Sumário:

1. A indústria transformadora de produtos agrícolas enquadra-se no artigo 2.º, n.º 2, al. d) do CFI e não se está perante «atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC», para efeitos do artigo 22.º, n.º 1, do CFI.

2. No que diz respeito à atividade agrícola, a Portaria n.º 282/2014 de 30.12 derrogou totalmente o art. 2º, n.º 2, al. d) do CFI, aprovado por Decreto Lei, pelo Governo, com autorização legislativa da Assembleia da República, pelo que deve ser nessa medida considerada ilegal, à luz da hierarquia das fontes normativas estabelecida no artigo 112.º da Constituição da República Portuguesa. 

3. Constitui uma “aplicação relevante” para efeitos do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), o investimento do sujeito passivo relacionado com o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente.

4. É sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar do RFAI que recai o ónus de provar os pressupostos da respetiva aplicação, designadamente que os custos suportados com adições de ativos fixos tangíveis integram um investimento inicial que visa incrementar a capacidade de um estabelecimento já existente.

5. O requisito de atribuição do benefício RFAI a que se refere a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Código Fiscal de Investimento não pressupõe a criação líquida de postos de trabalho, mas a criação de postos de trabalho e a sua manutenção pelo período legalmente previsto.

 

DECISÃO ARBITRAL

I. RELATÓRIO 

I.1

1. Em 07 de janeiro de 2025 a contribuinte A..., S.A., matriculada na Conservatória do Registo Comercial sob o número único de matrícula e de pessoa coletiva n. ..., com sede na ..., ...-... na cidade de ..., União de freguesias ..., ... e ..., concelho de ..., distrito de Aveiro, requereu, nos termos e para os efeitos do disposto do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral Coletivo com designação dos árbitros pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto na al. a), no n.º 2 do artigo 6.º do referido diploma.

2.     O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) no dia 13 de janeiro de 2025.

3.     A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 3, alínea a) e artigo 6.º, n.º 2, al. a) do RJAT, os signatários foram designados pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.

4.     Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 17.03.2025.

5.     Após o despacho de 17 de março de 2025, a Requerente apresentou a sua resposta em 29 de abril de 2025, a qual foi admitida por despacho de 05 de maio de 2025.

6.     Por despacho de 22.05.2025 a reunião prevista no art. 18º do RJAT foi dispensada e as partes foram notificadas para, querendo, apresentarem alegações.

7.     A Requerida apresentou as suas alegações escritas em 11.06.2025.

8.     A Requerente não apresentou as suas alegações escritas.

9. Pretende a Requerente que o Tribunal Arbitral declare a ilegalidade e consequente a anulação das liquidações de  IRC relativas aos anos de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º 2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...) nos montantes de 64.994,54 Euros, 100.420,72 Euros e 30.986,15 Euros, respetivamente, juros compensatórios  por retardamento da liquidação de 2017 (liquidação n.º 2023...) no  montante de 8.257,07 Euros e liquidações de juros compensatórios por recebimento indevido de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...), nos montantes de 5.202,55 Euros, 16.496,51 Euros e 3.789,64 Euros, bem como, a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

II.A. A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos: 

                                                                             

1.     O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) é um benefício fiscal e, pois, um “Auxílio de Estado”, previsto no Decreto-Lei nº 162/2014 de 31 de outubro (CFI – Código Fiscal do Investimento), que permite às empresas deduzir à coleta apurada uma percentagem do investimento realizado em ativos não correntes (tangíveis e intangíveis).

2.      Em conformidade com o n.º 1 do artigo 22.º do CFI, o RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

3.     Revela-se, portanto, da maior pertinência analisar meticulosamente:

• se a atividade exercida pela Impugnante está prevista no artigo 2º, n.º 2 do CFI tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo;

 • se a atividade está excluída do âmbito sectorial por aplicação das OAR;

 • se a atividade está excluída do âmbito sectorial por aplicação do RGIC.

4.     A atividade desenvolvida, pela Impugnante, de produção de vinhos comuns e licorosos é enquadrada no âmbito da «transformação de produtos agrícolas», que é definida na alínea 10) do artigo 2.º do RGIC] ( ); como «transformação de produtos agrícolas», entende-se, para este efeito, «qualquer operação realizada sobre um produto agrícola de que resulte um produto que continua a ser um produto agrícola, com exceção das atividades realizadas em explorações agrícolas necessárias à preparação de um produto animal ou vegetal para a primeira venda».

