Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 578/2017-T
Data da decisão: 7/17/2018  IVA  
Valor do pedido: € 217.665,00
Tema: IVA – SGPS; Gastos Gerais; Direito à dedução.
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Acordam os Árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), Sílvia Oliveira e Olívio Mota Amador (Árbitros Vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral, na seguinte:

 

DECISÃO ARBITRAL[1] (consultar versão completa no PDF)

 

 

I – RELATÓRIO

 

  1. No dia 2 de Novembro de 2017, A..., SGPS, S.A., NIPC..., com sede na Rua..., n.º..., ...-... Lisboa, apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa nº ...2017..., bem como dos seguintes actos, no valor de € 217.665,00 (duzentos e dezassete mil seiscentos e sessenta e cinco euros):
  2. actos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016..., n.º 2016... e n.º 2016..., referentes aos períodos tributários de 2014 e ao período tributário de Setembro de 2015
  3. dos actos de liquidação de juros compensatórios n.º 2017 ... a n.º 2017 ... e n.º 2017...; e
  4. das demonstrações de acerto de contas n.º 2017 ... a n.º 2017 ..., n.º 2017 ... e n.º 2017... .

 

  1. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, que:
    1. A Requerente: (i) gere participações sociais (actividade excluída de IVA); (ii) faz empréstimos remunerados às suas participadas (actividade sujeita, mas isenta de IVA); (iii) e presta a estas últimas serviços técnicos de administração e de gestão (actividade sujeita e, não isenta de IVA);
    2. Entre as três actividades que a Requerente desenvolve, a prestação de serviços às suas participadas é materialmente a mais importante, aquela que consome a maior parte dos seus recursos [quer horas de trabalho (sem IVA), quer bens e serviços adquiridos a terceiros (com IVA)];
    3. Se a Requerente autonomizasse orgânica ou contabilisticamente cada uma das suas actividades, os gastos sujeitos a IVA que seriam imputados à gestão de participações sociais e ao financiamento seriam próximos de zero.
    4. Em face do exposto, e aplicando o disposto no artigo 23.º do Código do IVA, a Requerente considerou dedutível imposto suportado nas operações passivas relacionados com os gastos gerais realizadas nos períodos tributários de 2014 [aquisição de outros bens e serviços (campo 24 das declarações periódicas de IVA)], no montante global de € 540.543,27 (quinhentos e quarenta mil, quinhentos e quarenta e três euros e vinte e sete cêntimos).

 

  1. No dia 03-11-2017, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.

 

  1. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

  1. Em 27-12-2017, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.

 

  1. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 17-01-2018.

 

  1. No dia 22-02-2018, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se unicamente por impugnação.

 

  1. Ao abrigo do disposto no artigo 421.º do Código de Processo Civil, aplicável nos termos do artigo 29.º/1/e) do RJAT, foi determinado o aproveitamento do depoimento da testemunha inquirida no processo 316/2015T do CAAD.

 

  1. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do art.º 16.º, e n.º 2 do art.º 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.

 

  1. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pela Requerente, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.

 

  1. Foi fixado o prazo de 30 dias para a prolação de decisão final, após a apresentação de alegações da Requerida, ou do termo do prazo para a respectiva apresentação, tendo esse prazo sido prorrogado até ao termo do prazo fixado no artigo 21.º/1 do RJAT.

 

  1. No âmbito do processo, foi a Requerente ainda advertida que até 10 dias antes da data da prolação da decisão arbitral deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente e comunicar esse pagamento ao CAAD.

 

  1. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo não enferma de nulidades.

Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.

 

Tudo visto, cumpre proferir

 

II. DECISÃO

A. MATÉRIA DE FACTO

A.1. Factos dados como provados

 

