DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1. A contribuinte A..., S.A., NIPC..., doravante “a Requerente”, apresentou, no dia 1 de Março de 2023, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).
2. A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade da decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de Reclamação Graciosa n.º ...2022..., e mediatamente sobre a ilegalidade do objecto dessa reclamação graciosa, os actos de autoliquidação de IVA relativos aos períodos tributários compreendidos entre Janeiro de 2020 e Dezembro de 2021, consubstanciados nas declarações periódicas n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º..., n.º..., n.º ..., n.º ..., n.º..., n.º ..., n.º..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º ..., n.º..., n.º..., e n.º..., dos quais resultou um excesso de imposto no montante total de € 378.504,59, pedindo a anulação parcial dessas liquidações e o reembolso desse montante, acrescido de juros indemnizatórios.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
4. O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.
5. As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.
6. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 10 de Maio de 2023; foi-o regularmente, e é materialmente competente.
7. Por Despacho de 10 de Maio de 2023, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta.
8. A AT apresentou a sua Resposta em 14 de Junho de 2023, e mais tarde o Processo Administrativo.
9. Por Despacho de 10 de Julho de 2023, determinou-se a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT.
10. No dia 26 de Setembro de 2023 teve lugar essa reunião, e nela se procedeu à inquirição da testemunha arrolada pela Requerente. Nessa mesma reunião, as partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas, e foi designado o dia 10 de Novembro de 2023 para efeito de prolação e comunicação da decisão arbitral.
11. A Requerente apresentou alegações em 6 de Outubro de 2023.
12. A Requerida não apresentou alegações.
13. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, e têm legitimidade.
14. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.
15. O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma instituição financeira abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro), e que se dedica sobretudo ao financiamento no ramo automóvel, através da celebração de contratos de locação financeira, de aluguer de longa duração e de crédito ao consumo – colaborando com retalhistas do sector automóvel na escolha de veículos, no apoio comercial, na prospecção de mercado e na gestão de stocks disponibilizados aos clientes.
2. A Requerente é um sujeito passivo misto de IVA, realizando simultaneamente operações sujeitas e não isentas, que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações de locação financeira e as operações de aluguer de longa duração), e operações isentas, que não conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações próprias da actividade financeira, nomeadamente o crédito ao consumo).
3. Entre 9 de Março de 2020 e 21 de Fevereiro de 2022 a Requerente apresentou as suas declarações periódicas de IVA (mensais) relativas ao período tributário de 2020 e de 2021, autoliquidando o imposto a entregar ao Estado (ou a receber por crédito de imposto, conforme os casos)
4. Naquelas declarações periódicas, foi liquidado o imposto de acordo com as instruções genéricas fixadas pela Administração Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.
5. Tendo considerado posteriormente que essas instruções eram ilegais, no que respeita à exclusão de dedução das amortizações de capital relativas aos contratos de locação financeira (leasing e ALD), a Requerente entendeu que, por ter seguido aquelas instruções, tinha liquidado IVA em excesso, € 190.279,97 a mais no que respeita ao ano de 2020, € 188.224,62 a mais no que respeita ao ano de 2020 – um total de € 378.504,59 para os dois anos.
6. Em 14 de Setembro de 2022 a Requerente apresentou uma Reclamação Graciosa, pedindo a anulação parcial das autoliquidações de IVA relativas aos períodos de 2020 e de 2021, nos termos do art. 131.º do CPPT e do art. 97.º, 1 do CIVA.
7. A 2 de Dezembro de 2022 a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa (entretanto autuada com o n.º ...2022...), com o fundamento principal de que, nos termos do art. 23.º, 3, b), do CIVA, a AT pode afastar a aplicação do regime de pro rata quando o mesmo conduza a distorções significativas no apuramento do imposto a deduzir.
8. Em 1 de Março de 2023 a Requerente apresentou no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.

 

II. B. Matéria de facto não-provada

 

Com relevância para a questão a decidir, ficou por provar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos; e qual a proporção de gastos inerentes a cada uma dessas actividades, em termos de poder concluir-se, com segurança, que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada,  em termos de gastos, à disponibilização dos veículos.

 

II. C. Fundamentação da matéria de facto

 

1. Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo e na prova testemunhal prestada na reunião de 26 de Setembro de 2023.
2. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).
3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
5. Nos termos do art. 396º do Código Civil, a força probatória da prova testemunhal é livremente apreciada pelo tribunal.
6. Nos termos do art. 393º do Código Civil, havendo documentos, a prova testemunhal cingir-se-á à interpretação do contexto desses documentos, não podendo incidir nos factos que esses documentos provam.
7. Assinala-se, nesta sequência, que o depoimento da testemunha arrolada pela Requerente, Dr. B..., Diretor Financeiro e de Risco de Crédito da Requerente, prestado na audiência de 26 de Setembro de 2023, não permitiu formar uma convicção probatória relativamente à factualidade enunciada acima no ponto II.B, que, por isso, se deu como não provada: para além de ter esclarecido sobre a inexistência de contabilidade analítica incidente nos gastos comuns em causa, reconheceu, ainda que em termos genéricos, que, na sua maioria, a atividade exercida pela Requerente se prende com operações de financiamento e de gestão dos contratos.
8. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

III. Sobre o Mérito da Causa

 

III. A. Posição da Requerente no Pedido de Pronúncia

 

