SUMÁRIO:

Não origina rendimento coletável em IRC o registo contabilístico da reversão de imparidades que, aquando da sua constituição ou reforço, não tiveram qualquer relevância fiscal em termos de diminuição do rendimento tributável nesses exercícios.

Não é fiscalmente admissível o procedimento de, tendo-se alterado contabilisticamente o critério de periodização de um rendimento, considerando-o em exercícios posteriores, se entender, sem mais, que, nestes exercícios, tal não origina rendimento tributável em virtude de tal valor ter sido fiscalmente relevante em exercício anterior.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

A..., S.A., NIPC..., com sede na ..., ..., ..., ...-... Porto, veio, nos termos legais, requerer a constituição de tribunal arbitral.

 

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

 

I-               RELATÓRIO

 

A)    O pedido

 

A Requerente peticiona que seja

i.               Declarada a ilegalidade e consequente anulação da liquidação de IRC n.º 2015..., referente a 2009; 

ii.              Declarada a ilegalidade e consequente anulação da liquidação de IRC n.º 2015..., referente ao a 2011; 

iii.            Determinada a incompetência territorial da DF Porto, o que inquinaria todos os atos subsequentes por violação do artigo 16.º e 17.º do RCPIT;

iv.            Fixada indemnização legal pela prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 171.º do CPPT e do artigo 53.º da LGT. 

 

B)    O litígio

Nos exercícios de 2009 e de 2011, a Requerente registou na sua contabilidade como rédito montantes referentes à reversão de imparidades que havia reforçado contabilisticamente, por via da conta de resultados transitados, no exercício de 2008.

Adicionalmente, em 2009, a Requerente registou como rédito um montante referente à quota-parte de uma mais-valia antes já reconhecida e tributada, na totalidade, em exercício anterior por considerar que este reconhecimento fora indevido.

Nas declarações modelo 22 do IRC desses exercícios (2009 e 2011), a Requerente deduziu tais montantes no Quadro 07, por considerar:

- que as referidas imparidades não haviam sido consideradas como fiscalmente dedutíveis aquando da sua constituição; e

-que a mais-valia já havia sido integralmente tributada no exercício de 2004 (ainda que indevidamente). 

Em sede inspetiva, a AT não aceitou estas deduções para efeitos fiscais, tendo procedido às consequentes correções aritméticas da matéria coletável desses exercícios, o que originou as liquidações impugnadas.

 

C)    Tramitação processual

     

 O pedido foi aceite em 02/01/2025.

Os árbitros foram nomeados pelo Conselho Deontológico do CAAD, aceitaram as nomeações, as quais não foram objeto de oposição. 

O tribunal arbitral ficou constituído em 10/03/2025.

A Requerida apresentou resposta e juntou o PA.

Por despacho de 23/07/2025. foram prescindidas a realização da reunião a que se refere o art.º 18º do RJAT, bem como a produção de alegações. Foi ainda prorrogado o prazo para prolação da decisão dado as férias judiciais em curso. Nenhuma das partes se opôs. 

 

D)   Saneamento

 

A Lei n.º 82/2023, de 29 de dezembro (LOE para 2024) estabeleceu, no seu artigo 268.º, a possibilidade de remessa de processos tributários pendentes de decisão em 1.ª instância para o tribunal arbitral, independentemente do valor do pedido.

A Requerente alega estar preenchido todo o condicionalismo legalmente previsto para tal remessa, nomeadamente: a ação pendente no TAF de Lisboa ter sido interposta em 16 de março de 2016, ou seja, antes da data limite fixada em tal diploma legal; haver coincidência do pedido e da causa de pedir; ter sido pedida a extinção da instância no TAF de Lisboa.

Estas alegações resultam confirmadas pela documentação junta aos autos. A Requerida, na sua resposta, nada disse sobre esta questão.

O pedido é o de anulações promovidas pela AT. 

Assim, o tribunal arbitral é competente, nomeadamente em razão da matéria e do valor.

Não foram suscitadas exceções ou outras questões que obstem ao conhecimento do mérito.

Não existem nulidades ou irregularidades.

