Acordam os Árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), Vasco Valdez e Victor Calvete, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral, na seguinte:

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – RELATÓRIO

 

1. No dia 14 de Maio de 2019, A..., S.A., NIPC ..., com sede na ..., n.º..., ...-... Lisboa, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade do acto de liquidação de Imposto do Selo n.º 2019..., referente ao ano de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor de €695.265,79.

 

2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, o seguinte:

1. vício de violação de lei por errada aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, uma vez que, em seu entender, o crédito concedido à B... não apresenta um prazo de reembolso não determinado ou não determinável;
2. não sujeição das operações a Imposto do Selo, por se encontrarem fora do âmbito de incidência territorial desse imposto, já que se trata de utilizações de crédito integralmente ocorridas fora do território português;
3. isenção do facto tributário ao abrigo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo;
4. inconstitucionalidade da interpretação feita pela AT, nomeadamente, por violação do princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2 da CRP.

 

3. No dia 16-05-2019, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.

 

4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

5. Em 08-07-2019, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.

 

6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 29-07-2019.

 

7. No dia 30-09-2019, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por impugnação.

 

8. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do art.º 16.º, e n.º 2 do art.º 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.

 

9. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pelas partes, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.

 

10. Foi indicado que a decisão final seria notificada até ao termo do prazo previsto no art.º 21.º/1 do RJAT.

 

11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo não enferma de nulidades.

Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

Tudo visto, cumpre proferir

 

II. DECISÃO

A. MATÉRIA DE FACTO

A.1. Factos dados como provados

 

1. A Requerente foi constituída em 27-02-2012, com o objecto social de gestão e exploração de infraestruturas e sistemas de telecomunicações, prestação de serviços de telecomunicações e/ou televisão.
2. A Requerente encontra-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal.
3. A Requerente faz parte do Grupo A... sendo detida em 100% pela sociedade B..., SARL.
4. Em Dezembro de 2014, a Requerente chegou a acordo com a C..., SA, para a aquisição da totalidade das acções da D..., SGPS, SA, a qual tem a participação de 100% da E..., SA.
5. Em 02-06-2015, a Requerente concluiu com a C..., SA o processo de aquisição da totalidade das acções da D... .
6. A Requerente efectuou dois empréstimos de curto prazo:

• B..., SARL, que detém 100% do capital da Requerente, no montante total de €153.587.639,59;
• F..., SARL, que integra o grupo A... na Europa, no montante de €62.465.329,85.

1. Nos termos do contrato intitulado “Short Term Loan Agreement”, a Requerente fez concessão de crédito à B..., S.a.r.l.
2. A Requerente disponibilizou crédito à B..., S.a.r.l. desde 30-07-2015.
3. Os pagamentos da Requerente à B..., S.a.r.l. destinavam-se a saldar uma dívida de juros vencidos decorrente de um financiamento intragrupo de longo prazo concedido pela B..., S.a.r.l. à Requerente.
4. No referido contrato ficou estipulado que a B..., S.a.r.l. deveria reembolsar os montantes de crédito concedido até à data limite de 01-07-2016.
5. As cláusulas 1 e 2 do contrato intitulado “Short Term Loan Agreement”, estipulam o seguinte:

“(...) The delivery dates can only occur between October 23, 2015 (date when one of the payments mentioned in preamble 2 exceeded the accrued interest for the first time) and July 1, 2016.

2 Maturity

B… will reimburse the total amount of the short term intercompany loans referred to in clause 1 to A… until July 1 2016, on a date to be agreed by the Parties (“Redemption Date”).

1. As partes Outorgantes do contrato, além de terem acordado um prazo certo para que o reembolso tivesse de ocorrer (até 1 de Julho de 2016), estipularam também uma cláusula que possibilitava às entidades mutuárias a realização de reembolsos antecipados, com vista a amortizarem a dívida ao longo da vigência do contrato.
2. No âmbito do referido contrato, a Requerente concedeu fundos à B..., S.a.r.l. no valor de €153.587.733,95:

1. Em 01-07-2016, a B..., S.a.r.l. saldou a sua dívida, devolvendo a totalidade dos fundos mutuados dentro do prazo contratado.
2. Em 31-12-2015, a Requerente detinha uma participação de 100% no capital social da G..., S.A.
3. Em 31-01-2016, a Requerente alienou a totalidade dessa participação a uma entidade terceira pelo montante de €65.400.000.
4. Por instrução da Requerente, esse valor foi pago diretamente pela entidade terceira à F..., em 31-01-2016, a qual transferiu a totalidade do montante à Requerente em duas tranches, a primeira em 30-09-2016, no valor de €2.945.013,66 e, a segunda, em 31-12-2016, no valor de €62.465.320,85.
5. O crédito concedido pela Requerente à F... não foi objecto de formalização contratual.
6. Os créditos concedidos pela Requerente tiveram a B... e a F... como destinatárias, entidades com sede no Luxemburgo e sem estabelecimento estável em Portugal.
7. A Requerente considerou que, em ambos os casos, as operações de financiamento tinham enquadramento na isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.
8. A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva externa, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI2018..., com referência ao período de tributação de 2016.
9. No decurso da ação inspectiva, os Serviços de Inspecção Tributária detetaram a existência de dois empréstimos de curto prazo efetuados pela Requerente à B..., S.a.r.l. e à F... S.a.r.l., ambas com sede no Luxemburgo, não tendo a Requerente procedido à liquidação de Imposto do Selo.
10. Através do Ofício n.º..., de 23-11-2018, a Requerente foi notificada do Projecto de Relatório de Inspecção.
11. O referido Projecto de Relatório de Inspecção propunha correcções, em sede de Imposto do Selo, no montante de € 632.714,41, por imposto considerado como devido no âmbito de dois empréstimos de curto prazo concedidos pela Requerente à B..., S.a.r.l. e à F..., S.a.r.l.
12. Em 11-12-2018, a Requerente exerceu o direito de audição prévia.
13. Através do Ofício n.º..., de 26-12-2017, a Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspecção Tributária.
14. Do relatório final de inspecção tributária consta, além do mais, o seguinte:

 

 

 

 

 

 

1. Pronunciando-se sobre o direito de audição oportunamente exercido pela Requerente, mais consta do relatório de inspecção que:

(...)

1. Caso tivesse sido aplicada a verba 17.1.1 da TGIS ao empréstimo concedido à B..., o Imposto do Selo em falta seria o seguinte:

1. Na sequência da ação inspectiva, a Requerente foi notificada da liquidação de Imposto do Selo n.º 2019... e correspondentes liquidações de juros compensatórios, referentes ao exercício de 2016, das quais resultou o valor a pagar de €695.265,79.
2. De modo a obter a suspensão do processo de execução fiscal, em 18-03-2019, a Requerente prestou garantia bancária a favor da AT.

 

A.2. Factos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

 

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13[1], “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

 

B. DO DIREITO

 

            Conforme se enunciou já, previamente, são as seguintes as questões que se apresentam a decidir no presente processo arbitral:

1. vício de violação de lei por errada aplicação da verba 17.1.4 da TGIS;
2. não sujeição das operações a Imposto do Selo, por se encontrarem fora do âmbito de incidência territorial desse imposto, já que se trata de utilizações de crédito integralmente ocorridas fora do território português;
3. isenção do facto tributário ao abrigo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo;
4. inconstitucionalidade da interpretação feita pela AT, nomeadamente, por violação do princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2 da CRP.

Vejamos.

 

*

Dispõe o art.º 124.º do CPPT que:

“1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2 - Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”

Deste modo, e não tendo sido expressamente estabelecida pela Requerente qualquer relação de subsidiariedade entre os vícios arguidos, passar-se-á à apreciação dos vícios supra elencados nos pontos ii. e iii, por serem aqueles cuja procedência determina a mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos, na medida em que o âmbito invalidante do vício arguido no ponto i. se contém no âmbito daqueles.

 

*

i. da sujeição das operações a Imposto do Selo

            Conforme referem ambas as partes, a questão ora em causa já foi apreciada no âmbito do acórdão do STA de 28-11-2018, proferido no processo 06/11.4BESNT 0436/16, bem como no acórdão arbitral proferido no âmbito do processo 452/2018-T, do CAAD, citado pela Requerida.