1. A Requerente começa por lembrar que, estando envolvida no financiamento no ramo automóvel, em colaboração com os retalhistas do sector automóvel, é um sujeito passivo misto de IVA, realizando ao mesmo tempo operações sujeitas e não isentas, que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações de locação financeira e as operações de aluguer de longa duração), e operações isentas, que não conferem direito à dedução do imposto suportado a montante (as operações de crédito ao consumo).
2. Por isso, para aplicação dos arts. 19º e seguintes do CIVA, a Requerente diz começar por identificar os gastos que, sendo exclusivamente imputáveis à actividade sujeita e não isenta, permitem a dedução do imposto correspondente, para só depois passar aos gastos que são exclusivamente imputáveis à atividade isenta, e que, portanto, não permitem a dedução do IVA.
3. Sucede que há gastos gerais, comuns, que não são exclusivamente determinados pela actividade tributada, nem exclusivamente relacionados com a actividade isenta.
4. Sustenta que, dado o modelo de negócio adoptado pela Requerente, alguns desses gastos, não obstante não serem exclusivamente determinados pela actividade tributada, são-no predominantemente, porque se referem à disponibilização dos veículos locados aos clientes, influenciando expressivamente as rendas desses veículos.
5. São, alega a Requerente, gastos gerais de prospecção de mercado, de escolha de veículos a promover, de contactos e de negociação com os fabricantes, de gestão comercial, de administração dos stocks de veículos disponíveis, de comunicação com os vendedores dos veículos locados e com os clientes; e ainda custos de registo, conservação e transmissão da propriedade dos veículos locados, incluindo os deveres de natureza fiscal, contabilística e contraordenacional.
6. Na impossibilidade de estabelecer um método de afectação real com base em critérios objectivos para apuramento do IVA dedutível, a Requerente refere que apura o imposto dedutível com base no chamado método pro rata (art. 23.º, 1, b), do CIVA e arts. 173.º e seguintes da Directiva IVA, a Directiva 2016/138/CE, de 19 de Dezembro).
7. Nas declarações periódicas relativas ao período tributário de 2020 e de 2021, foi liquidado o imposto de acordo com as instruções genéricas fixadas pela Administração Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.
8. Nessas instruções estabelece-se que, ainda que as rendas dos contratos de locação financeira sejam integralmente sujeitas a IVA, no cálculo da percentagem dedutível do IVA sobre os gastos comuns deve desconsiderar-se a parte dessas rendas que corresponda à amortização financeira, considerando-se apenas a parte relativa aos juros.
9. Tendo considerado posteriormente que essas instruções eram ilegais, no que respeita à exclusão de dedução das amortizações de capital (por alegada violação do art. 23.º do CIVA e arts. 173.º e seguintes da Directiva IVA), a Requerente entendeu que, por ter seguido aquelas instruções, tinha liquidado IVA em excesso, € 190.279,97 a mais no que respeita ao ano de 2020, € 188.224,62 a mais no que respeita ao ano de 2020 – um total de € 378.504,59 para os dois anos.
10. Especificamente, entende a Requerente que, por ter aplicado a dedução de somente 7% para 2020 e 6% para 2021, excluindo do pro rata a parte das rendas do leasing e do ALD relativa à amortização financeira, não beneficiou das percentagens correctas de dedução, que seriam de 49% para 2020 e de 50% para 2021; ou, em montantes, que devia ter deduzido, em 2020, € 221.993,30 e não os € 31.713,33 que deduziu (deixando, pois, de deduzir a diferença, € 190.279,97), e que devia, em 2021, ter deduzido € 219.595,39 e não os € 31.370,77 que deduziu (sendo, portanto, privado de deduzir a diferença de € 188.224,62).
11. Essa a razão pela qual a Requerente apresentou Reclamação Graciosa.
12. Não obstante o indeferimento da Reclamação Graciosa, com o fundamento de que, nos termos do art. 23.º, 3, b), do CIVA, a AT pode afastar a aplicação do regime de pro rata quando o mesmo conduza a distorções significativas no apuramento do imposto a deduzir, a Requerente mantém que as autoliquidações são ilegais, por violação do direito interno (na medida em que a correcção ao método pro rata previsto no art. 23.º, 4 do CIVA, e consagrada no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, carece de base legal) e por violação do direito da UE (na medida em que, no entender da Requerente, a jurisprudência do TJUE, do STA e até dos tribunais arbitrais, se opõe às imposições de correcções ao método pro rata de dedução em casos, como o que alegadamente é o da Requerente, em que os gastos gerais sejam predominantemente determinados por actividade não-isenta, e não por actividade isenta).
13. A Requerente recapitula o entendimento do TJUE relativo ao direito à dedução do IVA pago a montante, desde que os bens ou serviços invocados para esse direito sejam utilizados a jusante pelo mesmo sujeito passivo para os fins das suas operações tributadas, e que, a montante, esses bens ou serviços sejam prestados por outro sujeito passivo (art. 17.º da Sexta Directiva – Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 – e actualmente consagrado no art. 168.º da Directiva IVA), como ficou plasmado nos §§ 39 e 40 do Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd” (18 de Outubro de 2018, Proc. n.º C-153/17).
14. E lembra a Requerente que esse direito à dedução é configurado como um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União Europeia, pelo que o referido direito faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado; e que esse direito à dedução subsiste mesmo quando os custos dos serviços em causa sejam parte das despesas gerais do sujeito passivo, e sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados por ele, desde que exista uma relação directa e imediata com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo.
15. Admite a Requerente que a própria jurisprudência do TJUE sustenta que o direito à dedução do IVA associado a gastos comuns, aos gastos que não podem ser exclusivamente imputados a uma actividade, mas ao conjunto de actividades dos sujeitos passivos, varia em função do uso a que os bens e os serviços em causa se destinam: nos termos do art. 173º, 1 da Directiva IVA, nesses casos o direito à dedução limita-se à parte do IVA que é proporcional ao valor respeitante às operações que conferem direito à dedução realizadas através desses bens ou serviços (§ 47 do Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd”), sendo o apuramento do IVA dedutível relacionado com estes gastos comuns ou gerais supletivamente realizado por aplicação do método pro rata baseado no volume de negócios, nos termos anteriormente previstos no art. 19.º da Sexta Diretiva, e actualmente estabelecidos nos arts. 174.º e 175.º da Directiva IVA.
16. No Direito da União sempre se reconheceu que caberia aos Estados-Membros estabelecer as regras desse regime especial de dedução que tenha em conta a afectação mista da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa, dada a omissão da Sexta Directiva quanto a regras aplicáveis – mas insistiu-se que, para preservação da neutralidade fiscal, os Estados-Membros deveriam assegurar a maior precisão possível a proporção real das despesas efectuadas com a aquisição de bens e serviços de utilização mista que pudesse ser imputada a operações que conferem direito à dedução (§§ 22 a 24 do Acórdão “Banco Mais”, de 10 de Julho de 2014, Proc. n.º C-183/13, §§ 50 e 52 do Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd”).
17. A Requerente lembra que o TJUE entendeu, sucessivamente, que o Direito da União “não se opõe a que um Estado-Membro (…) obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (…)” (§ 35 do Acórdão “Banco Mais”); e de seguida, entendeu o TJUE, referindo-se especificamente ao sector automóvel, que os Estados não poderiam impor métodos de repartição alternativos ao critério baseado no volume de negócios (o pro rata básico), se esses métodos distorcessem o valor económico, a ponto de deixarem de reflectir objectivamente “a parte real das despesas efetuadas com a aquisição dos bens e dos serviços de utilização mista que pode ser imputada a essas operações” (§§ 56 e 57 do Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd”).
18. Retirando daqui a inferência de que o Acórdão “Banco Mais” não legitima as correções praticadas pela Administração Tributária portuguesa nem o método de apuramento por ela determinado, limitando-se a indicar que, quando ficar demonstrado que os gastos comuns são suportados sobretudo em função da actividade não-tributada, o direito da União Europeia não se opõe a que aquele método seja consagrado na legislação nacional.
19. Não tendo havido a consagração de um coeficiente de imputação específico, conclui a Requerente que os actos de liquidação objecto do presente processo são ilegais, por violação do disposto no art. 23.º do CIVA, que não autoriza a aplicação de um “pro rata corrigido” ao cálculo do valor do imposto dedutível, que permita excluir desse cálculo o valor da amortização financeira, ou até permita o estabelecimento de distinções no interior de contraprestações – invocando em apoio do seu entendimento diversas decisões arbitrais, e ainda a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida a 4 de Janeiro de 2023, no Proc. n.º 1553/11.3BELRS.
20. A Requerente enfatiza ainda que não está feita a prova de que o método propugnado pela AT seja o remédio para distorções significativas na tributação que resultassem da aplicação do processo previsto no art. 23º, 1 do CIVA, como se determina no nº 3, b) do mesmo art. 23º do CIVA – e que, pelo contrário, é o método proposto pela AT que tem o potencial de causar as maiores distorções.
21. A Requerente alega que os gastos comuns por ela suportados nos anos de 2020 e de 2021 não foram sobretudo determinados pela actividade de financiamento nem pela gestão de contratos; foram-no, antes, em operações várias resultantes das relações próximas com a rede de retalhistas do sector automóvel: os já referidos gastos gerais de prospecção de mercado, de escolha de veículos a promover, de contactos e de negociação com os fabricantes, de gestão comercial, de administração dos stocks de veículos disponíveis, de comunicação com os vendedores dos veículos locados e com os clientes; e ainda custos de registo, conservação e transmissão da propriedade dos veículos locados, incluindo os deveres de natureza fiscal, contabilística e contraordenacional.
22. Em suma, conclui a Requerente ser manifesto que os gastos comuns suportados por ela não são sobretudo determinados pelo financiamento ou pela gestão de contratos, antes estão intrinsecamente relacionados com o processo de venda e revenda de veículos, e com os trâmites próprios ao registo, conservação e transmissão da propriedade.
23. Aditando que, mesmo que se entendesse que, apesar disso, as liquidações não violam o art. 23º do CIVA, ainda assim teria de se concluir que elas não seriam admissíveis à luz da jurisprudência plasmada nos Acórdãos Banco Mais e Volkswagen Financial Services (UK) Ltd.
24. Remata pedindo a restituição do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios.
25. Em requerimento de 29 de Junho de 2023, a Requerente resumiu os seus argumentos:

1. é uma instituição financeira que se dedica à actividade de crédito, sendo 90% da sua actividade dedicada ao financiamento no ramo automóvel, e 10% ao crédito ao consumo (“small ticket”);
2. o seu modelo de negócio assenta numa relação estreita com os retalhistas do sector automóvel, vendedores e revendedores, que funcionam como intermediários do crédito, o que é distinto do modelo de negócio da banca tradicional;
3. incorre em elevados custos de angariação do negócio, no apoio comercial, processo de escolha dos veículos, gestão de stocks e análise de risco dos clientes;
4. no exercício da sua atividade realiza simultaneamente operações tributadas (sujeitas e não isentas de IVA) que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, e operações isentas de IVA, que não conferem direito à dedução do imposto suportado a montante;
5. utiliza, para efeitos de dedução de IVA suportado nos inputs, o método de afectação real, na locação financeira mobiliária e aluguer de longa duração (ALD) e o método do pro rata nas denominadas despesas gerais ou comuns.

26. Nesse mesmo requerimento de 29 de Junho de 2023, a Requerente juntou a decisão proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no Processo n.º 1553/11.3BELRS. Trata-se de factualidade e enquadramento normativo similar ao do presente processo, e a decisão foi inteiramente favorável à ora Requerente.

