Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 693/2017-T
Data da decisão: 9/3/2018  IMI  
Valor do pedido: € 6.194,36
Tema: AIMI - Fundos de investimento imobiliário - Inconstitucionalidade.
Versão em PDF

 

DECISÃO ARBITRAL

 

 

  1. Relatório

 

 

A - Geral

 

 

  1. A..., S.A., com sede na ..., n.º...–..., ...– ... Lisboa, matriculada na Conservatória do Registo Comercial sob o número único de matrícula e de identificação fiscal ... na qualidade de sociedade gestora e em representação do «B... – FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO», com o número de identificação fiscal ... (aquela de ora em diante designada “Requerente” e este designado “Fundo”),  apresentou, no dia 29.12.2017, um pedido de constituição de tribunal arbitral singular em matéria tributária, que foi aceite, visando, por um lado, a anulação do acto de liquidação do Adicional ao Imposto Municipal sobre Imóveis (de ora em diante “AIMI”), para o ano de 2017, identificado com o número 2017 ..., no valor de € 6.194,36 (seis mil cento e noventa e quatro euros e trinta e seis cêntimos), ou a título subsidiário a desaplicação ao caso concreto, por inconstitucionalidade, dos artigos 135.º-A e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (de ora em diante “CIMI”) e, por outro, o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios pelo pagamento indevido de prestação tributária.

 

  1. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art.º 6.º e da alínea b) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) designou o signatário como árbitro, não tendo as Partes, depois de devidamente notificadas, manifestado oposição a essa designação.

 

  1. Por despacho de 05.01.2018, a Administração Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada “Requerida”) procedeu à designação das Senhoras Dra. C... e Dra. D... para intervirem no presente processo arbitral, em nome e representação da Requerida.

 

  1. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção que lhe foi dada pelo art.º 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral foi constituído a 06.03.2018.

 

  1. No mesmo dia 06.03.2018 foi notificado o dirigente máximo do serviço da Requerida para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar produção de prova adicional e juntar aos autos cópia do processo administrativo.

 

  1. No dia 18.04.2018 a Requerida apresentou a sua Resposta.

 

 

B – Posição da Requerente

 

 

  1. O Fundo gerido pela Requerente é proprietário de vários imóveis e foi notificado do acto de liquidação de AIMI 2017 ..., no valor de € 6.194,36 (seis mil cento e noventa e quatro euros e trinta e seis cêntimos).

 

  1. A Requerente, no dia 28.09.2018, procedeu ao pagamento do montante que lhe era exigido, ainda que inconformada.

 

  1. O AIMI é progressivo, incidindo sobre a soma dos valores patrimoniais tributários de prédios urbanos afectos a fins habitacionais e de terrenos para construção situados em território português de que o sujeito passivo seja titular, tendo por suposto desiderato a exigência de um maior esforço fiscal aos contribuintes que revelem índices de riqueza mais elevados.

 

  1. O legislador pretendeu ainda garantir que os prédios urbanos afectos às actividades económicas não estejam sujeitos ao AIMI, reconhecendo que a mera detenção desses imóveis não constitui um factor demonstrativo de riqueza, nem um indicador suficiente de capacidade contributiva dos titulares desses imóveis, não fazendo sentido sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que, por força das suas actividades económicas, detêm imóveis para a prossecução do respectivo objecto social.

 

  1. Assim, a Requerente não aceita nem compreende que o AIMI possa incidir sobre o património detido por um fundo de investimento imobiliário (como é o Fundo) e, muito menos, possa incidir sobre terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com fins comerciais, industriais ou serviços.

 

  1. O Fundo “destina-se a promover e desenvolver, em Portugal, projectos imobiliários de loteamento e construção em terremos de sua propriedade e de clara aptidão para o efeito (…) seja para habitação, seja para comércio ou serviços, bem como a adquirir imóveis que poderão ser destinados a arrendamento ou posterior venda”, sendo, portanto, a detenção de bens imóveis o substrato de toda a sua actividade (amplamente regulada).

 

  1. A mera detenção de imóveis não representa uma acrescida capacidade contributiva que possa legitimar a aplicação do AIMI

 

  1. Tributar os imóveis detidos pelo Fundo significa tributar directamente uma actividade económica, o que o legislador expressamente pretendeu evitar ao criar o AIMI, sendo a liquidação ora posta em crise manifestamente ilegal, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

 

  1. Entende ainda a Requerente que o regime de tributação do AIMI é contrário aos princípios da igualdade, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva consagrados, respectivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (de ora em diante, “CRP”), com nítidas manifestações nos artigos 5.º e 55.º da Lei Geral Tributária (de ora em diante, “LGT”).

