SUMÁRIO: 

 

O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

DECISÃO ARBITRAL

A Árbitra Ana Rita do Livramento Chacim, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Singular, constituído em 25.03.2025, decide no seguinte: 

 

1.     RELATÓRIO

A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído de acordo com o direito holandês, com sede em ..., Países Baixos, número de contribuinte português ..., (doravante "Requerente"), representado por B... B.V., na qualidade de sociedade gestora, nos termos do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) e do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, adiante abreviadamente designado por “RJAT”), requereu a constituição do Tribunal Arbitral, em que é Requerida a AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA (doravante, “Requerida” ou “AT”), peticionando a pronúncia deste Tribunal sobre a legalidade dos atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC") incidentes sobre o pagamento de dividendos auferidos no exercício de 2023, no valor de 
€ 32.248,64, (trinta e dois mil, duzentos e quarenta e oito euros e sessenta e quatro cêntimos), sendo objeto imediato a formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada, ao confirmar a legalidade dos referidos atos tributários.  

1.1.  Do pedido

O Requerente concretiza a final o seu pedido: «Nestes termos e nos melhores de direito, solicita-
-se respeitosamente a V. Exas. que se dignem conceder provimento ao presente pedido de pronúncia arbitral, determinando, em consequência:

(i) A anulação do ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa previamente apresentada pelo Requerente;

(ii)  Em virtude da procedência do pedido acima, a anulação dos atos tributários de retenção na fonte de IRC ora sindicados por vício de violação de lei, em concreto por violação do Direito Comunitário e da CRP, nos termos acima melhor expostos;

(iii) O reconhecimento do direito do Requerente à restituição da quantia de € 32.248,64 relativa a retenções na fonte de IRC suportadas em Portugal sobre dividendos distribuídos no ano de 2023, ao abrigo do disposto nos artigos 94.º do CIRC e 22.º do EBF, tudo com as demais consequências legais, mormente o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT;

(iv) Com a procedência dos pedidos formulados supra, a condenação da Autoridade Tributária no pagamento das custas de arbitragem.»

1.2.  Tramitação processual 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD, em 17.01.2025, e em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66¬B/2012, de 31 de dezembro, tendo sido notificada nessa data a AT.

O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto do artigo 6.º, n.º 1 e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, o Conselho Deontológico, designou a árbitra do Tribunal Singular, aqui signatária, que comunicou a sua aceitação, nos termos legalmente previstos. 

Em 07.03.2025, as partes foram devidamente notificadas da designação do árbitro, e não manifestaram vontade de a recusar, nos termos do artigo 11.º n.º 1, alínea a) e b), do RJAT e artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Desta forma, o Tribunal Arbitral Singular foi regularmente constituído em 25.03.2025, com base no disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do RJAT, para apreciar e decidir o objeto do presente litígio, e automaticamente notificada a AT, para querendo se pronunciar.

Em 25.03.2025 foi proferido o despacho previsto no artigo 17.º do RJAT, mandando-se notificar a AT para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar Resposta, juntar cópia do processo administrativo e, querendo, requerer a produção de prova adicional. 

Em 05.05.2025 a Requerida apresentou a Resposta, juntando aos autos o respetivo processo administrativo. 

Por despacho de 13.05.2025, a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT foi dispensada, determinando-se que: « À luz dos princípios da autonomia que regem o processo arbitral (artigo 29.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária- RJAT) e do princípio da livre condução do processo a que se refere o artigo 19.º do RJAT) dispensa-se a reunião do tribunal arbitral a que se refere o artigo 18.º desse Regime e determina-se o prosseguimento do processo mediante a notificação das partes para, querendo, apresentarem alegações finais escritas, no prazo simultâneo de 15 (quinze) dias. (…)».

As partes apresentaram as respetivas alegações finais: o Requerente no dia 03.06.2025, tendo requerido a junção aos autosde documento emitido pela sua entidade intermediária (J...) que identifica os dividendos recebidos pela Requerente no anode 2023 (cfr. documento n.º 1); a Requerida apresentou no dia 05.06.2025. 

2.     POSIÇÃO DAS PARTES

2.1.      Pedido inicial do Requerente

A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, o Requerente alegou, com vista à declaração de ilegalidade e anulação dos atos de retenção na fonte em sede de IRC aqui identificados, o seguinte:

     1.     O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo ("OIC") constituído sob a forma contratual, comumente designado de fundo de investimento, tendo a sua residência fiscal nos Países Baixos, constituindo assim um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem estabelecimento estável. 

     2.     O Requerente é gerido por urna entidade gestora de fundos de investimento, com sede nos Países Baixos, a B... B.V.

     3.     Em 2023, pelas participações sociais nas sociedades residentes em Portugal abaixo identificadas, o Requerente recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal (Estado da fonte), tendo sido aplicada retenção na fonte liberatória, à taxa de 25% (cf. previsto no artigo 87.º, n.º4 do Código do IRC):

 

C... COM

D… SA/THE COMMON STOCK EURO

E… SGPS SA COMMON STOCK EUR 0.01

F… SGPS SA COMMON STOCK EUR 1

G… SGPS SA COMMON STOCK EUR 1

H... SA COMMON STOCK EUR 1

 

     4.     Refere ainda que efetuou pedidos de reembolso do imposto retido na fonte em excesso face à taxa prevista no Acordo para Evitar a Dupla Tributação ("ADT") celebrado entre Portugal e os Países Baixos (correspondente a 10%, pois a taxa prevista no ADT para os dividendos é de 15%), através da entrega do formulário Modelo 21 RFI.