  1. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais («SGPS»), sujeita ao regime jurídico consagrado no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro.
  2. Em matéria de enquadramento fiscal em IVA, a Requerente estava enquadrada em 2014, no regime normal de periodicidade mensal.
  3. A Requerente (i) gere participações sociais (actividade excluída de IVA); (ii) faz empréstimos remunerados às suas participadas (actividade sujeita, mas isenta de IVA); (iii) e presta a estas últimas, serviços técnicos de administração e de gestão (actividade sujeita e não isenta de IVA).
  4. Entre as três actividades que a Requerente desenvolve, a prestação de serviços às suas participadas é aquela que consome a maior parte dos seus recursos.
  5. No decurso do ano de 2014, a Requerente não realizou operações relevantes de recomposição do seu portfolio de participações sociais.
  6. O montante dos proveitos auferidos pela Requerente em 2014 no âmbito da sua actividade de gestão de participações sociais ascendeu a € 1.912.062,10 (um milhão novecentos e doze mil e sessenta e dois euros e dez cêntimos).
  7. Quando a Requerente realiza operações de gestão de participações sociais, os principais gastos que suporta são (i) os custos de aquisição de partes sociais; (ii) os juros associados ao financiamento dessas operações e (iii) as horas de trabalho da administração da sociedade.
  8. A Requerente não suporta IVA sobre os (i) os custos de aquisição de partes sociais; (ii) os juros associados ao financiamento dessas operações e (iii) as horas de trabalho da administração da sociedade.
  9. O número de horas de trabalho despendidas pelos colaboradores da Requerente com a actividade de gestão de participações sociais é diminuto.
  10. No decurso do ano de 2014, a Requerente não realizou qualquer operação de financiamento relevante, limitando-se a dar continuidade aos apoios à tesouraria das suas participadas.
  11. A Requerente dispõe continuamente de informação completa e actualizada sobre a situação das suas participadas, não necessitando de recorrer aos serviços de terceiros para avaliar as condições de financiamento a aplicar nas operações em que lhes concede crédito.
  12. Quando a Requerente realiza operações de financiamento às participadas, os principais gastos que suporta são os juros dos seus próprios financiamentos.
  13. A Requerente não suporta IVA sobre os juros dos seus próprios financiamentos.
  14. O montante dos proveitos auferidos pela Requerente no âmbito de actividades sujeitas a IVA ascendeu, em 2014, a € 3.843.019,57 (três milhões, oitocentos e quarenta e três mil e dezanove euros e cinquenta e sete cêntimos), correspondente à soma do valor de € 3.762.000,00 (três milhões, setecentos e sessenta e dois mil euros) registado na conta 72 (prestações de serviços de administração às participadas), com o montante de € 103.591,56 (cento e três mil, quinhentos e noventa e um euros e cinquenta e seis cêntimos), registado na subconta 781 (rendimentos suplementares), expurgado do montante não sujeito a IVA.
  15. A Requerente dotou-se de uma estrutura organizativa adequada à prossecução do conjunto das suas três actividades, tendo optado por não autonomizar orgânica ou contabilisticamente cada uma delas.
  16. Tendo em conta esta estrutura, a Requerente suporta regularmente gastos cujo emprego não é directamente imputado a uma determinada operação ou a um certo tipo de operações, mas sim ao conjunto da actividade da sociedade.
  17. Se não suportasse estes gastos gerais, a Requerente não estaria em condições de prestar serviços às suas participadas.
  18. Estes gastos gerais suportados pela Requerente integram os elementos constitutivos dos preços praticados no âmbito de todas as suas operações, incluindo as prestações de serviços às participadas.
  19. A Requerente considerou dedutível imposto suportado nas operações passivas relacionados com os gastos gerais realizadas nos períodos tributários de 2014 [aquisição de outros bens e serviços (campo 24 das declarações periódicas de IVA)], no montante global de € 540.543,27 (quinhentos e quarenta mil, quinhentos e quarenta e três euros e vinte e sete cêntimos).
  20. Em 29 de Dezembro de 2016, a Requerente foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária elaborado na sequência da acção inspectiva efectuada em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2016..., de 4 de Maio de 2016.
  21. No referido relatório, a Administração Tributária concluiu pela existência de IVA indevidamente deduzido no montante global de € 199.355,34 (cento e noventa e nove mil, trezentos e cinquenta e cinco euros e trinta e quatro cêntimos).
  22. Este valor corresponde ao resultado da soma das seguintes três correcções:
    1. a Administração Tributária desconsiderou, ao abrigo do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, as deduções do IVA que incidiu sobre as comissões cobradas pelo fornecedor B..., S.A, no valor global de € 7.950,71 (sete mil, novecentos e cinquenta euros e setenta e um cêntimos), tendo sido entendido no Relatório de Inspecção Tributária, que o imposto foi suportado pela Requerente na «aquisição de serviços não relacionados com a prestação de serviços a participadas, mas sim afectos à actividade de gestão de participações, que, para efeitos de IVA, se qualifica como não económica, não confere direito à dedução nos termos do disposto no artigo 20.º do CIVA»;
    2. a Administração Tributária desconsiderou, ao abrigo do disposto no artigo 20.º e do artigo 23.º do Código do IVA, 35% do valor das deduções do imposto suportado pela Requerente com a aquisição de serviços jurídicos prestados por uma sociedade de advogados, no valor global de € 13.235,77 (treze mil, duzentos e trinta e cinco euros e setenta e sete cêntimos), tendo sido considerado que «é indevida a dedução do IVA na parte que excede 65% do IVA suportado na aquisição destes serviços» porque, não obstante se admitir que se tratam de gastos gerais da Requerente, de acordo com a chave de repartição de custos utilizada pela Requerente para dar cumprimento ao regime de preços de transferência previsto no Código do IRC só 65% dos gastos do centro de imputação de custos ao qual foram imputados os serviços jurídicos («Estrutura CA») é que eram refacturados às participadas; e
    3. a Administração Tributária corrigiu, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, parte das deduções referentes aos demais gastos da Requerente, no montante global de € 178.168,86 (cento e setenta e oito mil, cento e sessenta e oito euros e oitenta e seis cêntimos), valor correspondente à fracção do restante IVA relativo a gastos gerais (utilizados tanto na realização de operações sujeitas a imposto, como em operações não tributadas) que foi considerado não dedutível, tendo em conta a chave de repartição referida no ponto anterior.
  23. As comissões cobradas pela sociedade pelo fornecedor B..., S.A. foram destinadas a assegurar aos investidores informação actualizada e rigorosa sobre a situação da Requerente e de cada uma das empresas do grupo.
  24. Do Relatório de inspecção consta, para além do mais o seguinte:
    1.  

  1.  

  1.  