 

  1. O regime legal do AIMI promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre contribuintes, em manifesta violação do princípio da igualdade. 

 

  1. Resulta evidente que, ao instituir o AIMI, o legislador pretendeu tributar os prédios com fins habitacionais, enquanto efectivas manifestações de riqueza, e excluir do âmbito desta tributação todos os prédios afectos a actividades económicas, devendo concluir-se que todos os terrenos para construção afectos a actividades económicas (os que tenham uma potencial afectação a comércio, indústria, serviços ou outros) se encontram também excluídos da tributação em sede de AIMI.

 

  1. Ao pretender tributar terrenos para construção com fins de comércio, indústria, serviços ou outros e não tributar um prédio edificado com a mesma utilização, a Administração Tributária e Aduaneira promove um tratamento discriminatório, desprovido de base legal e gerador de diferenciações desproporcionais e inadequadas, em violação do princípio constitucional da igualdade, devendo consequentemente ser desaplicada a  norma que alegadamente autoriza essa discriminação arbitrária, nos termos do disposto no artigo 204.º da CRP.

 

  1. Acresce que a aplicação do AIMI ao património imobiliário detido por entidades dedicadas à exploração imobiliária penaliza de forma injustificadamente agravada este sector de actividade em detrimento dos restantes.

 

  1. Chama ainda a Requerente a atenção para a jurisprudência constitucional relativa à revogada verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, que considera transponível para o caso sub judice, nomeadamente o Acórdão 250/2017 do Tribunal Constitucional, onde se distinguem o que são manifestações de riqueza (objecto da tributação em sede daquela verba da Tabela Geral) e os factores de produção dessa mesma riqueza, não se encontrando verificado (tanto na verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo como no regime do AIMI) o pressuposto necessário à aplicação do imposto: a capacidade contributiva. 

 

  1. Conclui no sentido de que a aplicação do AIMI a terrenos para construção de entidades que promovam actividades económicas, como os fundos de investimento, estabelece um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em clara violação dos princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva.

 

  1. Sendo a liquidação ora posta em crise ilegal, deve o Fundo ser reembolsado da prestação tributária indevidamente exigida e paga, acrescida dos competentes juros indemnizatórios.

 

 

C – Posição da Requerida

 

 

  1. Começa a Requerida por frisar que o AIMI assume a natureza de imposto real, na medida em que a modelação do quantitativo a pagar abstrai da dimensão económica dos respectivos sujeitos passivos.

 

  1. Como reconhece a Requerente, o AIMI incide apenas sobre os prédios urbanos afectos a fins habitacionais e terrenos para construção, tal como definidos no artigo 6.º do Código do IMI, tendo sido exactamente nestes termos que a Requerida procedeu à liquidação de AIMI ora impugnada.

 

  1. Nem por via interpretativa se alcança o propugnado pela Requerente, sendo evidente que o que esta pretende é apenas a interpretação ab-rogante da lei, reconhecendo-lhe um sentido que não foi consagrado pelo legislador na respectiva letra, ainda que de forma imperfeitamente expressa, ampliando, assim, o âmbito da exclusão de tributação de forma a abranger a totalidade dos prédios detidos pelos fundos de investimento.

 

  1. Resulta claro que a ratio legis que esteve na génese da exclusão da incidência objectiva do AIMI pretendeu afastar da sujeição ao imposto os imóveis que dão suporte ao desenvolvimento de actividades económicas, ou seja, que são detidos para utilização ou fornecimento de bens ou serviços ou para fins administrativos, não cuidando assim, de, com carácter geral, “não sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que, por força das suas actividades económicas, detêm imóveis para a prossecução do respectivo objecto social”, como pretende a Requerente.

 

  1. Os imóveis excluídos da sujeição ao AIMI, nos termos do n.º 2 do art.º 135.º-B do CIMI, é que desempenham uma função instrumental relativamente às actividades económicas industriais, comerciais ou de serviços, na medida em que constituem edificações que servem de suporte ao funcionamento das referidas actividades, e não são por si mesmos geradores de rendimentos.