     5.     Explica que o presente pedido incide sobre o montante correspondente à diferença entre o valor total retido na fonte à taxa interna (25%) e o valor objeto dos pedidos de reembolso efetuados ao abrigo do ADT (10%). Ou seja, o valor sindicado ascende a 15% do valor bruto dos rendimentos auferidos em Portugal. Nestes termos, o Requerente suportou, em Portugal e após o pedido de reembolso parcial já formulado, no ano de 2023 a quantia total de imposto de € 32.248,64, a qual constitui objeto do presente pedido. 

     6.     Entende o Requerente que, Portugal ao sujeitar, à data dos factos tributários em análise, a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos OIC estabelecidos em Estados Membros da União Europeia (in casu os Países Baixos), ao mesmo tempo que isenta de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal viola, de forma frontal, o artigo 63.º do Tratado para o Funcionamento da União Europeia (TFUE). Remete assim para o entendimento já sustentado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no processo que correu termos sob o n.° C-545/19 {AllianzGI-Fonds AEVN) estando assim, consequentemente, a questão material controvertida resolvida na presente data.

     7.     Tendo sido deduzida reclamação graciosa (a 05.08.2024) para apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção na fonte de IRC relativos ao ano de 2023, solicitando-se a anulação dos mesmos por violação direta do Direito da UE, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado em Portugal, salienta o Requerente que não foi notificado de qualquer decisão no procedimento, pelo que, decorrido o prazo legal para o efeito (4 meses), presume-se o indeferimento tácito da referida reclamação (05.12.2024).

     8.     Quanto ao meio processual utlizado, justifica que é pacífico o entendimento de que um ato de indeferimento expresso ou tácito de uma reclamação graciosa, que verse sobre a legalidade do tributo que o consubstancia, como sucedeu in casu, é um ato passível de apreciação pelo Tribunal Arbitral, sendo inúmeras as decisões arbitrais neste sentido.

     9.     Refere que, no ano em causa, atendendo à isenção estabelecida no artigo 22.º do EBF, um OIC constituído ao abrigo da lei portuguesa está isento de tributação sobre dividendos auferidos, ao passo que um OIC constituído ao abrigo das normas de outro Estado Membro da UE não pode beneficiar do mesmo regime, estando sujeito a IRC a uma taxa definitiva de 25% sobre todos os dividendos obtidos por parte de sociedades residentes em Portugal (regime gue se mantém na presente data).

    10.   Desta forma, um OIC constituído noutro Estado-Membro terá de suportar, em idênticas condições, a retenção na fonte de IRC sobre os lucros distribuídos pelas sociedades que compõem o seu portfólio da carteira de investimento em Portugal, imposto, esse, que não poderá recuperar, com o inerente e adverso impacto financeiro (dado que a retenção na fonte neste cenário terá carácter definitivo e liberatório).

    11.   Resulta assim do exposto que, existe um tratamento discriminatório e uma clara restrição na liberdade de circulação de capitais, uma vez que o aqui Requerente e os OIC residentes em Portugal estão em situações comparáveis, sendo que o Requerente está sujeito a tributação em Portugal, ao passo que os OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa estão isentos sobre os mesmos rendimentos.

    12.   Significa isto que o regime previsto nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c), 94.º, n.º 3, alínea b), 94.º, n.º 4 e 87.º, n.º 4, todos do Código do IRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal por OIC não residentes estão sujeitos a retenção na fonte liberatória em sede de IRC a uma taxa de 25% (enquanto se prevê uma isenção de tributação aplicável, nos termos do artigo 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes) não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais, tal como resulta expresso e inequívoco da decisão do TJUE.

    13.   Tendo o regime interno que impõe a aplicação de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não residente - como o Requerente - (enquanto se prevê que os dividendos distribuídos a OIC residentes estão isentos dessa retenção) sido expressamente e sem reservas julgado incompatível com o Direito da UE no passado dia 17.03.2022 por parte do TJUE, impõe-se a anulação dos atos de retenção na fonte sindicados, por força do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP.

    14.   É inequívoco que a norma constante do artigo 22.º do EBF, à data dos factos tributários ora sindicados, padece de manifesto vício de lei, por violação ostensiva dos princípios da legalidade tributária e do primado do direito internacional, violando, por conseguinte, o artigo 8.º da CRP e os artigos artigo 18.º e 63.º do TFUE, bem como a jurisprudência firmada sobre a matéria pelo TJUE, o que se invoca para os devidos efeitos legais, mormente para efeitos de restituição ao Requerente da quantia de € 32.248,64, tudo com as demais consequências legais, mormente o pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT.

2.2.      Resposta da Requerida 

A Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou tempestivamente a sua Resposta, alegando, em síntese, o seguinte.

    15.   Começa por indicar que não juntou prova de tratar-se de um OIC nem do cumprimento das condições estabelecidas na Diretiva 2009/65/CE, (“Diretiva OICVM”) relativa aos Organismos de Investimento Coletivo em Valores Mobiliários.

    16.   Salienta que a retenção em causa foi, alegadamente, entregue através das guias de RF n.º..., ... e ..., entregues por I..., NIF português ... . Contudo, as guias identificadas apresentam valores muito superiores ao reclamado, tornando-se impossível a confirmação do pedido.

