Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 8/2017-T
Data da decisão: 9/29/2017  IRC  
Valor do pedido: € 37.852,09
Tema: IRC - Pedido de revisão oficiosa – Incompetência do tribunal arbitral – Arbitrabilidade
Versão em PDF

 

Decisão Arbitral

 

Relatório

 

A… S.A. (“A…”), NIPC…, com sede na Rua …, …, Coimbra ( “Requerente”), veio, nos termos do disposto nos artigos 2º, n.º 1, al. a) e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT), apresentar PEDIDO DE CONSTITUIÇÃO DE TRIBUNAL ARBITRAL para pronúncia sobre a ILEGALIDADE E CONSEQUENTE ANULAÇÃO DAS LIQUIDAÇÕES DE IRC a seguir descritas.

 

O pedido deu entrada no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a 4 de janeiro de 2017 e foi aceite.

 

É Requerida a Administração Tributária e Aduaneira (AT).

 

A Requerente não procedeu à designação de Árbitro. Para o efeito, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa designou, então, o signatário, que expressamente aceitou essa nomeação. As partes foram devidamente notificadas desta, não tendo manifestado vontade de a recusar.

 

O tribunal arbitral foi assim constituído em 29 de março de 2017.

 

A AT apresentou tempestivamente a sua resposta. Sustentando, primeiro, a incompetência dos tribunais arbitrais para decidirem do pedido, baseando essa exceção no facto deste decorrer de indeferimento de pedido de revisão oficiosa e pugna, depois, pelo indeferimento do pedido arbitral por discordar da interpretação das questões de direito que sustentam a pretensão da Requerente.

 

A Requerente veio apresentar resposta á exceção, o que se entendeu extemporâneo, mas que por motivos de economia processual se optou por considerar, razão pela qual a Requerente já se pronunciou sobre a matéria da exceção.

 

Foram dispensadas as alegações e fixada a data de 1 de setembro para a prolação da decisão arbitral, prazo que não foi possível observar.

 

A posição das partes é absolutamente clara e inexistem questões de facto controvertidas.

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é materialmente competente.

 

As partes têm personalidade jurídica, capacidade judiciária e são legítimas.

 

O processo não enferma de nulidades.

 

 

Matéria de facto

 

O pedido da Requerente estriba-se no indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa. A Requerente visava com esse pedido deduzir certas verbas (correspondente a benefícios fiscais por investimento decorrentes do SIFIDE) às tributações autónomas de IRC relativas aos exercícios de 2011 e de 2012.

 

Essa dedução não foi efetuada na autoliquidação, mas foi pedida em revisão oficiosa, a qual foi tacitamente indeferida.

 

Esse pedido de revisão oficiosa leva a AT a considerar este tribunal incompetente para decidir do pedido e este extemporâneo por carecer de prévia e tempestiva reclamação graciosa (ou impugnação judicial).

 

Há abundante jurisprudência sobre esta matéria, a qual não é, porém, uniforme e existe decisão do tribunal constitucional sobre a retroatividade da alteração ao CIRC que veio modificar o texto da norma controvertida.

  

 

Síntese da matéria de facto relevante à boa decisão da causa

 

Dá-se por provada a factualidade que segue:

 

- A Requerente é uma sociedade anónima que possui como objeto social as atividades de engenharia e fabricação de aparelhos e de equipamentos para comunicações e encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em IRC.

 

- A Requerente entregou, no dia 31-05-2012, a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2011, tendo, nesse momento, procedido à autoliquidação das tributações autónomas no montante de € 19.613,86.

 

- E no dia 31-05-2013 entregou a declaração Modelo 22 de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2012, tendo, nesse momento, procedido à autoliquidação das tributações autónomas no montante de € 38.073,48.

 

- Nas autoliquidações de 2011 e 2012 foram apurados valores a título de despesas realizadas no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial II (“SIFIDE II”), que ascenderam a € 377.814,33 e a € 397.461,88, respectivamente.

 

- Os valores não usados e disponíveis àquele título nos finais de cada exercício para dedução à coleta eram de € 974.954,29 e de € 1.372.416,17, respetivamente.

 

- Do saldo acumulado e da dotação dos períodos só foi deduzido o valor de € 13.733,03, apenas em 2011, não tendo sido deduzido nenhum valor em 2012.

 

- Isso decorreu de insuficiência da coleta de IRC.

 

- A programação do site da AT levava a que para efeito de autoliquidação de IRC, não era possível a dedução daquelas verbas de SIFIDE aos valores de TA apurados.