 

  1. Em 30 de Dezembro de 2016, a Requerente foi notificada dos seguintes actos de liquidação adicional de IVA, cujo valor total ascende a € 227.118,33 (duzentos e vinte e sete mil, cento e dezoito euros e trinta e três cêntimos), que concretizam as correcções acima descritas:[2]

  1. Também em 30 de Dezembro de 2016, a Requerente foi notificada dos actos de liquidação de juros compensatórios a seguir identificados, cujo valor total ascende a € 18.326,85 (dezoito mil, trezentos e vinte e seis euros e oitenta e cinco cêntimos):

  1. Nessa mesma altura, a Requerente foi notificada das demonstrações de acerto de contas n.º 2017 ... a n.º 2017..., n.º 2017 ... e n.º 2017..., relativas ao IVA e aos juros compensatórios acima referidos.
  2. Estas demonstrações de acerto de contas reproduzem o valor apurado em cada uma daquelas referidas liquidações e indicam o prazo de pagamento voluntário dos respectivos montantes.
  3. Em 10 de Março de 2017, a REQUERENTE foi citada para os processos de execução fiscal com os n.ºs ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017..., ...2017... e ...2017... (entretanto apensados sob o n.º ...2017... e apensos), instaurados pelo SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA- ... para cobrança coerciva do imposto e dos juros liquidados nos actos de liquidação acima descritos.
  4. Em 6 de Abril de 2017, a Requerente solicitou, ao abrigo do disposto no artigo 169.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a suspensão do mencionado processo de execução fiscal (n.º ...2017... e apensos).
  5. Para o efeito, a Requerente informou o órgão de execução fiscal de que pretendia contestar os actos de liquidação subjacentes àquele processo executivo e apresentou como garantia uma fiança pessoal da sociedade participada C..., S.A., pessoa colectiva n.º..., no valor de € 279.241,18 (duzentos e setenta e nove mil, duzentos e quarenta e um euros e dezoito cêntimos).
  6. A referida C..., S.A. suportou Imposto do Selo no valor de € 1.675,45 (mil seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e cinco cêntimos), com a prestação da referida fiança, valor esse que foi redebitado à Requerente.
  7. Em 8 de Junho de 2017, a Requerente foi notificada do Despacho de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...2017... e apensos, proferido pela Senhora Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa –..., na sequência da aceitação da garantia prestada, por decisão do Diretor-Geral da Unidade dos Grandes Contribuintes.
  8. Em 28 de Abril de 2017, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa contra os actos de liquidação de IVA e de juros compensatórios acima identificados.
  9. Em 7 de Agosto de 2017, a Requerente foi notificada, através do Ofício n.º..., da decisão de indeferimento, proferida pela Senhora Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, no âmbito daquela Reclamação Graciosa, entretanto autuada com n.º ...2017... .

 

A.2. Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

 

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, n.º 7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, bem como a prova testemunhal produzida no processo 316/2015T do CAAD, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13[3], “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Não se deram como provadas as alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

 

B. DO DIREITO

 

            A situação sub iudice foi já objecto de análise em sede arbitral tributária, no que diz respeito aos exercícios de 2011 e 2012, no âmbito dos processos arbitrais n.º 316/2015T e n.º 16/2016T[4], de cujas fundamentações não se vislumbra fundamento para divergir, sendo certo que na presente sede nenhum novo argumento nesse sentido foi apresentado pela Requerida.

            Deste modo, por brevidade e economia processual, e tendo presente o imperativo de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o disposto no artigo 8.º/3 do Código Civil, seguir-se-á aqui o já explicitado nas referidas decisões arbitrais.

            Deste modo, subscrevendo-se os enquadramentos gerais relativamente aos entendimentos jurisprudenciais e doutrinais sobre o direito à dedução do IVA e sobre o enquadramento da actividade das SGPS em sede daquele imposto, também aqui se considera que[5]:

Considerando a matéria de facto dada como provada e a matéria de direito vinda de enunciar, importa aferir da legitimidade da pretensão da Requerente para deduzir o IVA suportado nos serviços em causa.

Como vimos, o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA sendo garante de uma correta aplicação do princípio basilar da neutralidade do imposto e não pode, em princípio, ser limitado, de onde decorre que qualquer limitação ao mesmo deve ser interpretada restritivamente.

Regra geral, para serem passíveis de dedução os bens ou serviços adquiridos a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, sendo indiferente o objetivo final prosseguido pelo sujeito passivo.

De acordo com o TJUE, a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas.

Contudo, a interferência de uma sociedade na gestão de sociedades afiliadas é considerada uma atividade económica na medida em que implique a realização de transações sujeitas a IVA tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

Como vimos, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holdings, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

A Requerente defende que, por desenvolver uma atividade económica sujeita a IVA e dele não isenta, o IVA suportado com as despesas gerais é dedutível e que por, em razão da afetação maioritária dos gastos gerais a essa atividade, considerada, portanto, principal, o IVA suportado com esses custos gerais é dedutível na integralidade.

A prova produzida confirma que a principal atividade desenvolvida pela Requerente (...) foi a de prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, pois não realizou operações relevantes de recomposição da sua carteira de participações sociais.

Resulta ainda da prova produzida que, se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a atividade de gestão de participações sociais envolve recursos residuais.

Conforme devidamente explicitado em jurisprudência já citada, uma sociedade gestora de participações sociais que, a par da gestão de participações, adquire serviços que fatura em seguida às sociedades que controla, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição dos serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução. Assim, nos casos em que todos os serviços adquiridos apresentam nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo fica com o direito de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços.

O direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em atividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente da natureza jurídica da Requerente e do peso relativo dos rendimentos gerados por cada tipo de atividade.

Por outro lado, admite-se igualmente o direito à dedução do IVA suportado, ainda que inexista um nexo direto e imediato entre a aquisição de serviços a montante e operações tributadas a jusante, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e se apresentam como elementos constitutivos dos serviços tributados que presta, pois, estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

Assim, à face desta jurisprudência do TJUE, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo direto e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo direto e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica de prestação de serviços.

Assim, para concluir pela indedutibilidade do IVA suportado é necessário constatar que não há um nexo direto e imediato entre a operação a montante e as operações a jusante que admitem direito a dedução e, também, demonstrar também que os custos dos serviços em causa não fazem parte das suas despesas gerais, necessárias para levar a cabo a globalidade da atividade.

No caso em apreço, a AT desconsiderou ou corrigiu IVA previamente considerado dedutível pela Requerente em três casos assim classificados:

- (...);

- IVA suportado em operações afetas à atividade não económica;

- IVA suportado em gastos gerais.

(...)

A AT entendeu ainda que o IVA suportado com os custos com auditorias e revisão de contas e outros, não podia ser deduzido por a aquisição destes serviços estar exclusivamente afeta à utilização da própria Requerente em razão da sua forma legal e necessários ao seu bom e legal funcionamento. A este propósito importa referir que se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a atividade de gestão envolve poucos recursos. Tal indicia que, de facto, há uma relação direta e imediata entre as despesas necessárias para assegurar esse funcionamento global da Requerente e a atividade económica que esta prática, consubstanciada na prestação de serviços técnicos de gestão às participadas.

Assim, à face da referida jurisprudência do TJUE, é errado o entendimento da AT ao considerar como necessariamente não conexionados com a prestação de serviços às participadas os custos relativos ao funcionamento da Requerente já que a sua atividade principal, a prestação de serviços, não poderia ser exercida se a sociedade não suportasse custos necessários ao seu adequado funcionamento global.

Recorde-se que a Requerente é uma SGPS que não se dedica, enquanto atividade principal, à gestão de participações sociais, mas, antes, desenvolve primacialmente uma atividade económica traduzida na prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas.

A AT corrigiu ainda IVA suportado com gastos gerais, por considerar que os mesmos não devem ser afetos, na sua integralidade, à atividade de prestação de serviços, tendo optado por, de harmonia com o disposto no artigo 23.º do CIVA, admitir apenas a dedução da parte do IVA proporcional ao montante respeitante a operações tributadas.

Assim, a AT entendeu que não era possível proceder à afetação integral destes gastos a uma das atividades da Requerente, pelo que considerou que os mesmos consubstanciam despesas comuns às diferentes atividades da empresa, passando a determinar qual a parte do imposto suportado na sua aquisição que é afeta à atividade de prestação de serviços.

Para determinar a imputação dos gastos gerais às prestações de serviços, a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou a proporção utilizada pela Requerente, em sede de IRC, para determinar «a proporção dos gastos incorridos com a única atividade exercida que se encontra sujeita a IVA e não isenta». Nos cálculos que apresentou, a AT não foi suficientemente explícita nos valores que utilizou.

A aplicação do método da afetação real decorre do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do CIVA relativamente ao direito à dedução respeitante ao IVA suportado com bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, que no caso seria a atividade de gestão de participações.

A imposição da adoção do método da afetação real para repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre atividades económicas e atividades não económicas é admitida pelo direito comunitário, como foi reconhecido no já citado acórdão do TJUE relativo ao processo n.º C-437/06.

A aplicação do método da afetação real traduz-se na utilização de uma fórmula que reflita, com a aproximação possível, a proporção de utilização em cada uma das atividades os recursos onerados com IVA, pois, como se refere no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, está em causa determinar a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito.

Em face da prova produzida, é manifesto que a chave aplicada pela AT para determinar a repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre atividade económica e atividade não económica não tem aderência à realidade, pois durante 2012 a atividade principal exercida pela Requerente foi a prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, sendo residuais os recursos com IVA que estão conexionados com a mera gestão de participações sociais, pelo que terá de ser também muito reduzido o grau de imputação a estas atividades dos gastos gerais sujeitos a IVA.

Por isso, tem de se concluir que não pode ser adequada a chave de repartição adotada pela AT, baseada nas estimativas da Requerente, para efeitos de determinação dos preços de transferência a considerar em sede de IRC, sobre a proporção dos gastos com pessoal que cada departamento afetou à prestação de serviços, que foi determinada pela Requerente considerando todos os gastos relevantes, em que se incluem, maioritariamente, gastos com pessoal, não sujeitos a IVA, bem como o montante não explicado (...).

Concluindo, (...) assiste razão à Requerente no que se refere à dedução do IVA suportado com despesas com auditoria e certificação legal das contas (...) bem como do IVA suportado com restantes gastos da Requerente (...)

            De igual modo, julga-se que:

4.2. Questão da legalidade da correcção realizada pela administração tributária ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, (...)