 

II – PROVA

 

II.1- Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

 

 

 

a)      A Requerente tem por objeto social a prática das operações legalmente permitidas aos bancos, com exceção da receção de depósitos.

b)      A Requerente integrava o grupo do B..., sob a firma C..., S.A. (“C...”).

c)      A Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 referente ao período de tributação de 2006, tendo apurado imposto a pagar no montante de € 687.254,19.

d)      A Requerente procedeu à entrega da declaração de rendimentos Modelo 22 referente ao período de tributação de 2007, tendo apurado imposto a pagar no montante de € 1.577.066,60.

e)      Em 2008, na sequência da nacionalização do C..., foi nomeada nova administração da Requerente, conforme previsto no n.º 6 do artigo 2.º da Lei n.º 62-A/2008. 

f)       Aquela administração, em consequência de uma auditoria externa, concluiu pela existência de erros materiais nas demonstrações financeiras referentes aos períodos de 2006 e 2007.

g)      Os erros identificados na auditoria incluíram: (i) a necessidade de se proceder ao reforço de imparidades relativas a crédito concedido em períodos anteriores; (ii) a necessidade de reconhecer contabilisticamente, em vários exercícios, a mais-valia obtida na alienação da “Equity Piece” referente à operação de securitização, efetuada em 2004, designada por “Chaves 4”, mais-valia que havia sido considerada como ganho em 2004 pelo seu montante total.

h)      Por forma a corrigir os erros materiais identificados supra, a Requerente procedeu à reexpressão das demonstrações financeiras relativas aos períodos de 2006 e 2007, tendo a mesma sido refletida nas demonstrações financeiras referentes ao período de 2008, sendo que os ajustamentos relativos a períodos anteriores (i.e., 2006 e 2007) foram aí registados como «lançamento de fecho» em 2007. 

i)       Essa reexpressão não foi feita através da substituição de contas encerradas e assinadas de 2006 e 2007, mas através do impacto nos saldos iniciais de 2008, ano em que foi tomada a decisão.

j)       A reexpressão das demonstrações financeiras relativas a 2007 implicou um impacto negativo nos capitais próprios com referência a 31.12.2006 e a 31.12.2007 de EUR 38.447.000 e EUR 45.002.000, respetivamente, de acordo com o detalhe infra (valores em milhares de euros): 

 

Impacto da reexpressão das Demonstrações Financeiras	31.12.2007		31.12.2006
	Resultado Líquido do Exercício	Capital Próprio	Capital Próprio
Saldos de acordo com as contas estatutárias	5.316	75.035	84.718
Imparidades de Crédito	(7.663)	(42.359)	(34.696)
Mais-valias Chaves Funding n.º 4	1.109	(2.643)	(3.751)
Impacto total da reexpressão DF	(6.554)	(45.002)	(38.447)
Saldo após a reexpressão da DF	(1.238)	30.033	46.271

 

k)      No seguimento, a Requerente procedeu à entrega, em 29 de outubro de 2009, de declaração de substituição Modelo 22 referente ao período de tributação de 2006, na qual introduziu as correções que se sumariam no quadro seguinte:

l)       No seguimento, a Requerente procedeu à entrega, em 29 de outubro de 2009, de declaração de substituição Modelo 22 referente ao período de tributação de 2007, na qual introduziu as correções que se sumariam no quadro seguinte:

 

m)    A Requerente não foi notificada de qualquer ato administrativo que lhe desse a conhecer a não aceitação de tais declarações de substituição.

 

 

n)      As alterações contabilísticas acima descritas, refletidas nas declarações de substituição apresentadas, não tiveram qualquer impacto no resultado fiscal desses dois exercícios (2006 e 2007), na medida em que os ajustamentos promovidos pela Requerente nas mesmas a título de correção de saldos contabilísticos com impacto nos capitais próprios de 2006 (variação patrimonial negativa de € 38.447.442) e do resultado líquido de 2007 (variação negativa de € 6.554.414) foram anulados por via dos ajustamentos adicionais inscritos pela Requerente no Quadro 07 dessas mesmas declarações (campos 208 e 225 em 2006 e campos 208, 228 e 237 em 2007), perfazendo uma correção fiscal de sinal contrário.

o)      Assim, o reforço das imparidades refletida nas contas da Requerente de 2008 não foi deduzido para efeitos fiscais

p)      Nos exercícios de 2009 e de 2011, a Requerente registou como rédito os montantes de € 14.514.194,58 e de € 1.687.935,82, respetivamente, referentes à reversão das referidas imparidades que havia reforçado contabilisticamente por via da conta de resultados transitados no ano de 2008.

q)      Adicionalmente, em 2009, a Requerente registou como rédito a importância de € 771.970,61, referente à quota-parte da mais-valia obtida na operação “Chaves 4” e imputável a esse exercício, a qual havia por ela sido indevidamente reconhecida e tributada em 2004.

r)       Nas declarações modelo 22 do IRC desses exercícios (2009 e 2011), a Requerente deduziu esses mesmos montantes no Quadro 07, por considerar:

- que as referidas imparidades não haviam sido consideradas como fiscalmente dedutíveis aquando da sua constituição; e

-que a mais-valia referente à operação Chaves 4 já havia sido integralmente tributada no exercício de 2004 (ainda que indevidamente), pelo que o reconhecimento da parte do ganho imputável ao exercício de 2009 (em resultado da reexpressão do erro anterior), não poderia relevar para efeitos do apuramento do resultado tributável, sob pena de dupla tributação.