 

- O sistema da AT não permite a dedução das despesas incorridas no âmbito do SIFIDE à coleta das tributações autónomas do sujeito passivo.

 

- Requerente possuía coleta de tributações autónomas no valor de € 19.613,86 em 2011 e de € 38.073,48 em 2012, como referido.

 

- O presente pedido arbitral foi apresentado em 4 de janeiro de 2017 na sequência do ato tácito de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

 

- Este havia sido apresentado pela Requerente em 25.05.2016, sendo relativo aos atos de autoliquidação de IRC de 2011 e 2012, em concreto:

 

  1. Autoliquidação de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2011, com o código de validação n.º…; e
  2. Autoliquidação de IRC, relativa ao exercício fiscal de 2012, com o código de validação n.º… .

 

- Sobre aquele pedido não foi proferida qualquer decisão expressa.

 

- Nesses anos foram apurados créditos fiscais em sede de SIFIDE (Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial) nos valores acima referidos.

 

- Não foi deduzida à coleta das TA os valores dos ditos créditos fiscais.

 

- O valor do IRC apurado no ano de 2011 e 2012, o qual se restringiu à coleta das tributações autónomas, encontra-se inteiramente pago

 

 

- O lucro tributável da Requerente, no exercício de 2011 e 2012, não foi apurado pela AT com base em métodos indiretos.

 

- A Requerente não era em 2011 e 2012 devedora ao Estado ou à Segurança Social de quaisquer impostos ou contribuições.

 

Não há outros factos com relevo para a apreciação do mérito da causa que não se encontrem provados.

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos fornecidos pelo Requerente, cuja correspondência à realidade não é controvertida.

 

Questões a decidir

 

Para este tribunal arbitral, as questões a decidir são essencialmente três:

  1. É o tribunal arbitral competente (exceção) para apreciar do indeferimento tácito de revisão oficiosa;
  2. Se assim for, pode o sujeito passivo lançar mão da revisão oficiosa, esgotado que esteja o prazo para reclamação graciosa ou impugnação judicial;
  3. A ser assim, e só nesse caso, podem os créditos fiscais de SIFIDE II ser deduzidos a coletas decorrentes de tributações autónomas em sede de IRC.

 

Matéria de direito

 

Posição das partes

 

Requerente

 

A Requerente relembra que em 2011 e 2012 vigorava o Sistema de Incentivos Fiscais em Investigação e Desenvolvimento Empresarial II (SIFIDE II), o qual havia sido aprovado pelo artigo 133.º da Lei 55-A/2010, de 31 de dezembro (Lei de Orçamento de Estado para 2011), e que no seu art 4º estabelecia que  “1 - Os sujeitos passivos de IRC residentes em território português que exerçam, a título principal ou não, uma actividade de natureza agrícola, industrial, comercial e de serviços e os não residentes com estabelecimento estável nesse território podem deduzir ao montante apurado nos termos do artigo 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, na parte que não tenha sido objecto de comparticipação financeira do Estado a fundo perdido (...); razão pela qual entende que de acordo com esse dispositivo legal as despesas incorridas e aceites no âmbito do SIFIDE podem ser deduzidas à coleta de IRC apurada nos termos do artigo 90.º CIRC.

 

Por sua vez, este artigo 90.º do CIRC estabelecia as formas de liquidação do IRC, quer pelo sujeito passivo, quer pela AT, aplicando-se esta norma ao apuramento do imposto devido em todas as situações previstas no CIRC, estipulando que:

 

“1 - A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo sujeito passivo nas declarações a que se referem os artigos 120.º e 122.º, tem por base a matéria colectável que delas conste;

b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”

 

A Requerente salienta ainda não haver no CIRC qualquer outra norma que estabeleça um procedimento específico de liquidação aplicável às tributações autónomas. A este propósito salienta que de acordo com a decisão arbitral de 05.10.2015, proferida no processo n.º 219/2015-T do CAAD referente a um caso de IRC do exercício de 2011, “As diferenças entre a determinação do montante resultante de tributações autónomas e o montante resultante do lucro tributável residem na determinação da matéria tributável e nas taxas, previstas nos Capítulos III e IV do CIC, mas não nas formas de liquidação, que se preveem no Capítulo V no mesmo Código e são de aplicação comum às tributações autónomas e à restante matéria coletável de IRC”. E reitera que a mesma decisão do CAAD conclui que “Por isso, sendo para o artigo 90.º, inserido neste Capítulo V, que se remete no artigo 4.º, n.º 1, do SIFIDE, não se vê suporte legal para efetuar uma distinção entre a coleta proveniente das tributações autónomas e a restante coleta de IRC, pelo facto de serem distintas as taxas e as formas de determinação da matéria coletável”.

