Os árbitros Dr. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Paulo Lourenço e Dr.ª Cláudia Rodrigues (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 07-08-2015, acordam no seguinte:

 

Decisão Arbitral

 

1. Relatório

 

A..., SGPS, S.A., pessoa colectiva n.º..., com sede na Rua..., n.º..., ...-... Lisboa (doravante abreviadamente designada por “Requerente”), requereu, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º n.º 1, e 10.º, n.º 1, alíneas a) e n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, doravante designado por “RJAT”), a constituição de Tribunal Arbitral, visando a declaração de ilegalidade e anulação da decisão da reclamação graciosa n.º ...2014... e das seguintes liquidações de IVA, liquidações de juros compensatórios e demonstrações de acerto de contas:

(i) liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º 2013 ... e n.º 2013 ... referentes aos períodos tributários de Janeiro a Dezembro de 2011 (Documentos n.ºs 2 a 13 juntos com o pedido de pronúncia arbitral);

(li) correspondentes actos de liquidação de juros compensatórios n.º…, n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º..., n.º 2014 ... e n.º 2014 ... (Documentos n.ºs 14 a 25 juntos com o pedido de pronúncia arbitral); e,

(iii) demonstrações de acerto de contas n.º 2014..., n.º 2014..., n.º 2014 ... e n.º 2014..., relativas ao IVA e aos juros compensatórios dos períodos de Novembro e de Dezembro de 2011 (Documentos n.ºs 26 a 29 junto com o pedido de pronúncia arbitral).

A Requerente pede ainda indemnização pelos prejuízos decorrentes da prestação de garantia indevida para suspensão do processo de execução fiscal n.º ...2014... e apensos, que corre termos no Serviço de Finanças de Lisboa –....

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 23-07-2015, as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 07-08-2015.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta em que suscitou uma excepção da incompetência material para apreciar a legalidade das demonstrações de acerto de contas, por serem actos que efectuaram compensações, e, quanto ao restante, a Autoridade Tributária e Aduaneira defendeu que o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado improcedente.

A Requerente apresentou resposta por escrito à excepção, defendendo, em suma, que as impropriamente designadas «demonstrações de acerto de contas» não efectuam compensações, apenas referindo as liquidações de IVA e juros compensatórios e determinando o prazo para pagamento voluntário, e que, a haver incompetência apenas haverá lugar a absolvição da instância parcial.

No dia 17-11-2015, teve lugar uma reunião em que foi produzida prova testemunhal, tendo-se acordado que o processo prosseguiria com alegações escritas.

As Partes apresentaram alegações.

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é suscitada uma excepção de incompetência material parcial.

            As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

            2. Excepção da incompetência material

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscitou a excepção da incompetência material deste Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade das demonstrações de acerto de contas, por serem actos que efectuaram compensações.

A Requerente defende que as «demonstrações de acerto de contas» não efectuam compensações, apenas referindo as liquidações de IVA e juros compensatórios e determinando o prazo para pagamento voluntário, e que, a haver incompetência apenas haverá lugar a absolvição da instância parcial.

Examinando as «demonstrações de acerto de contas» que constam dos documentos n.ºs 26 a 29 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, constata-se que, como diz a Requerente, não são efectuadas em qualquer delas operações de compensação com qualquer outro crédito, pelo que não se está perante quaisquer acertos de contas.

De qualquer modo, na parte final do seu pedido de pronúncia arbitral, em que formula o pedido, a Requerente nem faz qualquer referência àquelas «demonstrações de acerto de contas», limitando-se a pedir a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de IVA e juros compensatórios e a pedir indemnização por garantia indevida.

Assim, define-se como objecto do processo a apreciação das ilegalidades imputadas às liquidações de IVA e juros compensatórios e eventual fixação de indemnização por garantia indevida, para cujo conhecimento o Tribunal Arbitral é competente, à face dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e 171.º do CPPT.

Nestes termos, não sendo objecto do processo a apreciação da ilegalidade de qualquer acto de compensação, improcede a excepção da incompetência.

 

            3. Matéria de facto

 

            3.1. Factos provados

 

            Consideram-se provados os seguintes factos:

 

a)      A Requerente é uma sociedade comercial com sede em território nacional, que exerce actividade no âmbito de “Actividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais Não Financeiras” (CAE 64202).

b)      A par do exercício de tal actividade, a Requerente pratica outras operações, nomeadamente, a concessão de financiamento às suas participadas, bem como a prestação de serviços de administração e gestão;

c)      Para efeitos de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal com periodicidade mensal, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º Código do IVA;

d)     A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou um procedimento externo de inspecção de âmbito geral, relativo ao exercício de 2011, efectuado ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2013...;

e)      Nessa acção inspectiva, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou o Relatório da Inspecção Tributária cuja cópia consta do documento n.º 30 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

III.2 – CORREÇÕES AO CALCULO DO IMPOSTO

III.2.1-EmsededelVA

III.2.1.1 Em sede de IVA – Dedução indevida do Imposto: € 415.896,10

(A) Descrição dos factos praticados pelo sujeito passivo inspecionado

Da análise às declarações periódicas de IVA, referentes ao período de 2011 e aos registos contabilísticos (conta «2432 – IVA dedutível») do mesmo período, verificou-se que o sujeito passivo inscreveu valores de imposto a deduzir, que têm a sua origem em imposto que incidiu sobre aquisições de imobilizado e outros bens e serviços, no montante total de € 835.344,03 (somatório dos campos 20 e 24 das declarações periódicas de IVA, relativas aos meses de janeiro a dezembro de 2011), valor este que corresponde de forma integral, ao Imposto suportado naquelas operações.

Em resposta à notificação efetuada no dia 2013-08-13, para prestar algumas informações e esclarecimentos, acerca do IVA deduzido pela empresa e das chaves de repartição utilizadas na imputação dos gastos às prestações de serviços, fornecida no dia 2013-09-10, o sujeito passivo referiu que: "O direito à dedução do IVA suportado com as despesas gerais, decorre da própria atividade desenvolvida pela A...Holding, dado tratar-se de uma Holding mista, que exerce não só atividades que não conferem direito à dedução de IVA (a título de exemplo, a gestão de participações sociais) como também atividades que conferem tal direito (por exemplo, prestação de serviços tributadas em IVA) (...) pelo que os gastos gerais suportados pela A...Holding ocorrem maioritariamente por força da atividade da prestação de serviços, a qual confere direito à dedução do IVA relativo aos gastos incorridos com a sua realização (...) "

Observada a origem do imposto, verifica-se que o total deduzido pelo sujeito passivo, através das DP's de IVA, resulta das seguintes operações:

* € 132.623,15, relativo à aquisição de imobilizado;

• € 702.720,88, relativo à aquisição de outros bens e serviços.

Com vista à compreensão da legitimidade da dedução do IVA suportado no período de 2011, afigura-se a necessidade de efetuar uma análise das operações ativas, que permitiram a dedução do imposto, com o respetivo enquadramento fiscal, à luz do disposto no Código do IVA, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (designada de «Diretiva IVA»), do determinado pela jurisprudência nacional e comunitária e ainda pela doutrina, após o que avaliaremos a legitimidade da dedução fiscal.

(B) Interpretação das normas:

(B1) Do artigo 20º do Código do IVA

Estabelece o artigo 168º da Diretiva IVA, que o direito à dedução do imposto existirá, sempre que os bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo a montante, sejam utilizados por este, em operações realizadas a jusante que sejam tributáveis, ou aquelas que, sendo isentas, confiram ainda assim direito à dedução. Excluem-se assim, as operações isentas que não conferem direito ã dedução, bem como aquelas que não se incluem no campo de incidência de IVA.

Decorre da redação do artigo 20º, no seu n.º 1, que relativamente a recursos diretamente imputáveis e/ou relacionados com a prática de atividades sujeitas a IVA, só possa deduzir-se o Imposto que tenha "incidido sobre bens e serviços adquiridos, Importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização", nomeadamente de "transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas ã Imposto ô dela não isentas", ou que, não suscitando a tributação, estejam expressamente previstas como conferindo o direito à dedução.

Retira-se assim, que o direito à dedução, resultante da conjugação dos artigos 19º e 20º do CIVA, exerce-se imediatamente em relação à totalidade do imposto, que incida sobre as operações efetuadas a montante, mas para que o IVA seja dedutível, as operações efetuadas a montante devem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante sujeitas e não isentas de imposto.

Tal permite concluir, que o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços, utilizados unicamente na realização de atividades não sujeitas a imposto e operações sujeitas, mas dele isentas, não é suscetível de recuperação.

(B2) Do artigo 23º do Código do IVA

"O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce em relação á totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações tributáveis efetuadas a montante"5 (ver § 24 do acórdão do TJUE de 13 maio de 2008, Securenta, Processo C-•437/06 e respetivas remissões).

O próprio Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE (anterior Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias) reconhece que "as disposições da Sexta Diretiva, não comporiam normas que tenham por objeto os métodos ou os critérios que os Estados-Membros estão obrigados a aplicar, quando sejam disposições que permitem uma repartição dos valores do IVA, pagos a montante, consoante as correspondentes despesas digam respeito a atividades económicas, ou a atividades não económicas.

Com efeito, como observou a Comissão, as normas constantes dos artigos 17º, n.º 5, e 19º da Sexta Diretiva, respeitam ao IVA a montante, que incidiu sobra as despesas exclusivamente relacionadas com atividades económicas, operando uma repartição, no seio destas atividades, entre aquelas que, sendo tributadas, conferem direito a dedução e as que, sendo isentas, não conferem tal direito", (ver acórdão já referida, Securenta, Processo C-437/06, § 33)

A este respeito, o Tribunal já decidiu que, quando a Sexta Diretiva não contiver as indicações necessárias para tais cálculos precisos, os Estados Membros estão obrigados a exerce r o referido poder, tendo em conta a finalidade e a economia desta diretiva (ver § 28 do acórdão do TJUE de 14 de setembro da 2006, Woliny, Processo C-72/05).

Nestas condições e a fim de que os sujeitos passivos possam efetuar os cálculos necessários, Incumba aos Estados-Membros estabelecer os métodos e os critérios adequados para esse efeito, no respeito dos princípios subjacentes ao sistema comum do ÍVA.26 (ver acórdão já referido, Securenta, Processo C-437/06, § 34}

Neste sentido, vem o artigo 23º do CIVA estabelecer, no caso de sujeitos passivos que no exercício da sua atividade, efetuem operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, "a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços, que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeio à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º [do Código do IVA], o imposto figo dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2:

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeio à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista da alínea a) do nº 1 do artigo 2º [do Código do IVA], parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

Assim, a aplicação do artigo 23º "restringe a determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito. De facto, tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito a dedução de imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o respetivo imposto é objeto de dedução integral, nos termos do artigo 20º do CIVA".

Temos assim que, tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução, ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica, estejam fora das regras de incidência do imposto, ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo IVA suportado não pode ser objeto de dedução.

(C) A atividade económica das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS)

Assumindo o sujeito passivo analisado a natureza de uma SGPS, e como se verificará mais à frente, esta realidade não se mostra irrelevante s não pode ser indissociável á análise em curso, traz-se aqui o quadra legal aplicável a estas sociedades, que se encontra previsto e regulamentado no Decreto-Lei n* 495/88, de 30 de dezembro (Diário da República, l série-A, n.º 301, de 30 de dezembro de 1988), com as posteriores alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 318/94, da 24 de dezembro, pelo Decreto-Lei nº 378/98, de 27 de novembro, e pela Lei nº 109-B/2Q01, de 27 de dezembro.

A lógica da constituição das SGPS, que são dotadas, não só de vantagens económicas, tal como a possibilidade de transferir fundos entre empresas e países, de forma a financiarem projetos próprios, conseguindo assim bons rácios de solvabilidade, e financiando-se onde o dinheiro custa menos ao grupo, mas igualmente de vantagens fiscais que concerne á sua atividade principal, nomeadamente, mediante determinadas condições estabelecidas no artigo 32º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, as mais e menos valias apuradas não relevam para efeitos de tributação sobre o rendimento, segue a necessidade de criar um Instrumento mais eficiente 8 flexível que permitisse a gestão centralizada e especializada de participações de capital.

(C1) A atividade principal e as atividades acessórias

Por simplicidade cie exposição, pode afirmar-se que no campo de atuação das SGPS, em conformidade com o respetivo enquadramento legal, concretamente o n.º 1 do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 495/88, estas tem por único objeto contratual, "a gestão de participações sociais de outras sociedades como forma indireta do exercício da atividade económica, logo os inputs para esta atividade não estão relacionados de forma direta com uma atividade económica.

A atividade principal da SGPS consiste assim, na aquisição e detenção por prazo não inferior a um ano, ou seja não ocasional, e com caráter duradouro, de títulos (ações ou quotas) de sociedades que se constituem suas participadas, exercendo assim, de forma indireta, uma atividade económica, quer através do domínio sobre a sociedade participada quer de uma presença e intervenção ativas, como sócias das sociedades participadas, não constituindo, assim, as participações como simples aplicações de capitais.

É no âmbito desta atividade regular que são feitas aquisições e alienações de participações financeiras, liquidações de sociedades, eventuais permutas, fusões ou cisões, sendo que para a tomada desse tipo de decisões, há necessariamente que desenvolver um conjunto de operações e diligências, no sentido de fazer uma gestão adequada dos recursos da SGPS, e de modo a criar sinergias, que permitam atingir os objetivos estratégicos do grupo, representado pela mesma.

Por nos parecer elucidativo. Indique-se a doutrina constante do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 2013-01-15, Processo 01949/07, na parte da análise das questões de direito, relativo às atividades desenvolvidas por uma SGPS (totalmente aplicável ao caso em concreto, como veremos de seguida), que tal corno a A...SGPS, para além da atividade principal de gestão de participações {não sujeita a IVA) também realiza operações tributáveis em IVA.

 

As SGPS enquadram-se na figura geral das sociedades holding, sendo sociedades constituídas com o objectivo de intervir na gestão das suas participadas, controlando a sua actividade e exercendo os direitos sociais inerentes às respectivas participações sociais. Têm como fim essencial participar nos lucros ou receber dividendos, e bem assim colher os rendimentos resultantes de eventuais alienações dessas participações sociais.

Com efeito, nos termos do art.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, vigente à data dos factos, as SGPS têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas (negrito nosso). Essa participação indirecta terá de ter carácter permanente e ser igual ou superior a 10%, directa ou indirectamente através de outras sociedades em que a SGPS seja dominante, do capital com direito de voto da sociedade participada (art.º 1.º, n.º 2, do mesmo diploma).

Contudo, nos termos do art.º 4.º, n.º 1, do referido Decreto-Lei é permitido às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e de gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações de, pelo menos, 10% do capital, com direito de voto, ou, excepcionalmente, às sociedades nas quais detenham uma participação de, pelo menos, 10% com direito de voto, ou com as quais tenham celebrado «contratos de subordinação», sendo que nos termos do n.º 2 essa prestação de serviços terá de ser reduzida a escrito, convencionando-se a correspondente remuneração que não pode exceder o respectivo valor de mercado.

Pode dizer-se, pois, que a lei permite às SGPS desenvolver operações económico-financeiras no âmbito da gestão da carteira de participações sociais que possuam e, obviamente, encaixar as receitas correspondentes e, para além disso, gerar proveitos através da prestação de serviços técnicos de gestão e administração prestados às sociedades participadas, os quais devem ser objecto de contrato escrito e o seu valor não deve ultrapassar o valor normal de mercado,

No caso em concreto a impugnante não exerce apenas a actividade de gestão de participações sociais mas também uma outra, paralela, de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas.

E a segunda é complementar ou acessória da primeira ou pode assumir a natureza da actividade "autónoma"?

O art.º 2º do Código Comercial (CCom) fornece uma definição de acto de comércio, que abrange qualquer efeito jurídico produzido na actividade mercantil, abrangendo todos os factos, unilaterais ou bilaterais, isolados ou em cadeia, sejam eles naturais, involuntários ou voluntários, lícitos ou ilícitos.

Todavia o art.º 230º deste diploma reduz a abrangência para efeitos de qualificação de uma sociedade como comercial, pois considera que se haverão "comerciais as empresas individuais ou colectivas" que se propuserem exercer uma das actividades que enumera, nas quais não se conta a actividade de gestão de participações sociais.

Todavia, não só esta norma não pode ser encarada (sobretudo hoje) como uma exemplificação taxativa, como também o art,º 463º, n.º 5, do mesmo diploma considera como actos de comércio a compra e venda de partes sociais ou acções.

Portanto, não podem restar dúvidas que a actividade de gestão de participações sociais tem natureza comercial. Mas significará isso que essa actividade poderá ser havida como actividade económica na acepção do art.º 4º, n.º 2, da Directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977 (Sexta Directiva), no sentido que usualmente é acolhido pela jurisprudência do TJUE?

A resposta terá de ser negativa. O conceito jurídico de acto de comércio plasmado no artº 2º do CCom é um conceito restritivo quando comparado com a noção de actividade económica contida no art.º 9º, n.º 1, da Directiva citada, que por sua vez é também menos ampla que a noção de actividade económica das ciências económicas, que a definem como sendo aquela que é desenvolvida por agentes económicos, designando o conjunto de tarefas e relacionamentos que desenvolvem, nomeadamente de produção, de distribuição, de consumo, etc., com vista à obtenção dos bens necessários à satisfação das suas necessidades através da utilização racional e eficiente dos recursos produtivos disponíveis.

A esta luz a actividade principal da impugnante não pode ser tida como económica: e por isso é que o citado art.º 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88 a qualifica como "forma indirecta de exercício de actividades económicas". Quer dizer a gestão das participações sociais em si mesma considerada não é uma actividade económica no sentido normal do conceito; o que o é são (eventualmente) as actividades desenvolvidas pelas participadas. Donde se poder concluir que as actividades de apoio à gestão da carteira de participações, e portanto, no exclusivo interesse da SGPS seguem o regime da actividade apoiada e, por consequência, também não podem ser consideradas actividades económicas.

Se, porém, a SGPS presta serviços técnicos de administração e de gestão às suas participadas ao abrigo do art.º 4.º. n.º 1, do referido Decreto-Lei, então está a exercer uma actividade económica, já que está a intervir no mercado em regime de concorrência e paridade com outros sujeitos económicos que possam prestar o mesmo tipo de serviço (sublinhado nosso).

Temos, portanto, que a prestação de serviços técnicos de administração e de gestão às participadas, embora não seja uma actividade que possa ser dissociada da actividade principal, na medida em que é exercida no interesse directo das segundas mas também por conveniência da primeira, obviamente empenhada em retirar dessa actividade vantagens indirectas, é uma actividade económica para efeitos do imposto sobre o volume de negócios".

No mesmo sentido, também a vasta jurisprudência do Tribunal de Justiça tem sido unânime em considerar que "a mera aquisição e detenção de participações sociais não devem ser consideradas uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. A simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter permanente, porque o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da simples propriedade do bem (ver § 32 do acórdão do T J U E de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, Processo C-496/11 e respetivas remissões), isto é, a exploração de capital com o objetivo de dele retirar receitas, seja sob a forma de dividendos ou de juros, que resultem da simples propriedade do bem, remete a atividade da gestão de participações sociais, para fora do campo de incidência do imposto sobre o valor acrescentado.

"A sujeição ao IVA pressupõe que essa atividade seja efetuada no âmbito de um objetivo empresarial ou com uma finalidade comercial, caracterizado nomeadamente por uma preocupação de rentabilização dos capitais Investidos". Nos termos desta jurisprudência, "a atividade económica deve, pois, entender-se como uma atividade suscetível de ser exercida por uma empresa privada num mercado, organizada num quadro profissional e geralmente animada pelo propósito de gerar lucros".

Nos termos da legislação específica já referida, em complemento e paralelamente à atividade principal, é permitida às SGPS, a título de atividade acessória:

• A prestação, em determinadas circunstâncias, de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades participadas, nos termos e condições previstos no artigo 4º, e, podendo ainda sob determinadas restrições impostas pela alínea f) do n.º 1 do artigo 5º do mesmo diploma;

• Conceder crédito às sociedades por si participadas.