 

III. B. Posição da Requerente em Alegações

 

27. Em alegações, a Requerente retoma as posições expressas do seu Pedido de Pronúncia, a que adita alguns argumentos novos.
28. Nomeadamente, assinala o entendimento assumido pelo Tribunal Tributário de Lisboa no Processo n.º 1553/11.3BELRS, em que se discutiu a dedutibilidade do IVA relativamente a outros exercícios, o entendimento de que é ilegal a aplicação à Requerente da exclusão das amortizações de capital estabelecida no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, por violação do disposto no art. 23.º do CIVA e nos arts. 173.º e seguintes da Directiva IVA, integrando-se numa linha de decisões arbitrais e judiciais inaugurada pelo Acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd. do TJUE (Proc. nº C‑153/17).
29. Alega ainda que o depoimento testemunhal confirma tudo o que a Requerente sustenta, e que terá esclarecido que a Requerente, sendo uma instituição financeira, não é um banco, no sentido de não dispor dos meios dos bancos e de não seguir a matriz de negócio dos bancos.
30. No restante das alegações, retoma os argumentos já expendidos no Pedido de Pronúncia.

 

III. C. Posição da Requerida na Resposta

 

31. Na sua resposta, a Requerida começa por asseverar que existe já uma uniformização jurisprudencial, nomeadamente em acórdãos do STA, entre os quais os n.os 101/19, 84/19, 87/20, 32/20, 63/20, 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB.
32. Como resumo desse entendimento estável, enuncia:

O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

33. A Requerida contesta que a “disponibilização” de um veículo, actividade pontual e meramente instrumental do contrato de locação, seja a fonte principal de gastos comuns para a Requerente.
34. O que está em causa, no seu entender, é que a Requerente quer considerar a parcela da capital – que compõe, a par do juro e do IVA, a renda da locação financeira – na fracção do numerador, para efeitos do método estabelecido no art. 23º, 4 do CIVA: “A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.”
35. Mas isso, sustenta a Requerida, redundaria numa dupla dedução de IVA referente à mesma realidade, visto que a consideração da parcela da amortização financeira na fracção do numerador ao longo da vida útil do contrato de locação levaria tanto a uma dedução no momento da compra do veículo como a uma dedução no momento do posterior reembolso parcelar pelo locatário ao locador, através das rendas mensais: pois a parcela do capital (e o IVA que lhe está associado), no âmbito da renda mensal por contrapartida da locação financeira, está intimamente ligada com o IVA suportado no preço de compra inicial do veículo, objecto do contrato de locação, e que é inicialmente deduzido através de uma imputação directa.
36. Dessa dupla dedução resultaria uma percentagem de dedução de 20%, em vez dos 7% apurados pela aplicação do Ofício-Circulado n.º 30108, ponto 9.
37. No entendimento da Requerida, esta é uma pura questão jurídica – de interpretação das normas aplicáveis (a parcela do capital deve, ou não, concorrer na fracção do numerador?) – e só secundariamente depende da comprovação, ou não, da circunstância de os custos gerais, indiferenciados, da Requerente serem mais consumidos nos actos de “disponibilização de veículos” do que nos actos de financiamento e de gestão de contratos de locação financeira.
38. Sendo manifesto que a parcela de capital que é reembolsada parcelarmente pelos locatários à Requerente não corresponde a trabalho desta no âmbito da locação, nem a consumos indiferenciados conexos a esse trabalho, e não corresponde a qualquer estipulação de cobertura de custos indiferenciados através do reembolso, conclui a Requerida que a Requerente mais não faz do que tentar a aplicação integral do art. 23º, 4 do CIVA, escudando-se atrás de alegações de qualificação da intensidade do trabalho e de complexidade da locação financeira, numa tentativa de converter a questão num problema de prova.
39. A prova seria relevante para a solução jurídica do caso se, porventura, a Requerente tivesse optado por recorrer ao método de afectação real – o que lhe estava vedado, seja pela impossibilidade de cálculo discriminado e rigoroso dos consumos ínsitos na actividade de locação financeira, seja pela impossibilidade de aferição rigorosa do peso dos consumos decorrentes da área de negócio da locação financeira na estrutura global de custos de todas as áreas de negócio da Requerente.
40. A prova torna-se menos relevante, sublinha a Requerida, na medida em que, na impossibilidade de prosseguir com o método de afectação real, a Requerente optou pelo método residual, o método forfetário do pro rata, tentando esquivar-se do “pro rata  mitigado” do Ofício-Circulado para tentar empolar a percentagem do seu direito à dedução de IVA – nomeadamente, inserindo no lado do numerador a parcela da amortização financeira que serve exclusivamente para reembolsar – e não remunerar – o capital que a instituição bancária desembolsou na compra do veículo dado posteriormente em locação.
41. A escolha de método forfetário, insiste a Requerida, não é matéria de prova, mas é uma simples questão jurídica, de fundamentação de critérios – e, portanto, é secundária qualquer tentativa de mobilização de factos em apoio dessa escolha.
42. Por outras palavras, o recurso à produção de prova não permite explicar a razão pela qual se abandona um método forfetário em benefício de outro método forfetário – e mais ainda, sustenta a Requerida, se se trata de recobrir a inserção da parcela do capital do lado do numerador com a falsa aparência de que se está a desenvolver um método de afectação real no qual se utiliza o critério das horas despendidas em tarefas conexas com a locação financeira.
43. Em suma, conclui a Requerida, as deduções de IVA de 49% e 50% que a Requerente reclama por aplicação directa do art. 21º, 4 do CIVA não podem, de modo algum, significar que está comprovado que a “disponibilização dos veículos” para a locação financeira consome especificamente 49% e 50% dos custos gerais, indiferenciados, que a Requerente suporta em todas as suas actividades, tanto as sujeitas como as isentas.
44. Para a Requerida, são decisivos dois pontos:
    1. O art. 23.º, 2 do CIVA, ao permitir que a AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – art. 17.º, 5, § 3º, c) da Sexta Directiva, quando ali se estabelece que “todavia, os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.”
    2. Os custos em que incorre a Requerente com os contratos de locação financeira são sobretudo determinados pelos inputs decorrentes dos actos de financiamento e gestão dos ditos contratos, e não por alegados custos administrativos de “disponibilização” dos veículos.
45. Da consideração destes pontos resulta a resposta a dar à questão central, referente à legalidade (face ao direito da União e ao direito interno) de, em operações de locação financeira mobiliária, se excluir, no cálculo da percentagem de dedução de IVA, a parte correspondente ao valor da renda que corresponde à amortização financeira, considerando somente a parte correspondente a juros e outros encargos facturados.
46. A Requerente, como sujeito passivo misto, realiza operações que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito. Havendo bens e serviços adquiridos que sejam conjuntamente utilizados em ambas (inputs), deve recorrer-se às disposições do art. 23º do CIVA para apuramento da parcela de imposto suportado a qualificar como passível de direito a dedução.
47. Num método de afectação real aplicam-se critérios objectivos sobre o grau ou intensidade de utilização dos inputs, tanto nas operações que conferem direito à dedução como nas operações que não o conferem – e é por esse grau ou intensidade, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida.
48. No método pro rata procede-se a uma dedução parcial, dada a circunstância de o imposto suportado nas aquisições de inputs utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução – sendo a percentagem de dedução a aplicar calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), e corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios do ano, regularizando-se os valores por aplicação do pro rata definitivo.
49. Estes procedimentos, que eram privativos do método pro rata, foram estendidos ao método da afectação real pela alteração introduzida ao artigo 23º do CIVA pela Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, seja para recobrir situações em que o sujeito passivo exerce actividades económicas distintas, seja para remediar distorções significativas que possam originar-se da aplicação destes métodos.
50. É neste contexto que surge o Ofício-Circulado n.º 30103, de 24 de Abril de 2008, a estabelecer que:

"(…) no caso de utilização da afetação real, obrigatória ou facultativa, e ainda segundo o n.º 2 do artigo 23. º, os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela DGCI, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação".

51. Essa aplicação de um coeficiente de imputação específico, nos termos do Ofício-Circulado, não só permite afastar distorções na tributação, como, salvaguardando o princípio da neutralidade, está de acordo com o direito da União (arts. 173.º e 174.º da Directiva IVA) e com as normas de direito interno (art. 23.º do CIVA).
52. A Requerida lembra que o apuramento da percentagem de dedução originariamente efectuado pela Requerente está em perfeita concordância com o quadro normativo aplicável, dado que na actividade da Requerente há:

1. operações que não conferem direito à dedução de IVA por estarem originariamente isentas dele (ao abrigo do art. 9º, 27 do CIVA);
2. operações com liquidação de IVA e que conferem direito à dedução do IVA suportado, como as rendas de leasing e ALD, além de outras operações financeiras e acessórias (art. 20º do CIVA).