            Conforme se escreveu neste último acórdão:

“A Requerente defende, em suma, o seguinte:

– a utilização dos créditos concedidos à C... ocorreu integralmente fora do território português, fora do âmbito de incidência territorial do CIS;

– no caso de operações financeiras de cedência de crédito, «o facto tributário relevante é a efetiva utilização do crédito por parte do beneficiário, considerado, por isso mesmo, nos termos do CIS, o titular do interesse económico correspondente (cfr. artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIS)» e não o contrato que lhes está subjacente;

– nos termos do artigo 4.º, n.º 1, do CIS, «o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional», o que está de acordo com o artigo 13.º, n.º 1, da LGT;

– «quanto à C..., os créditos cedidos pela REQUERENTE tiverem como destinatária uma entidade não-residente sem estabelecimento estável em Portugal que não os utilizou em território português»;

– o titular do interesse económico nas concessões de crédito que é o "utilizador do crédito”;

– mesmo nos casos em que esteja em causa uma conta corrente, a utilização efetiva do crédito em território português continuará a ser determinante para a constituição do facto tributário de que depende a sujeição a Imposto do Selo, para os efeitos previstos na verba 17.1 da TGIS;

– se interpretássemos que nas situações em que o beneficiário é não-residente o facto tributário deixa de ser a utilização de crédito para passar a ser a concessão de crédito, tal interpretação normativa padeceria de discriminação e restrição à livre circulação de capitais, proibida pelo Direito Comunitário (cf. artigo 63.º TFUE e ao artigo 40.° do Acordo EEE), aplicável não só em relação a outros Estados-membros (o que se verifica no nosso caso uma vez que a C... é residente na Bélgica), mas também em relação a países terceiros.

Como pertinentemente refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, o Supremo Tribunal Administrativo proferiu, em 28-11-2018, decisão no processo n.º 0436/16, citado pela Requerente, em que apreciou as questões de:

Saber se a mera disponibilização de fundos no âmbito de um contrato de centralização de tesouraria (contrato de “cash pooling” na modalidade de “cash concentration”), nos termos do qual uma sociedade canaliza os seus excedentes de tesouraria para uma entidade centralizadora pertencente ao mesmo grupo de sociedades, podendo esta entidade investir os excedentes de tesouraria globais junto de entidades terceiras ou disponibilizá-los a outras sociedades do mesmo grupo em situação deficitária, e devendo restituir os excedentes de tesouraria daquela sociedade sempre e quando aquela o solicitar, configura uma operação de crédito sujeita a IS nos termos da verba 17.1.4 da TGIS;

Saber se o crédito sob a forma de conta corrente, concedido por uma entidade com sede em território português a uma entidade com sede noutro Estado, no qual se procederá à utilização do crédito, é sujeita a IS em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 4.º, n.º 1, do CIS.

São precisamente as questões que se colocam no presente processo, como é reconhecido pela Requerente (no artigo 73.º do pedido de pronúncia arbitral).

 

O Supremo Tribunal Administrativo decidiu o seguinte:

Dispõe a verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de selo que, o crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.

Resumidamente, a situação de facto é a seguinte: a A………., Lda (A……..) celebrou um contrato com a A’……….. (A’………), pelo qual se comprometeu a transferir todos os excedentes de tesouraria para esta A’……….., entidade responsável pela gestão centralizada de tesouraria do grupo A…….. Por outro lado, passou a poder beneficiar dos fundos da A’……….., no caso de necessitar dos mesmos.

Pelas transferências de fundos realizadas a A………… recebeu juros no montante € 3.626.988,59.

A A………… tem sede em Portugal e a A’………… tem sede na Suécia.

Não há dúvida, porque está provado documentalmente, que a impugnante e a referida A’………… fazem parte de um acordo de gestão integrada de tesouraria em que perante a existência de excedentes de tesouraria, no caso da impugnante, tais excedentes foram remetidos à A’………… que os utilizou no auxilio a outras empresas que necessitavam de capital e em contrapartida pagou juros à impugnante pela disponibilização desses excedentes com os quais contribuiu para a o referido acordo de gestão integrada.

Ocorreu, portanto, uma ou mais operações de transferência de saldos entre a(s) conta(s) da impugnante e a(s) conta(s) da entidade centralizadora, a A’…………, que não podem deixar de consubstanciar financiamentos concedidos através da realização de operações de tesouraria, verificando-se, assim, a concessão de crédito a que alude a referida verba 17.1.4 da TGIS.

Com esta verba do IS pretende-se tributar as transferências de saldos entre a impugnante, enquanto empresa nacional, e a entidade centralizadora, sedeada na Suécia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS. Portanto, no caso concreto, incumbiria à impugnante a liquidação do imposto de selo, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à A’………… não residente.