5.     O artigo 2º do Código Fiscal do Investimento (CFI) no que toca ao âmbito objetivo de aplicação prevê que os projetos de investimento se devem inserir, nomeadamente, nas seguintes atividades económicas:

• Indústria extrativa e indústria transformadora:

 (…)

 • Atividades agrícolas, aquícolas, piscícolas, agropecuárias e florestais;

6.     É claro que a Portaria que regulamenta este art.º 2º do CFI não podia contrariar, extravasar ou deturpar a norma habilitante, afirmando (ilegalmente) que a atividade da Impugnante não estaria inserida. 

7.     A atividade da Impugnante, de transformação e comercialização de produtos agrícolas, designadamente “Produção de uvas de qualidade destinadas à vinificação” e “Produção e comércio de vinhos e seus derivados”, não são «atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação das OAR’s» a que se refere a parte final, do artigo 22.º do CFI, e, pelo contrário, desde que satisfaçam as condições previstas no RGIC [o Regulamento (UE) n.º 651/2014, referido na alínea (a)], ou nas OAR, na secção em que se insere este ponto (168), são permitidos os auxílios estatais. 

8.     A exceção de aplicação do RFAI às atividades excluídas do âmbito setorial de aplicação do RGIC, que se prevê na parte final do artigo 22.º, não afasta a aplicação do benefício fiscal do RFAI à atividade da Impugnante, pelo que se conclui que a atividade da Impugnante não é uma atividade excluída do âmbito setorial de aplicação do RGIC.

9.     A AT considera que os investimentos não se qualificam para beneficiar do incentivo fiscal RFAI, principalmente porque se tratam de gastos de conservação e manutenção correntes, não se enquadrando no âmbito de um projeto de “investimento inicial”.

10.  Tratando-se de trabalhos novos, nunca pertencentes anteriormente ao ativo da empresa, e revelando um critério concreto no que respeita ao investimento, do ponto de vista global, ainda que de reparações se tratem, não podem deixar de ser consideradas como adquiridas em estado de novo, e relacionadas, conforme demonstrado, com o restante investimento, e como tal enquadradas no âmbito de um projeto de “investimento inicial”.

11.  Portanto, não se pode entender de outra forma que não considerar os investimentos referidos como adquiridos em estado novo, e por sua vez, elegíveis para efeitos do benefício fiscal RFAI.

12.  Segundo a perspetiva da AT, “os investimentos com os descritivos de “Armários Carvalho”, “Balcão”, “Cont. c/2 separad+1 mondego”, “Móveis”, “Placa Carvalho/branco”, se verificam não serem elegíveis para a criação de dotação de RFAI”.

13.  Com efeito, estes investimentos realizados em mobiliário pretenderam servir a atividade turística de enoturismo com o objetivo de promoção da atividade, revelando-se importantes para a estratégia global pretendida para o projeto de investimento.

14.  Pelo disposto no Relatório de Inspeção, percebe-se que a AT considerou como “ativos isolados/avulso” alguns investimentos.

15.  Os referidos investimentos não constituem aquisições isoladas de ativos, antes têm natureza de investimento estratégico, não só porque tem uma duração temporal que previsivelmente cumpre (e poderá superar) o período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento na empresa, constante da já citada alínea c) do nº4 do artigo 22º do CFI, como também porque a aquisição de bens que possibilitem ou permitam aumentar a capacidade produtiva da fábrica tem uma natureza planeada e prospetiva, contribuindo, estrategicamente, para o “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente” - que é condição exigida pelo RGIC e pela Portaria nº 297/2015 para que se possa considerar estarmos na presença de um investimento inicial, elegível para efeitos da aplicação dos benefícios fiscais do RFAI em análise no presente documento.

16.  No que respeita aos investimentos efetuados em 2016 disseram respeito, essencialmente, a obras no edifício principal, que tiveram lugar especialmente em 2017. 

17.  As faturas foram emitidas em 2016, mas grande parte dessas obras foram realizadas somente em 2017.

18.  As faturas emitidas, em 2016 e 2017, estão estreitamente relacionadas, demonstrando assim a continuidade de investimento.  Por esse motivo, os investimentos realizados são elegíveis para efeitos do benefício fiscal RFAI.

