DECISÃO ARBITRAL

 

1.      RELATÓRIO

 

1.1.  A…– Sociedade Gestora de Fundos Imobiliários, S.A., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o número único de matrícula e de pessoa colectiva…, com sede na Av…, em Lisboa (adiante designada “Requerente”), na qualidade de sociedade gestora do Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado em Reabilitação Urbana – B… (Fundo), com o número de identificação fiscal…, apresentou em 24/06/2016 pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a apreciação e declaração de ilegalidade da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2016 …, e da demonstração de liquidação de juros n.º 2016 …, referentes ao exercício de 2014, no valor total de € 13.712,88 (treze mil, setecentos e doze euros e oitenta e oito cêntimos).

 

1.2.  O Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) designou, em 13/07/2016, como árbitro singular o signatário desta decisão.

 

1.3.  No dia 13/09/2016 ficou constituído o tribunal arbitral.

 

1.4.  Cumprindo-se o disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) foi a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) notificada, em 14/09/2016, para, querendo, apresentar resposta e solicitar a produção de prova adicional.

 

1.5.  Em 19/10/2016 a AT apresentou a resposta, defendendo-se por impugnação.

 

1.6.  O tribunal arbitral em 21/10/2016 decidiu dispensar a realização da reunião a que n.º 1 do artigo 18.º do RJAT se refere, com fundamento no princípio da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo, convidando ambas as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas facultativas e agendou a data para prolação da decisão final.

 

1.7.  Em 04/11/2016 a Requerente apresentou alegações escritas facultativas.

 

1.8.  A AT não apresentou alegações escritas facultativas.

 

2.      SANEAMENTO

 

O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente.

 

As partes têm personalidade e capacidade judiciária e são legítimas.

 

O processo não enferma de vícios que o invalidem.

 

Verificam-se, consequentemente, as condições para ser proferida a decisão final.

 

 

 

3.      POSIÇÕES DAS PARTES

 

Como fundamento do seu pedido, a Requerente alega em síntese que:

 

a)      A actividade do Fundo não se desviou dos objectivos que motivaram a introdução da isenção prevista no artigo 71.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);

 

b)      A aplicação desta isenção não pode encontrar-se condicionada pela verificação do rácio de composição do activo durante a fase de liquidação do Fundo;

 

c)      Por outro lado, o cálculo do rácio de composição do activo do Fundo não deve considerar, no respectivo numerador, apenas o valor contante das rúbricas que contêm a designação «C »;

 

d)      O período de referência adoptado pela AT para efeitos do cálculo apresentado (31/12/2014) não é o adequado e é, por demais, contrario à lei, devendo considerar-se, em alternativa, a média dos valores verificados no final de cada um dos últimos seis meses.

 

 

Já a AT alegou, por impugnação, em síntese que:

 

a)      A totalidade dos rendimentos obtidos pelo Fundo em 2014 não qualificariam para a isenção prevista na norma em causa, nos termos da qual, estão isentos do IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 e pelo menos 75 % dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana, uma vez que, alegadamente, não se verificaria o cumprimento do requisito relativo à composição do activo;

 

b)      Entendeu a AT que o requisito relativo à composição do activo não foi cumprido no período de tributação de 2014, ou seja, a proporção do activo do Fundo correspondente a bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas nas áreas urbanas de reabilitação não ascendeu, com referência a 31/12/2014, a 75%, concluindo que “(…) não estando reunidos os pressupostos do n.º1 do art.º 71.º do EBF, não poderão os rendimentos do fundo beneficiar da isenção do IRC que este artigo contempla, sendo-lhe aplicável o regime do art.º 22.º do EBF, nos termos do n.º 15 do art.º 71.º EBF.”;

 

c)      Na prática os rendimentos são tributados autonomamente, tendo em atenção a natureza de cada rendimento obtido;

 

d)      Por outro lado, o direito aos benefícios fiscais deverá reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, a menos que a lei disponha em contrário.