 

Assim a autonomia das tributações autónomas face ao IRC restringir-se-ia às taxas aplicáveis e à respetiva matéria tributável, mas o apuramento do montante seria já efetuado nos termos do artigo 90º.

 

A Requerente vem ainda notar que em recente decisão proferida no processo n.º 369/2015-T, com data de 25.01.2016, onde se discutia a possibilidade de deduzir os benefícios fiscais do RFAI à coleta das tributações autónomas do exercício de 2011, e onde também foi proferida decisão no sentindo da sua admissibilidade, foi decidido que “ o facto de a dedutibilidade do benefício fiscal (...) ser limitada à coleta do artigo 90.º do CIRC, até a sua concorrência, não permite concluir que o crédito fiscal só seja dedutível caso haja lucro tributável, pois o que aquele facto exige é que haja coleta de IRC, que pode existir mesmo sem lucro tributável, designadamente por força das tributações autónomas”. E ainda que em decisão de 28.04.2016, referente a um caso de IRC dos exercícios de 2012 e 2013, proferida no processo n.º 637/2015-: “Está assim respondida a questão colocada pela AT que esteve na base do indeferimento da reclamação graciosa, a saber: a questão que cumpre apreciar nos presentes autos é a de saber se o montante pago a título de tributações autónomas deve ser entendido como parte integrante da coleta de IRC, para efeitos de dedução do montante atribuído no âmbito do RFAI. Ou seja, a alínea b) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC permite deduzir ao IRC apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, onde se inclui o apuramento do IRC resultante da aplicação das taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC, os benefícios fiscais, como é o caso do RFAI”.  E que em decisão ainda mais recente, de 27.07.2016, referente a um caso de IRC do exercício de 2012, foi proferida decisão no processo n.º 5/2016-T nos seguintes termos: “Na interpretação da lei, e sem prejuízo da consideração dos diversos elementos interpretativos, não pode o intérprete chegar a um resultado que não tenha um mínimo de correspondência na letra da lei. Ora se o legislador determina expressamente, no SIFIDE e no RFAI, que a dedução é feita “ao montante apurado nos termos do Artigo 90.º do Código do IRC” ou, o que resulta no mesmo, “à coleta de IRC”, não pode o intérprete concluir que a ratio legis aponta para uma dedução à matéria coletável de IRC e não à coleta deste imposto. Acresce que estamos perante termos técnicos, com um significado jurídico-fiscal preciso, presumindo-se que os mesmos foram empregados pelo legislador intencionalmente, até porque desde que os regimes jurídicos do SIFIDE e do RFAI foram criados já vários diplomas legais estenderam os seus efeitos ou alteraram alguns dos seus preceitos, mas nunca foi alterada a referência à dedução “ao montante apurado nos termos do Artigo 90.º do Código do IRC” (no SIFIDE) nem a previsão da dedução “à coleta de IRC” (no RFAI). Portanto, as deduções previstas no SIFIDE e no RFAI devem ser feitas após o apuramento do montante global de IRC, que inclui o resultado da aplicação das taxas de tributação autónoma, nos termos previstos no artigo 90.º do CIRC. E o sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira deveria refletir fielmente as opções do legislador nesta matéria, permitindo que as deduções do SIFIDE e do RFAI sejam feitas à coleta de IRC, globalmente considerada (isto é, após a aplicação das taxas de tributação autónoma)”.

 

Assim para a Requente não há qualquer dúvida quanto ao facto de a coleta das tributações autónomas ser considerada como coleta do IRC, sendo aquela parte integrante deste imposto, tal como várias decisões do CAAD têm vindo a pronunciar-se a propósito do regime legal das tributações autónomas, considerando que estas apenas fazem sentido no contexto da tributação em sede de IRC.