 

  1. Lembra a Requerida que os fundos de investimento, como o Fundo, são estruturas de investimento colectivo de capitais obtidos junto de investidores, e que o paradigma que subjaz ao regime fiscal que lhes é aplicável tem sido orientado pelo princípio da neutralidade, que consiste em tentar que a sua tributação se faça, tanto quanto possível, nos mesmos termos em que seriam tributados os ditos investidores.

 

  1. Conceder aos fundos de investimento, neste particular aspecto, um regime de excepção, seria privilegiar o investimento indirecto em activos imobiliários através do recurso a este produto financeiro e a abrir a porta a comportamentos de evasão fiscal.

 

  1. Quanto à pretensa inconstitucionalidade da norma em que se funda a liquidação impugnada, importa referir que os tribunais não poderão sindicar a bondade de quaisquer medidas legislativas e o seu alcance, devendo a análise cingir-se à sua conformação com o texto constitucional e os princípios aí consagrados, devendo verificar-se apenas se elas se apresentam em absoluto intoleráveis ou inadmissíveis, de uma perspectiva jurídico-constitucional, por para elas se não encontrar qualquer fundamento inteligível.

 

  1. Não é a circunstância de outros contribuintes detentores de património imobiliário identicamente valioso ficarem isentos do tributo que justificará uma específica censura constitucional à norma em sindicância, já que não está em causa, com o AIMI, uma tributação global do património, nem mesmo do património imobiliário. 

 

  1. Salienta ainda a Requerida que os imóveis detidos pelos fundos de investimento não são meramente instrumentais ao exercício da sua actividade, antes integram o próprio núcleo da respectiva actividade económica, sendo o objecto do próprio comércio ou indústria, ao contrário dos imóveis excluídos da sujeição ao AIMI, nos termos do n.º 2 do art.º 135.º-B do CIMI, que, esses sim, desempenham uma função meramente instrumental às actividades económicas industriais, comerciais ou de serviços dos seus proprietários, na medida em que constituem edificações que servem de suporte ao funcionamento das referidas actividades, e não são por si mesmos geradores de rendimentos.

 

  1. Defende a Requerida que a circunstância de o AIMI incidir sobre todos os terrenos para construção, mesmo que a afectação potencial seja de comércio, indústria ou serviço, não implica uma violação do princípio da igualdade, nem essa questão deve ser apreciada pelo tribunal arbitral, porque alheia à factualidade sub judice.

 

  1. Por fim, entende a Requerida não serem devidos juros indemnizatórios, seja porque a liquidação impugnada não enferma de qualquer vício seja porque é claro que à administração tributária e aduaneira não pode ser imputado qualquer erro de facto ou de direito, porquanto a sua actuação, como não podia deixar de ser, respeitou escrupulosamente a legislação aplicável. 

 

 

D – Conclusão do Relatório e Saneamento

 

 

  1. Por despacho de 16.08.2018 o Tribunal Arbitral dispensou a reunião prevista no art.º 18.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), por entender que as Partes haviam já carreado para o processo os elementos de facto necessários e suficientes para a prolação da decisão, que se previu pudesse ter lugar até ao dia 06.09.2018.

 

  1. O Tribunal Arbitral é materialmente competente, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a) do RJAT.

 

  1. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade nos termos do art.º 4.º e do n.º 2 do art.º 10.º do RJAT, e art.º 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

  1. A cumulação de pedidos (declaração de ilegalidade de acto de liquidação, por um lado, e reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, por outro) efectuada no presente pedido de pronúncia arbitral, em homenagem ao princípio da economia processual, justifica-se uma vez que o art.º 3.º do RJAT, ao admitir expressamente a possibilidade de “cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos”, acomoda, sem abuso hermenêutico, a apreciação de um pedido que decorre, em termos necessários, do juízo que o Tribunal Arbitral sufrague quanto à validade da liquidação posta em crise.

 

  1. O processo não padece de qualquer nulidade.

 

 

  1. Matéria de facto

 

2.1.      Factos provados

 

  1. O Fundo é proprietário dos imóveis listados no documento com a referência 2017 ... anexo ao pedido de pronúncia arbitral como documento n.º 1, pelo qual a Requerida deu a conhecer que, no dia 30.06.2017, procedeu à liquidação do AIMI referida em 1.1. .

 

  1. Os imóveis referidos em 2.1.1. são todos prédios urbanos afectos a fins habitacionais e nenhum deles é terreno para construção (consenso das Partes).