A Requerente defendeu durante a inspecção e defende no presente processo que, desenvolvendo uma actividade económica sujeita a IVA e dele não isenta, o IVA suportado com as despesas gerais é dedutível e que os gastos gerais suportados ocorrem maioritariamente por força da actividade da prestação de serviços, tomando-a portanto como principal, permitindo-se assim à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços tidos como custos gerais.

A prova produzida confirma que a principal actividade desenvolvida pela Requerente (...) foi a de prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, pois não realizou operações relevantes de recomposição do seu portfolio de participações sociais, tendo apenas sido realizada duas alienações parciais de participações de sociedades do grupo.

Resulta ainda da prova produzida que, se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a actividade de gestão de participações sociais envolve poucos recursos.

Neste contexto, por se estar perante uma situação semelhante, há que ter em conta a mais recente jurisprudência do TJUE, designadamente o acórdão de 06-09-2012, proferido no processo n.º C-496/11.

Embora o acórdão tenha sido emitido aplicando o regime da 6.ª Directiva (n.º 77/388/CEE, de 17-5-1977) que foi revogada pela Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, que entrou em vigor em 1-1-2007, o regime desta é essencialmente semelhante à anterior, no que aqui interessa, pelo que se deve fazer aplicação daquela jurisprudência à situação dos autos (...).

Designadamente, no que concerne ao regime das deduções de IVA, manifesta-se nesta Directiva n.º 2006/112/CE a preocupação na harmonização, no ponto 39 do Preâmbulo, em que se refere que «o regime das deduções deverá ser harmonizado, uma vez que influencia os montantes efectivamente cobrados, devendo o cálculo do pro rata de dedução ser efectuado da mesma maneira em todos os Estados-Membros». (...)

Para efeitos do direito à dedução de IVA é indiferente que, à face do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, se deva ou não considerar como actividade principal a de gestão de participações sociais ou a prestação de serviços às suas participadas.

Na verdade, refere-se expressamente naquele acórdão do TJUE, a propósito de uma sociedade holding que, como a Requerente, prestava serviços às suas participadas, que «caso seja de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito a dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objecto social das referidas sociedades ou da sua actividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua actividade principal».

Isto é, à face da jurisprudência da União Europeia, se uma sociedade holding desenvolve uma actividade económica, como é a gestão activa de participações sociais materializada na prestação de serviços de administração e gestão às participadas, é um sujeito passivo de IVA, não havendo qualquer limitação ao exercício do direito à dedução relativamente a todo o IVA que tenha onerado a aquisição de bens e serviços conexionada com o exercício dessa actividade.

Assim, o direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em actividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente da natureza jurídica de sociedade holding que a Requerente tem e do peso relativo em termos de valor gerado por essa actividade no confronto com a totalidade dos proveitos.

A referida jurisprudência do TJUE tem suporte explícito na legislação da União Europeia, no artigo 168.º da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE) que estabelece que, quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes do IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo.

A legislação nacional está em sintonia com aquela norma, ao estabelecer no artigo 20.º do CIVA, que pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações que aí se indicam, entre as quais se incluem as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Por outro lado, ainda em sintonia com o citado acórdão do TJUE, a interferência da Requerente «na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica», para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução.

Para além disso, como se refere no mesmo acórdão (...), «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo». (...)

Assim, à face desta jurisprudência do TJUE, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo directo e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo directo e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica de prestação de serviços.

«O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.

Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA».

É a esta luz que têm de ser apreciadas as situações em que a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu não ser dedutível IVA.

Conclui-se desta jurisprudência, desde logo, que não basta, para concluir pela indedutibilidade do IVA, constatar que não há um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante que admitem direito a dedução, pois essa conclusão só se pode formular se se demonstrar também que os custos dos serviços em causa não fazem parte das suas despesas gerais, necessárias para levar a cabo a globalidade da actividade, pois, neste caso «estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo», como se refere naquele acórdão.

No caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que o IVA suportado com os «custos de accionista», designadamente os custos com «as prestações de serviços do Secretário da Sociedade, certificação de contas, programa GMTN, prestação de serviços do Conselho Fiscal, manutenção das ações na bolsa de valores, Assembleia-Geral» (...) e outros, como os custos com honorários de empresa de revisores oficiais de contas, publicidade, e imagem para investidores, formação de colaboradores e transporte de material de escritório (...) não podia ser deduzido por a aquisição destes bens e serviços estar exclusivamente afecta à utilização da própria A... SGPS.

No entanto, dependendo do funcionamento global da Requerente a prestação de serviços de gestão e administração às participadas, há uma relação directa e imediata entre as despesas gerais necessárias para assegurar esse funcionamento global e a actividade económica que consubstancia a prestação de serviços, pois, como resulta da prova produzida, «se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a actividade de gestão envolve poucos recursos» [alínea y) da matéria de facto fixada].

Assim, à face da referida jurisprudência do TJUE, é errado o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao considerar como necessariamente não conexionados com a prestação de serviços às participadas os custos relativos ao funcionamento da Requerente que «seriam sempre incorridos ainda que o sujeito passivo não prestasse qualquer serviço acessório», pois, para considerar demonstrada tal conexão, basta que esses custos sejam necessários para a assegurar o funcionamento da Requerente, já que a prestação de serviços, que foi a actividade principal da Requerente, não poderia ser levada a cabo sem que a sociedade suportasse esses custos necessários para assegurar o seu funcionamento global.