    17.   A “modelo 30 – rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes”, relativa ao período tributário de 2023, em que foi entidade declarante I..., NIF..., revela rendimentos pagos nos períodos indicados, no montante de € 217.818,12, a que corresponde uma retenção na fonte de € 54.454,55.

    18.   Alega que carece de prova que o Requerente foi efetivamente beneficiário dos rendimentos, sendo salientadas incongruências como a não identificação do Requerente como o beneficiário dos rendimentos, constando o J... e o montante bruto dos dividendos distribuídos e o imposto retido apresentarem valores muito superiores ao reclamado. Não foi apresentado pela Requerente a declaração emitida pelo agente pagador em Portugal nos períodos relevantes (artigo 28.º da LGT), ou seja, pelo substituto tributário, atestando a data de distribuição dos dividendos, montante bruto dos dividendos distribuídos à Requerente e imposto retido na fonte em Portugal, bem como, o número da guia através da qual foi entregue o imposto retido junto dos cofres da Autoridade Tributária, pois as declarações apresentadas encontram-se emitidas pelo K... com sede em Paris e redigidas na língua inglesa.

    19.   A Requerida defende-se por impugnação, identificando jurisprudência europeia no sentido de permitir a diferença de tratamento entre contribuintes residentes e não residentes. 

    20.   Refere ainda que o Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, veio proceder à reforma do regime de tributação dos OIC, a qual veio apenas a incidir sobre os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF, dela ficando excluídos os OIC constituídos e que operem ao abrigo de uma legislação estrangeira. Optou-se por uma tributação na esfera do Imposto do Selo tendo sido aditada, à TGIS, a Verba 29, de que resulta uma tributação, por cada trimestre, à taxa de 0,0025% do valor líquido global dos OIC aplicado em instrumentos do mercado monetário e depósitos, e à taxa 0,0125%, sobre o valor líquido global dos restantes OIC, sendo que, neste caso, a base tributável pode incluir dividendos distribuídos.

    21.   Não estamos perante situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º, do EBF, possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pelo Requerente.

    22.   A aparente discriminação na forma de tributar os dividendos distribuídos por sociedades residentes a OIC não residentes, não pode levar a concluir por uma menor carga fiscal dos OIC residentes. Acresce que, ainda que o Fundo não consiga recuperar o imposto retido na fonte em Portugal no seu estado de residência, também não está demonstrado que o imposto não recuperado pelo Fundo não possa vir a ser recuperado pelos investidores.

    23.   Entende ainda que não compete à Administração Tributária avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, não podendo aceitar de forma direta e automática as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem, a apreciação de compatibilidade entre as disposições do direito interno português e o direito europeu. Ou seja, a administração tributária não pode deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está a mesma adstrita ao princípio da legalidade positivada. 

    24.   A verdade é que o Requerente não esclareceu/provou (apenas alegou) se, no caso concreto, existiu ou não um crédito de imposto por dupla tributação internacional na esfera da própria Requerente ou dos investidores. Contrariamente ao afirmado pelo Requerente, não pode afirmar-se que se esteja perante situações objetivamente comparáveis, porquanto, a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes, e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pela Requerente, antes, pelo contrário.

    25.   Em suma, reitera-se que, para avaliar se da legislação nacional resulta um tratamento discriminatório dos fundos de investimento de outros Estados-Membros contrário ao TFUE, por constituir uma restrição à liberdade de circulação de capitais, a análise não se pode cingir à consideração estrita das regras de retenção na fonte, tendo que se atender à carga fiscal a que estão sujeitos os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF relativamente aos dividendos e às correspondentes ações, pois, só com esta visão global pode concluir-
-se, com um mínimo de segurança, que os fundos estrangeiros que investem em ações de sociedades residentes em Portugal são colocados numa situação mais desfavorável.

    26.   Conclui, assim, pela improcedência do PPA, devendo ser mantidas as retenções na fonte impugnadas, não havendo lugar, consequentemente, ao pagamento de juros indemnizatórios.

2.3.      ALEGAÇÕES FINAIS 

As Partes pronunciaram-se no prazo concedido para a apresentação das alegações finais escritas, reiterando os entendimentos apresentados. 

Salienta ainda o Requerente que:

    27.   No dia 17.03.2022 foi conhecido o veredicto do TJUE no processo (AllianzGI-Fonds AEVN), no qual, de forma perentória e inequívoca, o TJUE declarou que: “O artigo 63.° TFUE [relativo à liberdade de circulação de capitais] deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado‑Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

    28.   Significa isto que o regime previsto nos artigos 94.º n.º 1 alínea c), 94.º n.º 3 alínea b), 94.º n.º 4 e 87.º n.º 4, todos do CIRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25% (enquanto se prevê uma isenção de tributação aplicável, nos termos do artigo 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes) não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais, tal como resulta expresso e inequívoco da decisão do TJUE.

    29.   Para prova do alegado, o Requerente juntou os documentos emitidos pela entidade financeira responsável pela custódia dos títulos, atestando a data de distribuição dos dividendos, montante bruto dos dividendos distribuídos ao Requerente e imposto retido na fonte em Portugal (conforme declarado na respetiva Modelo 30), bem como o número da guia através da qual foi entregue o imposto retido junto dos cofres da Autoridade Tributária. 