 

De acordo com as decisões proferidas nos processos n.º 210/2013-T e 255/2013-T do CAAD, ambas de 12.05.2014, e referentes aos exercícios fiscais de 2008 a 2011: “embora se reconheça que o regime das tributações autónomas constitui, no quadro do IRC, um regime especial quanto à forma de apuramento da tributação, isso não o afasta da sua natureza intrínseca de regime de tributação do rendimento das pessoas coletivas. É verdade que este regime pode, por via dessa integração e do processo de complexificação que vem sofrendo, ter-se tornado multifacetado e diversificado no seu modo de atuação, mas não deixa por isso de ser um regime dedicado à tributação do rendimento das pessoas coletivas e à obtenção de receita fiscal por essa via. Se esta é, por vezes, obtida através da tributação de determinadas despesas que reduzem o lucro tributável, ainda assim se consegue vislumbrar aí uma forma de tributação desse mesmo lucro tributável que é própria dos objetivos que subjazem ao IRC – de resto, as próprias tributações autónomas são devidas a título deste imposto.”

 

Esta posição tem acolhimento na Doutrina, como o salienta a Requerente. No entendimento de Sérgio Vasques a tributação autónoma é um elemento do IRC, apenas com a característica particular de ser de obrigação única e não ter caráter progressivo[1]. Também Guilherme de Oliveira Martins segue esta posição, afirmando que a tributação autónoma é um mecanismo de preservação da base tributável em sede de IRC, estando adstrita aos mesmos princípios e objetivos do IRC[2].

 

Pelo que, sendo as tributações autónomas uma parte integrante do IRC, sendo devidas a este título, e não havendo qualquer outra norma específica para a forma de liquidação das mesmas, aplicar-se-iam as regras do artigo 90.º do CIRC. E deste modo, não poderiam ser feitas distinções, para efeitos de dedução das despesas incorridas no âmbito do SIFIDE, entre a coleta do IRC propriamente dita e a coleta das tributações autónomas.

 

Ainda de acordo com as decisões proferidas nos processos n.º 219/2015-T, de 05.10.2015, e 769/2014-T, de 08.04.2015, referentes ao exercício fiscal de 2011, e a propósito da natureza anti-abuso das tributações autónomas, entendeu a Requerente que “não pode ver-se, na eventual natureza de normas antiabuso que assumem algumas tributações autónomas uma explicação para o seu afastamento da respetiva coleta do âmbito da dedutibilidade do benefício SIFIDE, pois não há qualquer suporte legal para afastar a dedutibilidade à coleta proporcionada por correções baseadas em normas de natureza indiscutivelmente antiabuso, como, por exemplo, as relativas aos preços de transferência ou subcapitalização”.

 

Não tem dúvida de que as tributações autónomas também visam desincentivar certos comportamentos potencialmente abusivos, mas está longe de ser este o objetivo único das mesmas. Citando novamente o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, a Requerente vem enfatizar que “também é certo que, como está ínsito naquela afirmação, essas tributações autónomas apenas visam proteger ou aumentar as receitas fiscais, e os benefícios concedidos, por definição, são «medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (artigo 2.º, n.º 1, do EBF). E, no caso dos benefícios fiscais do SIFIDE, as razões de natureza extrafiscal que justificam a sua sobreposição às receitas fiscais são, na perspetiva legislativa, de enorme importância, como se infere do facto de estes benefícios serem indicados como estando especialmente excluídos do limite geral à relevância de benefícios fiscais em IRC, que se indica no artigo 92.º do CIRC. Por isso, é seguro que se está perante benefícios fiscais cuja justificação é legislativamente considerada mais relevante que a obtenção de receitas fiscais, inferindo-se daquele artigo 92.º que a intenção legislativa de incentivar os investimentos em investigação e desenvolvimento previsto no SIFIDE é tão firme que vai ao ponto de nem sequer se estabelecer qualquer limite à dedutibilidade da coleta de IRC, apesar de este regime fiscal ter sido criado e aplicado num período de notórias dificuldade das finanças públicas”. E, de acordo com a decisão do processo n.º 369/2015-, “No confronto entre estes dois objetivos, é a própria lei que nos indica o que deve prevalecer. Os interesses públicos que determinaram a criação de um benefício fiscal são, por natureza, superiores aos da tributação que impedem. Tal é, ainda mais, manifesto relativamente aos incentivos fiscais ao investimento, uma vez que constituem uma verdadeira promessa pública, no sentido de que aos sujeitos passivos que adotarem determinados comportamentos, supostamente do maior interesse económico e social, é garantida determinada recompensa fiscal”. Pelo que para a Requerente, uma eventual natureza de norma anti-abuso das tributações autónomas não é suficiente para afastar a possibilidade de dedução dos benefícios fiscais reconhecidos aos sujeitos passivos.

 

Em síntese, para a Requerente, é seguro que as despesas incorridas no âmbito do SIFIDE podem ser deduzidas à coleta das tributações autónomas.