s)      Em virtude destes ajustamentos, a Requerente apurou prejuízo fiscal no período de 2009, que foi deduzido ao lucro tributável relativo ao período de 2011.

t)       Em 2014, o capital social da Requerente foi alienado à D..., SGPS, S.A. 

u)      Em 1 de agosto de 2014, a Requerente apresentou um pedido de autorização para utilização de prejuízos fiscais por si apurados nos períodos de tributação de 2009 a 2023, nos termos e para os efeitos do n.º 12 do artigo 52.º do Código do IRC (na redação à data dos factos).

v)      Para confirmar a existência dos prejuízos em causa, foi ordenada a realização de uma ação inspetiva (ordens de Serviço n.º OI2015..., de 16 de julho de 2015, para o ano de 2009 e n.º OI2015..., de 15 de maio de 2015, para o ano de 2011.

w)     Embora a sede da Sociedade seja em Lisboa, a inspeção foi realizada pelos SIT da Direção de Finanças do Porto, o que foi autorizado pelo Diretor de Finanças de Lisboa. 

x)      A Requerente não foi notificada do despacho emitido pelo Diretor de Finanças de Lisboa a autorizar que os procedimentos inspetivos fossem realizados pelos SIT da DF Porto.

y)      Os SIT concluíram que as deduções efetuadas no quadro 07 da Declaração Modelo 22 do período de 2009 e 2011 não tinham suporte em normativo fiscal. 

z)      Consequentemente, foi proposta: (i) a correção ao montante de prejuízos fiscais apurados e declarados pela Requerente no período de 2009, reduzindo-os, e, consequentemente; (ii) a correção ao montante dos prejuízos fiscais deduzidos ao lucro tributável do período de tributação de 2011. 

aa)   Nesta sequência, a Requerente foi notificada da liquidação adicional referente ao exercício de 2009, a qual reduziu o seu prejuízo fiscal de € 18.718.268,07 para € 3.432.102,88 e da liquidação adicional de IRC referente exercício de tributação de 2011, que fixou um valor a pagar de € 1.530.801,67, incluindo juros compensatórios de € 186.765,75, e respetivo acerto de contas.

 

Estes factos constam da documentação junta aos autos, nomeadamente do RIT, não tendo sido objeto de qualquer controvérsia entre as partes.

 

II-             Factos não provados

Não existem com relevância para a decisão da causa.

 

 

 

 

 

III O DIREITO

 

III.1- Posições das partes e os temas a decidir

Sucintamente, temos que a AT questiona as deduções ao rendimento coletável promovidas pela Requerente com referência aos exercícios de 2009 (reversão de imparidades e mais-valia Chaves 4) e de 2011 (reversão de imparidades), com base nos seguintes argumentos:

(i)             A Requerente não procedeu à alteração das contas dos exercícios de 2006 e 2007, uma vez que as mesmas já se encontravam encerradas, tendo procedido, extra contabilisticamente, à determinação do impacto fiscal da correção desses erros nos resultados desses exercícios. 

(ii)            Relativamente aos anos de 2006 e 2007, a Requerente procedeu à entrega de DM’s 22 de substituição, encontrando-se as mesmas no estado “não liquidável”, pelo que não podem considerar-se “vigentes” para efeitos fiscais, não produzindo quaisquer efeitos.

(iii)          O lucro tributável apurado na declaração de substituição de 2006 foi o mesmo que o apurado na primeira declaração entregue, dado que o valor da variação patrimonial negativa considerada nessa declaração é anulado pelos acréscimos efetuados no Quadro 07, num total de igual montante.

(iv)           O lucro apurado na declaração de substituição de 2007 foi o mesmo que o apurado na primeira declaração entregue, dado que o valor da redução do resultado líquido aí inscrito é anulado pelos acréscimos e deduções efetuados no Quadro 07, da DM22.

(v)            As alterações introduzidas nas contas do exercício de 2008 tiveram repercussões nos exercícios subsequentes, através da passagem de saldos. Tal impacto refletiu-se, nomeadamente, nas contas de resultados transitados (6120), provisões acumuladas (370020) e proveitos diferidos (538889), podendo, deste modo, influenciar os resultados fiscais dos anos posteriores, mormente a matéria coletável.

 

 

 

Imparidades

(vi)           As imparidades económicas nunca foram antes contabilizadas pela Requerente como custos (nos termos previstos nos normativos contabilísticos) nem declaradas como custos (foram lançadas em resultados transitados), ou seja, nunca foram constituídas como custos (nos termos previstos nos normativos que as regulam (art.º 35.º-A ou art.º 37.º do CIRC), o mesmo é dizer que nunca tiveram a natureza de imparidade

Assim sendo, a essas reduções ou reposições de imparidades económicas não assiste o direito à dedução para efeitos fiscais.