    30.   Entende que, tendo (o Requerente) indicado o seu número de contribuinte português e as respetivas guias de pagamento, a AT pode validar na respetiva Modelo 30 e confirmar a existência de valores de imposto declarados na esfera da Requerente. O que sucedeu precisamente nos presentes autos, pois a Requerida indica no ponto 10 da sua Resposta que a Modelo 30 entregue pelas entidades referidas pela Requerente na sua PI confirmam a existência de rendimentos e imposto em nome da ora Requerente (embora com uma ligeira diferença de cerca de 700, sendo que o valor indicado na PI é ligeiramente inferior ao referido montante, pois houve valores mais baixos que não foram objeto de reclamação por parte da Requerente).

    31.   Salienta que corresponde a uma situação perfeitamente normal os valores solicitados não corresponderem aos valores totais das guias de pagamento, as quais incluem por regra diversos pagamentos a diferentes entidades.

    32.   Quanto aos documentos juntos para atestar os valores retidos e os números das guias, os mesmos estão emitidos pelo K..., mas indicando precisamente o número de contribuinte português (...), e na qualidade de agente de retenção na fonte em Portugal, pelo que não se compreende quais as dúvidas da Requerida.

    33.   Reitera que a questão decidenda nos presentes autos consiste em determinar a conformidade dos normativos internos em vigor à data dos factos tributários ora sindicados – mais concretamente o CIRC e o EBF– relativos ao regime de tributação o dos dividendos auferidos por OIC com os princípios estabelecidos no Direito da UE, em particular com o artigo 63.º do TFUE, tendo esta questão sido já decidida pelo TJUE no processo n.º C-545/19, acima referido: “Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes” (cfr. AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, parágrafo 38).

    34.   Refuta os argumentos da Requerida reiterando que o objeto do presente processo arbitral prende-se única e exclusivamente com uma retenção na fonte imposta ao Requerente e que, no caso em apreço, se afigura incompatível com as normas de Direito da UE. Para aferir de uma desconformidade entre o artigo 22.º do EBF e as normas de Direito da UE, não releva a possibilidade de recuperação do imposto por parte dos investidores, até porque a norma legislativa em análise é de aplicação imediata e independente face à posição ou estatuto fiscal de tais investidores. A discriminação existe, no caso concreto, apenas na esfera jurídica do Requerente, uma vez que este está sujeito a retenção na fonte, ao passo que os OIC residentes em Portugal não estão sujeitos a tal.

    35.   Para efeitos da análise da comparabilidade da tributação sobre o rendimento, é irrelevante a especulação abstrata sobre a eventual incidência de outros impostos, taxas ou tributos incidentes sobre os investimentos efetuados pelos OIC. Neste sentido, por estarem em causa impostos de natureza e com objetos diferentes – rendimento, no caso do IRC, e património, no caso do Imposto do Selo – não é lícito, legítimo, ou mesmo adequado, que a análise de comparabilidade dos OIC residentes e OIC não residentes (como é o caso do Requerente) tenha em consideração outros impostos que não estritamente o rendimento – in casu, o IRC.

    36.   Refere ainda o entendimento do TJUE quando o mesmo refere que, “um OIC não residente pode ter detentoresde participações sociais que tenham residência fiscal em Portugal e sobre cujos rendimentos este Estado‑Membro exerce o seu poder de tributação. Nesta perspetiva, um OIC não residente encontra‑se numa situaçãoobjetivamente comparável à de um OIC residente em Portugal (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018,Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.° 61).” – parágrafo 69. Termos em que se impõe concluir emtermos definitivos, em harmonia com o exposto pelo TJUE, que “a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis” (cfr. AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, parágrafo 74).

    37.   No que em particular diz respeito ao caso idêntico ao dos autos, o TJUE expressamente negou a justificação pela coerência fiscal por inexistência do referido nexo direto, com fundamento no facto de estarem em causa tributosdiferentes e contribuintes diferentes. 

    38.   Conclui pela imperatividade de anulação dos atos de retenção na fonte sindicados, por força do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP., acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

3.     SANEAMENTO

O Tribunal foi regularmente constituído, é competente, e as Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, estando ambas regularmente representadas, de harmonia com os artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 4.º, 5.º, n.º 2, e 10.º, n.º 2, todos do RJAT.

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.

O processo não enferma de nulidades.

4.     MATÉRIA DE FACTO

4.1.  Factos provados 

Para a decisão da causa submetida à apreciação do Tribunal, cumpre atender aos seguintes factos que se julgam provados:

a)  O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”) sendo um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem estabelecimento estável no país, tendo a sua residência fiscal nos Países Baixos - - cf cópia do certificado de residência junto como Documento n.º 1)

b)  O Requerente é administrado pela sociedade B... B.V., entidade com sede nos Países Baixos - cf cópia do certificado de residência junto como Documento n.º 2)

c)    No ano de 2023, o Requerente era detentor de participações sociais nas seguintes sociedades residentes em Portugal – facto não controvertido; 

C... S COM

D… SA/THE COMMON STOCK EURO

E… SGPS SA COMMON STOCK EUR 0.01

F… SGPS SA COMMON STOCK EUR 1

G… SGPS SA COMMON STOCK EUR 1

H... SA COMMON STOCK EUR 1

 

d)    

Em 2023, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, os quais foram aí sujeitos a tributação em sede de IRC, através de retenção na fonte liberatória, a uma taxa de 25% - cf. quadro junto ao PPA;

 