 

Tendo a Requerente pago as liquidações de IRC dentro do prazo para o pagamento voluntário e sem tais deduções de SIFIDE, considera serem tais liquidações ilegais, por erro da entidade competente para a liquidação (conferir o referido a propósito do site da AT), razão pela qual entende dever ser reconhecido o direito da Requerente ao reembolso dos montantes já pagos, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43º e 100º da LGT e 61º do CPPT. Isto porque, não obstante estarmos diante de atos de autoliquidação, efetuados pela Requerente, sustenta que o erro que as afeta é imputável à AT, por se ter provado que a estrutura da declaração Modelo 22 do IRC não permitiu à Requerente apurar a autoliquidação, deduzindo os benefícios fiscais de SIFIDE ao montante das tributações autónomas.

 

Posição da AT

 

Já a AT perfilha posição radicalmente inversa.

 

Mas preliminarmente, sustenta a incompetência do tribunal arbitral para apreciar do pedido.

 

A AT sustenta, neste âmbito, que a remissão feita pelo artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011 para os artigos 131º a 133º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”) exclui a possibilidade do tribunal arbitral conhecer de pedidos de impugnação que tenham por base atos de indeferimento de pedidos de revisão oficiosa (in casu na sequência de atos de autoliquidação).

 

Depois porque o pedido de pronúncia arbitral decorre de indeferimento de pedido de revisão oficiosa de atos de autoliquidação de IRC relativos aos anos de 2011 e de 2012, tendo sido formulado em 25.05.2016. Isto é, já depois de decorrido o prazo de reclamação graciosa a que alude o artigo 131º do CPPT). Daqui resultaria extemporaneidade do pedido.

 

A incompetência para apreciar do pedido decorre do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º e 2.º, alínea a), ambos da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março. Impondo-se por isso a absolvição da Entidade Demandada da Instância [cf. artigos 576.º, n.ºs 1 e 2 e 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT]. Isto porquanto a Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril (Orçamento de Estado para 2010), contemplou, no seu artigo 124.º, uma autorização legislativa relativa à arbitragem em matéria tributária prevendo que a mesma deveria constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo consagradas no CPPT. E no uso de tal autorização legislativa, foi aprovado o Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que instituiu o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT). Mas nos termos do artigo 2.º do aludido diploma, sob a epígrafe “Competência dos tribunais arbitrais e direito aplicável”, determina-se que a competência dos tribunais arbitrais compreende, designadamente (cf. alínea a) a apreciação e a declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta. Todavia, por força do disposto pelo n.º 1 do artigo 4.º do RJAT, «A vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos». 

 

A aludida Portaria (n.º 112-A/2011, de 22 de Março) define, no seu artigo 2.º, alínea a), que a AT se encontra vinculada a pedidos arbitrais que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, «com exceção das pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário». Assim o pedido de pronúncia arbitral sub judice dirige-se, ainda que de forma mediata, à declaração de ilegalidade de um ato de autoliquidação de imposto, no caso IRC. Acontecendo que a pretensão se mostra formulada sem que esse ato de autoliquidação tenha sido procedido de impugnação administrativa “nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que determina, inelutavelmente, ficar afastada a sua apreciação em sede arbitral. Isto é, a sindicância de atos de autoliquidação de imposto apenas seria admitida em sede arbitral se, em momento prévio, os mesmos tivessem sido impugnados administrativamente, nos termos do artigo 131º do CPPT. Com efeito, o artigo 2.º, alínea a), da mencionada Portaria exclui, literalmente, do âmbito da vinculação da AT à jurisdição arbitral, «(…) as pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário»., sem que aí seja mencionado o mecanismo de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT). Ou seja, o legislador optou por restringir o conhecimento na jurisdição arbitral às pretensões que, sendo relativas à declaração de ilegalidade de atos de liquidação/autoliquidação, tenham sido precedidas da reclamação prevista no artigo 131.º do CPPT.

 

Aliás, se assim não fosse, para a Requerida bastaria que o legislador houvesse reduzido a exclusão prevista no artigo (2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011) à expressão «que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa», nada mais distinguindo. O que não sucedeu, existindo antes a referência expressa ao prévio recurso à via administrativa nos termos, in casu, do artigo 132.º do CPPT, ou seja, mediante apresentação de reclamação graciosa necessária, independentemente dos seus fundamentos. Por isso, não seria viável incluir na autorização concedida o procedimento administrativo de revisão oficiosa, em especial por duas ordens de razão.