(vii)         O art.º 17.º do CIRC também não o permite, na medida que estas imparidades nunca fizeram parte de um resultado contabilístico e consequentemente nunca fizeram parte de um resultado fiscal, o que significa que, ao contrário do que é mencionado no relatório de auditoria externa, estas imparidades económicas nunca foram antes tributadas, pelo que não têm, agora, o direito à dedução para efeitos fiscais.

(viii)        Em termos contabilísticos, o lançamento efetuado nos saldos de abertura de 2008 em resultados transitados teve um efeito negativo nos capitais próprios da Requerente, isto é, movimentaram-se contas de capitais próprios e não de resultados (custos ou proveitos).

(ix)           Nos exercícios de 2009 e 2011 resultou um proveito líquido relativo às provisões económicas, ou seja, existiu uma contribuição positiva para os capitais próprios. 

(x)            Se o sujeito passivo tivesse adotado o mesmo critério que adotou aquando do restatement, a reversão das imparidades teria sido feita por contrapartida da conta de resultados transitados, e estar-se-ia, em todo o caso, perante variações patrimoniais positivas, que não se enquadram em nenhuma das exceções previstas nas alíneas do n.º 1 do art.º 21.º do CIRC e como tal concorrem para o lucro tributável.

 

Mais-valia (Chaves 4)

(xi)           Segundo informação prestada pelo sujeito passivo, a correção retrospetiva efetuada em finais de 2006 referente à mais-valia que havia sido indevidamente integralmente reconhecida em 2004 com a operação Chaves 4, levou à reposição em balanço de € 3.751.223,96, por contrapartida de resultados transitados, valor esse que foi reconhecido em proveitos nos anos de 2007 a 2010.

 

(xii)         O resumo dos movimentos, ao longo dos anos, destes ajustamentos de diferimento da mais-valia chaves 4 foi o seguinte:

 

 

(xiii)       Uma vez que essa mais-valia já estava tributada em 2004, foi claramente uma decisão administrativa e de gestão prolongar este diferimento no tempo, pelo que não é o facto de existir um “ajustamento fiscal” realizado em 2006 para que esse ajustamento seja considerado efetivamente tributado.

 

A Requerente procurou rebater cada um destes argumentos, como a seguir se dirá.

 

III.2 - Decidindo

 

1-    Princípio da dependência parcial

 

Como é sabido, em homenagem ao chamado princípio da tributação do lucro real, o apuramento do rendimento empresarial tributável é feito, por regra, a partir do apuramento do lucro apurado com observância das normas contabilísticas aplicáveis, O lucro fiscal será igual ao lucro contabilístico, salvo no que decorra de normas fiscais de ajuste, da aplicação das quais poderão decorrer diferenças, para mais ou para menos.

Assim, temos, em primeiro lugar, que há que apurar se os registos contabilísticos, acima dados como provados, que traduzem a reexpressão contabilística operada pela Requerente, são ou não conformes às normas contabilísticas aplicáveis.

 

Está em causa o disposto nos parágrafos 41 e 42 da Norma Internacional de Contabilidade 8^[1], nomeadamente o segmento do primeiro desses parágrafos que dispõe: Contudo, os erros materiais por vezes não são descobertos senão num período posterior, e estes erros de períodos anteriores são corrigidos na informação comparativa apresentada nas demonstrações financeiras desse período posterior. 

Ora, como provado, os erros contabilísticos em causa, detetados por uma auditoria externa, referiam-se aos exercícios de 20006 e 2007 cujas contas já estavam encerradas quando a Requerente tomou deles conhecimento.

Acresce que a reexpressão contabilística levada a efeito pela Requerente está patente nas suas Demonstrações Financeiras de 2008, cuja Nota 4 indica a natureza dos ajustamentos promovidos e os seus efeitos para cada um dos exercícios de 2006 e 2007^[2].

Há, pois, que concluir que a reexpressão contabilística que a Requerente decidiu efetuar foi feita segundo as normas contabilísticas aplicáveis, registada nas contas do exercício em que o deveria ter sido e com observância das formalidades legais (contabilísticas) prescritas.   

É, assim, inequívoca a natureza dos ajustamentos promovidos pela Requerente para reexpressar as suas Demonstrações Financeiras, as quais se encontram divulgadas na referida Nota 4 às DF de 2008 como respeitantes a “Imparidades de Crédito” e a “Mais-Valia Chaves Funding n.º 4”. 