 

e)  Identificação pela entidade intermediária (J...) dos dividendos recebidos pelo Requerente no ano de 2023, os quais constam da identificação efetuada no PPA, incluindo as datas de pagamento (diferença de €713,91 no montante total de retenção na fonte relativo aos dividendos pagos nos valores de, respetivamente, €869,89; €1.215,50 e €770,31), do qual o Requerente consta como beneficiário efetivo, bem como as sociedades participadas - cf cópia junta nas alegações como Documento n.º 1);

 

f)   Identificação das guias de Retenção na Fonte n.º..., ... e ..., entregues por I..., NIF português ..., – cf. cópias das guias juntas no PA - as quais constam identificadas nos “credit advice” emitidos pela mesma, enquanto entidade responsável pela entrega da retenção na fonte (montantes somados por entidade/sociedade participada – por código ISIN) – cf. cópias juntas como “Actos tributários 2023”; 

g)  Apresentação de reclamação graciosa (n.º ...2024...) para apreciação da legalidade dos referidos atos de retenção nafonte de IRC relativos ao ano de 2023, (remetida a 05.08.2024, com data de carimbo pelo Serviço de Finanças de Lisboa ..., a 06.08.2024) - cf cópia junta ao PA e anexa ao PPA como Documento n.º 4);

    39.   A AT não se pronunciou sobre a reclamação graciosa apresentada, presumindo-se indeferimento tácito em (05.12.2024) – facto não controvertido;

h)  O pedido de pronúncia arbitral foi efetuado no dia 16.01.2025 e aceite em 17.01.2025.

4.2.  Factos não provados 

O Tribunal Arbitral considera como não provado o seguinte facto:

1.   A AT não tem forma de validar os valores entregues em nome do Requerente, a entrega dos formulários Modelo 21 RFI e o montante contestado pelo Requerente no pedido arbitral.

4.3.  Motivação da decisão da matéria de facto 

O Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe apenas selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada e com relevância para a decisão – cf. n.º 2, do art.º 123.º do CPPT e n.º 3 do art.º 607.º do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi al. a) e e) do n.º 1, do art. 29.º do RJAT.

A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada, para além do reconhecimento de factos não controvertidos pelas partes, resultou da análise crítica dos documentos juntos aos autos com o pedido de pronúncia arbitral, da resposta da Requerida e dos demais documentos juntos e constantes do processo, como indicado em relação a cada facto julgado provado. 

É convicção do Tribunal Arbitral que a AT não promoveu a realização das diligências adequadas na sequência da apresentação da reclamação graciosa, sobre a qual recaiu uma presunção de indeferimento tácito: «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido» (artigo 58.º da LGT), pelo que, tendo dúvidas sobre a matéria de facto relevante, tinha o dever de diligenciar (cf. artigo 59.º, n.ºs 3, alínea d), e n.º 4, a LGT). A expressão «todas as diligências necessárias» não dão margem para interpretação restritiva quanto aos deveres de realização de diligências que a lei impõe à AT [Processo CAAD n.º 164/2024-T]. «No procedimento, o órgão instrutor utilizará todos os meios de prova legalmente previstos que sejam necessários ao correcto apuramento dos factos, podendo designadamente juntar actas e documentos, tomar declarações de qualquer natureza do contribuinte ou outras pessoas e promover a realização de perícias ou inspecções oculares» (artigo 50.º do CPPT), independentemente de o ónus da prova recair ou não sobre o contribuinte. Considerando-se provada a realização das retenções na fonte, e rendimentos subjacentes, a Autoridade Tributária e Aduaneira não indica sequer um valor alternativo, pelo que o Tribunal Arbitral entende que não há fundamento para considerar suportado um valor diferente do indicado pela Requerente.

 

5.     MATÉRIA DE DIREITO

5.1.  Sobre a (i)legalidade das retenções na fonte em sede de IRC (2023)

Analisada a matéria controvertida, cabe decidir nos presentes autos se, à data dos factos tributários em análise (2023), a retenção na fonte em IRC sobre os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aqui identificadas, se encontra ferida de vício de violação de lei. A apreciação de legalidade assenta na alegação de previsão de um diferente tratamento fiscal à distribuição de dividendos aos OIC estabelecidos em Estados Membros da União Europeia (in casu, os Países Baixos), relativamente à isenção de tributação sobre a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal, e se tal, viola, de forma frontal, o artigo 63.º do Tratado para o Funcionamento da União Europeia (TFUE).

Neste âmbito, a questão de direito controvertida reside na compatibilidade (ou não) com as disposições do TFUE, máxime, com o disposto no seu artigo 63.º, que consagra a liberdade de circulação de capitais, dos normativos nacionais que, nos termos do artigo 22.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), isentam de tributação, em sede de IRC, os dividendos distribuídos por sociedades residentes a OIC com sede em Portugal, constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que tributam à taxa de 25%, por retenção na fonte a título definitivo, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea d), 4.º, n.ºs 2 e n.º 3, alínea c), 87.º, n.º 4 e 94.º, n.º 1, alínea c), n.º 3, alínea b), n.º 5 e n.º 6, todos do Código do IRC, os dividendos distribuídos por entidades residentes a OIC com sede em outro Estado Membro (EM) da União Europeia (UE), no caso, nos Países Baixos e, portanto, não constituídos de acordo com a legislação nacional.

A análise da matéria em discussão já foi várias vezes objeto de análise e pronúncia por tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, nos quais se incluem decisões proferidas pela Árbitra aqui signatária, no âmbito de ações tendentes à declaração de ilegalidade e consequente anulação de atos de retenção na fonte de IRC. 