19.  A AT considera que ativos como “Sistema de Autoconsumo Fotovoltaico 40kw” ainda que tenham em vista uma obtenção de eficiência energética, não são considerados na categoria de “investimento inicial”, mas sim equipamentos de substituição.

20.  Assim, estamos, portanto, diante de um investimento em um ativo tangível associado a um processo e a uma estratégia definida para aumentar a capacidade de uma instalação e ao mesmo tempo a obtenção de ganhos de o que contrariamente ao predisposto pela AT, se enquadra art.º 22, n.º 2 do CFI e art.º 2.º, n.º 2, al. d) da Portaria 297/2015, em que o objetivo principal da Impugnante é melhorar as suas instalações com vista ao aumento da sua capacidade produtiva e obtenção de ganhos de eficiência.

21.  No que diz respeito ao tema de criação de postos de trabalho, através do projeto relatório, a AT defende que a Impugnante “não cumpre a condição da criação de postos de trabalho e da sua manutenção até ao final do terceiro período seguinte ao dos investimentos realizados, pelo que, a dotação declarada em sede de RFAI no ano de 2017 e 2018, se verifica ser ilegítima pelo não cumprimento de uma das condições basilares para a obtenção do benefício fiscal do RFAI, como é o da criação de postos de trabalho.”.

22.  Não resulta da legislação aplicável a necessidade de se verificar uma criação líquida de postos de trabalho, sendo suficiente para a atribuição do benefício fiscal RFAI, que tenham sido efetivamente criados postos de trabalho em resultado do investimento inicial realizado.

23.  Foram criados 3 postos de trabalho em 2017 e 3 postos de trabalho em 2018, com a tipologia com termo, que estão diretamente relacionados com o investimento efetuado.

24.  Em suma, verifica-se que a Impugnante cumpriu com o critério de “criação” de postos de trabalhos criados diretamente pelo Investimento efetuado em 2017 e 2018, fazendo cumprir, por sua vez, com as condições de acesso e manutenção do benefício fiscal RFAI apurado durante esse período.

25.  A Impugnante realizou investimento relevante, o qual procurou servir a sua atividade de Enoturismo que, como já referido, inclui alojamento, na qual se entende que o CAE 55201 é o mais acertado. Deste modo, esta atividade em concreto é considerada elegível para efeitos do benefício fiscal RFAI.

26.  O facto de a empresa aceder ao PDR não pode colocar, de forma alguma, em causa o investimento realizado, uma vez que conforme já demonstrado, tanto o CAE, como também o investimento é elegível para efeitos do benefício fiscal RFAI.   

27.  No caso concreto, a Administração Tributária absteve-se de indicar quais os elementos em que se baseia para promover a liquidação de Juros Compensatórios sub judice, não fazendo qualquer menção à culpa da Impugnante no suposto atraso na liquidação do imposto ou recebimento indevido do imposto, e muito menos procedendo à demonstração dessa culpa, impede a Impugnante de conhecer, em toda a sua extensão, o porquê do encargo adicional que lhe é imposto, bem como de apreciar a sua legalidade.

 

II.C Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

 

1.     Qualquer atividade, mesmo que encontre enquadramento na lista das atividades elegíveis (elencada nas alíneas do n.º 2 do artigo 2º do CFI), como é o caso da indústria transformadora ou mesmo da atividade agrícola, desde que se encontre excluída do âmbito de aplicação das OAR e do RGIC, fica, automática e previamente, excluída da possibilidade de usufruir do benefício fiscal do RFAI.

2.     Analisemos, então, os referidos regulamentos comunitários. As “Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020”, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209, de 23 de julho de 2013, designadas abreviadamente por OAR ou OAR 2014/2020. 

3.     O ponto 2 da introdução dessas orientações refere o seguinte: 

«2. Nas presentes orientações, a Comissão enuncia as condições ao abrigo das quais os auxílios com finalidade regional podem ser considerados compatíveis com o mercado interno, definindo os critérios para a identificação das regiões que preenchem as condições previstas no artigo 107.º, n.º 3, alíneas a) e c), do Tratado.» 