53. Os contratos de locação financeira (art. 1.º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de Junho) são operações que conferem direito à dedução de IVA: o locador adquire os bens por um preço acrescido de IVA, e entrega-os aos locatários para seu gozo temporário, e possível opção de compra, recebendo em contrapartida uma prestação do locatário.
54. Do ponto de vista tributário, são prestações de serviços (art. 4º, 1 do CIVA), sendo que o locatário paga uma renda que se decompõe em duas parcelas: a) a amortização financeira, que corresponde ao reembolso do valor do capital cedido; b) os juros e demais encargos, que são a remuneração do locador.
55. No momento da aquisição desse input que será objecto da locação, o locador exerce o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor desse input, por via do método da imputação directa. Logicamente, deve ser, por isso, excluída do cálculo da percentagem de dedução a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital investido para a aquisição do bem. – o qual, por imputação directa, já beneficiou da dedução integral do montante do IVA liquidado. Assim se evita uma dupla dedução, uma dedução sobreposta.
56. Por outro lado, a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo locador no momento de aquisição do input locado.
57. Assim se preserva a neutralidade entre o modo de aquisição directa de um activo e o modo de aquisição via locação financeira: se a incidência de IVA fosse menor na locação financeira, as pessoas seriam incentivadas a nunca comprarem directamente um bem que pudessem adquirir através de locação financeira. Assim se evita que, na utilização mista, ocorra um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido.
58. No entender da Requerida, não merece reparos, por isso, a legalidade do procedimento adoptado por ela.
59. Quando, no caso Banco Mais, a AT efectuou correcções por entender que o exercício do direito à dedução tinha levado a uma distorção significativa na determinação do montante de imposto devido (especificamente por, relativamente às operações de locação financeira, o Banco Mais ter utilizado como critério a parte do volume de negócios gerada pelas operações que conferiam direito à dedução, sem excluir desse volume de negócios a parte das rendas recebidas que compensavam o custo de aquisição dos veículos, o que falseou o cálculo do pro rata de dedução), o problema jurídico acabou por ser submetido ao TJUE.
60. No acórdão Banco Mais (10 de Julho de 2014, Proc. n.º C-183/13), o TJUE entendeu que o art. 17º, 5, §3, c) da Sexta Directiva

“deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e denominador a fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão de reenvio verificar”.

61. Em sequência, o STA decidiu no processo n.º 052/19.0BALSB:

“Como já se esclareceu no Acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que “na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24 do Acórdão)”. [§] Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26. [§] Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.”

62. Estabilizando-se o entendimento do STA em acórdãos como o proferido no Proc. nº 01075/13, 2ª Secção:

“Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis devem incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros”

63. A Requerida esclarece que é esse critério que acaba consagrado no Ofício-Circulado n.º 30.108, apoiado este na amplitude com que a lei reconheceu a possibilidade de a AT impor condições especiais para corrigir distorções e salvaguardar o princípio da neutralidade – o que podia ser feito casuisticamente, mas a AT preferiu (até em atenção ao art. 68º-A, 1 e 3 da LGT) que fosse decidido de acordo com regras transparentes, as do “coeficiente de imputação específico” indicado no ponto 9. do Ofício-Circulado.
64. Nenhuma ilegalidade se insinua nesta solução, segundo a Requerida: é verdade que a reserva de lei, e a tipicidade, travam as possibilidades de tributação indiscriminada e não-consentida, mas não vedam a possibilidade de atribuição, à própria AT, de poderes de especificação / adensamento de critérios gerais já consagrados na lei; e daí a legalidade do art. 23º, 2 do CIVA, ao prever a possibilidade de “a Direcção-Geral dos Impostos vir a impor ao sujeito passivo condições especiais ou a fazer cessar a aplicação do método de afectação real no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação” – uma possibilidade que, por maioria de razão, se abre para a correcção de distorções significativas que resultem do método do pro rata residual, ou da utilização de critérios de imputação específica.
65. É, portanto, uma solução publicada e conhecida desde 2009, e sucessivamente reforçada pela jurisprudência do STA.
66. Na anulação da decisão arbitral proferida no Proc. 477/2019-T, o STA, em Acórdão de 20 de Janeiro de 2021 (Processo n.º 101/19.1BALSB), sustentou que:

“[a] questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 [...] era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). […] Não é verdade, por isso, que o Tribunal de Justiça tivesse interpretado o direito interno português. Na parte em que se referiu ao artigo 23.º do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.º 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitária correspondente. Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária. […] O acórdão arbitral – 477/2019-T - parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica». A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício-circulado e não levou em conta que – como, de resto, ali se afirma – constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocados predominantemente. O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação real através de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método. Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág. 62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui.”

67. A Requerida sublinha que se retira, desta posição do STA, que o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, relativo à aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando estejam em causa custos mistos, não tem apenas cabimento no direito da União, também tem apoio na lei interna, especificamente na autorização concedida pelo art. 23º, 2 do CIVA.
68. A Requerida insiste que este entendimento é o único compatível com o Acórdão Banco Mais, do TJUE, de 10 de Julho de 2014, Proc. n.º C-183/13, proferido numa situação similar à dos presentes autos, e relativamente a um concorrente da Requerente; e que desconsiderar essa jurisprudência do TJUE redundaria numa violação frontal do princípio da recepção do Direito da União no plano infra-constitucional, consagrado no art. 8.º da CRP.
69. Voltando às alegações específicas deste processo, a Requerida faz notar que a Requerente toma por crucial a sua própria alegação de que incorre num montante significativo de despesas para o apoio na disponibilização das viaturas, mas que, apesar de afirmar o quão significativos são esses custos no conjunto total de custos da sua actividade, nunca os chega a quantificar, menos ainda justifica o motivo porque esses custos permitem, em sua perspectiva, a alteração da percentagem de dedução de IVA que propõe.
70. E faz notar também que é essa ausência de prova que determinou que o STA mandasse repetidamente (Procs n.os 7/19.4BALSB e 52/19.0BALSB, entre outros) baixar os respectivos processos à instância arbitral, para ampliação da matéria de facto, a fim de “descortinar se a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Recorrida foi sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou, ao invés, pela disponibilização dos veículos.”
71. A Requerida insiste que a Requerente não fez a prova, que lhe competia, daquilo que repetidamente alega: que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos, ao menos em termos de gastos.
72. Acrescenta a Requerida que o art.º 74.º, 1 da LGT faz recair sobre a Requerente o ónus da prova de que as despesas com a aquisição de bens ou serviços de utilização mista são, na parte em que se ligam ao negócio da locação financeira, “sobretudo” determinadas pela disponibilização dos veículos, e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira – e que certamente a requerente disporá de tais elementos probatórios, se eles existirem (sendo que a Requerida recusa que tal demonstração resulte dos escassos elementos documentais aditados ao pedido de pronúncia, dos quais não é possível retirar uma factualidade, e muito menos uma quantificação).
73. E adverte contra o erro de semântica que se abriga na tentativa de subsumir, a uma classe inflacionada de “actos de disponibilização”, daquilo que são na verdade actos de gestão e financiamento de um contrato de leasing: a “disponibilização” é um momento relativamente curto na vida do contrato, centrado em actos de pré-venda, de concepção e de entrega do veículo ao cliente, e que termina, por definição, no momento da entrega (sendo que a recepção da viatura envolve o retalhista e o cliente, que são quem assina o auto de entrega, deixando de fora o proprietário / locador), quando o período de vida útil deste tipo de contratos é muito mais extenso, gerando custos incorridos que tendem a ser puros custos de gestão do contrato, prolongando-se muito para lá do momento inicial da entrega do veículo.
74. É uma completa subversão de conceitos, acrescenta a Requerida, sugerir, como o faz a Requerente, que os actos de financiamento e gestão do contrato se situam na fase inicial do negócio, e que aquilo que acompanha a totalidade da vida do contrato são actos de “disponibilização”.
75. E é uma subversão conceptual que a Requerente o faça apenas para fazer concorrer a parcela da amortização do capital no campo do numerador, a fim de achar uma percentagem dedutível de IVA superior à obtida através da utilização do método de imputação específica presente no Ofício-Circulado.
76. E a Requerida faz notar que, mesmo em caso de imobilização do veículo (acidente, reparação e manutenção), o que impede a sua disponibilização, e utilização por quem goza do bem locado durante determinado período, tal vicissitude não suspende a obrigação do locatário de pagar as quantias que se vencerem durante o período de indisponibilidade para o locatário – o que, no seu entender, prova a natureza instrumental do veículo no negócio do leasing, e prova que a preocupação principal do locador é em ser reembolsado do capital mutuado e remunerado pelo empréstimo concedido, acima dos objectivos de “disponibilização”, mesmo se entendidos estes como susceptíveis de acompanharem toda a vida útil do contrato.
77. Correspondentemente, os actos que implicam custos comuns durante a vigência do contrato são sobretudo actos de gestão da locação financeira e de sobrevivência do financiamento concedido ao locatário.
78. Ao contrário, o acto mais importante, o input mais substancial, para disponibilização do veículo é a sua prévia aquisição, acto que é neutralizado pelo exercício do direito à dedução do IVA. Razão pela qual, quando se discute o art. 23º do CIVA e os métodos de dedução, já não é esse IVA que está em causa, porque esse foi deduzido por imputação directa.
79. Que outros inputs serão relevantes para a “disponibilização” do veículo? – interroga-se a Requerida –: muito poucos e despiciendos, conclui, visto que a aquisição do veículo absorve a quase totalidade dos gastos necessários à “disponibilização”, e essa disponibilização é instrumental, insiste, face à finalidade proeminente do negócio, que é a locação, finalidade essa que confere mais importância a um outro input, que é o da concessão de crédito a terceiros para que possam gozar temporariamente de certos bens, e possam eventualmente adquiri-los, findo esse gozo temporário.
80. Tudo o resto, insiste, são necessariamente, e por definição, despesas inerentes ao financiamento e à gestão do contrato: despesas com advogados, fornecedores externos, solicitadores, tratamento de multas, de coimas, infracções, tratamento do imposto único de circulação, ou decorrentes da gestão corrente da actividade – água, luz, condomínio, software, sistema de alarmes, etc.
81. E chama a atenção para o facto de, nos termos dos arts. 10.º, 12.º, 13.º, 14.º e 15.º do Decreto-Lei nº 149/95, a maior parte das despesas correrem por conta do locatário, não do locador.
82. Por fim, entende a Requerida que é decisiva a conjugação de dois factores:

1. O facto de não estar provado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos.
2. O facto de a jurisprudência de o STA já ter estabelecido que a norma do art. 23.º, 2 do CIVA, ao permitir que a AT imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra da determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – art. 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que os Estados-membros podem autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços.

83. Questão diversa, como assinala a Requerida, é a de se saber se os custos inerentes à gestão e financiamento dos contratos, por um lado, e à disponibilização dos veículos, por outro, se encontram adequadamente repercutidos nos juros e nas comissões debitados ao cliente durante o período útil do contrato, e se são reajustados de modo a preservar a margem do locador – o que, em caso de resposta afirmativa, permitirá inferir que é através de juros e comissões que são suportados todos os custos indiferenciados ou mistos associáveis ao contrato.
84. Ora, assinala a Requerida, de acordo com o ponto 9 do Ofício-Circulado nº 30.108, tanto as taxas de juro aplicadas, como as comissões e encargos, excluídas de IVA, são todos eles valores que se perfilam no numerador do critério de imputação específico, para o apuramento da proporção (percentual) do montante do IVA que à Requerente é permitido deduzir, por conta dos custos mistos incorridos em actos de gestão e financiamento do contrato.
85. Mais uma razão, segundo a Requerida, para não se admitir o aditamento, no numerador, do valor da renda correspondente ao capital financiado pela Requerente, porque isso tornaria particularmente clara a inflação injustificada da dedução do IVA, e a distorção e quebra de neutralidade daí resultantes, além de deixar transparente a duplicação – porque todos os custos relevantes já são reflectidos nos juros / taxas de financiamento e nas comissões cobradas, e essas já são tomadas em conta no numerador aquando da aplicação do critério de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108.
86. O que de novo se coadunaria com o disposto no Acórdão Banco Mais do TJUE, quando nele se conclui que:

“Não se opõe a que um Estado‑Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.”

87. E se ajusta ao Acórdão do STA de 4 de Março de 2020 (Proc. nº 052/19.0BALSB):

“Por outras palavras, e como já se consignou no Acórdão deste STA proferido a 4 de Março de 2015 no Processo n.º 081/13, “a circunstância de o Tribunal de Justiça ter considerado que a Administração Tributária poderia criar um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista não significa que, perante a legislação nacional tal sistema específico seja pura e simplesmente admitido, em todas as situações, como não o é, de resto, face à legislação comunitária. Resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excepcional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – aqueles que obtêm enquadramento na actividade exercida pelo banco e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de actividade isenta.””

88. A Requerida explica porque é que não tem cabimento invocar-se, no caso presente, o Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd” (18 de Outubro de 2018, Proc. n.º C-153/17), para se tentar adoptar a conclusão aí retirada, de que a componente de capital não deve ser excluída do método pro rata: é que, no caso “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd”, esteve em causa o direito do Reino Unido, e esse direito, ao contrário do português, isenta de imposto a componente do juro, e só tributa a componente da amortização do capital – sendo que, adicionalmente, o fisco britânico também excluía a componente de amortização do pro rata, por se entender que os custos mistos estavam predominantemente associados à componente do juro do financiamento, que era o cerne da actividade.
89. Ora, estando a componente dos juros isenta enquanto operação de crédito, o método aplicado pelo Reino Unido tinha um resultado mais gravoso para os contribuintes, e menos rigoroso, do que o método português, uma vez que, para o cálculo da percentagem de dedução, não eram tidas em conta as despesas com os bens e serviços repercutidos na componente dos juros. Em suma, os juros, no caso “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd”, não reflectiam os valores de IVA que consubstanciavam o preço de custo das prestações de serviços e bens, que compunham os custos mistos dos contratos de locação, ao contrário do que acontece no ordenamento jurídico português, em que os juros são tributados, e reflectem precisamente o IVA suportado nos gastos de natureza mista.
90. Logo, conclui a Requerida, a invocação do Acórdão “Volkswagen Financial Services (UK) Ltd” é inaceitável, não havendo paralelismo de situações – antes diferenças fundamentais.
91. A Requerida retoma neste ponto o teor do Acórdão do STA de 4 de Março de 2020 (Proc. nº 052/19.0BALSB) (indicando que serviu de base aos acórdãos n.^os 07/19, 95/19 e 38/20):

“Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços [§] E é precisamente por este motivo que não colhe a argumentação da Recorrida quando vem arguir que nos termos do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA é, necessariamente, “toda a renda recebida (ou seja, capital e juros) que constitui o valor tributável da locação financeira, pelo que não seria admissível “distinguir onde a lei não distingue” aquando da dedução de IVA relativamente a bens e serviços que são comprovadamente de utilização mista”. E não colhe porque, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.”

92. A Requerida reitera que se depreende, dessas decisões, e também de diversas decisões arbitrais, que, de acordo com o ponto 9 do Ofício-Circulado 30.108, tanto as taxas de juro aplicadas, como as comissões e encargos, excluídas de IVA, são todos valores que se perfilam no numerador do critério de imputação específico, para o apuramento da proporção percentual do montante do IVA que à Requerente é permitido deduzir, por conta dos custos mistos incorridos nos actos de gestão e financiamento do contrato.
93. Quanto à alegação de que pudesse ter havido alteração retroactiva do método de imputação, a Requerida defende-se sustentando que não está em causa a alteração do método de dedução em virtude da consideração, como isentas, de operações que não o estavam, mas antes uma diferente avaliação feita pelo sujeito passivo sobre o melhor método a aplicar para o cálculo das deduções relativas a bens de utilização mista. Não está em causa a rectificação de quaisquer erros materiais ou de cálculo nem erros de qualquer outra natureza, pois nos termos do art. 23.º do CIVA o sujeito passivo fez uma opção no momento do nascimento do direito à dedução, conforme estabelecido no art. 22.º, 1 do CIVA, a qual se encontra no âmbito da autonomia de actuação permitida pelo imposto, e é materializada na autoliquidação efectuada pelo sujeito passivo.  Nada existe na lei que permita estabelecer essa alteração posteriormente com eficácia retroactiva e o TJUE já declarou que o artigo 173.°, 2, c), da Directiva 2006/112/CE, lido à luz dos princípios da neutralidade fiscal, da segurança jurídica e da proporcionalidade, não se opõe a que o Estado português limite a possibilidade de efectuar essa alteração.
94. A Requerida não deixa de assinalar que a sentença proferida no processo n.º 1553/11.3BELRS está em manifesta contradição com a jurisprudência consolidada do STA – além de que, nesse processo, a Requerente também não fez a prova, que lhe competia, quanto à preponderância dos gastos de “disponibilização” no conjunto dos gastos comuns.
95. Quanto ao argumento referente ao valor tributável dos contratos de locação financeira, que, nos termos do artigo 16.º, n.º 2, al. h) do CIVA, se situa no valor da renda recebida ou a receber do locatário, a Requerida lembra que aquela norma foi elaborada tendo como propósito as empresas locadoras, as quais deduzem o imposto na integralidade, uma vez que não são sujeitos passivos mistos – ao contrário do que sucede com a Requerente.
96. Não reconhecendo ter havido erro imputável aos serviços, a Requerida entende que não há lugar a juros indemnizatórios a favor da Requerente, por não estarem preenchidos os pressupostos do art. 43º da LGT.
97. E a Requerida opõe-se à produção de prova testemunhal, que no seu entender não serve para colmatar as insuficiências probatórias que ela assinalou, e que só poderiam ser resolvidas por via documental.