 

A atividade secundária ou acessória consiste assim, numa atividade produtora de bens ou serviços para terceiros, diferente e não mais importante da atividade principal da unidade, mas em conexão com esta, envolve a prestação de serviços técnicos de administração e gestão de todas ou algumas das empresas participadas, nomeadamente, estudos de reorganização, consultoria jurídica e fiscal, auditoria e outros serviços; e, ainda, na concessão de crédito às sociedades participadas.

As operações consubstanciadas nas prestação de serviços, são atividades económicas nos termos do CIVA, sujeitas a imposto e dela não isentas, e como tal, o respetivo IVA suportado nos bens e serviços adquiridos e utilizados na prossecução destas atividades, verificados os restantes pressupostos e a não inclusão nas operações do artigo 21º do CIVA, confere direito à dedução nos termos dos artigos 19º e 25º do CIVA,

No que respeita à atividade de concessão de financiamentos a sociedades participadas, estamos aqui perante uma atividade económica no âmbito da sujeição a ÍVA, contudo isenta nos termos do n.º 27 do artigo 9º do CIVA. Tratando-se de uma isenção não prevista nas exclusões da alínea b) do n.º 1 do artigo 20º do mesmo Código, o imposto suportado na aquisição de bens e serviços destinados à prossecução desta atividade, não confere direito à dedução (isenção Incompleta).

(D) Da análise efetuada;

(D1) A atividade da A...SGPS, SA

A A... qualifica-se como uma sociedade anónima, cujo objeto social consiste na atividade de gestão de um portefólio de participações sociais noutras sociedades, a que o Instituto Nacional de Estatística (INE) atribuiu o CAE principal 6420233.

As empresas do grupo A... desenvolvem atividades em diversos setores, nomeadamente na indústria cimenteira, na indústria de betão pronto, na indústria extrativa, no setor dos transportes, entre outros.

Cada uma das áreas de negócio do grupo A... funciona segundo princípios de autonomia de gestão, nomeadamente para assuntos de gestão corrente e operacional, no quadro de um sistema de planeamento e controlo conduzido pela A... Holding.

A A..., enquanto gestora de participações, dotou-se de uma estrutura material e humana, que lhe permite gerir de forma ativa participações organizadas nas áreas de negócio referidas anteriormente.

Para o exercício das suas funções, enquanto acionista e de apoio à gestão das empresas do grupo, a A... Holding dispõe de um conjunto de estruturas funcionais, de apoio à gestão do grupo e de cada uma das suas áreas de negócio, identificadas no seguinte diagrama:

 

Verificando-se a presença de um conjunto de órgãos, torna-se legítimo concluir a existência de uma gestão centralizada do grupo, não tendo qualquer aderência à realidade da A... considerar que a totalidade dos recursos e a estrutura de organização da sociedade, tenha como fim único a simples prestação de serviços técnicos de administração e gestão às participadas.

Aliás conforme é indicado pelo próprio sujeito passivo, na resposta à nossa notificação do dia 2013-08-13: "...) caso a empresa funcionasse apenas como uma "Holding pura", a sua estrutura de gastos seria menor, contemplando os custos da atividade inerentes à estrutura jurídica própria da uma sociedade-mãe, coma a organização de assembleias gerais e os custos relativos às obrigações da sociedade em matéria de apresentação de contas (...)"

Assim, entende-se que "gestão de participações sociais" não trata só da "mera aquisição e detenção", porque como facilmente se percebe, tal não envolvia ter uma estrutura como aquela evidenciada no organograma supra.

A atividade de gestão de participações sociais, implica igualmente a assumpção de determinados encargos, que são inevitavelmente dispêndios próprios de uma Holding, nomeadamente serviços de assessoria e/ou auditoria relacionados com potencial aquisição de participação estratégica; assessoria para a avaliação de oportunidades de investimento; assessoria no âmbito da avaliação de sociedade participada (direta ou indiretamente); avaliações económico-financeiras a fim de avaliar da aquisição de uma dada participação social; estudos cie novas oportunidades e de parceiras estratégicas; prospeções de potenciais investidores; ações tendentes ao estudo de projetos de desenvolvimento e internacionalização do grupo; análise de questões de concorrência e da estrutura societária de grupo potencialmente incorporável; análise de implicações fiscais de eventuais aquisições de participações sociais, ou de operações de reestruturação societária; revisão analítica da estrutura societária, de financiamentos e prejuízos fiscais reportáveis para efeitos fiscais; estudos quanto à possibilidade de entrada em bolsa, entre outros.

Assim, torna-se natural que o sujeito passivo incorra na aquisição de um elevado número de serviços, que como se depreende, se justifica pela necessidade de dotar os órgãos decisores de um conjunto de informações e opções relevantes necessária à tomada de decisão, no sentido de fazer uma gestão adequada e centralizada dos recursos da Holding, e de modo a criar sinergias que permitam atingir os objetivos estratégicos do grupo.

Conclui-se que existe uma estrutura, que envolve um importante conjunto de colaboradores da A..., que desenvolve dignamente uma efetiva atividade de apoio à gestão, ao controlo e à proteção do património da sociedade, que implica um consumo de recursos onerados com IVA, imprescindíveis no sentido de auxílio à tomada de decisão, por parta dos seus órgãos de gestão.

De resto, tal efeito é bem evidente na alocação que o contribuinte indica na determinação do custo dos serviços prestados, em sede de preços de transferência.

Por fim, e não menos importante, importa referir, que o cumprimento das obrigações assumidas pela A..., depende quase exclusivamente dos cash-flows gerados pelas suas atividades, direta ou indiretamente desenvolvidas, de gestão das participações, na medida que os eventuais frutos dessa detenção (e gestão) se traduz no eventual recebimento de dividendos distribuídos pelas subsidiárias, do recebimento de juros de empréstimos concedidos, do reembolso desses empréstimos e de outros cash-flows gerados por essas participadas.

E no caso concreto em análise, verificou-se que como resultado dos atos da gestão das participações, os rendimentos apurados concretizaram-se no período de 2011, por exemplo, no recebimento, por parte da A..., de dividendos de participação de capital, no montante total de 120.612 milhões de euros35.

A A... enquanto Holding gere um importante conjunto de participações e a análise efetuada às várias atividades exercidas, conduziu à decomposição, através da contabilidade da conta de rendimentos do exercício, que se expressa no seguinte quadro:

 

Observa-se então, que o volume de negócios gerado pela prestação de serviços técnicos de gestão e administração representa menos de 4% dos rendimentos declarados no exercício, contribuindo igualmente com menos de 4% para o resultado líquido (antes de impostos) apurado pela A... .

Do lado oposto, temos que os "rendimentos e ganhos em subsidiárias", resultado da apropriação contabilística de resultados das participadas, pela utilização do método de equivalência patrimonial na valorização das partes da capital, apresenta um maior peso ou contributo para a formação dos rendimentos no período, contribuindo com cerca de 87% do total declarado.

Recorda-se que, em termos de caixa, o sujeito passivo obteve um ganho efetivo com as participações, que se traduziu no recebimento de dividendos no montante de € 120,611,721,20.

Serve esta análise para concluir, que é possível distinguir claramente, a atividade de gestão de participações sociais como a de maior importância, porquanto se mostra como a mais preponderante em termos de volume de negócios, constituindo-se assim como atividade principal, e consequentemente entende-se as restantes atividades desenvolvidas, nomeadamente a prestação de serviços técnicos de gestão e administração às suas subsidiárias, como de caráter acessório.

Temos assim, que para efeitos da enquadramento em sede de IVA, o sujeito passivo enquadra-se como o que comummente se passou a designar de «sujeito passivo misto», ou melhor, «sujeito passivo parcial», com uma atividade principal (a gestão de participações sociais) qua não constitui uma atividade económica para efeitos de IVA e, como tal não confere direito à dedução de Imposto suportado nos seus inputs, mas que exerce simultaneamente operações enquadradas no conceito de atividade económica, como a prestação de serviços (que confere direito a dedução) e a concessão de credito às suas participadas (operação isenta).

De acordo com o Instituto Nacional de Estatística, na Classificação Portuguesa das Atividades Económicas – Rev. 3, considera-se "atividade principal" como a correspondente à "atividade que representa a maior Importância no conjunto das atividades exercidas por uma unidade de observação estatística".

No entanto, por força de dificuldades práticas associadas à utilização do valor acrescentado como ponderador da actividade principal, considerada como a variável ideai, levam á necessidade de encontrar variáveis alternativas, e neste contexto Identificou-se a variável volume de negócios como substituto do valor acrescentado.

Identificada que esta a atividade principal do sujeito passivo, observa-se que para além da gestão de participações sociais, este exerce igualmente atividades económicas, qualificadas como acessórias -concessão de crédito a participadas e prestação de serviços técnicos a participadas – que apresentam diferentes enquadramentos em sede de IVA, sendo ambas sujeitas àquele imposto (a primeira isenta e a segunda tributada, que se encontram interligadas com a atividade principal, em razão das limitações à atividade exercida pelas SGPS, uma vez que não existindo participações sociais, não podiam ser prestados os serviços técnicos ou concedidos empréstimos,

Observa-se assim que, para além da gestão de participações sociais, o sujeito passivo exerce ainda atividades económicas qualificadas anteriormente como acessórias, das quais uma é sujeita a IVA e outra dele isenta,

Conforme referido anteriormente, é permitida às SGPS, a título de atividade acessória, a prestação, em determinadas circunstâncias, de serviços técnicos de administração e gestão, a todas ou a algumas das sociedades suas participadas. O sujeito passivo presta serviços técnicos às empresas; B..., C..., D... e E..., nas quais detém uma participação de 100% em cada uma.

De acordo com a documentação disponibilizada pelo sujeito passivo, verificou-se que celebrou com aquelas subsidiárias, contratos de prestações de serviços, que prevêem o fornecimento de serviços de natureza diversa, relacionados com "apoio à gestão e administração".

Constituindo a prestação de serviços técnicos, uma atividade económica sujeita a IVA e dele não isenta, é entendimento do sujeito passivo, que o IVA suportado com as despesas gerais, decorre da própria atividade desenvolvida pela A...Holding, dado tratar-se de uma Holding mista, pelo que os gastos gerais suportados, ocorrem maioritariamente por força da atividade da prestação de serviços, tomando-a portanto como principal, permitindo-se assim à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços tidos como custos gerais.

No entanto, conforme se referiu anteriormente, a estrutura humana e material da A..., não se encontra exclusivamente afeta à atividade tributável em IVA.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça vai no sentido que: "a existência do direito à dedução é determinada em função das operações a jusante, a que são afetadas as operações a montante. Assim, o dito direito existe, no caso de a operação a montante sujeita a IVA, apresentar uma relação direta e imediata com uma ou várias operações a jusante que confiram direito à dedução. Se assim não for, há que examinar se as despesas efetuadas para a aquisição de bens ou serviços a montante, fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo. Num ou noutro caso, e existência de uma relação direta e imediata, pressupõe que o preço das prestações a montante é incorporado, respetivamente, nos preços das operações particulares a jusante ou nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas" (v. § 60 do acórdão do TJUE, de 29 de outubro de 2009, SKF, Processo C-29/Q8).

Na análise efetuada, verifica-se que o sujeito passivo dotou-se de uma estrutura material e humana que lhe permite gerir, não só as participações sociais, mas corno igualmente conceder empréstimos e prestar serviços técnicos às participadas.

Nesse sentido atente-se à descrição, de um conjunto de Direções que integram a Holding e cujas funções se centram na atividade de acionista, como é o caso de:

"Direção de Estratégia e Desenvolvimento:

• Apoia tecnicamente a definição e implementação da Estratégia de Desenvolvimento do Grupo;

• Assessora a Comissão Executiva na concretização dos processos de aquisição e de venda de empresas ou de participações sociais, de ativos específicos, da realização de parcerias empresariais e processos de fusão;

• Desenvolve e coordena a avaliação económica e financeira dos projetos de investimento relacionados com a instalação de novas unidades fabris e cie aumentos dó capacidade das existentes;

• Coordena a realização de ações de reestruturação societária associadas à presença internacional do Grupo.

Direção de Planeamento e Controlo;

• Apoia a Comissão Executiva no exercício do Planeamento e Controlo de Gestão;

• Dinamiza, coordena e controla a execução do plano de negócios e orçamento das Áreas de Negócio e do Grupo e procede ao posterior controlo de Gestão;

• Supervisiona, acompanha, e monitoriza os resultados de projetos de âmbito estratégico a nível de grupo, bem como operacionais,

Direção Financeira;

• Gere os ativos e passivos financeiros do Grupo, na dependência direta da Comissão Executiva, garantindo o acesso, nas melhores condições, aos recursos financeiros necessários à expansão do Grupo e ao seu funcionamento corrente;

• Controla a situação financeira do Grupo e das empresas que o compõem através da centralização da informação sobre os respetivos recursos e disponibilidades financeiras.

Direção de Auditoria interna:

* Coordena a atividade de auditoria interna, em todo o Grupo, nas áreas financeira, patrimonial e operacional, mediante o exame e avaliação dos níveis de adequação e eficácia dos sistemas de controlo interno e da qualidade do seu desempenho. Independentemente da sua dependência hierárquica da Comissão Executiva da A..., esta Direção reporta funcionalmente ao Conselho Fiscal."

 

(D2) Os custos de acionista/gastos suportados em benefício da atividade principal

Escreve Xavier de Basto e Odete Oliveira que: "(...) só existe direito a deduzir o imposto que tenha sido suportado para a realização de operações sujeitas a IVA. Se os bens respeitam a operações não sujeitas por não estarem abrangidas pelas normas de incidência, por se tratarem, como é o caso dos dividendos, de operações fora de campo da aplicação do tributo, não há qualquer direito de dedução. Estas operações terão da ser segregadas das restantes para o efeito de direito à dedução, já que nenhum direito a deduzir lhe assiste.

A situação que cabe aqui analisar, é Identificar dentro do conjunto de operações contratadas pela A...SGPS, quais as que em sede de IVA caem fora do conceito de atividade económica, no sentido de aferir dos limites à dedução do IVA suportado.

Conforme já referido anteriormente, a forma de exercício da atividade de "gestão das participações sociais" adoptada pela A..., exige um considerável consumo de recursos, que resultam da atividade de gestão e administração dos investimentos em participações (naquilo que se qualificou como património da sociedade), o que se pode traduzir como um "custo" resultante da "atividade de acionista*.

A este respeito, cita-se o Relatório da OCDE, de 1979, no seu § 176, quando refere que "os encargos suportados claramente pela sociedade mãe na qualidade de acionista não podem ser Imputados às afiliadas uma vez que, por definição, são contraídos no interesso exclusivo da sociedade mãe."

O Relatório da OCDE, de 198445, nos seus § 33 a 43, por sua vez, aborda a temática das «atividades de acionista» caracterizando-as como atividades ligadas à gestão, ao controlo e à proteção do investimento representado por participações da sociedade-mãe.

No mesmo sentido, a Comissão Europeia, no âmbito do «EU Joint Transfer Pricing Forum», listou um conjunto de encargos que identifica como "gastos de accionistas” (tradução livre), entre os quais se destaca os custos das atividades de gestão e controle (monitoramento) relacionados com a gestão e proteção dos investimentos em participações.

Torna-se assim natural, para os processos de aquisição ou alienação de partes de capital, ou de reestruturação de cadeias de participações, e na falta de meios próprios, que o sujeito passiva se apoie em serviços de assessoria financeira, jurídica ou outras, que adquire externamente, e que se mostram necessários nas diversas áreas preponderantes para a tomada de decisão por parte da administração, no âmbito das suas funções de holding.

Em função dos setores em que se inserem (ou pretendem inserir) e das condicionantes internas (recursos disponíveis, opções de gestão, entre outros) e externas (mercado, concorrência, legislação especificas), tal desiderato pode ser atingido de variadas formas, sendo preponderante a realização de consultadorias, estudos e pareceres que avaliem da sua adequabilidade e das repercussões esperadas, para que as decisões a tomar, permitam os níveis de eficácia e eficiência esperados, em face dos objetivos estratégicos traçados, e que se esperam vir a traduzir-se num incremento da rentabilidade dos investimentos, seja por via da participação dos resultados das participadas (dividendos) ou na obtenção de ganhos com a alienação.

Assim, na falta de meios próprios, o sujeito passivo terá de socorrer-se de terceiros para a prestação dos serviços que se mostrem indispensáveis, e isso implica a assumpção de encargos que são inevitavelmente dispêndios próprios do funcionamento de uma Holding, entre os quais identificamos os seguintes:

a) Custos de acionista – relacionados com o funcionamento da própria A... Holding, com relações e reuniões dos seus accionistas, definição de linhas de atuação, apresentação de contas, consolidação e orçamentos, relativos a juros de financiamentos suportados;

b) Custos diretos – relacionados com seguros de Grupo, entre outros, os quais foram objeto de redébito às entidades beneficiárias.

c) Custos indiretos – inerentes à atividade de prestação de serviços pela A... Holding às suas participadas, objeto de contrato, onde se incluem custos com pessoal e outros custos de estrutura sub-contratados.

Custos de Acionista:

No decurso da ação de inspeção, foi solicitado ao sujeito passivo na notificação efetuada no dia 2013-08-13, que justificasse a razão por que os custos de acionista se encontravam afetos às prestações de serviços realizadas às entidades participadas, conforme se encontra indicado na página 30 do dossier de preços de transferência (DPT).

Na primeira resposta fornecida pela A... SGPS no dia 2013-09-10, esta informou que: "(...) a A... Holding desenvolva não só atividades que não conferem o direito à dedução de IVA (...) como também atividades que conferem tal direito (...) sendo que incorre em gastos qualificados como «custos de acionista», que são necessários a qualquer uma das atividades exercidas pela A... Holding, pelo que também afetámos tais gastos à base de custos imputáveis à atividade de prestação de serviços (...)"

Na segunda resposta à notificação referida, enviada no dia 2013-09-26, o sujeito passivo informa ainda que: "(...) procedimento instituído para apurar a base de custos para o cômputo do preço dos serviços prestados às entidades subsidiárias, comporta uma fase 2 que consiste em expurgar da base de custos «os custos operacionais que não concorrem para a prestação de serviços», como sejam os «custos próprios da empresa, ou seja, custos que não foram suportados em benefício dos clientes», nomeadamente os custos ditos de acionistas (...) constatou-se que, por lapso, «os custos de acionistas» no montante de € 331.579,54, referidos no dossier de preços de transferência, não foram expurgados(...)"

Refere ainda que: '(...) a menção a estes custos no DPT, visava indicar que os mesmos seriam excluídos à luz do procedimento instituído para o cômputo da base de custos (o que por lapso não aconteceu). Não obstante, tal facto não invalida que o IVA incorrido com os mesmos não possa ser recuperado. De facto, para efeitos de IVA, o que determina a capacidade de dedução do imposto incorrido com determinado gasto, é o facto de o mesmo se encontrar, ou não, relacionado com operações que conferem o direito à dedução, o que é o caso, uma vez que os custos em causa (ainda que de acionista) forem incorridos considerando também a essência da atividade de prestação de serviços da A... .

Relativamente aos argumentos trazidos pelo contribuinte, importa desde já referir que os mesmos não poderão ser aceites, conforme fundamentação detalhada que adiante se expõe.

Analisadas algumas faturas (Anexo VII), cujo IVA foi deduzido na totalidade pelo sujeito passivo, verificou-se o seguinte:

Entende-se assim o consumo destes recursos, como resultantes das atividade de gestão e controlo, relacionados com a gestão e proteção dos investimentos em participações, o que se pode traduzir como "gasto" resultante da "atividade de acionista", de acordo aliás com o indicado pelo próprio sujeito passivo, no quadro enviado (Anexo VIII), em que refere como custos de acionista: as prestações de serviços do Secretário da Sociedade, certificação de contas, programa GMTN, prestação de serviços do Conselho Fiscal, manutenção das ações na bolsa de valores, Assembleia-Geral, entre outros.

Esta necessidade torna-se mais evidente se observarmos, no organigrama em anexo, a diversidade de participações da A..., e que constitui o seu património (Anexo III).

Entende-se então, que não é suficiente para justificar a dedução do IVA suportado na aquisição daqueles serviços a alegada inclusão dos custos em causa no teste do preço da prestação de serviços, quanto à verificação do princípio de plena concorrência, nomeadamente pelo facto de tais atividades não poderem ser qualificadas como prestações de serviços intra-grupo, relativamente aos custos de acionista. Assim, por não existir qualquer relação entre os serviços adquiridos e uma atividade económica para efeitos de IVA, o imposto suportado com a sua aquisição não é dedutível nos termos do n.º 1 do artigo 20º do CIVA.