4.     O ponto 10 da secção 1.1. das OAR 2014-2020, intitulada «Âmbito de aplicação dos auxílios com finalidade regional», na parte que ao caso interessa, estabelece o seguinte: 

«10. A Comissão aplicará os princípios estabelecidos nas presentes orientações aos auxílios com finalidade regional em todos os setores de atividade económica (…) com exceção da pesca e da aquicultura (…), da agricultura (11) e dos transportes (…), que estão sujeitos a regras especiais previstas em instrumentos jurídicos específicos, suscetíveis de derrogar total ou parcialmente as presentes orientações. A Comissão aplicará estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas. (…)» 

5.     Verifica-se assim que, de entre outros, mas por razões idênticas, o setor da agricultura está excecionado da aplicação das orientações em causa.

6.     Por sua vez, o parágrafo final da parte transcrita do ponto 10 reforça o afastamento do setor agrícola, alargando a sua abrangência e alcance para além da agricultura primária, quando estabelece que essas mesmas orientações são aplicáveis à transformação e comercialização de produtos agrícolas desde que (se e só se), dela resultar um produto não agrícola.

7.     A atividade aqui em análise, enquanto atividade transformadora e comercializadora de produtos agrícolas, se encontra abrangida pelo RGIC, pelo que, por força dessa inclusão, não se encontra excluída da possibilidade de beneficiar do RFAI.

8.     Não se encontra qualquer referência expressa na lei nacional, que inclua objetivamente o setor da transformação e comercialização de produtos agrícolas, nas atividades elegíveis para efeitos do RFAI, verifica-se que a referida atividade é expressamente excluída através de uma Portaria regulamentar, legalmente habilitada para esse propósito, pelo n.º 1 do artigo 22º e pelo n.º 3 do artigo 2º do CFI.

9.     Ficou evidenciado nos relatórios de Inspeção Tributária a existência de aquisições isoladas, independentes, de bens de conforto e decoração, modernização, atualização, conservação, manutenção e eficiência energética, que não se encaixam no conceito de investimento inicial, assim como, ficou também evidenciado que alguns dos investimentos realizados não foram adquiridos em estado de novo, de acordo com a definição prevista no art.º 2.º do art.º 22ª do CFI.

10.   As adições ao ativo fixo tangível verificadas no período de tributação de 2016, contrariamente ao alegado pela Requerente, não têm enquadramento de elegibilidade, nos termos do n.º 5 do art.º 22º do CFI, uma vez que apenas se considera investimento realizado de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis, o correspondente às adições verificadas em cada período de tributação.

11.  O ponto 32) do artigo 2º do Regulamento, que parcialmente se transcreve, considera que, (…)» 

“32) o aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em 

comparação com a média durante um determinado período de tempo” (…)» 

12.  Nesse sentido, passou a ser exigido às entidades que pretendam beneficiar do RFAI, o cumprimento cumulativo de várias condições, entre elas, e conforme estabelece a alínea f) do n.º 4 do art.º 22º do CFI, que se efetue investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c) do mesmo número. 

13.  Pelo que, conforme fundamentos constantes no relatório final sobre esta temática, se verifica que os postos de trabalho que foram criados não cumpriram com uma das condições basilares para a obtenção do direito ao benefício fiscal do RFAI, que é o da sua manutenção até ao final do terceiro período seguinte ao dos investimentos realizados.

14.  No ponto II. d., a Requerente alega que face inexistência de um CAE específico para o enoturismo, enquadrou os investimentos num CAE de uma atividade que exerce, CAE “55201 – Alojamento mobilado para turistas”, pelo que, considera que estes investimentos são elegíveis para efeitos do benefício fiscal RFAI. 

15.  Relativamente ao invocado pela Requerente, temos de referir que os investimentos realizados na área do enoturismo tiveram como objetivos aumentar a visibilidade da marca, o reconhecimento da qualidade do produto e da sua conceção, aumentar a proximidade cliente/empresa ... através do espaço destinado a visitas e à venda de produtos em loja.