Por outro lado, como se refere no Relatório da Inspecção Tributária ter sucedido e está em sintonia com o regime dos preços de transferência, previsto no artigo 63.º do CIRC, os custos com a aquisição de bens e serviços que aí foram denominados como «custos de accionista» foram considerados para formação dos preços dos serviços prestados pela Requerente às suas participadas. Na verdade, não se pode justificar a afirmação feita (...) do Relatório da Inspecção Tributária de «que não é suficiente para justificar a dedução do IVA suportado na aquisição daqueles serviços a alegada inclusão dos custos em causa no teste do preço da prestação de serviços, quanto à verificação do princípio de plena concorrência, nomeadamente pelo facto de tais atividades não poderem ser qualificadas como prestações de serviços intra-grupo, relativamente aos custos de acionista», pois o que está em causa, neste contexto, não é a formação dos preços dos referidos custos de accionista, mas sim a formação dos preços dos serviços prestados intra-grupo. E na formação dos preços desses serviços intra-grupo, a Requerente estava obrigada pelo artigo 63.º, n.º 1, do CIRC a praticar «termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis» e, por isso, harmoniza-se com esta obrigação considerar na formação dos preços dos seus serviços os custos gerais de funcionamento da própria sociedade que, em condições normais de mercado, seriam também suportados por uma empresa independente que se dedicasse exclusivamente à prestação dos serviços que a Requerente prestou às suas participadas.

Assim, tem de se concluir que se verificam os requisitos que no citado acórdão do TJUE se referem como necessários para a dedução do IVA, pois, aí se considera que ela é viável para uma holding «mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta». O critério para aferir da dedutibilidade que resulta desta jurisprudência não é o de se tratar ou não de custos que uma holding pura teria ou não suportado, mas sim, neste caso, o de esses custos serem ou não custos gerais da sociedade, pois, segundo aquela jurisprudência, os custos gerais, por o serem, devem considerar-se elementos constitutivos do preço dos serviços prestados, como foram no caso em apreço.

Para além disso, é este o entendimento que se compagina com a ideia básica subjacente ao regime do IVA, que é a de assegurar a sua neutralidade para as empresas sempre que não são consumidores finais e utilizam bens ou serviços adquiridos na sua actividade económica, que, no caso, é a primacial que a Requerente desenvolveu (...)

Assim, conclui-se que é errado o entendimento adoptado pela Autoridade Tributária e Aduaneira ao não considerar como dedutível todo o IVA suportado com as aquisições de bens e serviços conexionados com os referidos custos de accionista, que constituem custos gerais da Requerente e foram considerados na formação dos preços dos serviços que prestou às suas participadas. (...).

 

4.5. Questão da legalidade da correcção realizada pela administração tributária ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA (...) relativa a despesas conexionadas com bens e serviços de utilização mista

De harmonia com o disposto no artigo 23.º, n.ºs 1 e 2, do CIVA, e no artigo 173.º, n.º 1, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

A Requerente deduziu IVA suportado na aquisição de outros bens e serviços, (...), tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira entendido que tinha sido indevidamente deduzido IVA (...) relativo a bens e serviços adquiridos, exclusivamente para uso da actividade não sujeita a IVA de gestão de participações sociais, questão esta que foi apreciada no ponto anterior.

Relativamente aos restantes serviços adquiridos, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que parte dos custos respeitavam totalmente às prestações de serviços às participadas.

Na parte restante, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que não era possível proceder a afectação integral a uma das actividades da Requerente, pelo que considerou que são despesas comuns às diferentes actividades da empresa, passando a determinar qual a parte do imposto suportado na sua aquisição que é afecta à actividade de prestação de serviços.

Assim, referiu-se no Relatório da Inspecção Tributária que «constituindo os restantes custos afetos às prestações de serviços, 30,65% do total de serviços especializados (retirando os custos refaturados, os afetos 100% às prestações de serviços e os 100% afetos à atividade principal da SGPS), e aplicando o mesmo rácio ao IVA deduzido nos gastos gerais, chegamos aos montantes de IVA dedutível nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA, referentes a bens ou serviços adquiridos pelo sujeito passivo, para a realização das prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas:

Na sequência da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que, neste quadro, o valor do IVA dos gastos 100% afectos à SGPS se encontrava repetido, pelo que o corrigiu (...).

Para determinar a imputação dos gastos gerais às prestações de serviços, a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou a proporção utilizada pela Requerente, em sede de IRC, para determinar «a proporção dos gastos incorridos com a única atividade exercida que se encontra sujeita a IVA e não isenta».

A Requerente discorda da utilização desta proporção, defendendo que é consensual que o consumo de recursos de utilização mista (onerados com IVA) por parte de operações relativas a participações sociais que não consubstanciam o exercício de uma actividade económica é extremamente reduzido.