Como o TJUH havia enunciado em relação à factualidade em causa no acórdão Cibo Participations (§ 33), os custos relacionados com os serviços adquiridos a terceiros por uma SGPS, no quadro das participações nas suas afiliadas, fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo, tendo, portanto, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, e não apenas com eventuais operações tributadas que realize. Ora, quando tal se verifique, o mero expediente de debitar por inteiro [note-se que a A... Indica, sem demonstrar, que "os honorários cobrados são determinados („.) de forma a cobrir todas as despesas (...)] as despesas gerais a uma ou mas sociedades participadas não poderia ser, por si só, um factor decisivo para se concluir no sentido de que uma SGPS está em condições de deduzir a totalidade do IVA suportado com a aquisição de serviços a terceiros".

Demonstrado que, na esfera do sujeito passivo a gestão de participações sociais não é uma atividade económica na aceção do n.º 2 do artigo 4º da «Diretiva IVA», temos que quanto aos documentos analisados, relacionados com a aquisição de bens e serviços Identificados, se consideram como gastos de acionista, logo exclusivamente afetos à realização de operações não decorrentes da atividade económica, uma vez que para os quais não se estabeleceu qualquer relação direta e imediata para com os serviços faturados a jusante.

Outros encargos próprios da SGPS:

Existem ainda outros encargos, cujas faturas (Anexo VII) se encontram relacionados no quadro abaixo, não incluídos na definição de custos de acionista referida anteriormente, mas que da mesma forma, não têm uma efetiva conexão com a atividade tributada de prestação de serviços, antes pelo contrário, estão em causa encargos próprios e do exclusivo interesse da A... SGPS:

Conforme se referiu anteriormente no ponto (B) anterior, aquando da interpretação das normas, para ser dedutível, o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação direta e imediata, com as operações a jusante que conferem esse direito.

Assim, o imposto suportado na aquisição daqueles bens ou serviços, estando exclusivamente afetos à utilização própria da A... SGPS, configuram operações que em sede de IVA não se inserem no exercício de atividades económicas, pelo que o IVA suportado nas mesmas, não é dedutível.

O direito à dedução do IVA, que incidiu sobre os encargos atrás identificados, pressupõe que operações efetuadas a montante, devam apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito a dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante, pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição, façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdão Cibo Participations, já referido, § 31; acórdãos de 26 de maio de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Colet, p. I-4357, § 35, de 8 de fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Colet, p. I-1315, § 23; e acórdãos, já referidos, Securenta, § 27, e SKF, § 57).

Porém, admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (v., designadamente, acórdãos, já referidos, Kretztechnik, § 36, Investrand, § 24, e SKF, § 58).

No mesmo sentido, acrescenta o Tribunal de Justiça, que "sujeito passivo não pode deduzir na íntegra o imposto sobre o valor acrescentado que incidiu sobre os serviços a montante quando estes tenham sido utilizados não para a realização de uma operação com direito à dedução, mas sim no quadro de atividades que são apenas a sua consequência, salvo quando o sujeito passivo demonstre, através de elementos objetivos, que as despesas relacionadas com a aquisição destes serviços fazem parte cio custo dos diversos elementos constitutivos do preço da operação a jusante" (v, acórdão, já referido, Midland Bank, § 33).

Analisada a natureza das operações identificadas, considera-se que os gastos respeitam à própria sociedade e aconteceram no seu exclusivo interesse, porque influem na tomada de decisões quanto a investimentos e gestão das participações e funcionamento interno, não se conseguindo estabelecer uma relação de utilização, ou seja, um nexo direto e imediato, a montante, com a aquisição destes serviços a terceiros e os seus efeitos a jusante, produzidos na esfera jurídica das participadas. Com efeito, estes gastos apenas produzem resultados na atividade principal, embora possam gerar efeitos reflexos na atividade acessória.

As faturas emitidas pelo sujeito passivo, a jusante, no âmbito da atividade remunerada não especificam em concreto os serviços realizados, contendo no descritivo a designação genérica de "prestação de serviços técnicos de administração e gestão”, o que torna difícil estabelecer uma correlação com a diversidade de encargos relativamente aos quais, entende o sujeito passivo, estar legitimamente a deduzir o imposto suportado.

Ora, para que não possam ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição de serviços, não basta constatar que tais serviços foram posteriormente debitados. Mostra-se também necessário, para que não haja uma limitação do IVA dedutível [como também pretende a A... SGPS] que os serviços em causa apresentem, de forma integral e exclusiva, um nexo direto, imediato e inequívoco, com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que sejam exclusiva e integralmente imputáveis, às prestações de serviços complementares de caracter técnico de administração e gestão, efetuadas às sociedades participadas.

Significa isto que, para a conferir o direito à dedução, exige-se que os serviços adquiridos não só tenham substância económica, mas também que se consiga estabelecer uma efetiva interligação e dependência entra os inputs e os outputs, no pressuposto de que o preço das operações a jusante, que se consubstanciam na prestação de serviços de administração e gestão, incorpore o encargo incorrido a montante.

No decurso da ação de inspeção, a A... SGPS apresentou, a seguinte decomposição por natureza, dos custos indiretos suportados no período de 2011, discriminados pelas respetivas estruturas da empresa:

No que se refere ao desenvolvimento da atividade de prestação de serviços da A... Holding, estes custos operacionais, segundo informações do sujeito passivo, são individualizados por órgãos funcionais, com base numa estimativa de afetação de recursos despendidos por cada departamento, no exercício da atividade de prestação de serviços, da seguinte forma, conforme mapa fornecido pela empresa:

É assim por demais evidente, que a empresa considera ela própria, que apenas parte dos gastos suportados (segundo os seus cálculos cerca de 38%) que registou nas contas com os códigos 62 e 63 são afetos à atividade de prestação de serviços ou seja, parte substancial dos gastos da empresa estão afetos às restantes atividades que exerce.

Observa-se à luz da jurisprudência comunitária, que o direito à dedução exista desde que haja um nexo direto e imediato entre as operações económicas a montante e a jusante, o que comprovadamente não se verifica na presente situação.

"Para o IVA ser dedutível, as operações efetuadas a montante elevem apresentar um nexo direto e imediato com operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.

Porém, admite-se igualmente um direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operado a montante e uma ou verias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo" (v, acórdão, já referido, Portugal...a, Processo C-496/11, § 36 e 37),

Ora, o IVA que incidiu a montante sobre as despesas suportadas por um sujeito passivo não pode conferir direito à dedução na medida em que ele diga respeito a atividades que, tendo em conta o seu caráter não económico, não entram no âmbito de aplicação da Diretiva IVA, pelo que o direito à dedução do imposto suportado, depende da demonstração, caso a caso, da ligação existente entre as aquisições de bens e serviços inputs e os serviços prestados no exercício de uma atividade sujeita e não isenta acessória à atividade principal.

Considera-se assim que os serviços identificados anteriormente, respeitam à própria sociedade e não dependem de todo da realização de operações económicas para efeitos do imposto do IVA, dado que pela sua natureza estes gastos não apresentam uma relação direta e imediata com as atividades tributáveis, i.e., estes seriam sempre incorridos ainda que o sujeito passivo não prestasse qualquer serviço acessório. Igualmente ficou demonstrado que os encargos incorridos a montante não oneraram o preço das operações praticadas a jusante.

Em resumo;

Da análise efetuada, não resultou qualquer evidência que o IVA deduzido pelo sujeito passivo respeitasse a serviços que, de forma integral e exclusiva, apresentassem um nexo direto, imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas efectuadas a montante, constituindo-se assim como custos gerais, e como tal constitutivos do preço dos serviços prestados.

Face ao exposto, tendo-se concluído que estes encargos, bem como os gastos de acionista, identificados no ponto D2 do presente relatório, não estão diretamente relacionados com a atividade da A... SGPS tributada em IVA, ou seja, a prestação de serviços às empresas participadas, é nosso entendimento que o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA suportado na aquisição destes serviços, próprios e do seu exclusivo Interesse, o que se traduz na violação do disposto no artigo 20º, n.º 1 do CIVA, havendo lugares seguintes correções, por período:

 

 

(D3) O Imposto suportado no exercício da atividade mista

O procedimento da inspeção tributária visou determinar a existência de ligação de cada recurso às várias operações ativas do sujeito passivo, o que tornou obrigatório a definição de critérios objetivos, que possibilitassem a imputação da despesa efetuada às diferentes atividades exercidas pelo sujeito passivo, permitindo-se a dedução proporcional do Imposto em função da aplicação de uma chave de imputação, em resultado de não se aceitar o entendimento do sujeito passivo, que sustenta a dedução Integral do IVA e a desnecessidade de recorrer a uma afetação real dos inputs, às diferentes atividades.

No que diz respeito aos bens e aos serviços, utilizados pelo sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações (artigos 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE e 23.º n.ºs 1 e 2 do CIVA).

Do conjunto de operações analisadas e que, na ótica da A... SGPS, justificam a dedução do IVA suportado na aquisição de outros bens e serviços, no montante de € 702.720,88, demonstrou-se no ponto anterior, que foi Indevidamente deduzido IVA no valor de € 48.471,19, relativo a bens e serviços adquiridos, exclusivamente para uso da atividade não sujeita a IVA de gestão de participações sociais.

Assim, resta-nos determinar, para o remanescente dos serviços adquiridos analisados e que não foi possível proceder a afetação integral a uma das atividades da empresa, e que por isso se enquadram como despesas comuns às diferentes atividades da empresa, qual a parte do imposto suportado na sua aquisição que é afeta à atividade de prestação de serviços e por isso se verifica o direito à dedução.

Dado o fim a que se destinam, comum às várias atividades, e aqui identificam-se as despesas com rendas, condomínios, manutenção e limpeza, imobilizado e equipamento administrativo, recomenda-se que o cálculo da dedução do IVA suportado se baseie na afetação real, ainda que com base em critérios ou chaves de repartição que permitam a dedução do IVA suportado, na aquisição de bens e serviços na proporção da utilização destes na atividade tributada.

Relembra-se que o sujeito passivo, considerou que nenhuma parte dos custos gerais tiveram utilização na sua atividade de gestão de participações sociais (não sujeita a IVA conforme reconheceu em elementos apresentados na Inspeção), nomeadamente bens que numa primeira abordagem seriam indiscutivelmente considerados como gerais e utilizados conjuntamente na realização de todas as suas atividades, nomeadamente as despesas de funcionamento da própria sociedade relativas á utilização de espaço, como por exemplo, rendas e condomínios.

A determinação de critérios ou chaves de repartição, deverá resultar do conhecimento que a sociedade tem do seu negócio e deverá ser adaptada à situação e organização do sujeito passivo, à natureza das operações que efetua, no contexto da atividade global exercida e aos bens ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações.

Considerando a qualidade de sujeito passivo parcial, que a A... como já se demonstrou possui, implica que a dedução do IVA suportado nos bens e serviços de utilização mista, não seja integral, mas antes na medida da conexão de cada encargo com a atividade sujeita que confere o direito à dedução, sob pena de se permitir uma desigualdade injustificada no sistema.

Para evitar essa injustiça, foi seguida pela Administração Tributária, a jurisprudência dada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, que refere a adoção do método da afetação real, tendo em atenção que o critério de repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, entre atividades económicas e atividades não económicas, deve refletir objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante, a cada uma destas duas atividades.

Assim, "os critérios mais indicados para pôr em prática o método da afetação real (...) deverão levar em consideração, nomeadamente, os recursos em bens e serviços que seriam sempre necessários ao normal desempenho da atividade principal caso as referidas sociedades optassem por não praticar complementarmente operações tributadas".

"Neste contexto, a identificação dos critérios mais adequados para apurar da real afetação dos bens e serviços deve ter em conta, nomeadamente os princípios da neutralidade e da não distorção de concorrência subjacentes ao sistema comum do IVA, com o objetivo de não permitir eventuais situações de desigualdade injustificada entre as holdings puras, que procedem apenas à gestão de participações sociais, e as holdings mistas que, além disso, se dedicam complementarmente à prestação de serviços técnicos acessórios às empresas participadas".

No mesmo sentido, veja-se o acórdão do TJUE de 13 de março de 2008, proferido no processo C-437/06, relativo a uma sociedade, que tal como a A... exercia três tipos de atividades: a saber: em primeiro lugar, atividades não económicas, que não entram no âmbito de aplicação da Sexta Diretiva IVA, em segundo lugar, atividades económicas (...), que estão isentas de IVA, e, em terceiro lugar, atividades económicas tributadas".

Nesta decisão o Tribunal, indicou de forma clara que "o IVA que incidiu a montante sobre as despesas suportadas por um sujeito passivo não pode conferir direito à dedução na medida em que ele diga respeito a atividades que, tendo em conta o seu caráter não económico, não entram no âmbito de aplicação da Sexta Diretiva." (v. acórdão, já referido, Securenta, § 30).

Relativamente à limitação na dedução do imposto, no mesmo aresto, "a determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre atividades económicas e atividades não económicas (...) insere-se no poder de apreciação dos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia desta Diretiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real nas despesas a montante a cada uma destas duas atividades",

No âmbito do exercício do poder de apreciação pelos Estados-Membros, estes "estão habilitados a aplicar (...), quer uma chave de repartição segundo a natureza do investimento, quer uma chave de repartição segundo a natureza da operação, quer ainda qualquer outra chave adequada, sem estarem obrigados a limitar-se a um único destes métodos" (v. acórdão, já referido, Securenta, § 38).

(D4) A chave de repartição ou Imputação

Para a definição de uma chave de repartição, vem o Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008, da Área de Gestão Tributária – IVA, estabelecer que no caso dos bens ou dos serviços de utilização mista parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método de pró rata (...), devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetação real em função da efetiva utilização (...) através de critérios objetivos (...)".

"Em consequência, deve determinar-se o grau, proporção ou intensidade da utilização de cada bem ou serviço em operações que decorrem de atividade económica sujeita a IVA e de operações que não decorrem, através de critérios objetivos, podendo ser referidos a título meramente indicativo, os seguintes:

ã) A érea ocupada;

b) O número de elementos do pessoal do pessoal afeto;

c) A massa salarial;

d) As horas-máquina;

e) As horas-homem; (negrito nosso)(...)"

"Em qualquer dos casos, a determinação desses critérios objetivos deve ser adaptada à situação e organização concretas do sujeito passivo, à natureza das suas operações no contexto da atividade global exercida e aos bens ou serviço adquiridos para as necessidades de todas as operações, integradas ou não no conceito de atividade económica relevantes”.

No caso em apreço, tendo o sujeito passivo indicado à Administração Tributária a chave de imputação que traduz, na sua interpretação a proporção dos gastos incorridos com a única atividade exercida que se encontra sujeita a IVA e não isenta, optou-se por considerar essa proporção na determinação dos gastos cujo IVA suportado pode ser dedutível.

Conforme se referiu anteriormente, a A... SGPS registou na sua contabilidade e inscreveu nas DP's de IVA do período de 2011, o montante total de € 702.720,88, relativo ao IVA deduzido na aquisição de outros bens e serviços, a que corresponde a base tributável total de € 3.069.827,57.

A referida base tributável, encontra-se por sua vez, representada em 87% por aquisições de outros bens e serviços, contabilizados nas diversas contas de Fornecimentos e Serviços Externos (FSE), sendo a sub-conta mais representativa (cerca de 78%), a de Serviços Especializados, que será seguidamente analisada.

Análise da sub-conta de FSE – Serviços Especializados:

No sentido de identificar as operações que deram origem àquele imposto deduzido, partindo das contas de registo na contabilidade, do IVA suportado no período de 2011, foi efetuada uma análise da sub-conta de FSE, referente aos serviços especializados, de acordo com critérios de relevância de valor e que se expõe seguidamente, tendo em conta que o IVA deduzido nesta conta totalizou € 554.679,60, o que corresponde a uma base tributável de € 2.416.676,94.

De acordo com os mapas fornecidos pelo sujeito passivo, os gastos com serviços especializados, afetos às prestações de serviços, foram de € 1.137.747,57, conforme chaves de repartição aplicadas a esta sub-conta:

Verificou-se que esta sub-conta registou no período de 2011, o montante total de € 3.406,209,20, sendo € 403.608,27, gastos refaturados às empresas participadas, por terem sido estas as verdadeiras beneficiárias daqueles bens ou serviços, adquiridos pela A... SGPS, tendo o sujeito passivo deduzido IVA, no montante de € 12.479,80.

Estes redébitos efetuados pela A... SGPS, referem-se maioritariamente a serviços pagos à empresa P... (isentos de IVA), pelos serviços prestados por esta, relativos ao aluguer de um avião, ao serviço das diversas empresas do grupo A... e que a Holding posteriormente refaturou a essas mesmas empresas.

Na análise a algumas faturas fornecidas pelo sujeito passivo (Anexo VII), identificaram-se gastos contabilizados nesta conta, no montante total de € 200.170,59, cujo IVA deduzido foi de € 23.905,79 e que se encontram diretamente afetos às prestações de serviços realizadas pela A... SGPS no ano 2011, tais como as seguintes operações;

i. Serviços prestados pela empresa Q..., com sede no Reino Unido, no montante de € 97.746,90, referentes a estudos relacionados com a empresa R..., SA, participada pela B... e que se encontram incluídos no contrato de prestação de serviços entre a A... Holding e a B...,, conforme informações do sujeito passivo, cujo IVA suportado no montante de € 22.481,79, foi liquidado e deduzido, nos termos do CIVA;

ii. Prestações de serviços da empresa S... (S...), com sede na Suíça, no montante total de € 94.923,69, referentes à remuneração de estudos relacionados com o desenvolvimento sustentável, inserindo-se no âmbito dos serviços de apoio à gestão e administração prestados pela A...Holding a D..., encontrando-se as mesmas isentas de IVA;

iii. Honorários por serviços jurídicos prestados pela Sociedade de Advogados T...(T... e Associados), à B..., referentes ao período de 2002-12-30 a 2003-10-28, no montante de € 7.500,00, cujo IVA foi deduzido pelo sujeito passivo no ano de 2011, no montante de € 1.425,00 à taxa normal de 19%, por se tratar de uma fatura emitida no período de 2004 (por este facto, este IVA não é dedutível, nos termos do artigo 19º do CIVA, conforme se expõe no ponto IIl.2.12 do presente relatório).

Verificou-se ainda, que o sujeito passivo contabilizou nesta sub-conta gastos com prestações de serviços, que não têm uma efetiva conexão com a atividade tributada de prestação de serviços que a A... SGPS presta às suas participadas, antes pelo contrário, estão em causa encargos próprios e do exclusivo interesse da empresa, ou tratam-se de custos de acionista, conforme faturas analisadas no ponto D2 do presente relatório e que totalizam € 113.323,00, cujo IVA deduzido foi de € 26.064,29.

Note-se que as restantes operações analisadas naquele ponto do relatório, não se encontram registadas na conta 622 – Serviços Especializados.

Assim, com base nos elementos fornecidos e na análise efetuada anteriormente, conclui-se que a base dos restantes custos, afetos às prestações de serviços, relativamente aos serviços especializados, é a que se demonstra no resumo no quadro abaixo (ver Anexo IX):

Constituindo os restantes custos afetos às prestações de serviços, 30,65% do total de serviços especializados (retirando os custos refaturados, os afetos 100% às prestações de serviços e os 100% afetos à atividade principal da SGPS), e aplicando o mesmo rácio ao IVA deduzido nos gastos gerais, chegamos aos montantes de IVA dedutível nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA, referentes a bens ou serviços adquiridos pelo sujeito passivo, para a realização das prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas:

Em resumo:

Decorrente da análise à sub-conta de fornecimentos e serviços externos – serviços especializados e tendo em conta a proporção destes gastos, que a empresa indica estarem relacionados com a atividade de prestação de serviços, temos que foi indevidamente deduzido IVA, que corresponde à parte proporcional ao cômputo da atividade económica, não tributada em IVA, no total da atividade da A... SGPS, não dedutível nos termos do n.º 1 do artigo 20º do CIVA, por aplicação da al. a) do n.º 1 do artigo 23.º do mesmo diploma.