E tais transferências de saldos, tanto são tributadas quando ocorrem entre empresas nacionais, entre empresas de estados-membros ou até entre empresas de estados-membros e de países terceiros, aplicando-se sempre as normas constantes dos artigos 1º. n º 1, 2º, b), 3º, n.º 1, f), 4º, n.º 1, 23º, n.º 1, 41º e 44º, todos do CIS.

Nesta medida, não se vislumbra que sejam ofendidas as normas do artigo 63º do TFUE e 40º do Acordo EEE, que consagram a livre circulação de capitais, uma vez que estas normas relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações económicas legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade ou do território, quando duas empresas operem nas mesmas condições e sujeitas aos mesmos acordos que a impugnante e a A’………., em sentido coincidente, onde se decidiu que o direito da União era ofendido por haver um tratamento diferente em razão do território, pode ver-se o acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-439/97.

Efectivamente a operação de transferência de capitais realizada entre a impugnante e a dita A’…………, e ao contrário do que defende a impugnante, tem que ser necessariamente subsumida ao disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e respectiva verba 17.1.4 da TGIS, desde logo porque tem que ser qualificada como uma operação de crédito com contrapartida, isto é, remunerada por via do pagamento dos juros calculados a uma taxa acordada entre as partes e durante o período de tempo de duração da cedência do capital. E sempre que haja a utilização desse mesmo capital por parte da A’………..–crédito utilizado- ocorre a possibilidade de tributação ao abrigo das normas respeitantes ao CIS e à TGIS atrás indicadas.

Podemos, assim, concluir que não procede o recurso que nos vinha dirigido, respondendo-se às duas questões colocadas em sentido contrário ao pretendido pela impugnante.

À luz deste acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, deverá entender-se que, embora o Imposto do Selo seja encargo do utilizador do crédito [nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIS], o Sujeito Passivo é quem concede o crédito [de harmonia com o disposto no artigo 2.º, alínea b), do mesmo Código].

De onde decorre que «incumbiria à impugnante a liquidação do imposto de selo, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à (...) não residente», em sintonia com o preceituado no artigo 23.º, n.º 1, 41.º e 44.º, do CIS.

Desta perspectiva, a conexão relevante para aferir a incidência territorial do Imposto do Selo é o local da concessão do crédito, que determina o dever de liquidar do concedente.

Estando-se perante uma decisão do Supremo Tribunal Administrativo, proferida por unanimidade, sobre uma questão idêntica à que se coloca neste processo, adere-se a essa jurisprudência, pelos fundamentos invocados, que têm suporte legal nas normas invocadas.

Como se refere no mesmo acórdão do Supremo Tribunal Administrativo «estas normas relativas ao IS são aplicadas indistintamente a todas as operações económicas legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade ou do território, quando duas empresas operem nas mesmas condições e sujeitas aos mesmos acordos que a impugnante e a A’………., em sentido coincidente, onde se decidiu que o direito da União era ofendido por haver um tratamento diferente em razão do território, pode ver-se o acórdão do TJUE proferido no processo n.º C-439/97», pelo que a sua aplicação não envolve violação do princípio da igualdade, nem discriminação entre empresas situadas em território nacional e as localizadas em outros Estados membros da União Europeia, que possa considerar-se incompaginável com o artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, que proíbe «as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros».”.

            A Requerente sustenta a não aplicação da doutrina daqueles acórdãos, sustentando, em suma, que no caso sub iudice, não estava previsto o pagamento de juros, tratando-se, por isso, de operações de crédito sem contrapartida.

            Ora, a própria Requerente reconhece a irrelevância da existência ou não de contrapartida em sede de imposto de selo, e, designadamente para a questão da territorialidade que coloca.

            Assim, como afirma a própria Requerente[2], a distinção é despicienda “para efeitos da tributação em sede de Imposto do Selo”.

            Nas palavras da própria Requerente, “o que é que a circunstância de a operação de crédito ter uma contrapartida (porquanto remunerada por via do pagamento de juros) tem a ver com o âmbito de incidência territorial do Imposto do Selo?!”[3].

            A resposta é, obvimente, negativa, não tem, e por isso, tendo o STA decidido já que se verifica incidência territorial do IS, no caso de o credor, na operação de crédito sujeita, se sedear em Portugal, não deverá tal juízo ser diferenciado, conforme estejam em causa operações com ou sem contrapartida.