Decorre assim do exposto que, o Requerente defende, em síntese, que do regime previsto no artigo 22.º, do EBF, resulta um tratamento discriminatório para os OIC não residentes em relação aos residentes, que é incompatível com o artigo 63.º do TFUE. A Requerida, por seu turno, alega que não pode deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está a mesma adstrita ao princípio da legalidade positivada, entendendo ainda que, a análise não se pode cingir à consideração estrita das regras de retenção na fonte, tendo que se atender à carga fiscal a que estão sujeitos os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF relativamente aos dividendos e às correspondentes ações, pois, só com esta visão global pode concluir-se, com um mínimo de segurança, que os fundos estrangeiros que investem em ações de sociedades residentes em Portugal são colocados numa situação mais desfavorável. Desta forma, considera que o Requerente não esclareceu/provou (apenas alegou) se, no caso concreto, existiu ou não um crédito de imposto por dupla tributação internacional na esfera do próprio Requerente ou dos investidores. Contrariamente ao que entende o Requerente, não pode afirmar-se que estejamos perante situações objetivamente comparáveis, porquanto, a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes. 

Vejamos então. 

Estando em causa o regime do artigo 22.º, do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro e pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, no sentido de aferir se o mesmo estabelece um regime claramente mais favorável para os OIC com sede em Portugal, constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, quando comparado com o regime geral de tributação em IRC, aplicável aos OIC não residentes, importa, desde logo, atender aos termos do objeto de reenvio prejudicial para o TJUE, citado nos autos, a cuja jurisprudência os tribunais nacionais se encontram juridicamente vinculados. O TJUE pronunciou-se em 17 de março de 2022, no processo n.º C-545/19, citado pelo Requerente. 

Em conformidade, e como bem se refere na decisão prolatada no Processo n.º 638/2023-T, da qual foi a presente Árbitra signatária, «(…) o TJUE apreciou a questão da compatibilidade, ou não, do regime previsto no artigo 22.º, n.º 1, do EBF com o Direito da União Europeia, no citado acórdão de 17 de março de 2022, proferido no processo n.º C-545/19, tendo concluído que “O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

De acordo com a respetiva fundamentação e, no seguimento da jurisprudência constante dos Acórdãos de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.º 27 e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.º 49, decidiu o TJUE que, “Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção nafonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes”, que “pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.ºs 44, 45 e jurisprudência referida).” [nosso sublinhado]

Averiguou também o TJUE da possibilidade de uma eventual derrogação ao disposto no
artigo 63.º, do TFUE, tendo em conta que, nos termos do artigo 65.º, n.º 1, alínea a), do
TFUE, aquele não prejudica o direito de os Estados Membros “Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao
lugar em que o seu capital é investido”. Acrescenta que, de acordo com a jurisprudência firmada, “a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» (…) e que “para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajienoikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.º 30 e jurisprudência referida]”.

Ora, no que respeita à comparabilidade das situações dos OIC residentes e não residentes, bem
como dos detentores das respetivas participações sociais, concluiu o TJUE que “Resulta
de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo
unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os
contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos
dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos
contribuintes não residentes assemelha‑se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22
de novembro de 2018, Sofina e o., C‑575/17, EU:C:2018:943, n.º 47 e jurisprudência
referida).” (parágrafo 49). [nosso sublinhado]

A respeito do entendimento da AT de que deverá atender-se à carga fiscal a que estão sujeitos os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF relativamente aos dividendos e às correspondentes ações, pois, só com esta visão global pode concluir-se, com um mínimo de segurança, que os fundos estrangeiros que investem em ações de sociedades residentes em Portugal são colocados numa situação mais desfavorável, refere-se novamente aquele Douto Tribunal quando expõe que: «Quanto ao argumento da tributação dos dividendos pagos por sociedades nacionais a OIC residentes e a OIC não residentes por técnicas de tributação diferentes, considerou o TJUE, que a legislação em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes. Salienta ainda que embora o imposto do selo, de natureza patrimonial, incidente sobre o rendimento do capital acumulado, pudesse ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente sempre poderia escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, possibilidade que não está aberta a um OIC não residente. 

Por outro lado, a tributação autónoma prevista no n.º 11 do artigo 88.º, do CIRC,
apenas incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais
a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito
passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição
e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período, só
ocorre em casos limitados, não podendo ser equiparado ao imposto geral de que são objeto
os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes, não colocando
estes numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se
refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.

Ora, apesar de os OIC residentes poderem ser tributados em sede de imposto do
selo, caso optem pela não distribuição de lucros aos titulares das respetivas UP, mas antes
pela sua acumulação, bem como pela tributação autónoma prevista no n.º 11 do artigo
88.º, do CIRC, apenas se reunidas as condições ali indicadas, impostos a que não estão
sujeitos os OIC não residentes, estes estão sempre sujeitos a IRC, por retenção na fonte a
título definitivo, sem possibilidade de beneficiar de qualquer isenção deste imposto.