(E) Conclusão:

Os fundamentos apresentados, conduzem à nossa conclusão que o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA suportado na aquisição de bens e serviços diversos, que não foram utilizados na atividade de prestação de serviços técnicos de administração e gestão, sujeitos a IVA e dele não isentos, o que se traduz na violação do disposto no artigo 20º, n.º 1 do CIVA,

Em síntese, considera-se demonstrado que:

1. O sujeito passivo qualifica-se como uma SGPS, cujo objeto principal consiste na gestão de participações sociais como forma indireta do exercício da atividade económica (n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro) que assume uma natureza não económica na perspetiva do IVA (§ 32 do acórdão do TJUE de 6 de setembro de 2012, Portugal Telecom, Processo C-496/11 e respetivas remissões);

2. Acessoriamente, o sujeito passivo presta serviços técnicos remunerados de administração e gestão às sociedades suas participadas, que se consubstancia numa atividade económica sujeita a IVA, concedendo igualmente empréstimos, pelos quais recebe um juro, constituindo esta o exercício de uma atividade económica isenta;

3. Ora, estando em causa o exercício simultâneo, por parte da mesma sociedade, de operações fora do campo de incidência do IVA, de operações sujeitas a IVA que conferem o direito à dedução (art. 20º, n.º 1, do CIVA), e outras que sujeitas mas isentas (art. 9º, n.º 27º, alínea a), do CIVA), a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços não é integral;

4. O IVA incorrido com os recursos consumidos, relativos a outros bens e serviços, que o sujeito passivo afetou na totalidade à atividade económica de prestação de serviços técnicos, foi integralmente deduzido por este, no montante de € 702.720,88;

5. Não se contesta aqui o facto do sujeito passivo poder deduzir o IVA suportado, mas face ao conjunto de todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, determinar, da totalidade do imposto suportado na aquisição de bens e serviços, o montante que é dedutível;

6. Para o exercício da atividade de gestão de participações sociais, o sujeito passivo dotou-se de uma estrutura humana e material consumidora de recursos, que encontram justificação num quadro de apoio à atividade de gestão de participações sociais, que representa 87,29% de total dos proveitos declarados no exercício;

7. A empresa consumiu recursos resultantes das atividades de gestão e controlo, relacionados com a gestão e protecão dos investimentos em participações, traduzidos como "custos de acionista", bem como outros gastos que se demonstrou serem do exclusivo interesse da Holding, e como tal não apresentam um nexo direto e imediato com as operações tributáveis a jusante, ou seja, não fazem parte dos elementos constitutivos do preços dos serviços técnicos prestados pelo sujeito passivo, cujo IVA deduzido no montante total de € 48.471,19, é não dedutível nos termos do artigo 20º, n.º 1 do CIVA;

8. O sujeito passivo determinou chaves de repartição dos custos afetos às prestações de serviços, com base em estimativas da afetação de recursos, ou seja, gastos com pessoal, que cada departamento afeta à atividade de prestação de serviços;

9. Da análise às contas de «Fornecimentos e Serviços Externos – Serviços Especializados» e «IVA dedutível de outros bens e serviços», e tendo por base a informação fornecida pela empresa, ao longo desta inspeção, assinala-se que;

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a redébitos efectuados a empresas do grupo no valor de € 403.608,26, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de €12.479,50;

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a gastos considerados 100% afetos às prestações de serviços, no valor de € 200.170,59, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de € 23.306,79;

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a gastos 100% afetos à atividade principal da SGPS, no montante de € 113.323,00, tendo deduzido IVA no montante de € 26.064,29;

• Finalmente, parte do saldo desta subconta de FSE, no valor de € 804.416,61, corresponde à proporção dos gastos gerais afeta à atividade de Prestação de Serviços, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de € 150.868,10.

Concluindo, resulta assim que, do total do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, respeitantes a serviços especializados, que o sujeito passivo deduziu no exercício, e que foi objeto de análise, face aos argumentos aduzidos neste relatório, será efetuada uma correção no montante total de €367.424,91, nos termos dos artigos 19º, 20º e 23º do CIVA, conforme quadro seguinte:

Face ao exposto anteriormente, as correções a efetuar ao IVA deduzido no ano de 2011, por períodos de imposto, serão de:

Nos termos do n.º 1 do artigo 96º do Código do l VA, "sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tendo sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária".

 

III.2.1.2 – IVA indevidamente deduzido – artigo 19.º, n.º 1 do CIVA: € 1.425,00

A A... Holding, deduziu na declaração periódica de IVA referente a novembro de 2011, IVA no montante de € 1.425,00, tendo apresentado como documento de suporte, a fatura n.º 1287/2004 de 2004-04-30, emitida pela Sociedade de Advogados T... (T... e Associados), conforme Anexo VII – folha 30.

O imposto considerado dedutível pela empresa, corresponde à aplicação da taxa normal de 19%, em vigor à data de emissão da fatura, ao valor do serviço indicado nesse documento. Note-se desde já que a fatura indica no campo referente ao IVA liquidado o valor de zero.

Conforme já referido e que resulta evidente na consulta da fatura emitida pelo fornecedor T..., cuja cópia se anexa e que suporta a dedução do IVA no montante de € 1.425,00, esta não apresenta a indicação do IVA liquidado na operação, ou do motivo para uma eventual isenção, pelo que aquela fatura incumpre com o n.º 5 do artigo 36º do CIVA e, por isso, não pode ser considerada como «emitida na forma legal».

Assim, a dedução de qualquer IVA com base neste documento, õ indevida por não estar verificada a condição da alínea a) donº2 do artigo 19" do CIVA.

De resto, não está sequer verificada a condição presente logo no corpo do mesmo n.º 2 do artigo 19º do CIVA, uma vez que o imposto deduzido não é mencionado na referida fatura, nem da forma expressa que seria exigível, nem sequer de forma indireta, como fosse a remição para «ÍVA incluído» (que seria insuficiente para validar a dedução).

Por outro lado, ainda que fossem verificadas as condições para a dedução do imposto, nos termos do nº 2 do artigo 19º do CIVA, não pode deixar de se referir que o imposto apenas seria dedutível no prazo de quatro anos, desde o início do direito à dedução (se existisse) como resulta do n.º 2 do artigo 99º do CIVA.

Considerando que, o início do direito à dedução coincide com a exigibilidade do imposto liquidado, nos termos do artigo 7º do CIVA, teríamos que não é possível deduzir em novembro de 2011, IVA cujo direito à dedução (se existisse) teria iniciado em dezembro de 2004, porque claramente já foi ultrapassado o prazo de quatro anos.

Conclusão:

Face ao exposto anteriormente, é indevida a dedução no período de novembro de 2011, de IVA no valor de € 1.425,00, nos termos do n.º 2 do artigo 19º do CIVA, por estar suportado em fatura que não menciona a liquidação de IVA ou o motivo de isenção, não estando por isso emitida na forma legal, ao incumprir com o n.º 5 do artigo 36º do CIVA.

 

f)       Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou as seguintes liquidações de IVA:

– n.º..., relativa ao período 1101, com o valor a pagar de € 738,30;

– n.º..., relativa ao período 1102, com o valor a pagar de € 13.434,99;

– n.º..., relativa ao período 1103, com o valor a pagar de € 301,53;

– n.º..., relativa ao período 1104, com o valor a pagar de € 4.071,92;

– n.º..., relativa ao período 1105, com o valor a pagar de € 4.317,16;

– n.º..., relativa ao período 1106, com o valor a pagar de € 3.210,34;

– n.º..., relativa ao período 1107, com o valor a pagar de € 3.449,26;

– n.º..., relativa ao período 1108, com o valor a pagar de € 7.178,30;

– n.º..., relativa ao período 1109, com o valor a pagar de € 1.606,55;

– n.º..., relativa ao período 1110, com o valor a pagar de € 1.476,60;

– n.º 2013..., relativa ao período 1111, com o valor a pagar de € 9.063,31;

– n.º 2013..., relativa ao período 1112, com o valor a pagar de € 368.472,85;

g)      Ainda na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou as seguintes liquidações de juros compensatórios:

– n.º..., relativa ao período 1101, com o valor a pagar de € 80,83;

– n.º..., relativa ao período 1102, com o valor a pagar de € 1.423,74;

– n.º..., relativa ao período 1103, com o valor a pagar de € 31,00;

– n.º..., relativa ao período 1104, com o valor a pagar de € 403,40;

– n.º..., relativa ao período 1105, com o valor a pagar de € 414,45;

– n.º..., relativa ao período 1106, com o valor a pagar de € 297,64;

– n.º..., relativa ao período 1107, com o valor a pagar de € 307,31;

– n.º..., relativa ao período 1108, com o valor a pagar de € 617,53;

– n.º..., relativa ao período 1109, com o valor a pagar de € 132,75;

– n.º..., relativa ao período 1110, com o valor a pagar de € 116,83;

– n.º 2014..., relativa ao período de 11-01-2012 a 03-12-2013, com o valor a pagar de € 688,31;

– n.º 2014..., relativa ao período 11-02-2012 a 03-12-2013, com o valor a pagar de € 26.731,94;

h)      Em 02-07-2014, a Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, que veio a ter o n.º ...2014...;

i)        A reclamação graciosa referida na alínea anterior foi parcialmente deferida, por despacho de 12-02-2015, proferido pela Senhora Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária, por delegação de competências;

j)         O despacho referido na alínea anterior manifesta concordância com uma informação que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

 (...)

V. Apreciação do Mérito

71. De acordo com o Relatório de inspeção, no decorrer da análise às declarações periódicas de IVA e aos registos contabilísticos (conta 2432 – IVA dedutível), respeitantes ao período de 2011, verificou-se que o sujeito passivo inscreveu valores de imposto a deduzir, que têm a sua origem em imposto que incidiu sobre aquisições de imobilizado (no valor de € 132.623,15) e outros bens e serviços (no valor de € 702.720,88), no montante total de € 835.344,03 (que corresponde ao somatório dos campos 20 e 24 das declarações periódicas de IVA, relativas aos meses de janeiro a dezembro de 2011), valor este que corresponde de forma integral, ao imposto suportado naquelas operações.

72. Constatou-se que o sujeito passivo, enquanto sociedade gestora de participações sociais, a par do exercício dessa atividade (não económica e não sujeita a IVA), pratica outras operações, nomeadamente, a concessão de financiamento às suas participadas (atividade sujeita mas isenta), bem como, a prestação de serviços de administração, gestão, consultoria jurídica e fiscal (atividade sujeita e não isenta).

(...)

V.2. Regime jurídico das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS)

74. A atividade das SGPS encontra-se regulada pelo Regime Jurídico das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (RJSGPS), aprovado pelo Decreto-Lei n,º 495/88, de 30 de dezembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24/12 e Decreto-lei n.º 378/98, de 27/11 e pelas Leis n.º 30-G/2000, de 29/12 e n.º 109-B/2000, de 27/12.

75. Determina o n.º 1 do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 495/88, da 30 de dezembro que, as SGPS "(...) têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas." (negrito e sublinhado nossos)

76. A participação no capital social de outras sociedades comerciais, será considerada como forma indireta de exercício de uma atividade económica, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do referido preceito legal, se não tiver um caráter meramente ocasional, isto é, se perdurar por um período superior a um ano, e, bem assim, se a detenção dessa participação for igual ou superior a"(...) 10% do capital mm direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer conjuntamente com participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante "

77. Acresce que, de acordo com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º do Regime Jurídico das SGPS, é permitido a este tipo de sociedades, em complemento da atividade principal, "a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possuam a participação prevista no n.º 2 do artigo 1.º, ou com as quais tenham celebrado contrato de subordinação", desde que, tal prestação conste de contrato escrito celebrado entre a participante e a participada, no qual se especifique o valor da correspondente remuneração devida.

78. Da conjugação destas normas, e ainda do artigo 5.º do mesmo Decreto-Lei, resulta que o objeto social das SGPS encontra-se limitado, restringindo-o à gestão de participações sociais, sendo-lhe vedada a possibilidade de realização de outras atividades que não as prestações de serviços acima referidas.

79. Daí que, segundo Mariana Gouveia de Oliveira "(...) a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de uma atividade económica, constitui o único objeto social que, aos olhos da lei, poderá qualquer SGPS ter. Por este motivo, são estas equiparadas a holdings puras. (...)".

80. A doutrina tem-se debruçado sobre este tema, fazendo a distinção e qualificação dos diversos tipos de holdings (puras/mistas; diretivas/financeiras).

81. No entanto, a verdade é que, tais qualificações não encontram igual paralelismo e correspondência em termos comunitários.

82. Razão pela qual, a busca pela qualificação das sociedades do tipo da A... SGPS SA, ainda que não se afaste a sua relevância em termos teóricos, não se afigura que deva ser a base do estudo da questão objeto do presente pedido de colaboração.

(...)

89. A matéria da dedução do IVA no âmbito das SGPS tem sido objeto de análise e discussão por parte do TJUE (anterior TJCE), existindo já vários Acórdãos que se debruçaram sobre as diversas questões suscitadas pelos Estados-membros referentes a esta matéria, nomeadamente, sobre o conceito de atividade económica, métodos de dedução de IVA, entre outros aspetos relevantes para o caso em análise.

90. Importa, no entanto esclarecer que, embora a jurisprudência comunitária, seja um elemento fundamental para a determinação do sentido e alcance das normas internas e da sua compatibilidade com as normas e princípios comunitários que harmonizam o sistema comum de IVA, não pode contudo ser vista e aplicada, sem que se tenha em consideração que a mesma versa sobre factos e casos concretos.

91. Também o enquadramento legal das SGPS é diferente no seio dos vários países da União, sendo apenas os factos que lhes estão subjacentes que são a base dessas mesmas decisões, razão pela qual existem acórdãos do TJUE que perfilham entendimentos divergentes, quando aparentemente, versam sobre a mesma matéria

V.4. Direito à dedução de IVA por parte das Sociedades Gestoras de Participações Sociais

V.4.1. Enquadramento do sujeito passivo e das atividades desenvolvidas em sede de IVA

92. Através da consulta ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, verifica-se que o sujeito passivo qualifica-se como "SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS" (CAE 64202), e encontra-se enquadrado, em sede de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal.

93. Como ponto de partida à análise a efetuar, importa desde logo realçar a importância que assume a distinção entre os conceitos de "atividade económica" e "atividade não económica" para efeitos de IVA.

94. Nesta matéria, dispõe o 2.º parágrafo do n.º 1 do artigo 9.º da Diretiva IVA que atividade económica será "qualquer atividade de produção, comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.

95. Por outro lado, o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (atual Tribunal de Justiça da União Europeia) definiu que se encontram fora do conceito de atividade económica:

- Dividendos de participações sociais;

- Mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis

- Rendimentos de aplicações em fundos de investimento;

- Juros de obrigações;

- Juros devidos pela concessão ocasional de crédito pelas holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas:

- Entrada de capital para as sociedades;

- Emissão de ações representativas do capital de uma sociedade comercial.

96. Esse é também o entendimento sufragado pela Administração Tributária constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária – IVA, onde no seu "Ponto VII – Conceitos – B – Operações excluídas do conceito de atividade económica", procede a uma clarificação do sentido e alcance do disposto no artigo 23.º do CIVA, que veio aplicar, precisamente, a disciplina comunitária sobre o regime de dedução, harmonizando-a, e afastando as dúvidas suscitadas com a anterior redação de artigo em causa (compatibilizando-o com o n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que corresponde ao artigo 173,º da Diretiva IVA).

97. Decorre do Ofício-Circulado acima citado que se devem considerar excluídas do conceito de atividade económica as seguintes operações:

" B. Operações excluídas do conceito de atividade económica

1. A perceção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais, não constitui a contraprestação de operações dentro do âmbito de aplicação do imposto, sendo operações não decorrentes de uma atividade económica para efeitos de IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores aleatórios.

2. O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas participações sociais, assim como de outros valores mobiliários, incluindo obrigações, por se entender que a simples aquisição e venda não constitui a exploração de um bem com vista à produção de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência.

3. Também os rendimentos resultantes de aplicações em fundos de investimento e as mais-valias geradas pela simples venda dessas aplicações, não devem ser considerados a contraprestação das operações decorrentes do exercício de uma atividade económica para efeitos de IVA.

4. Igualmente, as entradas em capital para sociedades, nomeadamente por admissão de um novo sócio, ou a emissão de ações por sociedades anónimas com vista à respetiva subscrição por novos acionistas, não preenchem o conceito de atividade económica relevante não sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.

5. Note-se que, no contexto descrito, a consideração dos proveitos ou receitas acima indicados como decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de atividade económica, logo fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse sujeito passivo tem ou não interferência direta ou indireta na gestão das gestão das sociedades participadas. (...)".

98. Entende assim a Administração Tributária, que a simples aquisição e venda de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica.

99. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma, consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração.

100. Nessa medida, não subsistem dúvidas que a atividade principal do sujeito passivo, de gestão das participações sociais por si detidas, não pode ser considerada corno económica, razão pela qual, o próprio regime jurídico das SGPS a qualifica como "forma indireta de exercício de atividades económicas", conforme já ficou dito acima.

101.Aliás tal entendimento está em consonância com a legislação (Diretiva 77/388/CEE, de 17 de maio e Diretiva 2006/112/CE. de 28 de novembro) e jurisprudência comunitária (Acórdão Satam e Polysar, Securenta), sendo que as normas comunitárias referidas foram transpostas para a legislação interna, com a publicação do Orçamento de Estado de 2008', que determinou a alteração do artigo 23,º do CIVA, precisamente para proceder à sua harmonização.

102.Porque este tipo de atividade é qualificada como atividade principal, nomeadamente, para efeitos do Regime Jurídico das SGPS, estão-lhe alceados um número substancial de recursos, já que o seu desenvolvimento implica, entre outras atividades, a aquisição de serviços de assessoria e/ou auditoria relacionados com a potencial aquisição de participação estratégica; avaliação de oportunidades de investimento; ações destinadas a avaliar projetos de desenvolvimento e internacionalização do grupo, etc. Serviços estes indispensáveis a dotar os órgãos decisores de todas as informações relevantes para a tomada de opções e decisões, de forma a atingir os objetivos estratégicos do grupo por si representado, visando incentivar e regular, de uma forma centralizada, a harmonização de um conjunto de políticas comuns de gestão das sociedades que compõem o grupo económico, nomeadamente, nos planos financeiro, comercial, de produção, de investimento e de desinvestimento estratégicos.

103.No que se refere às prestações de serviços às participadas é indubitável que é permitido às SGPS, em determinadas circunstâncias, desenvolver essas atividades (paralelamente a atividade de gestão de participações sociais) as quais são, no entanto, meramente acessórias desta.

104. Relativamente às operações que consistem na prestação de serviços abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA, suscetíveis de serem realizadas pelas SGPS em complemento da sua atividade principal, sobressaem, as prestações de serviços de caráter técnico prestadas às empresas participadas, as quais se encontram sujeitas a imposto, configurando, face ao conceito residual constante do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, prestações de serviços efetivamente tributadas, com direito à dedução do IVA relativo aos inputs que lhe sejam diretamente alocados.

105.No que concerne a este tipo de prestações de serviços às participadas, constatou-se, face aos documentos disponibilizados, que a A... SGPS SÁ presta serviços técnicos às empresas B..., C..., D... e E… nas quais detém uma participação de 100% em cada uma, tendo celebrado com estas subsidiárias, contratos de prestações de serviços, que prevêem o fornecimento de serviços de natureza diversa, relacionados com "apoio à gestão e administração".

106.Estes contratos enquadram e regulam o fornecimento de serviços de natureza diversa relacionados com "a assistência e consultadoria dos seus serviços nas áreas de: – Gestão e Administração: – Comunicação e Responsabilidade social; – Jurídica, que inclui a consultadoria técnico-jurídica, o aconselhamento jurídico, a elaboração e preparação de pareceres e estudos técnico-jurídicos, elaboração e análise de contratos e o patrocínio judiciário; e – Fiscal, que inclui a consultadoria técnico fiscal, o aconselhamento em matérias de natureza fiscal e a elaboração e preparação de pareceres e estudos na área técnico-fiscal."

107.Por outro lado, esta sociedade realiza também operações incluídas na incidência do IVA mas dele isentas, nomeadamente as operações de concessão de crédito às sociedades participadas, os depósitos bancários e as aplicações em títulos no âmbito das operações de tesouraria, na medida em que constituam a contrapartida da colocação de capitais à disposição de terceiros, bem como as eventuais rendas resultantes da locação de bens imóveis para instalação das sociedades participadas.