            Ressalvado o respeito devido, a argumentação da Requerente assentará, igualmente, num outro pressuposto equivocado, que é o de que “a capacidade contributiva em sede de Imposto do Selo revela-se pela utilização do crédito”[4], e de que a sua é “a única leitura coincidente com o critério do “utilizador do crédito”, enquanto titular do interesse económico nas concessões de crédito.”.

            Com efeito, como refere Carlos Lobo[5], “a tributação da utilização do crédito parece decorrer da pressuposição por parte do legislador de uma “capacidade contributiva virtual ou aparente” decorrente da disponibilização de liquidez para investimento ou despesa.”.

            Daí que, para além do mais, conforme se refere no supra-citado acórdão arbitral proferido no âmbito do processo 452/2018-T, do CAAD, “embora o Imposto do Selo seja encargo do utilizador do crédito [nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIS], o Sujeito Passivo é quem concede o crédito [de harmonia com o disposto no artigo 2.º, alínea b), do mesmo Código].”.

            Por outro lado, os tribunais em geral, e também os tribunais arbitrais, julga-se, estão vinculados ao dever de ter “em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.” (art.º 8.º/3 do Código Civil).

            Acresce que, e nos termos do art.º 25.º/2 do RJAT, “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.”.

            Daí que uma decisão, na matéria sub iudice, que vá contra a jurisprudência firmada pelo STA na matéria, verificando-se, como se verifica, identidade substancial dos factos e do direito a aplicar a estes, entre o presente caso e os já julgados quer pelo STA, quer pelos Tribunais Centrais Administrativos, seria, não só susceptível de recurso nos termos do referido art.º 25.º/2 do RJAT, como, com um elevado grau de probabilidade, passível de ser revogada por aquele Alto Tribunal.

            Assim, e em suma, não se crê que tivesse qualquer utilidade, pelo contrário (daria azo a tramitação processual adicional inútil e desnecessária), este Tribunal concluir de outra forma, no que diz respeito à questão ora em apreço.

            Face a todo o exposto, deverá improceder esta parte do pedido arbitral.

 

***

ii. da isenção do facto tributário

            Defende a este respeito a Requerente que deverá reconhecer-se a isenção do facto tributário ao abrigo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

            Na redacção aplicável, dispõe a norma em questão que:

“O disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, com excepção das situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h) do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.”.

            A este propósito, a Requerida argumenta, essencialmente, que “está bem patente no RIT, que se confirmou que não foi cabalmente demonstrado o preenchimento do requisito que exige que as operações financeiras sejam destinadas exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria, adiantando ainda que, mesmo que tal se verificasse, a isenção poderia ser afastada pela limitação do n.º 2 do art.º 7.º, do Código do Imposto do Selo.”[6].

            Ressalvado o respeito devido, crê-se que a Requerida faz uma leitura truncada do RIT, como se evidencia na referência à página 34 do RIT, que faz no art.º 37.º da Resposta.

            Com efeito, a página 34 do RIT, é uma mera reprodução do projecto de decisão, que deve e      tem de ser lida à luz da pronúncia ao direito de audição, que lhe sucede e que consta das páginas 37 e ss., do RIT, constantes da matéria de facto dada como provada.

            Ora, como a sua leitura linear revela, a AT deixou cair o fundamento relativo à não verificação dos pressupostos da isenção previstos no n.º 1, al. g) do art.º 7.º do CIS, para fundar, exclusivamente, a sua correcção na verificação dos pressupostos previstos no n.º 2 da mesma norma, sendo absolutamente elucidativo o trecho, de resto sublinhado pela Requerente, onde se pode ler que “como se pode verificar a falta de prova da carência de tesouraria na esfera da beneficiária não é o argumento da AT para a liquidação do imposto em falta, é sim, o n.º 2 do artigo 7.º do Código do IS, que obriga à liquidação de Imposto do Selo nestes empréstimos, inviabilizando qualquer isenção visto a B... e à F... terem sede no Luxemburgo”[7].

            Dúvidas não restam, assim, que o fundamento da AT para a liquidação do imposto é o disposto no supra-referido art.º 7.º/2 do CIS, sendo esse, à luz da jurisprudência consolidada do STA[8], o fundamento cuja legalidade cumpre sindicar.