 

4.      MATÉRIA DE FACTO

 

4.1.  FACTOS QUE SE CONSIDERAM PROVADOS

 

Em face dos documentos carreados para o processo, dá-se como provado que:

 

4.1.1.      O Fundo é um fundo especial de investimento imobiliário em reabilitação urbana, fechado, constituído por subscrição particular nos termos do disposto com o n.º 1 do artigo 48.º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (RJFII) [1];

 

4.1.2.      A sua constituição foi autorizada pela Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) em 22 de Dezembro de 2010, tendo sido constituído no dia 16 de Junho de 2011, com a duração inicial de 5 anos, contados a partir da data da sua constituição, prorrogável por períodos não superiores a 2 anos desde que tais prorrogações sejam deliberadas em Assembleia de Participantes e autorizadas pela CMVM;

 

4.1.3.      O Fundo iniciou a sua actividade em 16/06/2011, com um capital inicial de € 5.000.000,00 (cinco milhões de euros), representado por 500.000 unidades de participação com o valor unitário de € 10,00, subscrito na sua totalidade pela empresa «D…, S.A.», com o número de identificação fiscal …;

 

4.1.4.      Em 2013, o Senhor E…, contribuinte n.º …, adquiriu à «D…, S.A.» 200.000 unidades de participação do Fundo, correspondentes a 40% da totalidade das unidades de participação;

 

4.1.5.      A actividade do Fundo está vocacionada para investimentos de reabilitação urbana na cidade do ..., tendo iniciado a sua actividade em 16/06/2011, com a aquisição de parte dos prédios residenciais do C… através de escritura de compra celebrada na mesma data, os quais foram sujeitos a reabilitação urbana;

 

4.1.6.      Na continuidade do seu crescimento, ainda em 2011, procedeu à aquisição de três edifícios contíguos e devolutos na Rua … e na Rua …, que se encontram localizados na área de reabilitação urbana da freguesia da…, concelho do ..., através de escritura pública celebrada em 05/07/2011;

 

4.1.7.      Para além do investimento de reabilitação urbana já referido, o Fundo, no final de 2011, diversificou a sua carteira de imóveis, com a aquisição de 12 fracções autónomas destinadas ao arrendamento que compõem o prédio localizado na Rua…, freguesia de …, Concelho de Vila da Conde, através de escritura de compra em 23/12/2011;

 

4.1.8.      Nos anos de 2013 e 2014, o Fundo manteve a actividade, quer com o arrendamento das fracções do imóvel localizado em Vila do Conde, quer com a continuidade das obras de reabilitação, nos imóveis do C…, as quais foram concluídas em Março de 2014;

 

4.1.9.      Os imóveis do C…, bem como os imóveis da Rua … e a Rua … estão integrados na área de Reabilitação Urbana do centro Histórico do Município do ...;

 

4.1.10.  Pese embora estes dois conjuntos de imóveis se situem em zonas de reabilitação urbana, apenas os prédios localizados no C… foram efectivamente sujeitos a acções de reabilitação urbana;

 

4.1.11.  Relativamente às fraccções autónomas localizadas em Vila do Conde, as mesmas não se encontram localizadas numa área de reabilitação urbana nem sofreram qualquer acção de rabilitação;

 

4.1.12.  Em 20/01/2014, uma vez cumprido o respectivo propósito, os participantes deliberaram a liquidação do Fundo, processo este que se encontra em curso;

 

4.1.13.  O Fundo foi objecto de procedimento de inspecção tributária realizado pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2015…, para o exercício de 2014, de natureza externa e âmbito polivalente [2];

 

4.1.14.  A realização deste procedimento inspectivo foi solicitado por iniciativa do próprio Fundo ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro [3], através do requerimento apresentado em 18/11/2014;

 

4.1.15.  Em resultado da acção inspectiva foi efectuada uma correcção de IRC, resultante da tributação autónoma sobre os rendimentos obtidos [4], no montante de € 13.368,59, com base na qual foi emitida a liquidação adicional e, bem assim, a liquidação de juros compensatórios impugnadas, com data limite de pagamento de 30/03/2016, a saber:

 

 

 

 

4.1.16.  Em 24/06/2016, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

 

4.2.  FACTOS QUE NÃO SE CONSIDERAM PROVADOS

 

Não existem factos com relevo para a decisão que não tenham sido dados como provados.