103.Neste caso, dada a isenção a que estão sujeitas, por norma, estas atividades não conferem direito à dedução incluído nos inputs utilizados para a sua realização.

109.Nessa medida, conclui-se que, por via de regra, as SGPS não se configuram como um sujeito passivo com direito É dedução integral (100%) do IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, uma vez que, como ficou dito, a atividade principal desenvolvida não se enquadra no conceito de atividade económica, sendo as demais atividades, meramente complementares, reflexas, e acessórias daquela, dependendo da sua existência.

110.O direito à dedução encontra-se previsto em termos comunitários, no Título X da Diretiva IVA (artigos 167º a 192.º) e a nível de direito interno no Capítulo V – Secção l do CIVA (artigos 19.º a 26.º).

111.Dos artigos 163.º e 169.º da Diretiva IVA resulta que o sujeito passivo pode deduzir o imposto suportado na medida em que os bens e serviços sejam utilizados, exclusivamente, para a realização de operações consideradas como integrando o conceito de atividades económicas e que não configurem operações isentas ou não sujeitas sem direito à dedução.

112.Nesse mesmo sentido, dispõe o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, segundo o qual:

"1.Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentam;

b) Transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em:

 I) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14º;

II) Operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas em território nacional; (...)".

113.Decorre da aplicação destas normas, que uma SGPS como é o sujeito passivo em causa, quando adquire determinados bens e serviços, para os utilizar exclusiva e integralmente, na prestação de serviços técnicos de administração e gestão as participadas (como lhe é permitido, a título acessório, pelo regime jurídico das SGPS, as quais, em princípio, serão consideradas atividades económicas, tributadas e com direito à dedução), poderá deduzir integralmente o imposto suportado.

114.Na situação inversa, sendo as aquisições de bens e serviços utilizados apenas e só no exercício da atividade de gestão de participações sociais, estará vedado o direito à dedução na sua totalidade.

115.Acresce que, se estivermos perante bens e serviços utilizados pelo sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como sem direito à dedução, o direito à dedução do imposto suportado encontra-se limitado à parte do IVA proporcional ao montante relativo às primeiras operações, por força do disposto no artigo 173.º da Diretiva IVA, transposto para o CIVA através do artigo 23.º.

116.Razão pela qual, é importante efetuar esta distinção "ex ante" (recorrendo à terminologia de J,J. Saldanha Sanches9), entre atividades sujeitas e não sujeitas ou isentas, uma vez que, sendo possível efetuar a separação entre as despesas conexas com cada uma delas, será, respetivamente, deduzido o IVA suportado na sua totalidade, ou pelo contrário, será, afastada, de todo, essa possibilidade (imputação direta ou recorrendo à terminologia britânica, "direct attribution of the input tax)".

117.Por outro lado, no caso de serem utilizados determinados recursos em ambas as atividades, ou seja, na realização de operações sujeitas a IVA, que conferem direito à dedução (prestações de serviços remuneradas pelas participadas), em simultâneo, com outras que embora sujeitas a imposto, encontram-se dele isentas nos termos do disposto no artigo 9.º do CIVA (concessão de crédito), e bem assim, com operações que constituem a sua atividade principal, que se encontram fora do campo de incidência de imposto (aquisição, detenção, alienação, gestão de participações sociais, decorrente da qual aufere dividendos, juros, mais-valias, etc.), surge a questão de aferir qual o método a utilizar para efetuar a dedução do IVA relativo a encargos de "utilização promíscua" ou mista.

118.Neste ponto em particular, deve atender-se ao constante do Ofício Circulado n.º 30103, de 23.04.2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária – IVA, em especial os pontos, IV, V, e VI, onde se prevê que "no caso dos bens e serviços de utilização mista parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método do pró rata previsto no n.º 4 do artigo 23º do CIVA, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetação real em função da efetiva utilização", recorrendo a critérios objetivos/chave de repartição a definir no caso concreto.

119.Por fim, e dado tratar-se de uma questão que tem sido alvo de análise por parte da jurisprudência, sobretudo comunitária, importa fazer uma breve referência à suscetibilidade de consideração dos custos/gastos afetos à atividade principal, serem qualificados como "custos gerais" da SGPS.

120.Alguma Jurisprudência tem entendido que haverá direito à dedução do IVA suportado a montante, ainda que não exista um nexo direto e imediato entre essas operações e uma ou várias operações realizadas a jusante com direito à dedução, desde que os custos dos serviços façam parte das despesas gerais do sujeito passivo e, sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços fornecidos/prestados.

121.De facto, tais custos têm, segundo quem defende essa perspetiva, um nexo direto ou imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo e não apenas com as eventuais operações tributadas que realize.

122.Nesse sentido, veja-se o Acórdão TJCE de 13 de março de 2008, Proc. C-437/06 § 27: "No que respeita às despesas suportadas no quadro de uma emissão de apões ou de participações ocultas atípicas, importa salientar que, para que o IVA pago a montante e relativo a tal operação possa dar direito a dedução, as despesas efetuadas neste âmbito devem fazer parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução (v. acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, Colect, p. 1-1361, n.' 28; de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect, p. 1-8663, n.º31, e de 8 de fevereiro de 2007, Investrand, C-435/05, Coiect., p. 1-1315, n.º 23)".

123.Mas para que haja reconhecimento do direito à dedução, importa conforme diz Mariana Gouveia de Oliveira10, que exista uma relação funcional/causal entre o input e a atividade tributável, e bem assim, uma relação económica, ou seja, um reflexo ao nível do preço dos outputs.

124.Também Rui Laires, em Anotação ao Acórdão do TJUE, proferido para uma SGPS portuguesa no âmbito do caso da Portugal Telecom (em que o tribunal veio dar razão ao Estado Português) já anteriormente referido, acrescenta que "nas circunstâncias descritas, para que não pudessem ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição dos serviços a que se reportava a decisão de reenvio, não bastava constatar que tais serviços foram posteriormente debitados pela PT SGPS a algumas sociedades participadas. Mostrava-se também necessário, para que não houvesse uma limitação do IVA dedutível, que os serviços em causa apresentassem, de uma forma integral e exclusiva, um nexo direto, imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que fossem exclusiva e integralmente imputáveis às prestações de serviços complementares de caráter técnico de administração e gestão efetuadas às sociedades participadas" (sublinhado nosso).

125.Significa isto que para conferir o direito à dedução, exige-se que os serviços adquiridos não só tenham substância económica mas também que se consiga estabelecer uma efetiva interligação e dependência entre os inputs e os outputs, no pressuposto de que o preço das operações a jusante, que se consubstanciam na prestação de serviços de administração e gestão, incorpore o encargo incorrido a montante.

126.Pelo que, para que não haja limitações ao direito à dedução é necessário que o sujeito passivo demonstre inequivocamente a verificação destes pressupostos.

127.Tendo em conta a posição que vem sendo assumida na jurisprudência do TJUE sobre o enquadramento em IVA das atividades prosseguidas pelas sociedades "holding", bem como da interpretação do n.º 4 do artigo 23 º do CIVA, conclui-se que:

128.A principal atividade exercida por uma SGPS, de acordo com o normativo legal que regula a atividade destas empresas, consiste na gestão de participações sociais, cuja atividade se encontra não sujeita a IVA, e, consequentemente a dedução do IVA relativo aos inputs ainda que eventualmente afetos simultaneamente, pelas referidas entidades, à perceção de dividendos e de outros proveitos financeiros não resultantes de operações abrangidas pela incidência do IVA, está sujeita a fortes limitações ao nível do exercício do direito à dedução.

129.No que concerne as operações abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA, suscetíveis de serem realizadas pelas SGPS em complemento da sua atividade principal, destacam-se, por um lado, as prestações de serviços de caráter técnico e especializado prestados às empresas participadas, em regra, efetivamente tributadas, e como tal, conferindo direito à dedução do IVA relativo aos inputs necessários para a realização de tais prestações serviços.

130.Por sua vez, quanto às operações incluídas no âmbito de incidência do IVA mas dele isentas, incluem-se as operações relativas à concessão de crédito às sociedades participadas, os juros de depósitos bancários e os ganhos decorrentes de aplicações em títulos no âmbito das operações de tesouraria.

131.O IVA dos inputs adquiridos pelas SGPS para realização destas atividades não é também passível de dedução.

132.Constata-se assim que o direito à dedução de IVA por parte das SGPS encontra-se limitado à proporção do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços, quando os mesmos se encontrarem afetos, não só à realização de operações tributáveis que permitem a dedução do imposto, bem como à realização de operações isentas e à obtenção de receitas que não correspondem a operações efetuadas no exercício de uma atividade económica, as quais não conferem direito à dedução

133. Desde logo, no caso dos inputs que estejam exclusivamente associados à obtenção de dividendos ou lucros e às mais-valias geradas em virtude da mera alienação de participações e outros títulos, não considerados realizados no exercício de uma atividade económica para efeitos do IVA, o imposto suportado para a realização de tais atividades encontra-se totalmente excluído do direito à dedução.

134. O mesmo se passa em relação ao IVA dos inputs que estejam exclusivamente alceados à realização de operações abrangidas pela incidência do IVA mas que não permitam a dedução do IVA suportado a montante.

135.Ao invés, quanto aos inputs que se destinem em exclusivo à realização de operações sujeitas a IVA e que confiram o direito à dedução do IVA, o imposto em determinadas circunstâncias pode ser objeto de dedução na totalidade, desde que, o tipo de despesa ou encargo em questão não esteja excluída do direito à dedução ao abrigo, nomeadamente, do artigo 21.º do CIVA.

136.Assim, a questão da dedução de IVA relativo à aquisição de bens e serviços que estejam afetos a mais do que um dos tipos de atividades ou operações prosseguidas pelas SGPS, terá que ser colocada nas seguintes perspetivas:

 

1.º Dedução do IVA relativo aos inputs que contribuam, simultaneamente, para a realização de atividades fora do conceito de atividade económica e para operações que confiram o direito à dedução, maxime os serviços de caráter técnico prestados às sociedades participadas:

A dedução do IVA relativo a estes encargos deve ser efetuada com base na aplicação de critérios ligados à real afetação dos bens e serviços utilizados – artigo 20.º do CIVA.

Saliente-se, em matéria dos critérios adotados no sentido de apurar da real afetação de bens e serviços às atividades desenvolvidas pelas SGPS, que não deve, em todo o caso, perder-se de vista que a realização por estas entidades de operações tributadas é, em face do respetivo regime jurídico, apenas eventual e complementar da sua atividade principal – a gestão de uma carteira de participações sociais, que consiste numa atividade não sujeita a IVA, e que constitui a atividade principal deste tipo de empresas.

Como se refere no terceiro parágrafo do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, o quadro jurídico que enforma as SGPS visa permitir aos empresários "reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada" -Mais adiante, no sétimo parágrafo do preâmbulo, a respeito do grau de participação exigível em empresas participadas, esclarece-se que as participações em causa "não se traduzem [...] numa mera aplicação de capitais, assumindo antes uma presença e intervenção ativas, como sócias da referida sociedade participada.

Esses instrumentos e objetivos são comuns a todas as SGPS, independentemente de atuarem na qualidade de holding puras ou de holding mistas. Assim, o cerne da atividade das SGPS, em ambos os casos, consiste numa gestão centralizada e especializada das participações sociais detidas, a qual se desenvolve através da presença e intervenção ativas nas sociedades participadas.

Desse modo, a intervenção na gestão – que em face da legislação mencionada se distingue da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas -constitui-se como uma realidade à margem da incidência do IVA, donde decorre que os recursos utilizados para o efeito não dão lugar à dedução do respetivo imposto (IVA).

Por seu turno, no nono parágrafo do preâmbulo do citado Decreto-Lei n.º 495/88 enuncia-se a opção dada às SGPS de alargarem a sua presença e intervenção ativas, através da "possibilidade que se confere às referidas sociedades de, complementarmente à sua atividade principal, prestarem, em determinadas circunstâncias, serviços técnicos de administração e gestão as sociedades participadas".

No entanto, como decorre daquele excerto do preâmbulo e do artigo 4.º do diploma, só em relação às sociedades participadas e em complementaridade com a sua atividade principal as SGPS podem realizar prestações de serviços de caráter técnico de gestão e administração.

Neste contexto, a identificação dos critérios mais adequados para apurar da real afetação dos bens e serviços deve ter em conta, nomeadamente, os princípios da neutralidade e da não distorção de concorrência subjacentes ao sistema comum do IVA, com o fito de não permitir eventuais situações de desigualdade injustificada entre as holding puras, que procedem apenas à gestão das participações sociais, e as holding mistas que, além disso, se dedicam complementarmente à prestação de serviços de cariz técnico às empresas suas participadas.

Como assinala J. CABRITO LOURENÇO, a atividade principal das holdings, por si só, tem em vista incentivar e disciplinar, de uma forma centralizada, a harmonização de um conjunto de políticas comuns de gestão das sociedades que compõem o grupo económico, designadamente nos planos financeiro, comercial, de produção, de investimento e de desinvestimento. Distinta e independentemente da prestação de serviços técnicos acessórios, meramente eventual, as holding, sejam elas puras ou mistas, têm um papel relevante no domínio organizativo comum, no sentido de definir estratégias e implementar soluções que proporcionem coerência e unidade às diversas atividades e às estruturas naturalmente heterogéneas que compõem as sociedades suas participadas.

Tal significa, pelo menos numa avaliação apriorística, que haja dificuldade em conceber que os inputs afetos pelas holdings mistas à gestão de participações sociais possam ter um caráter despiciendo ou meramente residual, na medida em que tais inputs representem também os recursos normalmente utilizados pelas sociedades holding puras.

Assim, sem prejuízo de uma análise casuística que, justificadamente, leve a distinguir o que é distinto, os critérios mais indicados para pôr em prática o método da afetação real, especialmente aqueles que são impostos pela Administração Fiscal ao abrigo do n.º 3 do artigo 23 º do CIVA, são relativamente uniformes, do conhecimento geral, e de aplicação obrigatória.

 

2.ª Dedução do IVA contido nos inputs ligados, simultaneamente, a prestações de serviços de caráter técnico e a operações isentas que não conferem o direito a dedução:

As atividades financeiras, quando desenvolvidas pelas SGPS, de que resulta, em particular, o recebimento de juros e dividendos, não constituem objeto da atividade principal das SGPS, nem se constituem como um prolongamento direto, permanente e necessário dessa atividade, ao contrário do que acontece em relação à quase generalidade das instituições financeiras, como será o caso das instituições de crédito.

Salvo determinação em contrário por parte da Administração Fiscal, a efetuar caso a caso, com fundamento na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, será de admitir que as SGPS, no sentido de determinarem a dedução do IVA relativo aos inputs afetos exclusivamente àqueles dois tipos de operações, possam, se assim entenderem, aplicar o método do pró rata baseado nos volumes de negócios obtidos com tais operações.

 

3.ª A dedução do IVA relativo a inputs utilizados, simultaneamente, em atividades não sujeitas, em operações isentas sem direito à dedução e em operações efetivamente tributadas:

Quanto à dedução do IVA referente à aquisição de bens e serviços afetos simultaneamente à generalidade das atividades das SGPS, nomeadamente os relativos à obtenção de proveitos ou receitas fora do âmbito de incidência, assim como à realização de operações tributadas e de operações isentas, a determinação dos montantes de IVA a deduzir deve corresponder exclusivamente aos encargos respeitantes à parcela utilizada na prestação de serviços técnicos de administração e gestão.

Assim, devem as SGPS adotar o método da afetação real / utilização de coeficientes específicos de imputação com vista a separar, por um lado, a parcela desses inputs que é afeta à prossecução da sua atividade principal, não sujeita a IVA, bem como a parcela desses inputs que seja de considerar afeta à realização de operações isentas e ainda a quota-parte relativa à realização das operações efetivamente tributadas.

A determinação da parcela de IVA a deduzir dos inputs comuns afeta à realização das prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas será efetuada com base no método da afetação real.

No caso de o sujeito passivo não ter optado, em relação às operações financeiras isentas, pela aplicação do método da afetação real, ou caso a administração fiscal não ter imposto esse método, após a separação da parcela dos inputs comuns afeta à realização das prestações de serviços de caráter técnico e das operações financeiras isentas, devem as SGPS, para determinação do IVA dedutível imputável a esses dois tipos de operações, calcular o pró rata relativo à proporção dos volumes de negócios obtidos com a realização de tais operações, ficando afastadas do cálculo do pró rata as operações não sujeitas.

A propósito da forma de determinação do direito à dedução por parte da generalidade dos sujeitos passivos que pratiquem atividades ou operações que conferem o direito à dedução a par de atividades ou operações que não conferem esse direito, cabe assinalar – independentemente da aplicação dos métodos previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 23.º do CIVA, seja por opção, seja por imposição legal ou administrativa – que a aplicação de tais métodos respeita ao apuramento da dedução do IVA relativo aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, dos utilizados em mais do que um daqueles tipos de atividades ou operações.

Corno o TJUE tem salientado, para efeitos do exercício do direito à dedução, cumpre ter em consideração o tipo de operações desenvolvidas pelo sujeito passivo em que os bens ou serviços são efetivamente utilizados.

Se afetos em exclusivo à prática de operações que permitem a dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações e incorporando-se, em principio, no custo das mesmas, o respetivo IVA pode ser objeto de dedução integral.

Ao invés, se os bens ou serviços adquiridos forem afetos em exclusivo à prossecução de operações que não possibilitam a dedução do IVA suportado, tendo uma relação direta e imediata com essas operações e incorporando-se, em princípio, no custo das mesmas, o respetivo imposto não pode ser objeto de dedução.

Nas situações em que os bens e serviços sejam utilizados em exclusivo num tipo de operações, deve ocorrer, portanto, consoante o caso, uma imputação direta e imediata do IVA suportado à parte da atividade do sujeito passivo que confere direito à dedução ou à parte da sua atividade que não confere esse direito, retirando-se daí, de uma forma plena, as devidas consequências em matéria de completa dedutibilidade ou não desse IVA.

 

V.5. Análise dos factos tributários detetados pela Inspeção

 

137.Após as considerações tecidas nos pontos anteriores, cumpre analisar as correções efetuadas no Relatório de Inspeção e a respetiva fundamentação de facto e de direito.

138.Como decorre do exposto, e confrontando o quadro da página 42 do Relatório de inspeção, a fls 109 do procedimento de Reclamação Graciosa, a atividade de gestão de participações sociais é a de maior importância, porquanto se mostra como a mais preponderante em termos de volume de negócios, com um peso de 87,29% do total declarado, constituindo-se assim como atividade principal, e, consequentemente, as restantes atividades desenvolvidas, nomeadamente a prestação de serviços técnicos de gestão e administração às suas subsidiarias, deverão ser consideradas como de caráter acessório.

139.Conforme já referido, por via de regra, as SGPS não se configuram como um sujeito passivo com direito à dedução integral (100%) do IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, uma vez que a atividade principal desenvolvida não se enquadra no conceito de atividade económica, sendo as demais atividades, meramente complementares, reflexas, e acessórias daquela, dependendo da sua existência.

140.Deste modo, efetuou-se, no Relatório de inspeção, a diferenciação entre o IVA deduzido relativamente aos custos/gastos suportados em benefício da atividade principal e o imposto suportado e deduzido no exercício da atividade mista (cf. fls. 112 e 119 do procedimento de Reclamação Graciosa)

141. Dentro dos custos / gastos suportados em benefício da atividade principal encontramos os custos de acionista – relacionados com o funcionamento da própria A... Holding, com reuniões dos seus acionistas, definição de linhas de atuação, apresentação de contas, consolidação e orçamentos, relativos a juros de financiamentos suportados-e outros encargos próprios das SGPS – aqueles que não têm uma efetiva conexão com a atividade tributada de prestação de serviços, ou seja, estão em causa encargos próprios e do exclusivo interesse da A... SGPS. -fls. 113 e 115 do procedimento de Reclamação Graciosa.

142.Deste modo, e analisadas algumas faturas (relativas a gastos/custos com prestações de serviços do Secretário da Sociedade, certificação de contas, programa GMTN, prestação de serviços do Conselho Fiscal, manutenção das ações na bolsa de valores, Assembleia-Geral, entre outros), verificou-se que € 26.865,50 correspondia a IVA que foi deduzido na totalidade pelo sujeito passivo.