 

  1. A Requerente, no dia 28.09.2017, procedeu ao pagamento de € 6.194,36 (seis mil cento e noventa e quatro euros e trinta e seis cêntimos), montante que lhe foi exigido a título de AIMI, como consta do documento n.º 3 anexo ao pedido de pronúncia arbitral.

 

 

2.2.      Factos não provados

 

Não há factos relevantes para a apreciação do mérito da causa que hajam sido dados como não provados.

 

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos aos autos pelas Partes e nas posições por elas assumidas nos articulados apresentados.

 

 

  1. Matéria de direito

 

3.1.      Questões a decidir

 

Resulta do que acima se deixou dito que as questões a apreciar são, no fundo, as seguintes: 

  1. A de saber se o Fundo, cuja actividade (amplamente regulada) se centra exclusivamente em operações relacionadas com imóveis, sendo estes o substrato e o próprio objecto da sua a actividade económica, se encontra abrangido pelo âmbito de incidência do AIMI;
  2. A de dilucidar se está ferida de inconstitucionalidade a norma em que se funda a liquidação ora impugnada, por violação do princípio da igualdade fiscal e do princípio da capacidade contributiva, quando interpretada no duplo sentido de que o âmbito de incidência do AIMI abarca a titularidade da propriedade de imóveis quando estes correspondem ao substrato da própria actividade económica desenvolvida pelos fundos de investimento imobiliário, e de que a exclusão do âmbito de incidência abrange os prédios urbanos classificados como comerciais, industriais ou para serviços e não já os terrenos para construção que se destinem a esses mesmos fins; e
  3. Por fim, a de esclarecer se, caso seja julgado procedente o pedido de anulação do acto de liquidação contestado, a Requerente, no âmbito do presente processo arbitral poderá obter a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios relativamente à quantia por si entregue para satisfação da prestação tributária por esta ilegalmente exigida.

 

3.2.      O adicional ao IMI – incidências subjectiva e objectiva

 

O AIMI foi criado pela Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017), que aditou ao CIMI o capítulo XV integrado pelos artigos 135.º-A a 135.º-K.

 

No artigo 135.º-A define-se a incidência subjectiva do AIMI. À data a que se reportam os factos, era esta a sua redacção:

 

Artigo 135.º- A

Incidência subjetiva

 

1 - São sujeitos passivos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis as pessoas singulares ou coletivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português.

2 - Para efeitos do n.º 1, são equiparados a pessoas coletivas quaisquer estruturas ou centros de interesses coletivos sem personalidade jurídica que figurem nas matrizes como sujeitos passivos do imposto municipal sobre imóveis, bem como a herança indivisa representada pelo cabeça de casal.

3 - A qualidade de sujeito passivo é determinada em conformidade com os critérios estabelecidos no artigo 8.º do presente Código, com as necessárias adaptações, tendo por referência a data de 1 de janeiro do ano a que o adicional ao imposto municipal sobre imóveis respeita.

4 - Não são sujeitos passivos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis as empresas municipais.

 

Portanto, são sujeitos passivos do AIMI as pessoas singulares ou colectivas que sejam proprietários, usufrutuários ou superficiários de prédios urbanos situados no território português, importando sublinhar que são equiparados a pessoas colectivas quaisquer estruturas ou centros de interesses colectivos sem personalidade jurídica que figurem nas matrizes como sujeitos passivos do imposto municipal sobre imóveis[1]. Assim, resulta claro que, do ponto de vista subjectivo, os fundos de investimento imobiliário, como o Fundo, são sujeitos passivos do AIMI. 

 

Por sua vez, é assim recortada a incidência objectiva deste adicional:

 

 

Artigo 135.º- B

Incidência objetiva

 

1 - O adicional ao imposto municipal sobre imóveis incide sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular.

2 - São excluídos do adicional ao imposto municipal sobre imóveis os prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º deste Código.

 

O AIMI incide, pois, sobre a soma dos valores patrimoniais tributários dos prédios urbanos situados em território português de que o sujeito passivo seja titular, com referência ao dia 1 de Janeiro, com exclusão dos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», remetendo-se para as alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º do CIMI. A remissão para o artigo 6.º do CIMI tem por único objectivo esclarecer o que se entende por prédios urbanos «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros», para efeitos da exclusão do âmbito de incidência objectiva do AIMI.