Face ao exposto, entende este tribunal que não são de acolher os seguintes argumentos invocados pela AT:

• A Requerente não procedeu à alteração das contas dos exercícios de 2006 e 2007 uma vez que as mesmas já se encontravam encerradas, tendo procedido, extra contabilisticamente, à determinação do impacto fiscal da correção desses erros nos resultados desses exercícios. 
• As imparidades económicas nunca foram antes contabilizadas pela Requerente como custos (nos termos previstos nos normativos contabilísticos) nem declaradas como custos (foram lançadas em resultados transitados), ou seja, nunca foram constituídas como custos (nos termos previstos nos normativos que as regulam (art.º 35.º-A ou art.º 37.º do CIRC), o mesmo é dizer que nunca tiveram a natureza de provisão (existem múltiplas despesas, mas só no momento do registo contabilístico é que assumem um tipo de custo; por exemplo, custos com o pessoal, serviços contratados, rendas, juros, etc).

A reexpressão promovida pela Administração da Requerente não foi feita através da substituição de contas encerradas e assinadas de 2006 e 2006, mas através do impacto nos saldos iniciais de 2008, ano em que foi tomada a decisão.

Não houve, pois, correções extracontabilísticas de erros, como a AT afirma, mas sim o registo contabilístico, em 2008, de correções de erros contabilísticos praticados em exercícios anteriores.

As imparidades económicas em causa foram registadas contabilisticamente, a esse título, na “reexpressão” contabilística efetuada pela Requerente em 2008.

 

2-Intempestividade das M22 de substituição relativas aos exercícios 2006 e 2007 

Uma questão que a AT suscita, para pôr em causa as deduções à matéria coletável efetuadas em 2009 e 2011, resulta de considerar que as declarações de substituição apresentadas pela Requerente foram submetidas intempestivamente, sustentando que esta só dispunha de um ano para as apresentar, nos termos do n.º 2 do artigo 114.º do Código do IRC, na redação então em vigor. Pelo que conclui que tais declarações são “ineficazes”

Contrapõe a Requerente alegando que a substituição das declarações não implicou qualquer alteração de imposto a reembolsar ou qualquer aumento de prejuízo fiscal, sendo que nunca poderia observar tal prazo, pois o seu conhecimento dos factos que motivaram a apresentação de tais declarações foi posterior ao termo do referido prazo.

Haveria aqui várias questões a considerar, nomeadamente o facto de, como provado, a Requerente não ter sido notificada de uma decisão de não aceitação de tais declarações de substituição. Ou seja, a invocação da ineficácia de tais declarações, tal como feita pela AT na sua resposta, sempre poderia ser considerada como violadora do princípio da confiança.

 

Porém, entende este tribunal que a questão da tempestividade da apresentação das declarações de substituição é irrelevante para a decisão da causa, pela simples razão de que, como provado, as alterações contabilísticas acima descritas, refletidas nas declarações de substituição apresentadas, não tiveram qualquer impacto no resultado fiscal desses dois exercícios (2006 e 2007), na medida em que os ajustamentos promovidos pela Requerente a título de correção de saldos contabilísticos com impacto nos capitais próprios / resultados resultaram anulados por via de uma correção fiscal de sinal contrário.

O tribunal pode razoavelmente concluir que a apresentação as referidas declarações de substituição apenas visou explicitar a natureza dos ajustamentos contabilísticos efetuados em 2008 com referência aos exercícios 2006 e 2007 e não, por esse meio, obter quaisquer “vantagens fiscais” relativamente aos exercícios em causa.

Mais, e como bem, como afirma a Requerente, ainda que se ignorassem os ajustamentos das Declarações Modelo 22 de substituição relativas aos períodos de tributação de 2006 e 2007, nomeadamente a variação patrimonial negativa que se fez refletir e se deduziu em 2006 e o ajustamento negativo efetuado ao resultado líquido de 2007, a realidade é que aqueles movimentos contabilísticos, promovidos pela reexpressão, sempre estariam incorporados  nas demonstrações financeiras referentes ao período de 2008.  

 

3- A natureza meramente contabilística das imparidades em causa

Como já referido, as imparidades reforçadas retrospetivamente em 2028 não originaram qualquer dedução fiscal em sede de IRC, quer nesse ano, quer relativamente aos anos anteriores a que se referiam.

Este é um argumento central invocado pela Requerente.

A Requerida não questiona este facto, como resulta entre outros, dos seguintes passos da sua resposta:

33. Como se vem dizendo, embora não alterando as contas que já se encontravam encerradas, procedeu a Requerente à substituição da DM22 deste exercício, declarando esta variação patrimonial negativa.

34. Assim, por considerar estarem em causa provisões não fiscalmente dedutíveis, o valor de €34.696.018,00 foi acrescido no campo 208, do Quadro 07, da DM22 e por se tratar, aquele outro valor de €3.751.224,00, de uma mais-valia que a Requerente considerou já tributada, o mesmo foi acrescido, no campo 225.