143.Por outro lado, existem ainda outros encargos, cujas (aturas se encontram relacionados no quadro a fls. 115 do procedimento de Reclamação Graciosa, não incluídos na definição de custos de acionista referida anteriormente, mas que da mesma forma, não têm uma efetiva conexão com a atividade tributada de prestação de serviços, antes pelo contrário, estão em causa encargos próprios e do exclusivo interesse da A... SGPS, cujo IVA totaliza o valor de €21.605,69,

144.Conforme se referiu anteriormente, para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, tem de existir uma relação direta e imediata dessas aquisições com as operações a jusante que conferem esse direito.

145.Assim, o imposto suportado na aquisição daqueles bens ou serviços, estando exclusivamente afetos à utilização própria da A... SGPS, configuram operações que em sede de IVA não se inserem no exercício de atividades económicas, pelo que o IVA suportado nas mesmas não é dedutível.

146.Deste modo, e analisada a natureza das operações identificadas, considera-se que estes gastos respeitam à própria sociedade e ocorreram no seu exclusivo interesse, pois influenciam a tomada de decisões quanto a investimentos e gestão das participações e funcionamento interno, não se conseguindo estabelecer uma relação de utilização, ou seja, um nexo direto e imediato, a montante, com a aquisição destes serviços a terceiros e os seus efeitos a jusante, produzidos na esfera jurídica das participadas.

147.Com efeito, estes gastos apenas produzem resultados na atividade principal, embora possam gerar efeitos reflexos na atividade acessória.

148. As faturas emitidas pelo sujeito passivo, a jusante, no âmbito da atividade remunerada não especificam em concreto os serviços realizados, contendo no descritivo a designação genérica de "prestação de serviços técnicos de administração e gestão", o que torna difícil estabelecer uma correlação com a diversidade de encargos relativamente aos quais, entende o sujeito passivo, estar legitimamente a deduzir o imposto suportado.", conforme decorre do Relatório de inspeção, a fls. 116 do procedimento de Reclamação Graciosa.

149.Ora, para que não possam ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição de serviços, não basta constatar que tais serviços foram posteriormente debitados. Mostra-se também necessário, para que não haja uma limitação do IVA dedutível [como também pretende a A... SGPS] que os serviços em causa apresentem, de forma integral e exclusiva, um nexo direto, imediato e inequívoco, com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que sejam exclusiva e integralmente imputáveis, as prestações de serviços complementares de caráter técnico de administração e gestão, efetuadas às sociedades participadas." – cf. fls. 116 do procedimento de Reclamação Graciosa.

150.Ou seja, para conferir o direito à dedução, "(...) exige-se que os serviços adquiridos não só tenham substância económica, mas também que se consiga estabelecer uma efetiva interligação e dependência entre os inputs & os outputs, no pressuposto de que o preço das operações a jusante, que se consubstanciam na prestação de serviços de administração e gestão, incorpore o encargo incorrido a montante." – fls. 117 do procedimento de Reclamação Graciosa.

151.É o que o Relatório da inspeção pretende esclarecer com os quadros a fls. 117 do procedimento de Reclamação Graciosa, pois o direito à dedução do imposto suportado, depende da demonstração, caso a caso, da ligação existente entre as aquisições de bens e serviços (inputs) e os serviços prestados no exercício de uma atividade sujeita e não isenta, acessória à atividade principal

152.Deste modo, a A... SGPS apresentou como custos indiretos suportados no período de 2011, a conta 62 – Fornecimentos e serviços externos e a conta 63 – Gastos com o pessoal, imputando esses custos a cada departamento da A... SGPS, tendo sido expurgados destas contas, respetivamente, os custos refaturados e outras remunerações extraordinárias e distribuição de resultados na conta 632 e nas contas 634 – indemnizações e 638 – outros custos com pessoal.

153.No que se refere ao desenvolvimento da atividade de prestação de serviços da A... Holding, estes custos operacionais, segundo informações do sujeito passivo, são individualizados por órgãos funcionais, com base numa estimativa de afetação de recursos despendidos por cada departamento, no exercício da atividade de prestação de serviços, sendo que apenas 38%, segundo os cálculos do sujeito passivo, dos gastos suportados são afetos à atividade de prestações de serviços, ou seja, os restantes 62% dos gastos suportados são custos da própria SGPS.

154.Deste modo,"(...) não resultou qualquer evidência que o IVA deduzido pelo sujeito passivo respeitasse a serviços que, de forma integral e exclusiva, apresentassem um nexo direto, imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas efetuadas a montante, constituindo-se assim como custos gerais, e como tal constitutivos do preço dos serviços prestados." – fls. 118 do procedimento de Reclamação Graciosa

155.Conclui-se, pois, que os encargos não incluídos na definição de custos de acionista, assim como os próprios gastos de acionista, não estão diretamente relacionados com a atividade da A... SGPS tributada em IVA, ou seja, com a prestação de serviços às empresas participadas, pelo que, o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA suportado na aquisição destes serviços, que são considerados próprios e do exclusivo interesse do sujeito passivo, consubstanciando as correções do quadro a fls. 118 do procedimento de Reclamação Graciosa, no valor de €48.471,19.

156. Do conjunto de operações analisadas e que, na ótica da A... SGPS, justificam a dedução do IVA suportado na aquisição de outros bens e serviços, no montante de € 702.720,88, demonstrou-se (...), que foi indevidamente deduzido IVA no valor de € 48.471,19, relativo a bens/serviços adquiridos, exclusivamente para uso da atividade não sujeita a IVA de gestão de participações sociais." – cf. fls. 119 do procedimento de Reclamação Graciosa.

V.6. Bens e/ou serviços de utilização mista

157.A A... SGPS, enquanto SGPS, tem como atividade principal a gestão de participações sociais, ou seja, a realização de operações não sujeitas a IVA. No entanto, para além destas operações, realiza atividades acessórias, nomeadamente a prestação de serviços técnicos de administração, gestão e consultadoria jurídica e fiscal, a todas ou algumas das sociedades participadas, operações estas, que estão sujeitas a IVA e são efetivamente tributadas.

158.De harmonia com o artigo 1.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88, a atividade das SGPS tem por objeto a gestão de participações sociais em outras sociedades. Porém, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, a gestão de participações sociais não é considerado o exercício de uma atividade económica, quando não tenha um caráter ocasional e respeite, pelo menos a 10% do capital social com direito de voto da sociedade participada, sem prejuízo, em certos casos previstos no n.º 3 do artigo 3.º do mesmo diploma, de poder ser admitida a aquisição e detenção de participações inferiores a 10%.

159.Acessoriamente à prossecução desta atividade principal, as SGPS podem prestar serviços de administração, gestão e consultadoria às sociedades participadas, desde que respeitem as condições previstas no artigo 4.º do citado diploma, nomeadamente a redução a escrito do contrato de prestação de serviços em causa, no qual deve ser identificada a correspondente remuneração.

160. O exercício destas atividades paralelas conjuntamente com a sua atividade principal de gestão das participações sociais detidas nas sociedades participadas confere ao sujeito passivo em análise, a designação de holding mista ou diretiva, por contrapartida da holding pura ou financeira, circunscrita unicamente à prossecução do seu escopo social principal.

161. Mas, independentemente dos seus objetos sociais, mais ou menos alargados, importa referir que a estas entidades não lhes está reservado qualquer regime de exceção em matéria de IVA, enquadrando-se na disciplina geral prevista no Código do IVA, nomeadamente quanto ao direito à dedução do IVA suportado.

162. Com efeito, de acordo com o regime jurídico vigente, à semelhança do que acontece com qualquer outro agente económico, o fator determinante para a definição do regime de dedução do IVA, que lhes é aplicável, reside no tipo de operações efetivamente exercidas, conforme adiante melhor se explicitará.

163. Assim, os agentes económicos em geral, podem praticar operações que, em termos de IVA:

- conferem direito à dedução integral do IVA suportado nas aquisições de bens e/ou serviços (inputs), cuja utilização será exclusivamente afeta a operações sujeitas e não isentas de imposto, desenvolvidas pelo operador económico, ao abrigo do princípio geral de dedução do imposto, presente nos artigos 19.º e 20.º do CIVA;

- não conferem direito à dedução de qualquer parcela de IVA por aplicação dos artigos 19.º e 20.º do CIVA a contrario as aquisições de bens e/ou serviços, utilizados exclusivamente no exercício de operações não sujeitas a IVA, porque se trata da realização de uma atividade não abrangida pelas regras de incidência objetiva e subjetiva do imposto, como por exemplo, ausência do caráter económico da operação, (como acontece com a atividade de gestão de participações sociais desenvolvidas pelas SGPS) ou ainda porque sendo utilizados no exercício de operações sujeitas a imposto, mas que beneficiam de isenção;

- conferem direito à dedução parcial de IVA nas aquisições de bens e/ou serviços utilizados conjuntamente no exercício de atividades que conferem e que não conferem direito à dedução, que se encontra regulado no artigo 23.º do CIVA – Recursos de utilização mista.

164.A atual redação do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA refere:

 

«1-Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos lermos do artigo 20º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º o imposto não dedutível em resultado dessa afetação pardal é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução.»

(...)

165.Assim, a parte de IVA incorporada no preço de aquisição que pode deduzir-se, está regulado em primeira linha em função do destino dos bens e/ou serviços (elemento objetivo) e não de acordo com a natureza dos sujeitos passivos que os utilizam (elemento subjetivo).

166.Esta interpretação segue o entendimento constante do Ofício-circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008 que veio salientar que "a aplicação do artigo 23.º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito à dedução e em atividades que não conferem esse direito".

167.Sendo que, para bens e/ou serviços de utilização mista a percentagem de dedução apurada pelos sujeitos passivos deve ser calculada pela aplicação de uma percentagem de dedução (pró rata), nos termos do n.º 1 al. b) do citado artigo. Porém, «para efeitos do cálculo do pró rata de dedução, o montante anual a inscrever quer no numerador quer no denominador da fração, não inclui as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, pois estas são previamente sujeitas à afetação real, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 23.º».

168.Rui Laires, em Anotação ao Acórdão do TJUE, proferido para uma SGPS portuguesa no âmbito do caso da Portugal Telecom (em que o tribunal veio dar razão ao Estado Português) já anteriormente referido, que "nas circunstâncias descritas, para que não pudessem ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição dos serviços a que se reportava a decisão de reenvio, não bastava constatar que tais serviços foram posteriormente debitados pela ... SGPS a algumas sociedades participadas. Mostrava-se também necessário, para que não houvesse uma limitação do IVA dedutível, que os serviços em causa apresentassem, de uma forma integral e exclusiva, um nexo direto imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que fossem exclusiva e integralmente imputáveis às prestações de serviços complementares de caráter técnico de administração e gestão efetuadas às sociedades participadas" (sublinhado nosso).

169.Também nesse sentido existem diversos acórdãos do TJCE/TJUE segundo os quais uma sociedade holding como a que está em aqui em análise, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução.

170. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do Imposto sobre o Valor Acrescentado que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17.º, n.º 5 (da sexta Diretiva).

171.Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o n.º 5 do artigo 17.º da (Sexta) Diretiva 77/388/CEE de 17 de maio, não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade a que os inputs se destinam e de acordo com a (Sexta) Diretiva 77/388/CEE, prever um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades.

172. O IVA admite a utilização de dois tipos de métodos, bastante diferentes entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o método da percentagem de dedução ("pro rata"), com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas atividades económicas que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades económicas que não possibilitam tal dedução; e o método da afetação real, ligado à efetiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo.

173.No primeiro caso a dedução do IVA suportado a montante, isto é, nos inputs da atividade do sujeito passivo, está dependente do valor e dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua atividade.

174.No segundo caso, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de negócios obtidos a jusante, mas da utilização de critérios que permitam mensurara efetiva utilização dos inputs da atividade na produção dos bens ou serviços transacionados pelo sujeito passivo.

175.Nestas circunstâncias, o recurso ao método de afetação real implica, simultaneamente, a necessidade de adoção de um critério ou chave de repartição que permita apurar, mensurar ou discriminar qual a medida da efetiva utilização do bem ou serviço na parte que confere direito à dedução e na parte que não permite o exercício desse direito.

176.De entre o conjunto desses critérios disponíveis podem destacar-se os seguintes: critério da área ocupada por cada um dos tipos de atividade da empresa, o número de elementos do pessoal afeto a cada uma delas, a massa salarial, o número de horas-máquina, o número de horas-homem, etc.

177.Assim, tendo em conta o disposto nos artigos 20.º e 23 º do CIVA, para efeitos de exercício do direito à dedução por parte dos sujeitos passivos mistos, deve proceder-se da seguinte forma:

 

i) se um sujeito passivo afetar determinado bem ou determinado serviço, por si adquirido, em exclusivo à realização de operações que conferem direito à dedução, o IVA relativo à aquisição desse bem ou serviço deve poder ser deduzido integralmente;

ii) ao invés, se um determinado bem ou um determinado serviço, adquirido pelo sujeito passivo, for afeto, em exclusivo, à realização de operações que não conferem direito à dedução, então a totalidade do IVA relativo a essa aquisição não deve poder ser objeto de dedução.

iii) se o bem ou serviço adquirido tiver utilização mista, deve utilizar-se um dos métodos previstos no art.º 23º do CIVA.

 

178. No caso em apreço, tendo o sujeito passivo indicado à Administração Tributária a chave de imputação que traduz, na sua interpretação a proporção dos gastos incorridos com a única atividade exercida que se encontra sujeita a IVA e não isenta, optou-se por considerar essa proporção na determinação dos gastos cujo IVA suportado pode ser dedutível." – cf. fls. 121 do procedimento de Reclamação Graciosa

179.O sujeito passivo não apresentou um critério ou chave de repartição objetivo, pelo que cabe à Administração Tributária definir, tendo em conta a finalidade a que os inputs se destinam e de acordo com a (Sexta) Diretiva 77/388/CEE, um modo de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades.

180.Ainda a fls. 121 do procedimento de Reclamação Graciosa, o Relatório de inspeção refere que "(...) a A... SGPS registou na sua contabilidade e inscreveu nas DP's de IVA da período de 2011, o montante total de € 702.720,88, relativo ao IVA deduzido na aquisição de outros bens e serviços, a que corresponde a base tributável total de € 3.069.827,57.

A referida base tributável, encontra-se por sua vez, representada em 87% por aquisições de outros bens e serviços, contabilizados nas diversas contas de Fornecimentos e Serviços Externos (FSE), sendo a sub-conta mais representativa (cerca de 78%), a de Serviços Especializados (...)'

181.Partindo destes dados e como referido nos pontos supra, a Administração Tributária definiu um modo de cálculo que reflete objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas atividades, ou seja, determinou uma chave de imputação objetiva, que se consubstancia na proporção relativa ao peso das prestações de serviços no total dos serviços especializados.

Deste modo, e

182. No sentido de identificar as operações que deram origem àquele imposto deduzido, partindo das contas de registo na contabilidade, do IVA suportado no período de 2011, foi efetuada uma análise da sub-conta de FSE, referente aos serviços especializados, de acordo com critérios de relevância de valor e que se expõe seguidamente, tendo em conta que o IVA deduzido nesta conta totalizou € 554.679,60, o que corresponde a uma base tributável de € 2.416.676,94. – fls. 121 do procedimento de Reclamação Graciosa.

183.Assim, os gastos especializados afetos às prestações de serviços foram de € 1.137.747,57, conforme chaves de repartição aplicadas a esta sub-conta e de acordo com os mapas fornecidos pelo sujeito passivo, expurgados os custos refaturados, ou seja, cerca de 37,89% dos gastos com serviços especializados estão afetos às prestações de serviços.

184.A fls. 122 do procedimento de Reclamação Graciosa, o relatório da inspeção analisa, detalhadamente, a sub-conta de serviços especializados, conforme se transcreve:

"Verificou-se que esta sub-conta, registou no período de 2011, o montante total de € 3.406.209,20, sendo € 403.608,27, gastos refaturados às empresas participadas, por terem sido estas as verdadeiras beneficiárias daqueles bens ou serviços, adquiridos pela A... SGPS, tendo o sujeito passivo deduzido IVA, no montante de € 12.479,80.

Estes redébitos efetuados pela A... SGPS, referem-se maioritariamente a serviços pagos à empresa P... (isentos de IVA), pelos serviços prestados por esta, relativos ao aluguer de um avião, ao serviço das diversas empresas do grupo A... e que a Holding posteriormente refaturou a essas mesmas empresas.

Na análise a algumas faturas fornecidas pelo sujeito passivo (Anexo VII), identificaram-se gastos contabilizados nesta conta, no montante total de € 200.170,59, cujo IVA deduzido foi de € 23.906,79 e que se encontram diretamente afetos às prestações de serviços realizadas pela A... SGPS no ano 2011, tais como as seguintes operações:

i. Serviços prestados peta empresa Q..., com sede no Reino Unido, no montante de € 97.746,90, referentes a estudos relacionados com a empresa R..., S.A., participada pela A... Indústria e que se encontram incluídos no contrato de prestação de serviços entre a A... Holding e a B..., conforme informações do sujeito passivo, cujo IVA suportado no montante de €22.481,79, foi liquidado e deduzido, nos termos do CIVA;

ii. Prestações de serviços da empresa S... (S...), com sede na Suíça, no montante total de € 94.923,69, referentes à remuneração de estudos relacionados com o desenvolvimento sustentável, inserindo-se no âmbito dos serviços de apoio à gestão e administração prestados pela A...Holding à D..., encontrando-se as mesmas isentas de IVA;

iii. Honorários por serviços jurídicos prestados pela Sociedade de Advogados T... (T... e associados), à B..., referentes ao período de 2002-12-30 a 2003-10-28, no montante de € 7.500,00, cujo IVA foi deduzido pelo sujeito passivo no ano de 2011, no montante de f 1.425,00 à taxa normal de 19%, por se tratar de uma fatura emitida no período de 2004 (por este facto, este IVA não é dedutível, nos termos do artigo 19º do CIVA, conforme se expõe no ponto 1/1.2.1.2 do presente relatório).

185. Verificou-se ainda, que o sujeito passivo contabilizou nesta sub-conta gastos com prestações de serviços, que não têm uma efetiva conexão com a atividade tributada de prestação de serviços que a A...SGPS presta às suas participadas, antes pelo contrário, estão em causa encargos próprios e do exclusivo interesse da empresa, ou tratam-se de custos de acionista, conforme faturas analisadas no ponto D2 do presente relatório (a fls. 112 e seguintes do procedimento de Reclamação Graciosa) e que totalizam € 113.323,00, cujo IVA deduzido foi de € 26.064,29.

Note-se que as restantes operações analisadas naquele ponto do relatório, não se encontram registadas na conta 622 – Serviços Especializados."

186.Deste modo, a base dos restantes custos afetos às prestações de serviços, relativamente aos serviços especializados, é demonstrada no quadro a fls. 123 do procedimento de Reclamação Graciosa, pelo que, 30,65% do total dos serviços especializados (retirando os custos refaturados, os afetos 100% às prestações de serviços e os 100% afetos à atividade principal da SGPS), e aplicando o mesmo rácio ao IVA deduzido nos gastos gerais, determina-se o montante de IVA dedutível nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA, referentes a bens ou serviços adquiridos pelo sujeito passivo, para a efetivação das prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentos.

187.No entanto, após análise ao quadro referido no ponto precedente, constata-se, como refere a Reclamante, que o valor do IVA dos gastos 100% afetos à SGPS, encontra-se repetido.

 

* Correção já efetuada no ponto 02 do relatório, logo tem de se retirar

 

188.Deste modo, as faturas da SGPS a que se refere o ponto D2 do relatório, a fls. 112 do procedimento de Reclamação Graciosa, são as seguintes:

189. Pelo que, o lVA dos gastos gerais afetos às restantes prestações de serviços deveria ser obtido nos termos do seguinte quadro:

 

190.Deste modo, o valor da correção do IVA deduzido nas declarações periódicas deveria ter sido de € 359.436,20, conforme se demonstra no quadro infra.