Refere a Requerente, em suma, na parte que encontra suporte na matéria de facto fixada:

– que, «(...) operações significativas de recomposição do seu portfolio de participações sociais, sendo, portanto, insignificante o grau de imputação a esta atividade dos seus gastos gerais sujeitos a IVA»;

– que se é certo que «parte dos gastos gerais registados na conta «63 - Gastos com o pessoal» designadamente aqueles que se referem aos membros do Conselho de Administração - beneficiam, em boa parte, a atividade não tributada da Requerente» «tais gastos não são, eles próprios, sujeitos a imposto e não foram objeto de análise no Relatório de Inspeção, sendo, portanto, irrelevantes para a análise da correção ora em apreço»;

– que «a aplicação do método pro rata - ou de qualquer outro assente na distribuição dos rendimentos auferidos - à Requerente ou a outro sujeito passivo complexo que obtenha dividendos ou mais-valias decorrentes da simples gestão de participações sociais violaria os princípios subjacentes ao sistema comum do IVA e seria, nessa medida, contrária ao Direito da União Europeia»;

– que «a concessão de financiamento às participadas também não implica a realização de operações passivas sujeitas a IVA em volume significativo», «como se comprova pelo facto de a Administração tributária não ter imputado diretamente qualquer gasto a esta atividade, o peso destes trabalhos (...) foi muito reduzido»;

– que «o critério concretamente aplicado no presente caso é desadequado e resulta, ele próprio, na violação do princípio da neutralidade, subjacente, como se demonstrou, à redação do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA»;

– que «a chave de repartição utilizada pela Administração tributária (e disponibilizada pela Requerente no âmbito da análise dos resultados do Grupo em sede de IRC) não é, de modo algum, adequada à alocação dos gastos gerais sujeitos a IVA, uma vez que a mesma foi elaborada com recurso à análise de um universo de gastos muito mais vasto do que aquele que está em causa no presente processo e, nesse universo, cerca de dois terços dos gastos são gastos excluídos de IVA»;

– que «tal chave não foi gizada tendo em conta apenas os gastos com bens e serviços sujeitos a IVA, mas antes todos os gastos registados na conta «62 - Fornecimentos e serviços externos» e, mais importante de tudo, os gastos relativos ao trabalho registados na conta «63 - Gastos com pessoal» - que não estão, naturalmente, sujeitos a IVA e representam cerca de 65% da base de apuramento»;

– «assumir que os bens e serviços sujeitos a IVA adquiridos pela Requerente (...) foram alocados às prestações de serviços exatamente na mesma proporção que o conjunto dos gastos que serviu de base à elaboração da chave de repartição em apreço é abusivo»;

A aplicação do método da afectação real decorre do preceituado no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do CIVA relativamente ao direito à dedução respeitante ao IVA suportado com bens ou serviços parcialmente afectos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica.

Por outro lado, a imposição da adopção do método da afectação real para repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas é admitida pelo direito comunitário, como foi reconhecido no acórdão do TJUE de 13-03-2008, proferido no processo n.º C-437/06, em que se refere o seguinte:

“A determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas, na acepção da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, insere-se no poder de apreciação dos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia desta directiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades. Os Estados-Membros estão habilitados a aplicar, sendo caso disso, quer uma chave de repartição segundo a natureza do investimento, quer uma chave de repartição segundo a natureza da operação, quer ainda qualquer outra chave adequada, sem estarem obrigados a limitar-se a um único destes métodos.”

«A afectação real não se confunde com a imputação directa: do que se trata na afectação real não é de associar o input A ao input B, algo impraticável à partida, mas de afectar esses custos mistos de acordo com fórmula alheia ao volume de negócios» (...). Mas, a fórmula a adoptar terá de reflectir, com a aproximação possível, a proporção de utilização em cada uma das actividades os recursos onerados com IVA, pois, como se refere no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, está em causa determinar «a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito».

A esta luz, o resultado a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstra, desde logo, a inadequação do método utilizado, já que resulta manifestamente da prova produzida que a afectação de recursos à mera detenção e fruição de participações sociais foi insignificante e a utilização de quase todos os bens e serviços adquiridos deve ser imputada à actividade de prestação de serviços de administração e gestão pela Requerente às suas participadas. Aliás, a conclusão a que se chega em face da prova produzida neste processo está em sintonia com o que tem vindo a ser consensual, entre os Autores que se têm pronunciado sobre situações deste tipo. (...)

Na verdade, à face da prova produzida, é manifesto que a chave aplicada pela Autoridade Tributária e Aduaneira para determinar a repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas não tem qualquer relação com a realidade, pois provou-se que, (...) a actividade principal da Requerente foi a prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, sendo insignificante a quantidade de recursos onerados com IVA que estão conexionados com a mera detenção e fruição de participações sociais (designadamente, ocorreu apenas a alienação parcial de capital de duas sociedades do grupo), pelo que terá de ser também muito reduzido o grau de imputação a estas actividades dos gastos gerais sujeitos a IVA.

Por isso, tem de se concluir que não pode ser adequada a chave de repartição adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, baseada nas estimativas da Requerente, para efeitos de determinação dos preços de transferência a considerar em sede de IRC, sobre a proporção dos gastos com pessoal que cada departamento afectou à prestação de serviços, que foi determinada pela Requerente considerando todos os gastos relevantes, em que se incluem, maioritariamente, gastos com pessoal, não sujeitos a IVA.

Nestes termos, tem de se concluir que as liquidações impugnadas, também na parte em que assentaram na correcção relativa aos recursos de utilização mista, enfermam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que justifica a sua anulação (artigos 20.º, n.º 1, e 23.º n.ºs 1 e 2, do CIVA e 135.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991).