 

 

 

5.      O DIREITO

 

Como é sabido, a Lei do Orçamento do Estado para 2008 [5] consagrou benefícios fiscais [6] de carácter temporário à realização de acções de reabilitação de prédios urbanos que sejam iniciadas, entre 1 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2010 e que se encontrem concluídas até 31 de Dezembro de 2012. [7]

 

De acordo com o Relatório do Orçamento do Estado para 2008, um dos principais objectivos definidos em matéria de política fiscal consistiu na criação de “incentivos a áreas consideradas prioritárias no domínio da reabilitação urbana”. [8]

 

Com efeito, é ainda assumido que “Pretende o Governo, promover, através de benefícios fiscais especiais, a conservação e a recuperação do património edificado, incentivando a realização, tão urgente e global quanto possível, de acções de reabilitação de edifícios que possibilitem a valorização de áreas urbanas delimitadas, (…) procurando inverter situações de degradação de zonas e centros históricos, de zonas de protecção de imóveis classificados e, em geral, de zonas urbanas degradadas (…)”.

 

E acrescenta que “O ritmo de reabilitação do parque edificado ao longo do território nacional exige a tomada de medidas urgentes, fundadas numa abordagem mais integrada, que articule a existência de apoios de natureza financeira e de novos estímulos de índole fiscal, de carácter excepcional e temporário, que premeiem acções de conservação e de reabilitação (…)”.

 

Conceptualmente, a criação deste benefício fiscal parece ter tido por objectivo a introdução de um mecanismo de natureza fiscal que permitisse a captação de investimento em áreas urbanas prioritárias de reabilitação, premiando os promotores de acções de reabilitação de edifícios degradados localizados em determinadas áreas urbanas.

 

Posteriormente, na Lei do Orçamento do Estado para 2009 [9] foi introduzido no EBF, um regime estável de incentivos à reabilitação urbana, que absorveu todos os benefícios contidos no regime extraordinário, incorporou nele outros novos e alargou os prazos de início e conclusão das obras de reabilitação. [10]

 

Como é referido no Relatório do Orçamento do Estado para 2009, “É objectivo do Governo acelerar, através do reforço de medidas fiscais e normativas, o processo de reabilitação urbana em zonas delimitadas. Ao longo dos últimos anos têm-se instituído um conjunto de programas de apoio cujos resultados estas medidas visam potenciar, para que seja possível promover ciclos virtuosos de reabilitação patrimonial e de dinâmica social, que tragam sustentabilidade ao investimento direccionado às áreas prioritárias no domínio da reabilitação urbana”.

 

Em resultado da própria designação, o regime de incentivos previsto no artigo 71.º do EBF aplica-se aos imóveis que tenham sido objecto de operações de reabilitação urbana num período de tempo limitado e em condições definidas.

 

Nesta medida, para que este benefício possa ser aplicado é necessário que:

• sejam executadas acções materiais de reabilitação urbana, i.e. obras ou loteamentos;
• essas acções incidam sobre determinados tipos de prédios;
• essas acções se iniciem e se concluam num determinado período temporal;
• esta aplicação dos benefícios em sede dos impostos sobre o património, dependa
• sempre de um conjunto de deliberações dos órgãos dos municípios.

 

Neste contexto foi, igualmente, inserido um conceito próprio de reabilitação urbana, o qual contém dois elementos essenciais e de verificação cumulativa, a saber:

• é necessário conferir aos prédios urbanos intervencionados as adequadas características de desempenho, em função da sua utilização, bem como de segurança funcional, estrutural e construtiva. Ou conceder aos prédios urbanos intervencionados novas aptidões funcionais, com vista a permitir novas utilizações ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados;
• as acções de reabilitação devem permitir atingir um estado de conservação do imóvel, de pelo menos dois níveis acima do atribuído antes da intervenção.