 

Em primeiro lugar, porque tal interpretação decorre do elemento literal ínsito na norma legal em questão, conforme supra se aludiu. E, no que à interpretação concerne, estabelece-se no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. E nesse quadro rege o disposto no artigo 9.º do Código Civil, onde se determina que:

«1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados».

 

Interpretar uma lei para a AT é fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer, ou seja, determinar os seus sentidos e alcance decisivos. Se a apreensão literal do texto é o ponto de partida de toda a interpretação ela é incompleta, pois será sempre necessária uma tarefa de interligação e valoração que escapa ao domínio literal. Nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos, apontando a doutrina elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica.

 

O elemento sistemático compreende, na exposição da Requerida, a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo do instituto em que se integra a norma a interpretar. Isto é, que regulam a mesma matéria (contexto da lei), assim como a consideração de disposições legais que regulam problemas normativos paralelos ou institutos afins (lugares paralelos). Este elemento compreende ainda o lugar sistemático que compete à norma em interpretação no ordenamento global, assim como a sua consonância com o espírito ou unidade intrínseca de todo o ordenamento jurídico.

 

O elemento histórico compreende todas as matérias relacionadas com a história do preceito material da mesma ou de idêntica questão, as fontes da lei e os trabalhos preparatórios.

 

O elemento racional ou teleológico consiste na razão de ser da norma (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao editar a norma, nas soluções que tem em vista e que pretende realizar.

 

Dos elementos interpretativos referidos, para a Requerida, não se alcança outra solução interpretativa para a situação sub judice que não a de que a AT apenas se vinculou, nos termos da Portaria n.º 112-A/2011, à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido de declaração de ilegalidade de ato de autoliquidação tiver sido precedido de recurso à via administrativa de reclamação (nos termos do já aludido artigo 132º do CPPT). E quando o legislador se refere ao recurso à via administrativa, quer-se apenas referir aos meios previstos nos artigos 131.º a 133.º do CPPT, atento o elemento literal do artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011. Daqui resultando que a letra da lei não pode ser afastada, sendo a principal referência e ponto de partida do intérprete.

 

Efetivamente, atenta a natureza voluntária e convencional da arbitragem (aqui entendida no seu sentido lato, uma vez que a competência material dos tribunais arbitrais resulta de regulamentação de natureza pública efetuada no RJAT), o intérprete não poderia ampliar o objeto fixado pelo legislador no que concerne à vinculação da AT à jurisdição arbitral.

 

Ora a AT sustenta que da simples leitura do artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112/2011, de 22 de março, infere-se a obrigatoriedade expressa da prévia apresentação de processo gracioso como forma de abrir a via arbitral para apreciação do presente litígio.

 

Neste sentido, entende Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, II Volume, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, página 420): “No entanto, de harmonia com o disposto no art. 2.°, alínea a), da Portaria n.4 112-A/2011,de 22 de março, relativamente a atos de retenção na fonte, a Administração Tributária apenas se vinculou à jurisdição dos tribunais arbitrais se o pedido de declaração de ilegalidade de ato de retenção na fonte tiver sido precedido de recurso à via administrativa, isto é, de reclamação graciosa. Por isso, se o sujeito passivo quiser optar pela via arbitral, terá sempre de fazer uso de reclamação graciosa”.

 

Igual entendimento foi perfilhado no Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 51/2012-T, onde, em suma, se decidiu: “Tal incompetência material é reforçada no caso de arbitragem tributária, porquanto a simples leitura do artigo 2.º, al. a) da Portaria 112-A/2011, de 22 de março, portaria publicada conforme o disposto no artigo 4.º do decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, impõe expressamente que o citado procedimento administrativo prévio como forma de abrir a via arbitral para apreciação do litígio.

Afigura-se, deste modo, inquestionável, a incompetência em razão da matéria (e não do meio processual) do tribunal arbitral tributário. (…)Concluindo: a arbitralidade de litígio relativo às pretensões a que alude o artigo 2.º (objeto de vinculação) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, só é reconhecida se, previamente, tiver sido apresentada reclamação graciosa (e não em qualquer outra sede, designadamente, por processo de revisão de ato tributável, que, constituindo garantia disponível dos contribuintes, tem, no entanto, especificidades próprias).”