Considerou ainda o TJUE que “o Estado de residência da sociedade distribuidora deve assegurar que, em relação ao mecanismo previsto no seu direito nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades residentes” (parágrafo 66) e que “Tendo a República Portuguesa optado por exercer a sua competência fiscal sobre os rendimentos auferidos pelos OIC não residentes, estes encontram‑se, por conseguinte, numa situação comparável à dos OIC residentes em Portugal no que respeita ao risco de dupla tributação económica dos dividendos pagos pelas sociedades residentes em Portugal” (parágrafo 67). [nosso sublinhado]

Acrescenta ainda que, «Relativamente à necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, entendeu o Tribunal de Justiça, na esteira dos Acórdãos de 8 de novembro de 2012,
Comissão/Finlândia, C‑342/10 e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of
British Columbia, C‑641/17, que “para que um argumento baseado nessa justificação
possa ser acolhido, é necessário que esteja demonstrada a existência de uma relação
direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma
determinada imposição fiscal” (parágrafo 78).

Ora, não estando a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes “sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte”, não se verifica “uma relação direta (…) entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo” que permita invocar a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional como justificação para a restrição à liberdade de circulação de capitais.

Neste sentido, também se refere a decisão prolatada no Processo n.º 1076/2024-T, da qual foi igualmente a presente Árbitra signatária: «Ora, conforme Jurisprudência sedimentada do TJUE na interpretação destes últimos normativos, o tratamento diferenciado será admissível neste contexto (e, assim, a legislação fiscal de um EM considerada compatível com o DUE) quando diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou quando se justifique por razões imperiosas de interesse geral. Sendo que, após apreciação, conclui o TJUE no Acórdão que nenhuma se verifica no caso. 

Neste seu percurso decisório, e para concluir como acaba de se referir, o Alto Tribunal não deixou de ter em consideração (i) quer o facto de os OIC Residentes serem alvo de uma diferente modalidade de tributação/de técnicas de tributação diferentes (a saber, em IS e em TAs), (ii) quer o facto de o regime tributário em questão ter sido concebido numa lógica de tributação à saída e, assim, de tributação dos dividendos na esfera dos Participantes.

Notando, entre o mais, que a legislação nacional (sob reserva de verificação pelo OJR) prevê uma tributação sistemática dos dividendos de fonte nacional que apenas onera os OIC não residentes, e considerando o critério de distinção na legislação nacional ser unicamente o do local da residência dos OIC, conclui verificar-se um tratamento discriminatório para o qual não foi apresentada justificação (que permitiria, afinal, enquadrar a situação no Art.º 65.º, n.º 1).

Dito isto, a hipotética possibilidade de neutralização da tributação na esfera dos Participantes, ou até mesmo na esfera do próprio Requerente, a que a Requerida também se refere, não deixou de ser considerada pelo TJUE: atentando no objectivo prosseguido pelas disposições nacionais, e no seu objecto e conteúdo, o Alto Tribunal realçou o risco de dupla tributação existir seja no caso dos OIC residentes, seja no dos OIC não residentes - ao o Estado Português ter optado por tributar estes últimos, e notou o critério de distinção referido na legislação ter por objecto tão só o lugar da residência dos OIC. Concluindo pela comparabilidade objectiva das situações.»

Entendeu também o TJUE que não é de acolher a justificação baseada na preservação da repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e o Estado da residência, pois, tal como já decidido, entre outros, no seu Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, “quando um Estado‑Membro tenha optado, como na situação em causa no processo principal, por não tributar os OIC residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados‑Membros para justificar a tributação dos OIC não residentes beneficiários desses rendimentos.”.

Como corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º, do TFUE, as decisões do TJUE têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, ao permitirem a uniformidade na aplicação do direito da União no território dos Estados-Membros em aplicação do princípio do primado ou prevalência do direito da União sobre o direito nacional, acolhido pelo artigo 8.º, n.º4, da Constituição da República Portuguesa (CRP), segundo o qual “As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático.”.

Concluindo-se pela incompatibilidade do artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, com o disposto no artigo 63.º, do TFUE, na medida em que limita o regime nele previsto aosOIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia, impõe-se, à semelhança do entendimento jurisprudencial a respeito da questão de direito controvertida, a não aplicação do referido normativo nacional à situação objeto dos presentes autos, em tudo similar à que foi tratada no processo C-545/19. Deste modo, a consequente declaração de ilegalidade, por vício de violação de lei, dos atos de retenção na fonte objeto do pedido de pronúncia arbitral, com a sua consequente anulação, nos termos do n.º 1 do artigo 163.º, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT. 

5.2.  Dos pedidos de restituição do indevido e juros indemnizatórios

O Requerente, invocando a ilegalidade das liquidações de IRC por retenção na fonte em referência, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP pede o consequente reembolso e que lhe sejam pagos juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43.º, da LGT.

O artigo 100.º, n.º1 da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável ao processo arbitral tributário por força do disposto no artigo 29.º, n.º1, alínea a), do RJAT, estabelece que “1 - A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”.

Em consequência da procedência do pedido de anulação dos atos de retenção na
fonte, fica a AT fica vinculada, nos termos do artigo 24.º, n.º1, alínea b) do RJAT,
e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais
judiciais tributários, a “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da
decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários
para o efeito”, o que inclui, para além da restituição do indevido, “o pagamento de juros,
independentemente da sua natureza, nos termos previsto na Lei Geral Tributária e no
Código de Procedimento e de Processo Tributário.” 