            A norma em questão, como se viu, exclui a isenção prevista nas alíneas g) e h) do n.º 1 do mesmo art.º 7.º, quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, com excepção das situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal.

            No RIT, parece presumir-se que a operatividade da excepção à previsão principal do n.º 2 do art.º 7.º do CIS está excluída nos casos em que o devedor não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional, o que é patenteado no trecho acima transcrito, que pretende justificar a não aplicação da norma referida, com a circunstância de a B... e a F... terem sede no Luxemburgo.

            Não obstante, o texto da norma é bastante claro, no sentido de que o único pressuposto da operatividade da excepção à previsão principal do n.º 2 do art.º 7.º do CIS, é a circunstância de o credor ter sede ou direcção efectiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, não se fazendo qualquer exigência quanto ao devedor, sendo que, portanto, é irrelevante, para o efeito, o domicílio deste.

            Tal, de resto, é coerente com o quanto acima se afirmou, acerca de  a tributação da utilização do crédito decorrer da pressuposição por parte do legislador de uma “capacidade contributiva virtual ou aparente” decorrente da disponibilização de liquidez para investimento ou despesa.”, e de o sujeito passivo ser quem concede o crédito, sendo, assim, irrelevante a sede do devedor, quer para efeitos de localização das operações, conforme previamente se apontou, quer para efeitos de exclusão da isenção prevista nas alíneas g) e h) do n.º 1 do art.º 7.º do RIT, prevista no n.º 2 do mesmo artigo.

            A própria Requerida aparenta reconhecer isso mesmo, ao expressar que os SIT terão interpretado o quadro legal “não do modo mais feliz, admite-se”[9].

            Deste modo, e face ao exposto, julgando-se que o fundamento das correcções operadas, tal como externalizado no RIT, é o disposto no n.º 2 do artigo 7.º do CIS, e que, no caso, tal juízo enferma em erro de facto e de direito, deverão aquelas correcções ser anuladas, procedendo assim o pedido arbitral.

            Face ao decidido, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas.

 

***

A Requerente formulou pedido de indemnização por garantia indevida.

A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais tributários restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito, conforme resulta expressamente da alínea b) do art.º 24.º do RJAT.

No mesmo preceito “o legislador deixou claro que os efeitos aí previstos são “sem prejuízo dos demais efeitos previstos no Código do Procedimento e do Processo Tributário”. Considera-se a este propósito que o legislador aqui se está a referir a todos os efeitos que decorram do CPPT, para o sujeito passivo, e que são aplicáveis após a consolidação na ordem jurídica de uma determinada situação jurídico-fiscal, decorrente de uma decisão definitiva seja ela graciosa ou judicial.”[10]

Não obstante o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação, pode nele ser proferida condenação da Administração Tributária no pagamento de indemnização por garantia indevida, conforme resulta do art.º 171.º do CPPT.

Como se referiu na decisão proferida no Processo nº 28/2013-T[11] “é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação. O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido art. 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.”

Conclui-se, assim, que este tribunal é competente para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:

“1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.

2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou.”

No caso em apreço, verifica-se que o erro que padecem os actos de liquidação parcialmente anulados é imputável à Entidade Requerida pois as liquidações foram da sua iniciativa e a Requerente em nada contribuiu para que esse erro fosse praticado.

Tem, por isso, a Requerente direito a indemnização pela garantia prestada.

No entanto, não foram alegados nem provados os encargos que a Requerente suportou para prestar a garantia, pelo que é inviável fixar aqui a indemnização a que aquela tem direito, o que poderá ser efectuado, se necessário, em execução desta decisão.

 

*

C. DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:

1. Anular o acto de liquidação de Imposto do Selo n.º 2019..., referente ao ano de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor de €695.265,79;
2. Condenar a Requerida no pagamento à Requerente de indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos supra-indicados;
3. Condenar a Requerida nas custas do processo, no montante abaixo fixado.

 

D. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em € 695.265,79, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

E. Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 10.098,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela AT, uma vez que o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 21 de Janeiro de 2020

 

O Árbitro Presidente

 

 

(José Pedro Carvalho)

 

O Árbitro Vogal

 

 

(Vasco Valdez)

 

O Árbitro Vogal

 

(22-1-2020)

(Victor Calvete)