 

IV. Fundamentação da decisão

 

IV.A. O mérito da causa.

 

Estamos agora em condições de nos pronunciarmos sobre o mérito da causa.

 

IV.B. A identificação da questão controvertida

 

A questão que se coloca é a de saber se, na aplicação do método pro rata de dedução de imposto suportado nos bens e serviços de utilização mista, deve ser considerado, no numerador e no denominador da fracção de cálculo, o valor total da renda, e não apenas a parte correspondente aos juros que constitui o proveito ou rendimento do locador.

A questão, formulada já em grande número de processos, e com algumas variações que não comprometem a fundamental identidade do problema-base, foi analisada há tempos pelo TJUE, em reenvio prejudicial suscitado pelo STA, tendo-se concluído que o artigo 17.°, 5, § 3º, c), da Sexta Diretiva (a que corresponde o artigo 173.º, 2, c), da Directiva 2006/112/CE) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro obrigue um banco que exerce atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos (Acórdão de 10 de Julho de 2014, Processo n.º C-183/13).

Numa primeira variação do tema-base, nalguns processos os sujeitos passivos sustentavam que a exclusão da componente da amortização do capital no cálculo do pro rata não encontrava suporte na letra e no espírito do art. 23.º, 1, b), e 4 do CIVA, nem nas disposições dos arts. 173.º a 175.º da Directiva IVA, o que equivale a dizer que as referidas normas de direito europeu não teriam sido objecto de transposição para o direito interno português, e, especificamente, não teriam sido transpostas através do artigo 23.º do CIVA, pelo que se questionava se a AT disporia da possibilidade de, no âmbito da aplicação do método pro rata a um sujeito passivo que exerce actividades de locação financeira, considerar apenas os juros para efeitos do cálculo de dedução.

Numa segunda variação do tema-base, o lugar da componente da amortização do capital no cálculo do pro rata foi ocupado pela componente da alegada predominância de gastos com a disponibilização de veículos – uma via alternativa para se tentar afastar a consideração exclusiva dos juros para efeitos do cálculo de dedução.

Em tese geral, o direito à dedução do imposto, disciplinado nos artigos 167.º a 192.º da Directiva IVA e, no direito interno, nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, consiste no direito de um sujeito passivo de deduzir, ao imposto incidente sobre uma certa operação tributável, o imposto em que tenha incorrido na aquisição de bens ou serviços que se destinem à realização dessa operação.

Na regra geral do art. 168.º da Directiva, o IVA incorrido nas aquisições feitas por um sujeito passivo é dedutível na integralidade, sempre que os bens ou serviços sejam utilizados para os fins de operações suas que sejam tributadas – tal o método de dedução de imputação directa, assente num nexo directo entre uma determinada operação activa e uma determinada operação passiva.

Não sendo possível estabelecer essa ligação imediata, como sucede quando as despesas com aquisições de bens ou serviços representem custos mistos, respeitando simultaneamente a operações tributadas e operações isentas, o direito à dedução encontra-se limitado nos termos do art. 173.º da Directiva, que estabelece um método pro rata, pelo qual, para sujeitos passivos mistos, só se admitirá a dedução quanto à parte do IVA relativa às operações que originam o direito à dedução.

O método pro rata assenta, assim, na presunção de que os custos mistos são utilizados, nas operações que conferem direito à dedução, na razão directa do valor que essas operações representam face ao volume total de negócios da empresa – essa a regra de cálculo contida no art. 174.º da Directiva.

A presunção baseada na percentagem do valor das operações com direito a dedução em relação ao volume total de negócios é, todavia, afastada pelo critério da afectação real, consignado no artigo 173.º, 2, c) da Directiva, que permite que os Estados-Membros autorizem ou imponham que a dedução do IVA seja efectuada com base, não no volume de negócios, mas na efectiva utilização dos bens ou serviços.

A Directiva IVA contempla, pois, três distintos métodos de cálculo da dedução:

1. A imputação directa – o método regra, que é aplicável aos custos directos, ou seja, aos custos associados a operações que conferem direito à dedução;
2. O método pro rata, o método normal no que respeita aos custos mistos, indistintamente associados a operações que conferem ou não conferem o direito de dedução;
3. O método de afectação real, o método excepcional no caso dos custos mistos.

Sendo que a Directiva, através do referido artigo 173.º, 2, c), confere aos Estados uma margem de liberdade de conformação quanto à definição do critério de afectação real.

No direito interno, relativamente ao método de dedução aplicável a bens de utilização mista, releva o art. 23.° do CIVA, que, na parte relevante, estabelece:

1. Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução.

2. Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificarem distorções significativas na tributação.

3. A administração fiscal pode obrigar o contribuinte a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4. A percentagem de dedução específica referida no n.° 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.° e n.° 1 do artigo 20.° e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do âmbito do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.

[...].

O art. 23.º, 1, b), consagra o método pro rata para dedução do IVA no caso de sujeitos passivos mistos, estabelecendo no n.º 4 o cálculo da percentagem de dedução.

Por outro lado, nos termos do n.º 2, o sujeito passivo pode efectuar a dedução segundo a afectação real de todos os bens e serviços utilizados, ou parte deles, o que corresponde à aplicação de um método de dedução alternativo baseado na efectiva utilização dos bens – ressalvando-se que a Administração pode impor condições especiais ao método de afectação real, quando o sujeito passivo tenha optado por esse método de dedução, e fazer cessar o procedimento quando se verifiquem distorções significativas na tributação.

E nos termos da alínea b) do n.º 3, a Administração pode também obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o método de afectação real, quando a aplicação do método pro rata possa conduzir a distorções significativas na tributação.

Por seu lado, o coeficiente específico de dedução que permite calcular a percentagem de dedução com base unicamente no montante anual de juros foi introduzido pelo Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, nos termos do qual, tendo-se concluído, relativamente às instituições de crédito que desenvolvem simultaneamente as actividades de leasing ou de ALD, que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no artigo 23.º, 4 do CIVA pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, a AT determinou, no uso da faculdade prevista no art. 23.º, 3, que esses sujeitos passivos passassem a utilizar a afectação real.

Segundo os pontos 8 e 9 do Ofício-Circulado, a afectação real poderá realizar-se por uma das seguintes formas:

1. se for possível, procede-se à afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades;
2. se não for possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD.

 

IV.C. As divergências jurisprudenciais, o acórdão Banco Mais e a uniformização pelo STA

 

Por algum tempo a jurisprudência de tribunais arbitrais do CAAD apontou no sentido da ilegalidade dos actos tributários que aplicam o critério específico de dedução adoptado pelo Ofício-Circulado, por alegada violação do disposto no art. 23.º, 2 e 3, b) do CIVA.

Argumentava-se que, embora a norma de direito europeu admitisse que, na aplicação do método de afectação real, fosse apenas considerada uma parte dos bens de uso misto utilizados, e não a sua totalidade, na transposição efectuada pelo legislador português apenas se previra a “afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito”. Constatava-se a impossibilidade de não ser possível determinar, com objectividade, a partir do mero valor parcial da renda correspondente aos juros, as despesas comuns que estão afectas à actividade de locação financeira que conferem o direito à dedução: e daí se retirava a conclusão de que o art. 23º, 3 do CIVA não conferia à AT o poder de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução.

Admitia-se que o CIVA tivesse efectuado a transposição do art. 17.º, 5, § 3º, c), da Sexta Directiva para o direito interno, mas não em termos que permitisse sustentar a aplicação de um coeficiente de imputação específico que tivesse por base a dedução do montante anual correspondente aos juros associados à actividade de locação financeira.

A esta tendência jurisprudencial nos tribunais arbitrais do CAAD opôs-se uma evolução jurisprudencial do STA.

No acórdão de 4 de Março de 2015, no âmbito do Processo n.º 1017/12, em que foi formulado o pedido de reenvio prejudicial que originou a pronúncia do TJUE no caso Banco Mais, o STA estabelece que ficou esclarecido que, se houver elementos que permitam concluir que as operações que conferem direito à dedução de imposto representam uma parte mais do que proporcional dos custos comuns originados pelos bens e serviços de utilização mista – como acontece quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelas operações bancárias isentas de financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira, caso em que é possível calcular o pro rata de forma a excluir do numerador e do denominador a parte das rendas que corresponda à amortização financeira.