            Em causa no presente processo arbitral, está também uma correcção assente em factos distintos dos apreciados nas decisões referidas, designadamente a que diz respeito à desconsideração das deduções do IVA que incidiu sobre as comissões cobradas pelo fornecedor B..., S.A, no valor global de € 7.950,71 (sete mil, novecentos e cinquenta euros e setenta e um cêntimos), tendo sido entendido no Relatório de Inspecção Tributária, que o imposto foi suportado pela Requerente na «aquisição de serviços não relacionados com a prestação de serviços a participadas, mas sim afectos à actividade de gestão de participações, que, para efeitos de IVA, se qualifica como não económica, não confere direito à dedução nos termos do disposto no artigo 20.º do CIVA».

            O fundamento legal de tal correcção, contudo, é idêntico à de outras correcções apreciadas nas referidas decisões sendo que não se descortinou fundamento para divergir do entendimento de que “é errado o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao considerar como necessariamente não conexionados com a prestação de serviços às participadas os custos relativos ao funcionamento da Requerente que «seriam sempre incorridos ainda que o sujeito passivo não prestasse qualquer serviço acessório», pois, para considerar demonstrada tal conexão, basta que esses custos sejam necessários para a assegurar o funcionamento da Requerente, já que a prestação de serviços, que foi a actividade principal da Requerente, não poderia ser levada a cabo sem que a sociedade suportasse esses custos necessários para assegurar o seu funcionamento global”.

            Com efeito, como aponta a Requerente, os gastos em causa são gastos gerais, destinados a assegurar aos investidores informação actualizada e rigorosa sobre a situação da Requerente e do grupo e tal como os gastos com auditorias, certificação legal de contas ou a realização de assembleias gerais, sendo que estes gastos são necessários ao funcionamento normal e geral da Requerente.

            As restantes correcções, conforme se detalhou nas passagens previamente transcritas, assentam na aplicação de uma chave de repartição inadequada, motivo pelo qual não poderão também ser acolhidas.

            Assim, e face ao exposto, deverão os actos tributários objecto da presente acção arbitral ser anulados, bem como deverá ser anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada relativamente aos referidos actos tributários, considerando-se procedendo o pedido arbitral.

 

*

A Requerente formula, acessoriamente, um pedido de atribuição de indemnização por prestação de garantia indevida.

Relativamente à prestação de garantia, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito, conforme resulta expressamente da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT.

No mesmo preceito “o legislador deixou claro que os efeitos aí previstos são (…) sem prejuízo dos demais efeitos previstos no Código do Procedimento e do Processo Tributário”. Considera-se a este propósito que o legislador aqui se está a referir a todos os efeitos que decorram do CPPT, para o sujeito passivo, e que são aplicáveis após a consolidação na ordem jurídica de uma determinada situação jurídico-fiscal, decorrente de uma decisão definitiva seja ela graciosa ou judicial.[6]

Não obstante o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação, pode nele ser proferida condenação da Administração Tributária no pagamento de indemnização por garantia indevida, conforme resulta do art. 171.º do CPPT.

Como se referiu na decisão proferida no Processo nº 28/2013-T[7] “é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação. O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido art. 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.”

Conclui-se, assim, que este Tribunal é competente para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:

“1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou.”

No caso em apreço, os erros de que padecem os actos de liquidação são imputáveis à entidade Requerida, e a Requerente em nada contribuiu para que esses erros fossem praticados.

Tem, por isso, a Requerente direito a indemnização pela garantia prestada, com referência ao período em que a mesma esteve em vigor.

            Tendo-se apurado que a garantia em questão fez a Requerente incorrer em encargos no valor de €1.675,45 (mil seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e cinco cêntimos), impõe-se o reconhecimento ao ressarcimento do mesmo.

 

*

C. DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:

  1. Anular os seguintes actos:
    1. decisão de indeferimento da reclamação graciosa nº ...2017...;
    2. actos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ..., n.º 2016 ... e n.º 2016 ..., referentes aos períodos tributários de 2014 e ao período tributário de Setembro de 2015;
    3. actos de liquidação de juros compensatórios n.º 2017 ... a n.º 2017 ... e n.º 2017...; e,
    4. demonstrações de acerto de contas n.º 2017 ... a n.º 2017 ..., n.º 2017 ... e n.º 2017...;
  2. Condenar a Requerida no pagamento de indemnização por garantia indevida, no montante de € 1.675,45 (mil seiscentos e setenta e cinco euros e quarenta e cinco cêntimos);
  3. Condenar a Requerida nas custas do processo, abaixo fixadas.

 

D. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em € 217.665,00, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

E. Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 4.284,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa 17 de Julho de 2018

 

O Árbitro Presidente

 

 

(José Pedro Carvalho)

 

 

O Árbitro Vogal

 

 

(Sílvia Oliveira)

 

 

O Árbitro Vogal

 

 

(Olívio Mota Amador)

 



[1] A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990, excepto transcrições efectuadas.

[2] Onde se lê liquidação adicional nº 2016..., deverá ler-se liquidação adicional nº 2016... .

[3] Disponível em www.dgsi.pt, tal como a restante jurisprudência citada sem menção de proveniência.

[5] Cfr. processo 316/2015T.

[6] Carla Castelo Trindade – Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – Anotado, Coimbra, 2016, pág. 122.

[7] Disponível em www.caad.org.pt.