 

E isso foi mesmo decidido pelo signatário na decisão arbitral proferida no processo arbitral que correu termos sob o n.º 236/2013-T:

«Quanto à pretensa redação “deficiente” do art.º 2.º, al. a) da Portaria diga-se ainda que, independentemente dos méritos de uma ampla arbitrabilidade de atos tributários, o certo é que:

(a) há, com efeito em erro de concordância ao utilizar o particípio passado “precedidos” no plural masculino quando deveria ser no plural feminino, a concordar com “pretensões”. Tal lapso gramatical, porém, não prejudica nem afeta o entendimento da parte seguinte do texto que aqui está verdadeiramente em causa;

(b) a expressão “recurso à via administrativa” constitui uma fórmula genérica ampla que em si mesma pode abranger todos os meios de o contribuinte defender os seus direitos, antes de recorrer a tribunais. É uma fórmula ampla mas não errada nem suscetível de induzir em erro. Aliás, a Administração (Ministérios da Justiça e das Finanças) especificou a seguir, de forma bem precisa, quais as disposições em causa indicando-as numa clara enumeração taxativa e não exemplificativa;

(c) temos assim a designação genérica “via administrativa” e uma caraterização específica: “nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de processo Tributário”. Estamos perante uma técnica que respeita o discurso lógico-jurídico, em perfeita consonância com o n.º 3 do art. 9º do Código Civil.

(d) pretender o interprete acrescentar ainda a este membro da frase “… e do art.º 78º da Lei Geral Tributária”, que manifestamente ali não está, constitui uma violação dos princípios fundamentais da hermenêutica jurídica aplicáveis quer às normas jurídicas quer aos atos jurídicos»

 

A AT salienta ainda que a Portaria n.º 112-A/2011 foi aprovada e publicada já após extensa e profusa jurisprudência que reafirmava que, atenta a natureza administrativa do procedimento revisão oficiosa, é passível a sua equiparação ao disposto nos artigos 131.º a 133.º do CPPT para efeito de subsequente impugnação da respetiva decisão de indeferimento. Assim, se a jurisprudência tem provido o entendimento de que, atenta a natureza administrativa do procedimento revisão oficiosa, é passível a sua equiparação ao disposto no artigo 131.º a 133.º do CPPT para efeito de subsequente impugnação da respetiva decisão de indeferimento; já tal equiparação estaria legalmente vedada em sede arbitral, estando excluída da competência material dos tribunais arbitrais a apreciação de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos do artigo 131.º a 133.º do CPPT, aí não se incluído o procedimento de revisão oficiosa gizado artigo 78.º da LGT.

 

A confirmar este entendimento estão, entre outras, as decisões proferidas no CAAD nos processos n.º 48/2012-T, 51/2012-T, 73/2012-T, 236/2013-T, 603/2014-T, 669/2015-T, 584/2016-T – todas julgadas a favor da Requerida.

 

Resposta á exceção

 

A Requerente respondeu à exceção, como referido, não dando razão à AT. Porque o artigo 2.º do RJAT não prevê qualquer tipo delimitação neste sentido, na medida em que a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação da declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, sem qualquer limitação aos casos em que tenha sido apresentada reclamação prévia - decisão proferida no processo n.º 704/2015-T de 10/08/2016, um caso onde se discutiu questão semelhante à levantada pela AT e onde se concluiu que “A norma em causa deverá também ser entendida como explicando-se pela circunstância de, na sua ausência – e face ao teor do artigo 2.º do RJAT – se perfilar como possível a impugnação direta de atos de autoliquidação, sem precedência de pronúncia administrativa prévia. Ou seja, tendo em conta que face ao RJAT não se configurava como necessária qualquer intervenção administrativa prévia à impugnação arbitral de uma autoliquidação, o teor da Portaria deve ser interpretado como equiparado – neste matéria – o processo arbitral tributário ao processo de impugnação judicial e não, como decorreria da posição sustentada pela Requerida, passar de 80 para o 8, pegando numa impugnabilidade mais ampla do que a possível nos Tribunais Tributários, e transmutando-a numa mais restrita”.

 