Essa orientação foi depois seguida, no STA, nos Acórdãos de 4 de Março de 2015 (Processo n.º 081/13), 3 de Junho de 2015 (Processo n.º 0970/13), 17 de Junho de 2015 (Processo n.º 01874/13), 27 de Janeiro de 2016 (Processo n.º 0331/14) e 15 de Novembro de 2017 (Processo n.º 0485/17), culminando no acórdão para uniformização de jurisprudência de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19), do qual se destaca o seguinte:

“Como já se esclareceu no acórdão proferido por este STA a 3 de Junho de 2015 no âmbito do Processo n.º 0970/13, ao interpretar as normas supra referidas o TJUE tomou em consideração que “na interpretação de uma disposição de direito da União, importa ter em conta não apenas os respectivos termos mas também o seu contexto e os objectivos prosseguidos pela regulamentação em que está integrada (acórdão SGAE, C-306/05, EU:C:2006:764, n. 34). E que no caso em apreço, o artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Directiva dispõe que um Estado-Membro pode autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução do IVA com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços e pode prever um regime de dedução que tenha em conta a afectação especial da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços em causa. Sendo que, na inexistência de qualquer outra indicação na Sexta Directiva quanto às regras que podem ser utilizadas nesta situação, incumbe aos Estados-Membros estabelecê-las (v. parágrafos 21 a 24)”.

Neste contexto, não só se verifica que o artigo 19.º n.º 1 da Sexta Directiva (intitulado “Cálculo do pro rata de dedução”) remete unicamente para o pro rata previsto no artigo 17.º, n.º 5, primeiro parágrafo, desta Directiva, como se verifica que, “embora o segundo parágrafo do artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva preveja que essa regra de cálculo se aplica a todos os bens e serviços de utilização mista adquiridos por um sujeito passivo, o terceiro parágrafo desse artigo 17.º, n.º 5, que também inclui a disposição que figura na alínea c), começa com a conjunção adversativa «todavia», que implica a existência de derrogações à referida regra (acórdão Royal Bank of Scotland, EU:C:2008:750, n.º 23). - parágrafos 25 e 26.

Ora, nesta perspectiva a norma do artº 23º nº 2 do CIVA, ao permitir que Administração tributária imponha condições especiais no caso de se verificarem distorções significativas na tributação, reproduz, em substância, a regra de determinação do direito à dedução enunciada na Directiva do IVA – artº 17º, nº 5, terceiro parágrafo, al. c) da sexta directiva, quando ali se estabelece que, «todavia, os Estados-membros podem: autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens ou serviços»”.

Como tal, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA, o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo pro rata do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação, o que determina, no caso dos autos, que para o cálculo do pro rata apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.”

Na sequência do acórdão Banco Mais, o método específico de imputação pro rata, implicando que apenas possa ser deduzida, no âmbito dos contratos de locação financeira, a parte das rendas pagas pelos clientes que corresponde aos juros, apenas opera quando a utilização dos bens e serviços comuns seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos – e essa é uma matéria de prova.

Daí que, em decorrência dessa inflexão jurisprudencial, passasse a ter-se por crucial o apuramento, no plano probatório, de qual a preponderância na utilização de bens e serviços: se as operações de financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, se, ao invés, as operações de disponibilização dos veículos.

É aquilo que já designámos como uma segunda variação do tema-base: o lugar da componente da amortização do capital no cálculo do pro rata foi ocupado, na sequência do acórdão Banco Mais, pela componente da alegada predominância de gastos com a disponibilização de veículos – uma via alternativa para se tentar afastar a consideração exclusiva dos juros para efeitos do cálculo de dedução.

Depois do acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, já não é possível continuar a questionar se o art. 23º, 2 e 3 do CIVA legitima o estabelecimento, pela AT, de um coeficiente de imputação específico que exclua, nos contratos de locação financeira, a componente da amortização – pois aquele acórdão estabelece que a norma do artigo 23.º, 2 do CIVA efectuou a transposição para o direito interno do artigo 17.º, 5, § 3º, c), da Sexta Directiva, e, por conseguinte, a AT não está impedida de determinar que, no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda.

 

IV.D. O acórdão Volkswagen

 

A questão veio a recolocar-se, no seio do TJUE, no acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd (de 18 de Outubro de 2018, Processo n.º C-153/17) que, não contradizendo o acórdão Banco Mais, veio matizar a posição assumida pelo TJUE, ao considerar que não se pode deduzir, do raciocínio expendido no acórdão Banco Mais quanto a operações de locação financeira, que o artigo 173º, 2, c), da Directiva IVA permite genericamente aos Estados-Membros aplicarem a todo o tipo de operações semelhantes para o sector automóvel um método de repartição que não tenha em conta o valor do veículo aquando da sua entrega. Especificamente, entendeu o TJUE, nesse acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que os arts. 168º e 173º, 2, c), da Directiva IVA devem ser interpretados no sentido de que:

1. mesmo quando os custos gerais relativos às operações de locação financeira de bens móveis não sejam repercutidos no montante devido pelo cliente pela disponibilização do bem em causa, ou seja, na parte tributável da operação, mas no montante dos juros devidos a título da parte “financiamento” da operação, ou seja, na parte isenta da operação, esses custos gerais devem ser considerados, para efeitos do IVA, como um elemento constitutivo do preço dessa disponibilização;
2. os Estados membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é susceptível de garantir uma repartição mais precisa do que aquela que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios.

O caso em análise nascia no contexto britânico, com peculiaridades na configuração do regime de IVA, e nele estavam em causa, mais uma vez, os custos gerais da locadora financeira que respeitavam indistintamente a duas operações diferenciadas em termos de regime de IVA: a disponibilização do veículo, que constitui uma operação tributada, e o financiamento, que era tido como uma concessão de crédito isenta.

No contexto britânico impunha-se à empresa, nessa circunstância, um método de dedução por aplicação de um pro rata do qual era excluído o valor da disponibilização dos veículos, dado entender-se, naquele Estado-Membro, que os custos gerais incorridos pela locadora estavam essencialmente ligados à operação de financiamento, que era o cerne da sua actividade, sendo, portanto, a única operação em que podiam ser repercutidos, nos termos da lei britânica.

Independentemente da peculiaridade normativa do contexto de origem, o acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd contribuiu para o esclarecimento de que as diferentes operações relativas a prestações de locação financeira, como sejam a concessão de financiamento e a disponibilização de veículos, podem ser consideradas separadamente – deixando em aberto a questão de se saber se, em contextos legais diversos do contexto britânico, devem ser tratadas como operações distintas tributáveis separadamente, ou como uma única prestação económica indissociável.

No acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, e porque se tratava de contrabalançar a solução adoptada no regime do IVA do Reino Unido, o TJUE entendeu que, no que se refere ao cálculo do pro rata para a dedução do IVA, no caso de bens e serviços de utilização mista, é relevante o facto de os respectivos custos gerais terem (ou não) uma relação directa e imediata com a totalidade das actividades da empresa, e não apenas com algumas delas, vindo a concluir que os custos gerais, quando tenham sido realmente incorridos, pelo menos em parte, para aquisição e disponibilização de veículos enquanto operações tributáveis, integram os elementos constitutivos do preço dessas operações, havendo lugar ao direito à dedução do IVA.

Voltando àquilo que designámos anteriormente como uma segunda variação do tema-base, na sequência do acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, o lugar da componente da amortização do capital no cálculo do pro rata passou a ser ocupado pela componente da predominância de gastos efectivos, comprovados, com a disponibilização de veículos – uma via alternativa para se afastar a consideração exclusiva dos juros para efeitos do cálculo de dedução, como sucedia no regime de IVA do Reino Unido.

Na medida em que se entenda que o acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd  tem uma validade que é separável dos pressupostos únicos do regime britânico de tributação em IVA dos custos mistos, a sua divergência em relação ao que resultava já do acórdão Banco Mais será, em todo o caso, confinada a isto: a jurisprudência europeia passa a pressupor que é admissível a prova da preponderância de outros custos que não sejam os de financiamento e gestão dos contratos de locação financeira, e não deixa aos Estados-Membros a última palavra sobre se essa prova é admissível, ou não.

Na linha do acórdão Banco Mais, caberia aos Estados consagrarem, ou não, mediante a transposição das normas europeias pertinentes, a obrigação de incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas correspondente aos juros – no pressuposto de que os custos mistos estão preponderantemente conexos com aquele financiamento e gestão contratual, e não com outra actividade conexa, o que remete para o plano dos factos, da comprovação.

Na linha do acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, a abertura a essa comprovação deveria prevalecer sobre qualquer obstáculo colocado pelas leis internas dos Estados-Membros, mesmo que em resultado de transposição de normas europeias – impedindo, na prática, os Estados-Membros de agravarem a oneração probatória do facto de uma eventual preponderância de “custos de disponibilização” dentro do cômputo geral dos custos mistos.

Em todo o caso, mantendo a remissão para o plano dos factos, da comprovação.