42. Com base neste apuramento, a Requerente procedeu à substituição da DM2 de 2007, reduzindo o resultado líquido do exercício em €6.554.412,00, considerando, no entanto, que as alterações efetuadas não deviam ter impacto fiscal, motivo pelo qual procedeu ao acréscimo do reforço de provisões no valor de €10.888.885,00, no campo 208 (provisões não dedutíveis), à dedução da redução de provisões no valor de €3.225.939,00, no campo 228 (redução de provisões tributadas) e ainda à dedução, no campo 237 (linha em branco), da parte da mais-valia atribuída ao exercício de 2007, no valor de €1.108.534,50.

47- (…)

No que se refere às provisões de exercícios anteriores que, tendo sido repercutidas nos saldos iniciais de 2008, aumentaram negativamente os resultados transitados (capital próprio), foram, nos anos seguintes (2009 e 2011), registados valores relativos, no entendimento da Requerente, às respetivas reversões como proveitos contabilísticos que foram deduzidos para efeitos de determinação do lucro tributável, através da inscrição no Q07, por, alegadamente, dizerem respeito a provisões não aceites fiscalmente já tributadas.

 

Sempre se acrescentará que terá sido por estas imparidades contabilísticas não terem tido influência no cômputo do lucro tributável de 2006 e 2007 que a AT não deu qualquer seguimento, em termos de novas liquidações, às declarações de substituição apresentadas pela Requerente

E, ainda, 

Que o reforço das imparidades em causa não reunia condições para originar um gasto fiscal dedutível, ainda que as mesmas houvessem sido registadas tempestivamente – nuns casos por extravasarem os limites constantes do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, noutros por serem provisões económicas, com a natureza de provisões para riscos gerais de crédito^[3].

 

4- A reversão das imparidades

O cerne da argumentação da AT para fundamentar a correção relativa a imparidades aqui em causa é algo simples de resumir. 

 

Transcrevemos da resposta da AT:

53. Como a Requerente considera que estas provisões, não sendo fiscalmente aceites, já foram tributadas, mediante o seu acréscimo no Quadro 07, da DM22 de substituição de 2006 e de 2007, procedeu, relativamente ao exercício de 2009, à dedução para efeitos de determinação do lucro tributável daqueles €14.514.194,58 a que antes aludimos, na DM22, na linha relativa à redução de provisões já tributadas (campo 228 “Redução das provisões tributadas”).

61. Ao que acresce o facto de, no caso de a Requerente ter seguido os procedimentos por si inicialmente adotados aquando do restatement, estar-se-ia, nos exercícios em análise, perante uma variação patrimonial positiva que concorreria para a formação do lucro tributável nos termos do artigo 21.º do CIRC.

Importará esclarecer alguma confusão, ao que cremos, no essencial terminológica.

O que está em causa, relativamente a imparidades (perdas por imparidade em dívidas a receber) não é o facto de terem sido tributadas em exercícios anteriores, mas sim o não terem originado deduções à matéria coletável (de IRC) nos exercícios em que foram constituídas/reforçadas.

Como resulta do exposto, estas imparidades corresponderam substancialmente (indo além da forma como foram efetuados os registos contabilísticos a elas referentes) ao que antigamente se designava por provisões para créditos de cobrança duvidosa.

Estamos, pois, não perante rendimentos (ou outras variações patrimoniais positivas), mas sim perante perdas, perante variações patrimoniais negativas.

Ora a questão da tributação (de terem já sido tributadas em exercícios anterior) só se pode colocar relativamente a componentes positivas da formação do lucro e não a componentes negativas.

Segunda nota: as perdas por imparidade são registos provisórios na medida em que traduzem uma realidade que ainda não se concretizou e que pode mesmo não se vir a concretizar.

O que dita (deve ditar) tais registos é a avaliação do risco, avaliação que, contabilisticamente, é deixada ao critério, fundamentado, do preparador das contas. No caso, as imparidades de créditos (melhor o reforço das imparidades de créditos antes registadas) corresponderam a uma reavaliação do (maior) risco de perda de créditos concedidos a clientes e outros devedores, feita em 2008, mas “imputada” a anos anteriores em homenagem ao que se considerou a ser a correta aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

Constituindo um registo contabilístico de “sinal negativo”, a sua anulação, por terem deixado de se verificar os respetivos pressupostos, deveria ser feita – como foi – através de um registo contabilístico simétrico de “sinal positivo” .

Embora irrelevante para a decisão da causa, por se tratar de uma questão contabilística sem repercussões fiscais, entende-se que a reversão – respeitando ao próprio exercício – deve ser registada em contrapartida de uma conta de resultados. Isto, independentemente de a imparidade revertida ter sido originariamente constituída por débito de uma conta de gastos (se constituída no próprio exercício), ou por débito de resultados transitados (como no caso vertente). 