 

Por outro lado, foram limitados os tipos de prédios a reabilitar, já que nem todas as acções de reabilitação de prédios urbanos conduzem necessariamente à aplicação dos benefícios fiscais, tornando-se, pois, necessário que:

• os imóveis arrendados sejam passíveis de actualização faseada das rendas [11];
• os prédios urbanos que embora não estando arrendados, sejam localizados em área de reabilitação urbana. [12]

 

Para que se aplique este regime de incentivo é, ainda, necessária a localização temporal do início e da conclusão das acções de reabilitação. Não basta que ocorra reabilitação urbana, esta terá de ser iniciada após o dia 1 de Janeiro de 2008 e estar concluída até 31 de Dezembro de 2020 [13], comprovação que é efectuada pelos Serviços dos Municípios competentes da área de localização dos imóveis.

Entre outros benefícios fiscais, estabelece-se que “Ficam isentos do IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2013 e pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações

de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana.”.

 

Ora, o legislador isenta de IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de

investimento imobiliário, desde que cumulativamente:

• operem de acordo com a legislação nacional;
• constituam-se entre 1 de Janeiro de 2008 e 31 de Dezembro de 2013;
• pelo menos 75% dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas na área de reabilitação urbana.

 

A isenção é total e envolve toda a matéria colectável sujeita a IRC do Fundo, bem como os rendimentos obtidos pelos titulares de unidades de participação em fundos de investimento que cumpram os requisitos legalmente exigidos.

 

No caso em apreço, para que o Fundo pudesse beneficiar deste regime, seria necessário que este operasse de acordo com a legislação nacional, o que se verifica e que 75% dos respectivos activos fossem bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas na

área de reabilitação urbana.

 

Em concreto, para que este requisito se encontre preenchido não basta que os imóveis estejam no activo do Fundo a aguardar a realização de acções de reabilitação urbana. É necessário que sejam a elas sujeitas, sendo que essa sujeição deve ser materializada nas “intervenções” a que se refere a alínea a) do n.º 22 do artigo 71.º do EBF.

 

Nesta medida, os 75% do activo total do Fundo correspondente a bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação é determinado do seguinte modo:

• através de uma fracção, em que no numerador consta o valor que se encontra contabilizado na conta 32 - Construções, que engloba os direitos de propriedade sobre construções registadas a favor do fundo e no denominador o valor total do activo bruto, se pretendemos a percentagem do valor do activo bruto;
• através de uma fracção, em cujo numerador consta o valor que se encontra contabilizado na conta 32 - Construções, que engloba os direitos de propriedade sobre construções registadas a favor do fundo ajustado pela conta 38 - Ajustamentos em Activos Imobiliários, que se destina a registar os ganhos e perdas potenciais relacionados com a detenção de imóveis, se pretendemos a percentagem do valor do activo total liquido.

 

Por forma a determinar qual a percentagem dos activos correspondentes a bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação, a AT elaborou o quadro apresentado em seguida:

 

 

 

Ora, o valor contabilístico dos imóveis registados na classe 3 compreende o valor do imóvel correspondente ao valor de aquisição acrescido, quando aplicável, das despesas incorridas subsequentemente com obras de remodelação e beneficiação de vulto ou com obras de construção que alterem substancialmente as condições em que o imóvel é colocado para arrendamento ou venda no mercado; acrescidos dos ajustamentos favoráveis registados contabilisticamente na conta 381 ou deduzidos dos ajustamentos desfavoráveis reconhecidos na conta 382. Como decorre, de resto, deste critério de valorização, não são contabilizadas amortizações.

 

Já as despesas incorridas com a remodelação dos imóveis, relativas a fornecimentos e serviços prestados por terceiros, são desta forma registadas na conta 32 - Construções, a acrescer ao valor do imóvel.