191.Concluindo, e conforme fls. 123 do procedimento de Reclamação Graciosa, "Decorrente da análise à sub-conta de fornecimentos e serviços externos – serviços especializados e tendo em conta a proporção destes gastos, que a empresa indica estarem relacionados com a atividade de prestação de serviços, temos que foi indevidamente deduzido IVA, que corresponde à parte proporcional ao cômputo da atividade económica, não tributada em IVA, no total da atividade da A...SGPS, não dedutível nos termos do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, por aplicação da al. a) do n.º 1 do artigo 23.º do mesmo diploma."

Concluindo,

Demonstra-se, assim, assistir, em parte, razão à Reclamante, devendo decidir-se pelo deferimento parcial das pretensões formuladas na Reclamação Graciosa aqui em análise, no montante de € 7.988,72 (€ 367.424,91 *- € 359.436,20).

'valor relativo às correções efetuadas no ponto D2 do relatório de inspeção, correspondente ao quadro a fis. 123 do procedimento de Reclamação Graciosa.

Acresce que,

192.Em sede de conclusões, a Reclamante requerer que lhe seja paga uma indemnização pela prestação da garantia bancária, decorrente da "procedência da presente Reclamação Graciosa."

193.O direito à indemnização em caso de garantia indevidamente prestada, em virtude do vencimento da Reclamação Graciosa, Impugnação Judicial, Recurso ou Oposição encontra-se previsto no artigo 53.º da LGT.

194.Dispõe o n.º 1 do referido preceito que: "O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham por objeto a dívida garantida."

195.Acrescentarido o n.º 2 que "O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo."

196.Decorre do artigo transcrito que são duas as situações suscetíveis de gerar o direito a indemnização por garantia indevida, uma decorrente do mero atraso da resolução da pretensão do contribuinte, independentemente de ter existido ou não erro imputável aos serviços na liquidação do tributo e outra resultante da ocorrência de erro na liquidação que seja imputável aos serviços, apurado em sede de Reclamação Graciosa ou Impugnação Judicial.

197.Assim, não sendo o pedido formulado pelo sujeito passivo compatível com a primeira das situações descritas, a sua apreciação será efetuada à luz do n.º 2 do artigo 53.º da LGT.

198-Ora, para que haja lugar ao pagamento de indemnização por garantia indevida, exige-se que como condição precedente que se comprove em sede de Reclamação Graciosa, a existência de "erro imputável aos serviços".

199.Dispõe, por sua vez, o n.º 1 do artigo 171.º do CPPT, que a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada prevista no referido preceito será requerida no processa em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda, devendo no mesmo ser solicitada, de acordo com o n.º 2 do mesmo preceito, se o fundamento for superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.

200.Sendo de proceder parcialmente o pedido de anulação dos atos reclamados a que respeita a dívida garantida, deverá proceder parcialmente o pedido de indemnização pela respectiva prestação, fixando-se o quantum da mesma, observado o n.º 3 do artigo 53.º da LGT, a determinar e validar por entidade competente.

201.Face ao exposto, analisados que foram os fundamentos invocados na petição de Reclamação Graciosa, propõe-se o deferimento parcial da pretensão da Reclamante, relativamente a este quesito.

 

VI. EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO

202.Analisado o mérito do peticionado, procedeu-se à elaboração do Projeto de Decisão, o qual foi notificado à Reclamante através do nosso ofício n.º..., para a Reclamante, e do ofício n.º..., para o Mandatário, ambos de 19 de janeiro de 2015, remetidos para os termos e efeitos preceituados na alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária.

203.Decorrido o prazo legalmente concedido para o exercício do direito de participação (15 dias), constata-se que a Reclamante não fez uso dessa garantia para acrescentar aos autos quaisquer outros elementos suscetíveis de colocarem em causa as conclusões referidas no Projeto de Decisão.

 

VII. DECISÃO FINAL

Face ao exposto, mantêm-se as conclusões de facto e de direito constantes do referido Projeto de Decisão, pelo que se convertem as mesmas na Decisão Final de Deferimento Parcial do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais:

• Indeferimento da pretensão da Reclamante quanto à correção efetuada a fls. 112 e ss. do relatório de inspeção tributária, designadamente, quanto ao IVA deduzido relativamente aos custos/gastos suportados em benefício da atividade principal, no valor de €48.471,19, conforme pontos 137.º a 156.º da presente informação.

• Deferimento parcial quanto à correção constante do ponto D2 do relatório de inspeção, conforme quadros a fls. 123 do procedimento de Reclamação Graciosa, relativamente aos bens e/ou serviços de utilização mista, no montante de € 7.988,72, correspondente à correção do valor € 367.424,91 para € 359.436,20, conforme pontos 186.º a 192.º da presente informação.

• Deferimento parcial dos juros compensatórios em função do montante de IVA deferido.

• Deferimento parcial do pedido de Indemnização por garantia indevida, em conformidade com os argumentos constantes dos pontos 192.º a 201.º da presente informação.

Face ao exposto, o montante global de liquidações adicionais indeferido ê de € 407.907,39.

Mais se informa que, em caso de Concordância Superior, deve ser promovida a notificação da Reclamante, de acordo com as normas constantes nos artigos 35.º a 41.º, todos do CPPT, através de ofício a remeter sob registo, para, querendo, no prazo de 30 (trinta) dias, recorrer hierarquicamente, ao abrigo do disposto no art.º 80.º da LGT, conjugado com o art.º 66.º do CPPT, ou, no prazo de 15 (quinze) dias, deduzir Impugnação Judicial, nos termos do art.º 102.º também do CPPT, ou ainda, fazer uso da faculdade prevista no Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro.

k)      Em 07-5-2014, a Requerente foi citada para o processo de execução fiscal n.º ...2014... e apensos, instaurado pelo SERVIÇO DE FINANÇAS DE LISBOA- ... para cobrança coerciva da dívida de IVA e de juros compensatórios liquidada nos actos tributários referidos (€ 448.566,84), e de acrescido, no montante de 7.274,91 (sete mil, duzentos e setenta e quatro euros e noventa e um cêntimos) (documento n.º 33 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

l)        Em 06-06-2014, a Requerente solicitou, ao abrigo do disposto no artigo 169.º, n. º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a suspensão do mencionado processo de execução fiscal (documento n.º 34 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

m)    A Requerente em 2011, desenvolveu as actividades de gestão de participações sociais, realização de empréstimos remunerados às suas participadas e prestação a estas últimas de serviços técnicos de administração e de gestão (depoimento de U...);

n)      A Requerente dotou-se de uma estrutura organizativa adequada à prossecução do conjunto das suas actividades, tendo optado por não autonomizar orgânica ou contabilisticamente cada uma das três actividades, na medida em que os gastos associados à gestão de participações sociais e a concepção de financiamento às participadas não justificam tal autonomização (depoimento de U...);

o)      A actividade de prestação de serviços às participadas é a mais relevante (depoimento de U...);

p)      Para além de determinados gastos que podem ser directamente alocados a uma certa actividade, a Requerente suporta regularmente gastos que não podem ser directamente imputados a uma determinada operação ou a um certo tipo de operações, mas sim ao conjunto da actividade da sociedade (depoimento de U...);

q)      Os gastos que não podem ser imputados a determinada actividade são considerados para formação dos preços praticados no âmbito das operações que a Requerente realiza que são tributadas em IVA (...);

r)       No decurso do ano de 2011, a Requerente, no que concerne a operações de recomposição do seu portfolio de participações sociais, apenas alienou parte do capital de duas das sociedades do grupo (artigo 7.º do pedido de pronúncia arbitral, documento 31 com ele junto e depoimento de U...);

s)       A actividade de gestão de participações envolve o custo das participações, que é o principal, e, eventualmente, o custo da obtenção de financiamentos e custo com pessoal para a realização de avaliações (depoimento de U...);

t)       Em 2011, houve continuação de operações de realização de financiamentos da Requerente às participadas, sendo os juros suportados os custos mais relevantes que tal actividade envolve (depoimento de U...);

u)      No ano de 2011, os rendimentos da Requerente relacionados com a gestão de participações sociais atingiram o montante global de € 120.594.490,48 (Relatório da Inspecção Tributária, página 42);

v)      No ano de 2011, a Requerente recebeu juros de empréstimos efectuados às suas participadas no montante de € 2.337.555,29 e outros juros no montante de € 5.660.184,29 (Relatório da Inspecção Tributária, página 42);

w)    No ano de 2011, a Requerente auferiu rendimentos decorrentes de prestações de serviços técnicos de gestão e administração no valor de € 5.250.000,00 (Relatório da Inspecção Tributária, página 42);

x)      No ano de 2011, a Requerente deduziu a totalidade do IVA suportado nas suas operações passivas, no montante global de € 835.344,03 dos quais € 132.623,15 se referem à aquisição de imobilizado (campo 20 das declarações periódicas de IVA) e € 702.720,88 respeitam à aquisição de outros bens e serviços (campo 24 das declarações periódicas de IVA) (Relatório da Inspecção Tributária páginas 34-35);

y)      Se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a actividade de gestão envolve poucos recursos (depoimento de U...);

z)      A chave de repartição que a Requerente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira é a que utiliza para determinar os preços dos serviços que presta às suas participadas, que inclui gastos que não estão sujeitos a IVA, designadamente gastos com o pessoal (depoimento de U...);

aa)   Em 2011, a Requerente teve ao seu serviço, para prestação de serviços às suas participadas, entre 20 e 30 pessoas (depoimento de U...);

bb)  Para a actividade de gestão de participações sociais bastaria um secretário e a administração (depoimento de U...);

cc)   A actividade de realização de empréstimos às participadas é esporádica, utilizando para fixar as condições o método do preço comparável de mercado, baseado nas taxas a que o grupo obtém financiamentos (depoimento de U...);

dd)  A Requerente não necessita de realizar actividade para avaliar as condições de financiamento a aplicar nas operações em que concede crédito às participadas (depoimento de U...);

ee)   Em 18-05-2015, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

3.2. Factos não provados

 

3.2.1. Não se provou que «as receitas geradas, o peso dos serviços sujeitos a IVA deduzidos pela Requerente não se afasta do peso dos gastos registados na conta «62 - Fornecimentos e Serviços Externos» (tipicamente sujeitos e não isentos de IVA) por sociedades que se dedicam exclusivamente à prestação de serviços técnicos de administração e de gestão a outras empresas», como a Requerente alega no artigo 13.º do pedido de pronúncia arbitral.

Na verdade, a Requerente apresenta no documento n.º 32 junto com o pedido de pronúncia arbitral, um «quadro elaborado a partir dos dados estatísticos extraídos do portal do INSTITUTO NACIONAL DE ESTATISTICA («INE») acerca das receitas e dos gastos registados naquela conta por pate de empresas que se dedicam a atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas», mas nesse documento não há nada que demonstre que corresponde a dados fornecidos pelo INE, nem a Requerente indica qual a hipotética localização da indicação desses dados no portal que refere.

 

3.2.2. Não se provou que a Requerente tivesse prestado garantia, mas apenas que apresentou um requerimento tendo em vista a sua prestação.

Na verdade, o documento n.º 34 junto com o pedido de pronúncia arbitral, que a Requerente juntou com o fim de provar a prestação de garantia, não contém qualquer documento que demonstre que ela foi prestada, designadamente o que se refere que seria anexado. O mesmo sucede com o processo administrativo.

 

3.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os juízos probatórios no Relatório da Inspecção Tributária e nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral e que constam do processo administrativo e, nos pontos indicados, no depoimento de U..., que aparentou depor com isenção e com conhecimento dos factos que referiu.

 

4. Matéria de direito

           

4.1. Objecto do litígio

 

De harmonia com o artigo 2.º da Directiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28-11-2006, estão sujeitas ao IVA, para além de outras, as operações de entregas de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro, as prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e as importações de bens.

Na mesma linha o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece no seu artigo 1.º que estão sujeitas a este imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as importações de bens e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

Nos termos do artigo 9.º da Directiva «entende-se por "sujeito passivo" qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade» e «entende-se por "actividade económica" qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência».

O CIVA estabelece que são sujeitos passivos, além de outras, «as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)».

O direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível (artigo 167.º da Directiva n.º 2006/112/CE e artigo 22.º n.º 1, do CIVA) e, em regra, só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações tributadas (artigos 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 20.º, n.º 1, do CIVA).

No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para os fins das suas operações tributadas para efectuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações (artigos 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 23.º n.ºs 1 e 2, do CIVA).

O pro rata de dedução é determinado para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo e resulta de uma fracção que inclui os seguintes montantes:

a) No numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução;

b) No denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 23.º n.º 4, do CIVA).

 

O pro rata de dedução é determinado anualmente, fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior (artigos 177.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 23.º n.º 4, do CIVA).

Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para actividades económicas e para actividades não económicas, o artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Directiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades (acórdão do TJUE de 06-09-2012, proferido no processo n.º C-496/11).

De harmonia com o disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro ( [1] ), as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante.

Mas, o artigo 4.º, n.º 1, do mesmo diploma ([2]) permite às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações.

A Requerente é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (SGPS) que tem uma estrutura material e humana que lhe permitiu não só gerir participações sociais, mas também conceder empréstimos e prestar serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas.

            Na sequência de uma inspecção relativa ao exercício de 2011, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que a Requerente deduziu indevidamente o IVA suportado na aquisição de bens e serviços diversos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que:

– a gestão de participações sociais, como forma indirecta do exercício da actividade económica (artigoº 1 do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro) assume uma natureza não económica na perspectiva do IVA (§ 32 do acórdão do TJUE de 6 de Setembro de 2012, Portugal..., Processo C-496/11 e respectivas remissões);

– a prestação de serviços técnicos remunerados de administração e gestão às sociedades suas participadas consubstancia numa actividade económica sujeita a IVA;

– a concessão de empréstimos, pelos quais recebe um juro, constitui o exercício de uma actividade económica isenta, para efeitos de IVA;

– estando em causa o exercício simultâneo, por parte da mesma sociedade, de operações fora do campo de incidência do IVA, de operações sujeitas a IVA que conferem o direito à dedução (art. 20º, n.º 1, do CIVA), e outras que são sujeitas mas isentas (art. 9º, n.º 27º, alínea a), do CIVA), a dedução do IVA suportado na aquisição de bens e serviços não é integral;

– o IVA incorrido com os recursos consumidos, relativos a outros bens e serviços, que o sujeito passivo afectou na totalidade à actividade económica de prestação de serviços técnicos, foi integralmente deduzido por este, no montante de € 702.720,88;

– para o exercício da actividade de gestão de participações sociais, o sujeito passivo dotou-se de uma estrutura humana e material consumidora de recursos, que encontram justificação num quadro de apoio à actividade de gestão de participações sociais, que representa 87,29% do total dos proveitos declarados no exercício;

–   a Requerente consumiu recursos resultantes das actividades de gestão e controlo, relacionados com a gestão e protecção dos investimentos em participações, traduzidos como "custos de acionista", bem como outros gastos que se demonstrou serem do exclusivo interesse da holding, e como tal não apresentam um nexo directo e imediato com as operações tributáveis a jusante, ou seja, não fazem parte dos elementos constitutivos do preços dos serviços técnicos prestados pelo sujeito passivo, cujo IVA deduzido no montante total de € 48.471,19, é não dedutível nos termos do artigo 20º, n.º 1 do CIVA;

– a Requerente determinou chaves de repartição dos custos afectos às prestações de serviços, com base em estimativas da afectação de recursos, ou seja, gastos com pessoal, que cada departamento afecta à actividade de prestação de serviços;

– da análise às contas de «Fornecimentos e Serviços Externos – Serviços Especializados» e «IVA dedutível de outros bens e serviços» se conclui que:

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a redébitos efectuados a empresas do grupo no valor de € 403.608,26, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de €12.479,50;

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a gastos considerados 100% afectos às prestações de serviços, no valor de € 200.170,59, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de € 23.306,79;

• Parte do saldo desta subconta de FSE, corresponde a gastos 100% afectos à actividade principal da SGPS, no montante de € 113,323,00, tendo deduzido IVA no montante de € 26.064,29;

• Finalmente, parte do saldo desta subconta de FSE, no valor de € 804.416,61, corresponde à proporção dos gastos gerais afecta à actividade de Prestação de Serviços, relativamente aos quais foi deduzido IVA no valor de € 150.868,10;

• Em face do exposto, deveria ser efectuada uma correcção no montante total de €367.424,91, nos termos dos artigos 19º, 20º e 23º do CIVA, conforme quadro seguinte:

– No total, as correcções a efectuar ao IVA deduzido no ano de 2011 eram as seguintes:

 

Na sequência da reclamação graciosa, foi anulada parcialmente a referida correcção no valor de € 367.424,91, efectuada ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.° do Código do IVA, sendo esta reduzida em 7.998,72, passando a ser de € 359.426,19.

No presente processo, a Requerente discute a legalidade das referidas liquidações nos valores de € 48.471,19 e € 359.426,19, efectuadas, respectivamente, ao abrigo do disposto nos artigos 20.º, n.º 1, e 23, n.º 1, alínea a), do CIVA, bem como os respectivos juros compensatórios, não questionando a legalidade das liquidações na parte respeitante ao montante de € de 1.425,00, efectuada ao abrigo do n.º 1 do disposto no artigo 19.º do CIVA.

O processo arbitral tributário, como meio alternativo ao processo de impugnação judicial (n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), é, como este, um meio processual de mera legalidade, em que se visa declarar a ilegalidade de actos dos tipos indicados no artigo 2.º do RJAT e eliminar os efeitos jurídicos por eles produzidos, anulando-os ou declarando a sua nulidade ou inexistência [artigos 99.º e 124.º do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), daquele].

Por isso, sendo o acto praticado pela Administração Tributária o objecto do processo, tem de se apreciar a sua legalidade à face dos seus precisos termos, tal como ocorreu, com a fundamentação que nele foi utilizada, não sendo relevantes outras possíveis fundamentações que poderiam servir de suporte a outros actos, de conteúdo decisório total ou parcialmente coincidente com o acto praticado. São, assim, irrelevantes fundamentações invocadas a posteriori, após o termo do procedimento tributário em que foi praticado o acto cuja declaração de ilegalidade é pedida. ( [3] )

 

            4.2. Questão da legalidade da correcção realizada pela administração tributária ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, no montante de 48.471,19.

 

A Requerente defendeu durante a inspecção e defende no presente processo que, desenvolvendo uma actividade económica sujeita a IVA e dele não isenta, o IVA suportado com as despesas gerais é dedutível e que os gastos gerais suportados ocorrem maioritariamente por força da actividade da prestação de serviços, tomando-a portanto como principal, permitindo-se assim à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços tidos como custos gerais.

A prova produzida confirma que a principal actividade desenvolvida pela Requerente no ano de 2011 foi a de prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, pois não realizou operações relevantes de recomposição do seu portfolio de participações sociais, tendo apenas sido realizada duas alienações parciais de participações de sociedades do grupo.

Resulta ainda da prova produzida que, se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a actividade de gestão de participações sociais envolve poucos recursos.

Neste contexto, por se estar perante uma situação semelhante, há que ter em conta a mais recente jurisprudência do TJUE, designadamente o acórdão de 06-09-2012, proferido no processo n.º C-496/11.

Embora o acórdão tenha sido emitido aplicando o regime da 6.ª Directiva (n.º 77/388/CEE, de 17-5-1977) que foi revogada pela Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, que entrou em vigor em 1-1-2007, o regime desta é essencialmente semelhante à anterior, no que aqui interessa, pelo que se deve fazer aplicação daquela jurisprudência a situação dos autos, apesar de estarem em causa factos ocorridos em 2011.

            Na verdade, como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência, é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º), o seu carácter vinculativo para os Tribunais nacionais quando têm de decidir questões conexas com do direito da União.

( [4] )

Designadamente, no que concerne ao regime das deduções de IVA, manifesta-se nesta Directiva n.º 2006/112/CE a preocupação na harmonização, no ponto 39 do Preâmbulo, em que se refere que «o regime das deduções deverá ser harmonizado, uma vez que influencia os montantes efectivamente cobrados, devendo o cálculo do pro rata de dedução ser efectuado da mesma maneira em todos os Estados-Membros».

            Na parte decisória daquele acórdão refere-se o seguinte:

 

O artigo 17.º, n.ºs 2 e 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding como a que está em causa no processo principal, que, acessoriamente à sua actividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que factura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do imposto sobre o valor acrescentado que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17.º, n.º 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para actividades económicas e para actividades não económicas, o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva 77/388 não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Directiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades.

 

No caso em apreço, não é controvertido que a Requerente é uma SGPS que presta serviços às sociedades de que detém participações.