Depois porque o elemento literal constante da Portaria revela uma intenção de submeter ao crivo da AT atos relativamente aos quais esta entidade ainda não se tenha pronunciado, como os atos de autoliquidação. Mas, o pedido de revisão oficiosa serviria o propósito desse “filtro administrativo”, ao dar oportunidade à AT de se pronunciar sobre o ato de autoliquidação. Mais, excluir o acesso aos tribunais arbitrais apenas porque o meio administrativo não foi uma reclamação graciosa constituiria uma violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva previsto no artigo 20.º da CRP. Este entendimento foi o propugnado na decisão proferida no processo n.º 704/2015-T onde se esclarece que “Efectivamente, não se vislumbra qualquer razão substancial – e a requerida nada apresenta nesse sentido – para que, atentos os condicionalismos e especificidades próprios de cada um dos meios graciosos em causa, nos mesmos termos em que os tribunais tributários estão vinculados, não seja cognoscível em sede arbitral a legalidade dos atos de autoliquidação objeto de pedido de revisão oficiosa, apresentado para lá do prazo de reclamação graciosa.”. E no mesmo sentido ver ainda a decisão arbitral tirada no processo n.º630/2014-T onde se reafirma que “a fórmula «declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado diretamente um ato de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de atos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um ato de segundo grau, que confirme um ato de liquidação, incorporando a sua legalidade.”. E, ainda de acordo com este acórdão, “Na verdade, a interpretação exclusivamente baseada no teor literal que defende a Autoridade Tributária e Aduaneira no presente processo não pode ser aceite, pois na interpretação das normas fiscais são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (artigo 11.º, n.º 1, da LGT) e o artigo 9.º n.º 1, proíbe expressamente as interpretações exclusivamente baseadas no teor literal das normas ao estatuir que «a interpretação não deve cingir-se à letra da lei», devendo, antes, «reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada». Quanto a correspondência entre a interpretação e a letra da lei, basta «um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso» (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) o que só impedirá que se adoptem interpretações que não possam em absoluto compaginar-se com a letra da lei, mesmo reconhecendo nela imperfeição na expressão da intenção legislativa.

 

Acresce que, como tem defendido o STA, os pedidos de revisão oficiosa devem ser entendidos como comparáveis às reclamações graciosas, inclusive nos casos em que a lei exige uma reclamação graciosa prévia à impugnação do ato. Esta posição consta do Acórdão do STA proferido no processo n.º 0402/06, de 07.12.2006, onde se pode ler que: “O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].

A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial. O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação)”.

 

No mesmo sentido, veja-se ainda o acórdão do STA proferido no processo n.º 565/07, de 14.11.2007, onde se conclui que: “a alínea d) do n.º 2 do art. 95.º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art. 268.º, n.º 4, da C.R.P.). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do acto de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o acto de indeferimento desta. Exposto este regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 152.º do C.P.T.”

 

Em suma e para a Requerente, quer por via da interpretação conforme com a Constituição propugnada pela jurisprudência citada do CAAD, quer por via do apoio que se encontra na jurisprudência do STA aqui identificada no sentido de não discriminar os dois meios de reação (reclamação e revisão), deverá a exceção invocada pela AT ser considerada improcedente, com todas as consequências legais.

 

 

Matéria de Direito

 

Exceção

 

Analisando a exceção, há que constatar que a boa leitura da AT, nos termos da jurisprudência citada. Deve por isso dar-se provimento à exceção de incompetência do tribunal arbitral para analisar do pedido, por inarbitrabilidade deste, como se decidiu no citado Acórdão n.º 236/2013-T, entendendo-se ser decisivo para a decisão da questão a natureza de auto-vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais a funcionar no CAAD.

 

Ficam assim prejudicadas as demais questões suscitadas (extemporaneidade e dedutibilidade), incluindo a temática dos juros indemnizatórios.

 

 

Dispositivo

 

Em resultado do exposto, decide-se julgar procedente a exceção de incompetência do tribunal arbitral e por isso improcedente o pedido da Requerente e, em consequência, mantendo-se na ordem jurídica os atos de liquidação questionados.

 

 

Valor

 

Como referido acima as liquidações objeto do pedido ascendem ao valor total de € 37.852,09 (trinta e sete mil oitocentos e cinquenta e dois euros e nove cêntimos).

 

É assim este o valor do imposto liquidado e, portanto o do pedido e o da sua utilidade económica.

 

Assim e de harmonia com o disposto no art. 306.º, nºs 1 e 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o dito valor.

 

 

Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1.836,00 (mil oitocentos e trinta e seis euros), nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, integralmente a cargo da aqui Requerente.

 

 

Lisboa, 29 de setembro de 2017

 

 

Texto elaborado em computador, nos termos do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT, com versos em branco, revisto e assinado pelo árbitro signatário.

 

 

O Árbitro

 

 

(Jaime Carvalho Esteves)

 

 



[1] Em “Manual de Direito Fiscal”, 2013, Almedina

[2] Da Dedutibilidade das Tributações Autónomas para efeitos de apuramento do lucro tributável - algumas notas em Arbitragem Tributária, CAAD, Nº 2, Janeiro 2015