 

É esta a redacção do mencionado artigo 6.º do CIMI:

 

Artigo 6.º

Espécie de prédios urbanos

 

1 - Os prédios urbanos dividem-se em:

a) Habitacionais;

b) Comerciais, industriais ou para serviços; 

c) Terrenos para construção; 

d) Outros.

2 - Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.

3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.

4 - Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da excepção do n.º 3.

 

O legislador, ao definir a delimitação negativa da incidência do imposto por referência aos prédios urbanos classificados como «comerciais, industriais ou para serviços» e «outros» nos termos das alíneas b) e d) do n.º 1 do artigo 6.º do CIMI, está precisamente a remeter para essa tipologia de prédios de acordo com a própria caracterização que o Código lhe atribui.

 

A exclusão do imposto abrange, por conseguinte, os prédios classificados como comerciais, industriais ou para serviços, entendendo-se como tais os edifícios ou construções licenciados para esses efeitos ou que tenham como destino normal cada um destes fins. A dita exclusão inclui, para além disso, a espécie residual referida na alínea d) do n.º 1 desse artigo 6.º, aí se incluindo os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem prédios rústicos e ainda os edifícios e construções que se não enquadrem em qualquer das anteriores classificações.

 

O âmbito de incidência objectiva, por efeito da expressa remissão para aquele artigo 6.º, ficou assim definido não só por referência a uma certa espécie de prédios urbanos, mas também por referência ao procedimento administrativo através do qual foi efectuada a classificação ou, na falta de licença, ao normal destino desses prédios para os fins comerciais, industriais e serviços ou outros.

 

Da redacção do artigo 135.º-B do CIMI resulta que o legislador optou por formular a delimitação negativa da incidência objectiva recorrendo exclusivamente à classificação dos prédios, não existindo na letra da lei nada que indicie que a pretendida exclusão possa ampliar-se, nomeadamente a prédios aí não incluídos quando eles sejam o substrato de determinada actividade económica do sujeito passivo do imposto. Na verdade, parece cristalino que não tem qualquer apoio na letra da lei nem em qualquer outro elemento hermenêutico o entendimento segundo o qual o legislador pretendeu excluir do âmbito de incidência do imposto os prédios afectos a actividades económicas, por não querer sobrecarregar fiscalmente os sujeitos passivos que possuem imóveis por efeito do seu objecto social. Não há igualmente qualquer razão que sugira que o legislador não soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de presumir-se, nos termos do n.º 3 do art.º 9.º do Código Civil.

 

É de crer que se tivesse sido essa a intenção do legislador, ao invés de se ter delimitado o âmbito de incidência através de tipos caracterizados de imóveis, como foi feito, seguramente ter-se-ia optado por uma avaliação casuística em função afectação do imóvel, em termos práticos, efectivos, a uma actividade económica ou ao funcionamento de uma pessoa colectiva.

 

Tendo a lei recortado o âmbito de incidência do imposto como o fez, recorrendo a conceitos técnicos jurídicos utilizados noutros lugares do sistema, para os quais expressamente remete, é seguramente com esse sentido que tem de ser surpreendido o âmbito de aplicação desta disposição legal. As normas, por vezes, admitem mais do que um significado e então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio ou sugerir mais fortemente um dos sentidos possíveis. Contudo, se o legislador recorreu a uma linguagem técnico-jurídica especial, clara, para expressar com maior precisão o seu pensamento, cabe ao intérprete socorrer-se do significado técnico-jurídico das expressões utilizadas, dispensando-se de usar elementos circunstanciais que apenas poderiam conduzir a um resultado interpretativo estranho à vontade do legislador.

 

Como se impõe concluir, a pretendida extensão da fórmula legislativa utilizada aos prédios afectos à actividade económica da empresa, independentemente da específica caracterização como prédios comerciais, industriais ou para serviços, não tem qualquer cabimento à luz dos critérios gerais da hermenêutica jurídica.

 

Pretende ainda a Requerente que deve encontrar-se excluída do âmbito de incidência do AIMI os terrenos para construção cuja potencial utilização coincida com os fins “comerciais, industriais ou serviços” por ter sido intenção do legislador subtrair à tributação os prédios afectos às actividades económicas. Por muito interessante, e até importante, que possa ser essa questão, o certo é que a liquidação ora impugnada não incide sobre nenhum terreno para construção, sendo, portanto, no âmbito deste processo, descabida a sua análise.   