 

Por sua vez, na conta 32 já se encontram contabilizados todos os gastos relacionados com os imóveis no C…[14], e que poderão influenciar esta conta, como foi registado contabilisticamente pelo Fundo. Não pode, assim, prevalecer a pretensão da requerente, de incluir no numerador outras rubricas do activo, que não constituíram, nem deveriam constituir contabilisticamente o valor dos imóveis.

 

Fica, assim, demonstrado que o invocado pela Requerente nos artigos 63.º a 104.º do seu pedido arbitral não tem suporte legal, porquanto o que decorre da lei e nela se encontra previsto, é que para determinar a percentagem de pelo menos 75% dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana, no numerador apenas poderá ser relevado o valor dos prédios que foram sujeitos a acções de reabilitação urbana.

 

Concretizando, na situação em apreço, os imóveis que foram sujeitos a acções de reabilitação urbana cingem-se ao imóvel do C…, e que foi relevado contabilisticamente na conta 32, com os ajustamentos da conta 38.

 

Nesta medida, o valor que foi considerado pela AT no numerador para efeitos do cálculo do activo (liquido/bruto) foi o valor que foi contabilizado pelo Fundo na conta 32 - Construções com os ajustamentos da conta 38.

 

Já em relação ao pressuposto de que pelo menos 75% dos seus activos sejam bens imóveis sujeitos a acções de reabilitação realizadas na área de reabilitação urbana, a Requerente incluiu no seu cálculo os 3 imóveis que integram os activos imobiliários do Fundo, Rua … e … sitos na freguesia da …, concelho do ..., que se encontram integrados no Centro Histórico do Município do ..., classificados como Monumento Nacional de interesse público e situados na zona de reabilitação urbana do ..., na Unidade de Intervenção do F…, pese embora os mesmos se manterem no mesmo estado de conservação em que foram comprados, sem qualquer projecto de reabilitação.

 

Ora, encontrando-se o Fundo em liquidação em 20/01/2014, por deliberação em Assembleia de Participantes e não tendo estes 3 imóveis sido objecto de acções de reabilitação urbana, e tendo sido alienados em meados de 2015, no estado em que se encontravam, frustraram-se os pressupostos de aplicação para os mesmos serem incluídos no cálculo da percentagem dos 75%, e consequentemente na aplicação do regime de isenção do artigo 71.º do EBF.

 

Efectivamente, não basta que os imóveis estejam no activo dos Fundos a aguardar a realização de acções de reabilitação, é necessário que sejam a elas sujeitos, entendendo-se por estas as “(…) intervenções destinadas a conferir adequadas características de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas fracções, ou a conceder-lhe novas aptidões funcionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do imóvel, pelo menos, dois níveis acima do atribuído antes da intervenção (…)”. [15]

 

Por último, o Fundo inclui, ainda, no cálculo da sua percentagem, o imóvel sito em …, o qual, tendo presente o teor do n.º 1 do artigo 71.º do EBF, não poderá ser considerado, em virtude do facto de não se encontrar numa zona de reabilitação urbana, nem sujeito a acções de reabilitação urbana.

 

Assim, e uma vez não se encontrarem reunidos os pressupostos do n.º 1 do artigo 71.º do EBF, não poderão os rendimentos do fundo beneficiar da isenção do IRC que este artigo contempla, sendo-lhe aplicável o regime do artigo 22.º do EBF, nos termos disposto no n.º 15 do artigo 71.º do EBF.

 

6.      DECISÃO

 

Em face do exposto, determina-se julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, absolver a AT da instância.

 

7.      VALOR DO PROCESSO

 

Fixa-se o valor do processo em € 13.712,88 (treze mil, setecentos e doze euros e oitenta e oito cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

 

8.      CUSTAS

 

Custas a suportar pela Requerente, no montante de € 918 (novecentos e dezoito euros), nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, nos termos do n.º 2 do artigo 22.º do RJAT.

 

 

Notifique.

Lisboa, 24 de Novembro de 2016

 

 

 

O árbitro,

Hélder Filipe Faustino

 

 

Texto elaborado em computador, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 131.º, do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT. A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.