Em resumo, entende-se que o tratamento fiscal a dar à reversão da imparidade deve ser o mesmo, indistintamente de essa reversão ter lugar por via de uma conta de rédito ou por crédito em resultados transitados:

(i)             Se na sua constituição a imparidade tiver tido eficácia fiscal (i.e. tiver sido dedutível), a sua anulação, seja por crédito de uma conta de proveitos ou de uma conta de capitais próprios, deverá ser tributada.

(ii)            Se a imparidade não tiver sido fiscalmente dedutível quando constituída, não poderá a mesma ser objeto de tributação aquando da sua anulação, independentemente de esta ser registada numa conta de resultados ou de capitais próprios.

O mesmo é dizer que, se no momento da sua constituição, a perda registada não teve quaisquer consequências fiscais, em termos de quantificação do lucro tributável, igualmente será fiscalmente inconsequente a sua reversão, relativamente ao exercício em que acontecer.

O que, aliás, resulta claro do normativo fiscal hoje vigente

 

Artigo 28.º-A do CIRC

Perdas por imparidade em dívidas a receber

1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:

(…)

3 - As perdas por imparidade e outras correções de valor referidas nos números anteriores que não devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.

 

Resulta deste nº 3 que a reversão de perdas por imparidade que não preencham as condições previstas nos números anteriores (as condições que possibilitariam a dedução do respetivo valor no cálculo do lucro tributável,) não originam componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.

É evidente que esta norma não é diretamente aplicável aos factos em análise porque posterior. Mas, no nosso entender, ela mais não é que a positivação de um princípio geral, desde sempre vigente, decorrente da distinção entre lucro contabilístico e lucro tributável: só relevam fiscalmente alterações a registos contabilísticos quando, de algum modo, tais registos tenham tido relevância fiscal aquando da sua inscrição.

 

            5- Mais Valia “Chaves 4”

 

Recordando o dado por provado, temos que, no exercício de 2009, a Requerente registou como rédito uma importância de € 771.970,61, referente à quota-parte da mais-valia obtida na operação “Chaves 4”, que considerou imputável a esse exercício, a qual havia por ela sido indevidamente reconhecida e tributada em 2004.

Na declaração modelo 22 do IRC do exercício de 2009, a Requerente deduziu esse mesmo montante no Quadro 07, por considerar que tal mais-valia já havia sido integralmente tributada no exercício de 2004. 

 

Apreciando:

A análise desta questão parte necessariamente da conclusão final atrás exposta relativamente ao tema das imparidades.

Diferentemente do que aconteceu relativamente a tais imparidades, a mais-valia ora em questão teve relevância fiscal no ano em que foi registada, pela sua totalidade: contribuiu, como rédito, para a quantificação do lucro tributável do exercício de 2024, para a determinação da coleta de imposto desse ano.

Ora, diferentemente do que acontece com o lucro contabilístico, que pode ser posteriormente alterado, unilateralmente, nas condições prescritas pelas normas contabilísticas, o lucro fiscal declarado relativamente a um ano não pode ser alterado unilateralmente pelo sujeito passivo.

A liquidação de um imposto é (equivale a) um ato administrativo. Mesmo quando praticada por um particular, por um sujeito passivo - é o caso da autoliquidação de IRC – produz efeitos próprios de um ato administrativo, nomeadamente o de tornar certo, líquido e exigível o montante de imposto apurado. E, convém notar, quando falamos do quantum de imposto estamos a falar de todo o procedimento que a tal conduziu, nomeadamente a identificação e quantificação das variações patrimoniais, positivas e negativas, que determinaram o montante de imposto apurado.

A “definitividade” da coleta é também a “definitividade” dos elementos subjacentes ao seu cálculo.

Um ato administrativo só pode ser revogado por outro ato administrativo (ou, eventualmente, por sentença). Isto independentemente de tal ato ter sido levado a cabo pelo particular em razão da chamada “privatização de funções de administração fiscal”.

Para lograr o seu propósito de “repartir” tal mais-valia por vários exercícios, a Requerente teria de obter uma decisão administrativa aceitando a “revisão” da liquidação de 2004, com o consequente estorno do imposto pago em excesso, e proceder a novas liquidações (e, eventualmente, pagamentos) relativas aos exercícios em que as parcelas de tal rédito seriam imputadas.

Declarar uma mais-valia num exercício e não a considerar tributável a pretexto (admitimos que com verdade) que tal rendimento já foi sujeito a tributação em anos anteriores é um procedimento que não pode ser fiscalmente aceite por evidente falta de suporte legal. Note-se ainda que o procedimento adotado pela Requerente implicou, além da transferência de rendimentos tributáveis entre diferentes exercícios, “transferências” de coletas de imposto.