 

3.3.      Da inconstitucionalidade do AIMI 

 

Entende a Requerente que os artigos 135.º-A e seguintes do CIMI devem ser desaplicados, nos termos do disposto no artigo 204.º da CRP, na medida em que eles se mostram feridos de inconstitucionalidade, por violação do princípio constitucional da igualdade.

 

Sustenta a Requerente que o AIMI promove um tratamento diferenciado e uma desigualdade injustificada entre os contribuintes, em violação do princípio da igualdade fiscal, na medida em que a propriedade de imóveis consubstancia o substrato patrimonial da própria actividade económica, constituindo um meio essencial da prossecução do seu objecto social, de tal modo que a titularidade desses imóveis não pode ser entendido como um indício de acrescida capacidade contributiva ou uma manifestação de riqueza.

 

Para dar resposta a esta questão deve começar por efectuar-se, ainda que em termos sucintos, a caracterização dos princípios constitucionais da progressividade, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva.

 

Como o Tribunal Constitucional tem reiterado, um dos objectivos essenciais constitucionalmente definidos do sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, é o da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, como se depreende do artigo 103.º, n.º 1, da Constituição. É nesta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza que se funda a progressividade do imposto.

 

Essa progressividade está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal. De acordo com o n.º 1 do artigo 104.º da CRP, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

 

A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior.

 

A Constituição exige uma progressividade com a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos[2].

A progressividade do imposto constitui também uma exigência do princípio da igualdade material. O princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)»[3].

 

Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece de um específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da chamada “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103.º e 104.º da Constituição[4].

 

Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objecto e matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto»[5].

 

O princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto,  na sua aplicação a todos sem excepção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratamento igual dos contribuintes que se encontrem em situações iguais e de diferente daqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional[6].

 

O AIMI, como tributo complementar sobre uma parcela do património imobiliário, não ignorou por completo o elemento da progressividade na tributação, tributando de forma mais elevada os patrimónios mais avultados sobre que incide.

 

Tem-se entendido, do mesmo modo, que a tributação do património, a par da tributação do rendimento, constitui uma projecção da capacidade contributiva, funcionando como um prolongamento do imposto pessoal sobre os rendimentos e como o reforço de discriminação qualitativa[7].

 

Não se vê, neste contexto, que a tributação do património dos fundos de investimento imobiliário em sede de AIMI afronte o princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva apenas porque a titularidade de bens imóveis constitui o próprio objecto da sua actividade económica.

 

Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 210.º do Regime Geral dos Organismos de Investimento Colectivo, aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro, os fundos de investimento imobiliário podem desenvolver actividades relacionadas com a aquisição de imóveis para arrendamento ou destinados a outras formas de exploração onerosa, aquisição de imóveis para revenda, aquisição de outros direitos sobre imóveis tendo em vista a respectiva exploração económica e realização de obras de melhoramento, ampliação e de requalificação de imóveis, bem como o desenvolvimento de projectos de construção e de reabilitação de imóveis.

 

Essas são, no entanto, actividades livremente acessíveis à generalidade dos proprietários de imóveis e de quaisquer outras entidades, ainda que de natureza empresarial, que se dediquem à promoção imobiliária.

 

A titularidade de um património imobiliário, para efeitos de venda e transformação, em vista à obtenção de resultados económicos, não deixa de constituir um activo patrimonial que é revelador de uma acrescida capacidade contributiva, que vai além do imposto que incide sobre o lucro tributável em razão da actividade económica desenvolvida. Mais. A lei permite a dedução do AIMI à colecta de IRC, sendo esta dedução limitada à parte correspondente aos rendimentos gerados por imóveis e sujeitos a IRC, no âmbito da actividade de arrendamento ou hospedagem, podendo, em alternativa, o encargo com o pagamento do AIMI ser considerado como gasto fiscalmente aceite para efeitos de determinação do lucro tributável[8]

 

O que está em causa, portanto, não é a tributação do rendimento real auferido por essas entidades através da actividade desenvolvida, mas a capacidade contributiva complementar resultante da mera titularidade de um património e que, por si só, pode facilitar a angariação de crédito ou o reforço da sua posição negocial na celebração de contratos.

 

A circunstância específica de os fundos centrarem a sua actividade na realização de operações sobre imóveis e se encontrarem sujeitos a limites de investimento quanto à composição do seu património não os distingue de qualquer outro sujeito passivo que, individualmente ou a nível empresarial, se dedique à aquisição e comercialização de imóveis.