Resulta também da prova produzida que a actividade principal da Requerente é a prestação de serviços às suas participadas, pois foi com ela que ocupou as duas dezenas de trabalhadores que em 2011 tinha ao seu serviço e para realizar apenas a actividade de gestão de participações sociais bastaria um secretário e a administração [pontos aa) a dd) da matéria de facto fixada].

Para efeitos do direito à dedução de IVA é indiferente que, à face do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, se deva ou não considerar como actividade principal a de gestão de participações sociais ou a prestação de serviços às suas participadas.

Na verdade, refere-se expressamente naquele acórdão do TJUE, a propósito de uma sociedade holding que, como a Requerente, prestava serviços às suas participadas, que «caso seja de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito a dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objecto social das referidas sociedades ou da sua actividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua actividade principal».

Isto é, à face da jurisprudência da União Europeia, se uma sociedade holding desenvolve uma actividade económica, como é a gestão activa de participações sociais materializada na prestação de serviços de administração e gestão às participadas, é um sujeito passivo de IVA, não havendo qualquer limitação ao exercício do direito à dedução relativamente a todo o IVA que tenha onerado a aquisição de bens e serviços conexionada com o exercício dessa actividade.

Assim, o direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em actividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente da natureza jurídica de sociedade holding que a Requerente tem e do peso relativo em termos de valor gerado por essa actividade no confronto com a totalidade dos proveitos.

A referida jurisprudência do TJUE tem suporte explícito na legislação da União Europeia, no artigo 168.º da Directiva IVA (Directiva 2006/112/CE) que estabelece que, quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas, o sujeito passivo tem direito, no Estado-Membro em que efectua essas operações, a deduzir do montante do imposto de que é devedor os montantes do IVA devido ou pago nesse Estado-Membro em relação aos bens que lhe tenham sido ou venham a ser entregues e em relação aos serviços que lhe tenham sido ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo.

A legislação nacional está em sintonia com aquela norma, ao estabelecer no artigo 20.º do CIVA, que pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações que aí se indicam, entre as quais se incluem as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Por outro lado, ainda em sintonia com o citado acórdão do TJUE, a interferência da Requerente «na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica», para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução.

Para além disso, como se refere no mesmo acórdão ( [5] ), «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo». ( [6] )

Assim, à face desta jurisprudência do TJUE, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo directo e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo directo e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica de prestação de serviços.

«O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.

Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA». ( [7] )

É a esta luz que têm de ser apreciadas as situações em que a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu não ser dedutível IVA.

Conclui-se desta jurisprudência, desde logo, que não basta, para concluir pela indedutibilidade do IVA, constatar que não há um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante que admitem direito a dedução, pois essa conclusão só se pode formular se se demonstrar também que os custos dos serviços em causa não fazem parte das suas despesas gerais, necessárias para levar a cabo a globalidade da actividade, pois, neste caso «estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo», como se refere naquele acórdão.

No caso em apreço, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que o IVA suportado com os «custos de accionista», designadamente os custos com «as prestações de serviços do Secretário da Sociedade, certificação de contas, programa GMTN, prestação de serviços do Conselho Fiscal, manutenção das ações na bolsa de valores, Assembleia-Geral» ( [8] ) e outros, como os custos com honorários de empresa de revisores oficiais de contas, publicidade, e imagem para investidores, formação de colaboradores e transporte de material de escritório (páginas 47 e 48 do Relatório da Inspecção Tributária e ponto 41 das alegações da Requerente), não podia ser deduzido por a aquisição destes bens e serviços estar exclusivamente afecta à utilização da própria A... SGPS.

No entanto, dependendo do funcionamento global da Requerente a prestação de serviços de gestão e administração às participadas, há uma relação directa e imediata entre as despesas gerais necessárias para assegurar esse funcionamento global e a actividade económica que consubstancia a prestação de serviços, pois, como resulta da prova produzida, «se a Requerente deixasse de gerir participações sociais, a sua estrutura não teria de sofrer alterações, pois a actividade de gestão envolve poucos recursos» [alínea y) da matéria de facto fixada].

Assim, à face da referida jurisprudência do TJUE, é errado o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao considerar como necessariamente não conexionados com a prestação de serviços às participadas os custos relativos ao funcionamento da Requerente que «seriam sempre incorridos ainda que o sujeito passivo não prestasse qualquer serviço acessório», pois, para considerar demonstrada tal conexão, basta que esses custos sejam necessários para a assegurar o funcionamento da Requerente, já que a prestação de serviços, que foi a actividade principal da Requerente, não poderia ser levada a cabo sem que a sociedade suportasse esses custos necessários para assegurar o seu funcionamento global.

Por outro lado, como se refere no Relatório da Inspecção Tributária ter sucedido e está em sintonia com o regime dos preços de transferência, previsto no artigo 63.º do CIRC, os custos com a aquisição de bens e serviços que aí foram denominados como «custos de accionista» foram considerados para formação dos preços dos serviços prestados pela Requerente às suas participadas. Na verdade, não se pode justificar a afirmação feita na página 47 do Relatório da Inspecção Tributária de «que não é suficiente para justificar a dedução do IVA suportado na aquisição daqueles serviços a alegada inclusão dos custos em causa no teste do preço da prestação de serviços, quanto à verificação do princípio de plena concorrência, nomeadamente pelo facto de tais atividades não poderem ser qualificadas como prestações de serviços intra-grupo, relativamente aos custos de acionista», pois o que está em causa, neste contexto, não é a formação dos preços dos referidos custos de accionista, mas sim a formação dos preços dos serviços prestados intra-grupo. E na formação dos preços desses serviços intra-grupo, a Requerente estava obrigada pelo artigo 63.º, n.º 1, do CIRC a praticar «termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis» e, por isso, harmoniza-se com esta obrigação considerar na formação dos preços dos seus serviços os custos gerais de funcionamento da própria sociedade que, em condições normais de mercado, seriam também suportados por uma empresa independente que se dedicasse exclusivamente à prestação dos serviços que a Requerente prestou às suas participadas.

Assim, tem de se concluir que se verificam os requisitos que no citado acórdão do TJUE se referem como necessários para a dedução do IVA, pois, aí se considera que ela é viável para uma holding «mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta». O critério para aferir da dedutibilidade que resulta desta jurisprudência não é o de se tratar ou não de custos que uma holding pura teria ou não suportado, mas sim, neste caso, o de esses custos serem ou não custos gerais da sociedade, pois, segundo aquela jurisprudência, os custos gerais, por o serem, devem considerar-se elementos constitutivos do preço dos serviços prestados, como foram no caso em apreço.

Para além disso, é este o entendimento que se compagina com a ideia básica subjacente ao regime do IVA, que é a de assegurar a sua neutralidade para as empresas sempre que não são consumidores finais e utilizam bens ou serviços adquiridos na sua actividade económica, que, no caso, é a primacial que a Requerente desenvolveu em 2011.

Na verdade, como resultou da prova produzida, a Requerente não é uma SGPS que se dedique principalmente à gestão de participações sociais, mas, antes, uma sociedade que desenvolve primacialmente uma actividade de prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, que é uma actividade económica.

Assim, conclui-se que é errado o entendimento adoptado pela Autoridade Tributária e Aduaneira ao não considerar como dedutível todo o IVA suportado com as aquisições de bens e serviços conexionados com os referidos custos de accionista, que constituem custos gerais da Requerente e foram considerados na formação dos preços dos serviços que prestou às suas participadas.

Por isso, à face da sua fundamentação, a correcção efectuada no montante de € 48.471,19 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado em errada interpretação do artigo 20.º, n.º 1, do CIVA, que justifica a sua anulação (artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991, vigente ao tempo em que foram praticados os actos impugnados).

 

 

4.5. Questão da legalidade da correcção realizada pela administração tributária ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA (€ 359.426,19), relativa a despesas conexionadas com bens e serviços de utilização mista

 

De harmonia com o disposto no artigo 23.º, n.ºs 1 e 2, do CIVA, e no artigo 173.º, n.º 1, da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

A Requerente deduziu IVA suportado na aquisição de outros bens e serviços, no montante total de € 702.720,88, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira entendido que tinha sido indevidamente deduzido IVA no valor de € 48.471,19, relativo a bens e serviços adquiridos, exclusivamente para uso da actividade não sujeita a IVA de gestão de participações sociais, questão esta que foi apreciada no ponto anterior.

Relativamente aos restantes serviços adquiridos, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que parte dos custos respeitavam totalmente às prestações de serviços às participadas.

Na parte restante, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que não era possível proceder a afectação integral a uma das actividades da Requerente, pelo que considerou que são despesas comuns às diferentes actividades da empresa, passando a determinar qual a parte do imposto suportado na sua aquisição que é afecta à actividade de prestação de serviços.

Assim, referiu-se no Relatório da Inspecção Tributária que «constituindo os restantes custos afetos às prestações de serviços, 30,65% do total de serviços especializados (retirando os custos refaturados, os afetos 100% às prestações de serviços e os 100% afetos à atividade principal da SGPS), e aplicando o mesmo rácio ao IVA deduzido nos gastos gerais, chegamos aos montantes de IVA dedutível nos termos dos artigos 19º e 20º do CIVA, referentes a bens ou serviços adquiridos pelo sujeito passivo, para a realização das prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas:

 

Na sequência da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que, neste quadro, o valor do IVA dos gastos 100% afectos à SGPS se encontrava repetido, pelo que o corrigiu nestes termos:

– o lVA dos gastos gerais afectos às restantes prestações de serviços deveria ser obtido nos termos do seguinte quadro:

– o valor da correcção do IVA deduzido nas declarações periódicas deveria ter sido de € 359.436,20, conforme se demonstra no quadro seguinte:

 

Para determinar a imputação dos gastos gerais às prestações de serviços, a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou a proporção utilizada pela Requerente, em sede de IRC, para determinar «a proporção dos gastos incorridos com a única atividade exercida que se encontra sujeita a IVA e não isenta».

A Requerente discorda da utilização desta proporção, defendendo que é consensual que o consumo de recursos de utilização mista (onerados com IVA) por parte de operações relativas a participações sociais que não consubstanciam o exercício de uma actividade económica é extremamente reduzido.

Refere a Requerente, em suma, na parte que encontra suporte na matéria de facto fixada:

– que, «no decurso do ano de 2011, operações significativas de recomposição do seu portfolio de participações sociais, sendo, portanto, insignificante o grau de imputação a esta atividade dos seus gastos gerais sujeitos a IVA»;

– que se é certo que «parte dos gastos gerais registados na conta «63 - Gastos com o pessoal» designadamente aqueles que se referem aos membros do Conselho de Administração - beneficiam, em boa parte, a atividade não tributada da Requerente» «tais gastos não são, eles próprios, sujeitos a imposto e não foram objeto de análise no Relatório de Inspeção, sendo, portanto, irrelevantes para a análise da correção ora em apreço»;

– que «a aplicação do método pro rata - ou de qualquer outro assente na distribuição dos rendimentos auferidos - à Requerente ou a outro sujeito passivo complexo que obtenha dividendos ou mais-valias decorrentes da simples gestão de participações sociais violaria os princípios subjacentes ao sistema comum do IVA e seria, nessa medida, contrária ao Direito da União Europeia»;

– que «a concessão de financiamento às participadas também não implica a realização de operações passivas sujeitas a IVA em volume significativo», «como se comprova pelo facto de a Administração tributária não ter imputado diretamente qualquer gasto a esta atividade, o peso destes trabalhos em 2011 foi muito reduzido»;

– que «o critério concretamente aplicado no presente caso é desadequado e resulta, ele próprio, na violação do princípio da neutralidade, subjacente, como se demonstrou, à redação do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA»;

– que «a chave de repartição utilizada pela Administração tributária (e disponibilizada pela Requerente no âmbito da análise dos resultados do Grupo em sede de IRC) não é, de modo algum, adequada à alocação dos gastos gerais sujeitos a IVA, uma vez que a mesma foi elaborada com recurso à análise de um universo de gastos muito mais vasto do que aquele que está em causa no presente processo e, nesse universo, cerca de dois terços dos gastos são gastos excluídos de IVA»;

– que «tal chave não foi gizada tendo em conta apenas os gastos com bens e serviços sujeitos a IVA, mas antes todos os gastos registados na conta «62 - Fornecimentos e serviços externos» e, mais importante de tudo, os gastos relativos ao trabalho registados na conta «63 - Gastos com pessoal» - que não estão, naturalmente, sujeitos a IVA e representam cerca de 65% da base de apuramento»;

– «assumir que os bens e serviços sujeitos a IVA adquiridos pela Requerente ao longo do ano de 2011 foram alocados às prestações de serviços exatamente na mesma proporção que o conjunto dos gastos que serviu de base à elaboração da chave de repartição em apreço é abusivo»;

 

A aplicação do método da afectação real decorre do preceituado no artigo 23.º, n.º 1, alínea a), do CIVA relativamente ao direito à dedução respeitante ao IVA suportado com bens ou serviços parcialmente afectos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica.

Por outro lado, a imposição da adopção do método da afectação real para repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas é admitida pelo direito comunitário, como foi reconhecido no acórdão do TJUE de 13-03-2008, proferido no processo n.º C-437/06, em que se refere o seguinte:

“A determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas, na acepção da Sexta Directiva 77/388, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios, insere-se no poder de apreciação dos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia desta directiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades. Os Estados-Membros estão habilitados a aplicar, sendo caso disso, quer uma chave de repartição segundo a natureza do investimento, quer uma chave de repartição segundo a natureza da operação, quer ainda qualquer outra chave adequada, sem estarem obrigados a limitar-se a um único destes métodos.”

 

«A afectação real não se confunde com a imputação directa: do que se trata na afectação real não é de associar o input A ao input B, algo impraticável à partida, mas de afectar esses custos mistos de acordo com fórmula alheia ao volume de negócios» ( [9] ). Mas, a fórmula a adoptar terá de reflectir, com a aproximação possível, a proporção de utilização em cada uma das actividades os recursos onerados com IVA, pois, como se refere no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, está em causa determinar «a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito».

A esta luz, o resultado a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstra, desde logo, a inadequação do método utilizado, já que resulta manifestamente da prova produzida que a afectação de recursos à mera detenção e fruição de participações sociais foi insignificante e a utilização de quase todos os bens e serviços adquiridos deve ser imputada à actividade de prestação de serviços de administração e gestão pela Requerente às suas participadas. Aliás, a conclusão a que se chega em face da prova produzida neste processo está em sintonia com o que tem vindo a ser consensual, entre os Autores que se têm pronunciado sobre situações deste tipo. ( [10] )

Na verdade, à face da prova produzida, é manifesto que a chave aplicada pela Autoridade Tributária e Aduaneira para determinar a repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas não tem qualquer relação com a realidade, pois provou-se que, em 2011, a actividade principal da Requerente foi a prestação de serviços de administração e gestão às suas participadas, sendo insignificante a quantidade de recursos onerados com IVA que estão conexionados com a mera detenção e fruição de participações sociais (designadamente, ocorreu apenas a alienação parcial de capital de duas sociedades do grupo), pelo que terá de ser também muito reduzido o grau de imputação a estas actividades dos gastos gerais sujeitos a IVA.

Por isso, tem de se concluir que não pode ser adequada a chave de repartição adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, baseada nas estimativas da Requerente, para efeitos de determinação dos preços de transferência a considerar em sede de IRC, sobre a proporção dos gastos com pessoal que cada departamento afectou à prestação de serviços, que foi determinada pela Requerente considerando todos os gastos relevantes, em que se incluem, maioritariamente, gastos com pessoal, não sujeitos a IVA.

Nestes termos, tem de se concluir que as liquidações impugnadas, também na parte em que assentaram na correcção relativa aos recursos de utilização mista, enfermam de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que justifica a sua anulação (artigos 20.º, n.º 1, e 23.º n.ºs 1 e 2, do CIVA e 135.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991).

Procedendo o pedido de pronúncia arbitral pelos motivos indicados, fica prejudicado, por ser inútil, a apreciação das outras questões colocadas pela Requerente a propósito desta correcção.

 

            5. Liquidações de juros compensatórios

 

            Sendo ilegais as liquidações de IVA efectuadas com base nas correcções referidas, são também ilegais, pelas mesmas razões, as correspondentes liquidações de juros compensatórios, que se integram nas respectivas dívidas de imposto e delas dependem, nos termos do artigo 35.º, n.º 8, da LGT.

 

6. Indemnização por garantia indevida

 

            A Requerente formula ainda um pedido de indemnização por garantia indevida, invocando que, em 06-06d-2014, solicitou, ao abrigo do disposto no artigo 169.º, n.º 2, do CPPT, a suspensão do processo de execução fiscal n.º ...2014... e apensos e que, para o efeito, apresentou garantia idónea la Garantia Bancária n.º ...-... -..., emitida em 04-06-2014 pelo V…, no valor de 572.704,32.

            Como se referiu a propósito da matéria de facto, provou-se que a Requerente apresentou um pedido de suspensão da execução fiscal, mas não fez prova de ter prestado a garantia, pois nem o documento n.º 34 junto com o pedido de pronúncia arbitral, referido pela Requerente, nem o processo administrativo contêm qualquer documento relativo à invocada prestação de garantia.

            Assim, o respectivo pedido tem de ser julgado improcedente, sem prejuízo da possibilidade de a Requerente pedir a fixação da pretendida indemnização em execução de julgado, como vem sendo admitido pelo Supremo Tribunal Administrativo. ( [11] )

 

            7. Decisão

 

              Termos em que acordam neste Tribunal Arbitral em:

a)      julgar improcedente a excepção da incompetência do Tribunal Arbitral;

b)     julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade das seguintes liquidações de IVA, na parte que foi mantida na decisão da reclamação graciosa:

– n.º..., relativa ao período 1101, com o valor a pagar de € 738,30;

– n.º..., relativa ao período 1102, com o valor a pagar de € 13.434,99;

– n.º..., relativa ao período 1103, com o valor a pagar de € 301,53;

– n.º..., relativa ao período 1104, com o valor a pagar de € 4.071,92;

– n.º..., relativa ao período 1105, com o valor a pagar de € 4.317,16;

– n.º..., relativa ao período 1106, com o valor a pagar de € 3.210,34;

– n.º..., relativa ao período 1107, com o valor a pagar de € 3.449,26;

– n.º..., relativa ao período 1108, com o valor a pagar de € 7.178,30;

– n.º..., relativa ao período 1109, com o valor a pagar de € 1.606,55;

– n.º..., relativa ao período 1110, com o valor a pagar de € 1.476,60;

– n.º 2013..., relativa ao período 1111, com o valor a pagar de € 9.063,31;

– n.º 2013..., relativa ao período 1112, com o valor a pagar de € 368.472,85;

c) julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade das seguintes liquidações de juros compensatórios, na parte que foi mantida na decisão da reclamação graciosa:

– n.º..., relativa ao período 1101, com o valor a pagar de € 80,83;

– n.º..., relativa ao período 1102, com o valor a pagar de € 1.423,74;

– n.º..., relativa ao período 1103, com o valor a pagar de € 31,00;

– n.º..., relativa ao período 1104, com o valor a pagar de € 403,40;

– n.º..., relativa ao período 1105, com o valor a pagar de € 414,45;

– n.º..., relativa ao período 1106, com o valor a pagar de € 297,64;

– n.º..., relativa ao período 1107, com o valor a pagar de € 307,31;

– n.º..., relativa ao período 1108, com o valor a pagar de € 617,53;

– n.º..., relativa ao período 1109, com o valor a pagar de € 132,75;

– n.º..., relativa ao período 1110, com o valor a pagar de € 116,83;

– n.º 2014 ..., relativa ao período de 11-01-2012 a 03-12-2013, com o valor a pagar de € 688,31;

– n.º 2014..., relativa ao período 11-02-2012 a 03-12-2013, com o valor a pagar de € 26.731,94;

d)     julgar improcedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente indemnização por garantia indevida, sem prejuízo da possibilidade de tal pedido ser formulado em execução de jugado.

 

8. Valor do processo

 

   De harmonia com o disposto no artigo 315.º n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 439.153,12.

 

            9. Custas

 

            Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 7.038,00 €, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 05-01-2016

Os Árbitros

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

 

 

(Paulo Lourenço)

 

 

 

(Cláudia Rodrigues)