Dir-se-á que tendo tal mais-valia sido integralmente tributada em 2004, a sua tributação, de novo, em exercícios posteriores corresponde a uma dupla tributação económica do mesmo rendimento, a uma violação do princípio da tributação pelo rendimento real.

Admitamos que assim seja. Mas os princípios gerais de direito, mesmo que constitucionalmente consagrados, não se sobrepõem, sem mais, à lei ordinária. A lei existe, precisamente, para lhes dar concretização. Ora, no caso, a Requerente tinha ao seu dispor meios procedimentais para lograr o seu objetivo de “transferir”, com relevância fiscal, o rendimento declarado relativamente a um exercício para exercícios posteriores. O que não fez, optando por fazer, unilateralmente, “correções fiscais” sem suporte legal nas declarações relativas a estes últimos exercícios.

Se de tal resultou prejuízo fiscal (dupla tributação de um mesmo rendimento) é algo que apenas pode ser imputado a opções, contabilísticas e declarativas da Requerente. Opções cujo “risco” fiscal não poderia ignorar, até pelo quadro (aconselhamento externo especializado) subjacente à sua concretização.

 

            6- Vícios do procedimento inspetivo 

A Requerente pede ao tribunal que Determine a incompetência territorial da DF Porto, inquinando todos os atos subsequentes por violação do artigo 16.º e 17.º do RCPIT.

Está em causa o facto de, apesar de a Requerente ter a sua sede em Lisboa, os atos de inspeção terem sido realizados pelos SIT da Direção de Finanças do Porto.

Temos, em primeiro lugar, que salientar que nem todas as formalidades procedimentais são essenciais, no sentido de a sua inobservância ter como consequência inquinar todo o procedimento, ferir de ilegalidade a decisão administrativa que lhe pôs termo. De forma simplificada, temos que formalidades essenciais são, apenas, aquelas cuja inobservância ou cumprimento defeituoso podem colocar em causa direitos ou interesses legítimos dos particulares. O que não é sequer invocado pela Requerente.

De todo modo, mesmo admitindo – por mera disciplina de raciocínio – que existe uma obrigação legal de notificação autónoma do despacho de extensão de competência, o certo e que, como vimos, a Requerente tomou conhecimento do facto ao assinar a Ordem de Serviço que determinou a inspeção. Ou seja, sempre estaríamos reconduzidos ao disposto na al. b) do nº 5 do art.163º do Código de Procedimento Administrativo, segundo o qual não se produz o efeito anulatório quando o fim visado pela exigência procedimental ou formal tenha sido alcançado por outra via.

Improcede, pois, este pedido da Requerente 

 

            87 Indemnização por prestação de garantia

 

Pede a Requerente a condenação da Requerida no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia para lograr a suspensão do processo de execução fiscal.

É certo que o n.º 1 do artigo 171.º do CPPT, dispõe que tal indemnização deverá ser pedida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 

Mas não é menos certo que, por regra, o tribunal onde corre tal processo não disporá de elementos para decidir de tal pedido, como é o caso.

Assim, esta questão tem de ser relegada para execução de sentença, no quadro da qual a Requerida deve – aliás, é um dever oficioso - conhecer da verificação dos pressupostos do direito da Requerente a ser indemnizada por prestação indevida de garantia bem como, sendo o caso, quantificar o montante a que terá direito a tal título.

 

            IV -DECISÃO

 

a)     A liquidação de IRC n.º 2015..., referente a 2009, é anulada na parte que decorreu da consideração como rendimento coletável do montante de € 14.514.194,58, correspondente à reversão de imparidades meramente contabilísticas.

b)    A mesma liquidação é mantida na parte que decorreu da consideração como rendimento coletável da importância de € 771.970,61, referente à quota-parte da mais-valia obtida na operação Chaves 4 .

c)     A respetiva liquidação de juros compensatórios é anulada na proporção

d)    A liquidação de IRC n.º 2015..., referente a 2011, é anulada na totalidade por ter decorrido da consideração como rendimento coletável do montante de € 1.687.935,82, correspondente à reversão de imparidades meramente contabilísticas. Consequentemente, é anulada a respetiva liquidação de juros compensatórios.

e)    Relega-se para execução da sentença a apreciação do direito da Requerente a ser indemnizada por prestação indevida de garantia.

 

 

Valor: € 16.816.966,86€ 

Custas, no montante de € 123.930,00, na proporção do decaimento (4,59% para a Requerente e 95,41% para a Requerida).

 

 

11 de setembro de 2025

 

 

Os árbitros

 

 

Rui Duarte Morais  

 

José Manuel Parada Ramos 

 

Alberto Amorim Pereira