 

E permita-se a este propósito um comentário adicional. Independentemente do regime que possa ser associado a cada uma das situações, o mesmo ou outro, não pode deixar de sublinhar-se que não parecem conceitualmente idênticas a prossecução de actividades imobiliárias através de um fundo de investimento imobiliário ou por via de uma sociedade comercial, pessoa jurídica distinta dos seus sócios. É que os fundos são meras estruturas de investimento colectivo de capitais obtidos junto dos investidores. Se o legislador se lhes concedesse, em sede de AIMI, um regime de excepção, estaria a privilegiar, sem razão aparente, o investimento indirecto em activos imobiliários através do recurso a estes organismos colectivos.

 

Além do mais, não parece arbitrária, em termos de política legislativa, a tributação diversa, nomeadamente em sede de AIMI, de património imobiliário destinado a habitação (e mesmo de terrenos para construção) e de imóveis destinados, eles próprios, ao exercício de actividades comerciais, industriais, prestação de serviços ou afins[9]. Uns e outros não desempenham funções idênticas no quadro económico e bem pode residir nessa diferença a diversidade de tributação.

 

Afigura-se assim existir fundamento constitucionalmente aceitável para a restrição da incidência do AIMI aos prédios habitacionais por confronto com os imóveis classificados como comerciais, industriais ou para prestação de serviços, ficando afastada a invocada inconstitucionalidade com base na violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.   

 

3.4.      Questões prejudicadas

 

Ficam prejudicadas, por desnecessárias, a análise dos demais argumentos usados pela Requerida para sustentar a legalidade do acto de liquidação de AIMI posto em crise e a apreciação da questão referente aos juros indemnizatórios. 

 

 

  1. Decisão

 

Nos termos e com os fundamentos expostos, o Tribunal Arbitral decide:

  1. Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, absolvendo a Requerida; e
  2. Condenar a Requerente nas custas do processo.

 

 

  1. Valor do processo

 

Quando seja impugnado um acto de liquidação, o valor da causa é o da importância cuja anulação se pretende, que corresponde à utilidade económica do pedido. Assim, de harmonia com o disposto no n.º 2 do art.º 306.º do CPC, no art.º 97.º-A do CPPT e ainda do n.º 2 do art.º 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 6.194,36 (seis mil cento e noventa e quatro euros e trinta e seis cêntimos).

 

 

  1. Custas

 

Para os efeitos do disposto no n.º 2 do art.º 12 e no n.º 4 do art.º 22.º do RJAT e do n.º 4 do art.º 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 612,00 (seiscentos e doze euros), nos termos da Tabela I anexa ao dito Regulamento, a suportar integralmente pela Requerente.

 

 

  1. Notificação ao Ministério Público

 

A Requerida requereu, por apelo ao disposto no artigo 280.º, n.º 3 da CRP e no artigo 72.º, n.º 3 da Lei do Tribunal Constitucional, a notificação desta decisão arbitral ao Ministério Público.

 

Uma vez que o Ministério Público não tem representação especial perante os tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD (artigo 4.º, n.º 1 do Estatuto do Ministério Público), comunique-se esta decisão à Procuradoria-Geral da República, para os devidos efeitos.

 

 

Lisboa, 3 de Setembro de 2018

 

 

O Árbitro

 

 

_______________________________

(Nuno Pombo)

 

 

 

 

Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do art.º 131.º do CPC, aplicável por remissão da al. e) do n.º 1 do art.º 29.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro e com a grafia anterior ao dito Acordo Ortográfico de 1990.

 

 



[1] Seguimos de perto o sentido da Decisão Arbitral prolatada no processo n.º 664/2017-T, que correu termos no CAAD, em que interviemos, acompanhando também a respectiva fundamentação.

[2] Veja-se o Ac. do Tribunal Constitucional n.º 187/13, maxime os n.ºs 97 a 99.

[3] JOSÉ CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, págs. 151-152.

[4] Idem, ibidem, pág. 152.

[5] Idem, ibidem, pág. 154.

[6] Vejam-se, entre outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 306/2010 e n.º 695/2014.

[7] SÉRGIO VASQUES, Capacidade contributiva, rendimento e património, in Fiscalidade – Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 23, Coimbra, 2005, págs. 33 e 36.

[8] Cfr. artigo 135.º-J do CIMI.

[9] Veja-se, por exemplo, o ponto 5.1. da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 696/2017-T.