Entende este Tribunal, no seguimento do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido pelo STA de 28 de maio de 2025, no Processo n.º 78/22.6BALSB Pleno da 2.ª ­Secção que:

«A propósito da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, nas situações em que existe decisão judicial transitada em julgado que desaplique a norma base da liquidação com fundamento na sua inconstitucionalidade ou na sua ilegalidade, constitui jurisprudência assente do STA a seguinte:

i) Com a entrada em vigor do regime consagrado no n.º 3, alínea d) do artigo 43.º da Lei Geral Tributaria Tributária (introduzido na ordem jurídica pela Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro) é indiscutível que são devidos juros indemnizatórios nas situações em que seja proferida decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução, são devidos juros indemnizatórios. // Não consagrando o n.º 3, alínea d) do artigo 43.º da LGT como pressuposto necessário da atribuição de tais juros indemnizatórios uma prévia declaração de ilegalidade ou inconstitucionalidade das normas fundantes da liquidação pelo Tribunal Constitucional, nem exigindo o mesmo preceito que previamente haja uma pronúncia por parte desse mesmo Tribunal no caso concreto ou em casos semelhantes, o julgamento do Juiz Tribunal Tributário que anula a liquidação impugnada após desaplicar, com fundamento em inconstitucionalidade, as referidas normas, constitui fundamente bastante ao reconhecimento e atribuição dos juros indemnizatórios em apreço (artigo 43.º, n.º 3 alínea d) da LGT, 204.º e 207.º da Constituição da República Portuguesa)»(8).

ii) «A aplicação do 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, não exige que exista uma declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, concluímos que estão reunidos os pressupostos legais para que seja devido à recorrente o pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal, desde a data do pagamento indevido do tributo até à data do processamento da respetiva nota de crédito (nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, do artigo 61.º, n.º 5, do CPPT e da Portaria n.º 291/2003, de 08.04, aprovada ao abrigo do disposto no artigo 558.º, n.º 1, do CC, aplicável ex vi dos artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.º 4, da LGT)»(9).

Na situação em apreço, está em causa a desaplicação de norma legal, por decisão judicial transitada em julgado, em virtude de ilegalidade/desconformidade com Direito Convencional supra legal (artigo 8.º, n.º 4, da CRP e artigo 70.º/1/i), da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional - Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro), da norma do artigo 22.º/1, do EBF, quando se entenda ser de aplicar apenas aos organismos de investimento colectivo, residentes em território nacional, em detrimento de idênticas entidades sedeadas noutros Estados membro da União Europeia, que se encontram na mesma situação. Tendo ocorrido retenções na fonte consideradas ilegais, constitui jurisprudência assente do STA a fixada no Acórdão do Pleno da CT, de 29-06-2022, P. 093/21.7BALSB, segundo a qual,

«Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, n.os.1 e 3, da L.G.T».

A solução assenta nos fundamentos seguintes. Por um lado, a impugnação judicial das retenções na fonte em causa está sujeita à reclamação administrativa necessária (artigo 132.º/3 e 4, do CPPT). Por outro lado, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios não depende apenas da prova do prejuízo do contribuinte; importa também que tais prejuízos, derivados de actuação pública ilegal, sejam imputáveis à Administração Fiscal. Tal nexo de imputabilidade em relação à Administração Fiscal apenas se verifica quando ocorre o indeferimento do meio administrativo impugnatório das retenções na fonte em apreço; ou seja, no caso em exame nos autos, em 11/01/2021, data da notificação do indeferimento da reclamação graciosa (alínea K), do probatório). É que, através da instauração do meio impugnatório gracioso, foi activado o poder-dever da Administração Fiscal de, no quadro do exercício dos poderes revisivos do acto tributário, corrigir as retenções na fonte contestadas, conformando-as com o ordenamento jurídico da União Europeia. Poder-dever que, após 11/01/2021, se verifica que não foi exercido, ao invés do que devia ter sucedido (artigo 100.º/1, da LGT).

Em face do exposto, impõe-se conceder provimento parcial ao recurso de uniformização de jurisprudência, no sentido seguinte:

«Perante a desaplicação de norma legal com fundamento na sua desconformidade com o Direito da União Europeia e perante a inerente anulação das retenções na fonte indevidas, por decisão judicial transitada em julgado, a consequente obrigação da AT de reconstituição da situação ex ante impõe, não apenas a restituição dos montantes indevidamente pagos a título de imposto retido, mas também o pagamento de juros indemnizatórios, computados desde a data do indeferimento, expresso ou tácito, do meio impugnatório administrativo intentado contra as retenções na fonte indevidas até à data do processamento da respectiva nota de crédito». [nosso sublinhado]

 

6.     DECISÃO

Nos termos expostos, este Tribunal Arbitral decide deferir o Pedido Arbitral, e:

a)  Declarar a ilegalidade e determinar a anulação das liquidações de IRC – Retenções na fonte - referentes ao ano de 2023 sindicadas nos autos, no montante de € 32.248,64, (trinta e dois mil, duzentos e quarenta e oito euros e sessenta e quatro cêntimos), bem como da decisão tácita de indeferimento da reclamação graciosa das mesmas liquidações;

b)  Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira na restituição da quantia indevidamente retida e paga, acrescida de juros indemnizatórios, calculados desde a data do indeferimento tácito da reclamação graciosa até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

c)  Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

7.     VALOR DO PROCESSO

De acordo com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 32.248,64, (trinta e dois mil, duzentos e quarenta e oito euros e sessenta e quatro cêntimos), aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

 

8.     CUSTAS

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT e no artigo 4.º, n.º 4, e na Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante das custas é fixado em € 1.836,00 (mil, oitocentos e trinta e seis euros), cujo pagamento fica a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Notifique-se.

Lisboa, 15 de setembro de 2025

 

A Árbitra 

 

 

Ana Rita Chacim