Essa a razão pela qual, na sequência do acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, a jurisprudência do STA multiplicou os reenvios dos processos para as instâncias arbitrais das quais houvera recurso, com o objectivo único de se dar oportunidade à comprovação factual da preponderância real, efectiva, de “custos de disponibilização” dentro do cômputo geral dos custos gerados pelos serviços de utilização mista.

Voltando ainda ao acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, há que sublinhar de novo que o que estava em causa era uma sociedade financeira do Reino Unido que também realizava operações de leasing automóvel, sendo que o direito do Reino Unido, diferentemente do que acontece em Portugal, obrigava à desagregação das rendas de leasing em duas operações para efeitos de IVA: a componente do juro estava isenta de imposto, e apenas a componente da amortização era tributada, além de que as autoridades fiscais locais também excluíam a componente de amortização do pro rata, por entenderem que os custos mistos estavam predominantemente associados à componente juro do financiamento, que era o cerne da actividade.

Assim, estando a componente de juros isenta enquanto operação de crédito, o método aplicado pelo Reino Unido tinha um resultado especialmente gravoso para os contribuintes, uma vez que, para efeitos de dedução, não eram tidas em conta as despesas com os bens e serviços repercutidos na componente “juros”. Os inputs incorridos não eram aí sequer considerados para efeitos do exercício do direito à dedução – o que determinou a reacção correctiva do TJUE –, diversamente do que ocorre em Portugal, em que o IVA incorrido com os gastos mistos é efectivamente deduzido em parte, sendo a respectiva medida determinada de forma que procura ser realista, através do método de imputação específica concretizado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108.

O raciocínio do Acórdão Volkswagen não pode, pois, ser transposto de forma directa para o contexto português, porque aqui o IVA incide sobre a totalidade da renda, abarcando a componente do juro; componente que, de acordo com o acórdão Banco Mais, constitui a contrapartida dos custos (bens e serviços) incorridos no financiamento e na gestão dos contratos de locação financeira suportados pelo locador financeiro, uma vez que esses contratos constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel.

Seja como for, na ordem jurídica portuguesa esta questão de direito, objecto de tão protraída controvérsia jurisprudencial, está hoje resolvida: o acórdão de uniformização de jurisprudência do STA de 4 de Março de 2020 (Processo n.º 7/19) consignou já que a norma do art. 23.º, 2 do CIVA efectuou a transposição para o direito interno do art. 17.º, 5, § 3º, c), da Sexta Directiva, e que, por conseguinte, a AT não estava, nem está, impedida de determinar que, no cálculo do pro rata das operações de locação financeira, apenas sejam tidos em conta os juros, ou seja, apenas a parte da remuneração do locador incluída na renda: resumidamente, reconheceu-se que a possibilidade de um pro rata mitigado está devidamente consagrada, e legalmente fundamentada, entre nós.

Ou, por referência à jurisprudência do TJUE, que a solução do acórdão Banco Mais tem plena aplicação, mas não a tem a solução do acórdão Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, que desde o início não se adaptava à realidade portuguesa, porque, rectificando uma peculiaridade do regime britânico, desequilibraria novamente a solução já equilibrada do regime português, criando uma distorção, e o potencial para duplicações na ponderação dos elementos factuais relevantes.

Assente, pelo STA, que existiu a referida transposição da Directiva, que não existiu inércia do legislador nacional, legitimada a imposição, pela AT, de um coeficiente de imputação específico como aquele que se especifica no Ofício-Circulado, fixando o que deve constar, e ser considerado, no numerador e denominador da fórmula de cálculo do método do pro rata, a decisão recentra-se, como repetidamente temos referido, no plano dos factos, da comprovação de um factor-chave: o da eventual predominância, ou não, de “custos de disponibilização” dentro do quadro geral dos custos mistos, ou seja, uma superioridade, ou não, de tais custos em comparação com os custos de financiamento e gestão contratual, que são os custos que plausivelmente, com verosimilhança, são aqueles que avultam – se não exclusivamente, ao menos principalmente –, na actividade de utilização mista de uma instituição financeira.

 

IV.E. O standard de prova

 

Ainda quanto à comprovação da “preponderância de custos”, e a deslocação do foco para o plano dos factos, ela resulta da circunstância de o critério de imputação específica ser enquadrável no método da afectação real, uma modalidade do cálculo de dedução que se pretende que espelhe fielmente a parte real das despesas efectuadas com bens ou serviços de utilização mista que seja imputada a operações que conferem o direito à dedução – resultando daí uma exigência de rigor probatório superior à que se associará a um método residual de pro rata, até porque tem que se atender, suplementarmente, aos objectivos de prevenção ou reparação de distorções na tributação.

Ou seja, aqui a alegação da preponderância de “custos de disponibilização” defronta-se com uma exigência acrescida de comprovação, dada:

1. a sua implausibilidade, ditando as regras da experiência comum que uma sociedade financeira se dedicará mais, senão exclusivamente, ao financiamento e gestão dos contratos de leasing e ALD, não se tendo por verosímil, até prova em contrário, que prepondere aquilo que, numa síntese de várias alegações produzidas, se poderia caracterizar como uma “assessoria comercial” dos retalhistas do sector automóvel – em aberta sobreposição com funções próprias destes retalhistas, quando plausivelmente essas funções deveriam considerar-se residuais na actividade de uma sociedade financeira.
2. o facto de se tratar uma segunda tentativa para se tentar afastar a consideração exclusiva dos juros para efeitos do cálculo de dedução, quando deixou se se aceitar a invocação, para esse efeito, de uma componente “amortização”, porque essa não é uma remuneração da actividade do locador, mas o pagamento parcelar do custo de aquisição do bem locado, in casu, viaturas automóveis, ou seja, o reembolso gradual e progressivo do preço da viatura que, findo o contrato, passará previsivelmente para a esfera jurídica do locatário – devendo reservar-se à entrada “juros (e outros encargos)” a função de única remuneração da actividade do locador. Isto porque, relembremo-lo, para efeitos de determinação da dedutibilidade dos gastos mistos, a comparação entre as diversas contraprestações da actividade financeira da locadora apenas será proporcional e equilibrada se tiver exclusivamente em conta a componente de juros e outros encargos, excluindo a do capital, que, em princípio, não apresenta conexão com esses gastos mistos e apenas com o input de aquisição do veículo, já deduzido integralmente pelo método da imputação directa.

Assim, como vem insistindo a recente jurisprudência do STA posterior ao acórdão para uniformização de jurisprudência de 4 de Março de 2020, quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não-reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, caberá a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, demonstrando que, no seu caso concreto – dadas reais especificidades do seu negócio, detalhadamente comprovadas –, a utilização dos bens ou serviços mistos não foi sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos.

 

IV.F. Conclusão

 

Pelos motivos expostos, julga-se não verificado o vício de ilegalidade alegado pela Requerente, em virtude de o critério de imputação específico consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, ter suporte legal no artigo 23.º, 3 e 2 do CIVA, sendo conforme ao direito da União Europeia, em concreto ao disposto no art. 173.º, 2, c) da Directiva IVA e ao princípio da neutralidade fiscal, da efectividade, da proporcionalidade e da igualdade de tratamento entre Estados-Membros.

Neste pressuposto, e porque considerámos não-provada a alegação da Requerente, de que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente foi predominantemente dedicada, em termos de gastos, à disponibilização dos veículos, improcede totalmente o pedido de pronúncia que deu origem a este processo arbitral, e ficam ipso facto prejudicadas todas as pretensões da Requerente que dependessem da procedência do pedido.

 

IV.G. – Aplicação uniforme do Direito.

 

Na fundamentação da decisão, e em obediência ao princípio geral consagrado no art. 8º, 3 do Código Civil, seguimos de perto as decisões arbitrais proferidas nos Processos n.^os 709/2019-T, 759/2019-T, 927/2019-T, 576/2020-T, 637/2020-T e 804/2021-T do CAAD[1].

 

IV.H. – Questões prejudicadas.

 

Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, pela ordem disposta pelo art. 124º do CPPT, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil – art. 608º do CPC, ex vi art. 29º, 1, c) e e) do RJAT.

 

V. Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

1. Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral;
2. Manter na ordem jurídica as autoliquidações impugnadas e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa;
3. Condenar a Requerente no pagamento das custas do processo.

 

VII. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 378.504,59 (trezentos e setenta e oito mil, quinhentos e quatro euros e cinquenta e nove cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, 1, a), do RJAT e art.º 3.º, 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VIII. Custas

 

Custas no montante de € 6.426,00 (seis mil, quatrocentos e vinte e seis euros) a cargo da Requerente (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

Lisboa, 6 de Novembro de 2023

 

Os Árbitros

 

 

 

Fernando Araújo

 

 

                                                                                                                

João Menezes Leitão

 

 

 

Rui Miguel Marrana