16.  Não obstante se reconhecer a inexistência de um CAE específico para este setor, conforme evidenciado no relatório final, os investimentos realizados nesta área não reúnem os requisitos de elegibilidade do benefício fiscal do RFAI, à semelhança do fundamentado na resposta ao ponto II b., pelo facto de: - não existir um projeto de investimento com o detalhe dos objetivos, das áreas de intervenção, dos principais investimentos, do seu enquadramento numa das quatro tipologias previstas consideradas como um investimento inicial, conforme exigido no art.º 7º da Portaria n.º 297/2015, nos n.ºs 1 e 2 do artigo 25º do CFI, na alínea a) do §49 do artigo 2º do RGIC, na alínea d) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria n.º 297/2015 e no n.º 2 do art.º 22º do CFI; - alguns dos investimentos não terem sido adquiridos em estado de novo de acordo com a definição prevista no art.º 2.º do art.º 22ª do CFI; - algumas das aquisições, por terem sido isoladas, não integram o conceito de “investimento inicial”; - alguns dos investimentos considerados em 2017, são relativos a faturas emitidas no ano de 2016, pelo que não são elegíveis para o cálculo da dotação de RFAI de 2017.

 

17.  O retardamento da liquidação do imposto devido é subjetivamente imputável à Requerente, estando, consequentemente, preenchidos os pressupostos da sua responsabilização pelo pagamento dos juros compensatórios.

 

III. SANEAMENTO

 

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias.

As partes são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. 

O processo é o próprio.

Inexistem outras questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo. 

 

IV. – MATÉRIA DE FACTO    

IV.1. Factos provados 

 

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental, o processo administrativo tributário junto e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:                                

 

1.     A Impugnante dedicando-se ao desenvolvimento da atividade agrícola, com especial enfoque na viticultura, com o objetivo de produzir uvas de qualidade destinadas à vinificação e, por isso, exerce como atividade a produção de vinhos comuns e licorosos – CAE 11021,

tendo ainda como atividade alojamento mobilado para turistas - CAE 55201.

2.      A Impugnante foi objeto de três procedimentos inspetivos externos, credenciado pelas ordens de Serviços n.º OI2023..., OI2023... e OI2022... .

3.      Com referência ao investimento efetuado em 2017 e 2018, a Impugnante usufruiu do benefício fiscal RFAI, tendo apurado as seguintes dotações:

4.     Em resultado dos benefícios fiscais RFAI apurados, a Impugnante deduziu às respetivas coletas de IRC de cada exercício os seguintes montantes:

5.     Durante o período de investimento, a Impugnante criou os seguintes postos de trabalho a termo:

• Exercício de 2017 – “B...” e “C...” e “D...”.

 • Exercício de 2018 – “E...”, “F...” e “G...”.

6.     A Sra. B... iniciou as suas funções em 01.02.2017 e cessou as suas funções em 31.07.2017.

7.     O Sr. G... iniciou as suas funções em 05.02.2018 e cessou as suas funções em 30.11.2020.

8.     No decurso do ano de 2023, foi a Requerente objeto de três procedimentos de inspeção tributária, no âmbito dos quais foi analisada pelos Serviços de Inspeção Tributária a situação tributária da Requerente relativamente aos exercícios de 2017, 2018 e 2019.

9.      No âmbito dessa inspeção, que teve na sua base a Ordem de Serviço nº OI2023..., foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção, no qual se fixaram correções técnicas ao exercício de 2017, em sede de IRC.

10.  O relatório da inspeção tributária, ou RIT, refere o seguinte: 

 

(…)

(…)

11.   No âmbito da inspeção, que teve na sua base a Ordem de Serviço nº OI2023..., foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção, no qual se fixaram correções técnicas ao exercício de 2018, em sede de IRC. 

12.  O referido relatório de inspeção tributária refere o seguinte:  

                                               

(…)

                                                                            

13.  No âmbito da inspeção, que teve na sua base a Ordem de Serviço nº OI2022..., foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção, no qual se fixaram correções técnicas ao exercício de 2019, em sede de IRC. 

14.  O referido relatório de inspeção tributária refere o seguinte:  

(…)

15.  A AT efetuou e notificou a contribuinte das liquidações de IRC relativa aos anos de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º 2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...), juros compensatórios por retardamento da liquidação de 2017 (liquidação n.º 2023...) de liquidações de juros compensatórios por recebimento indevido de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º 2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...).

16.  A demonstração de liquidação de juros n.º 2023... e 2023... tem o seguinte conteúdo:

 

 

17.  A demonstração de liquidação de juros n.º 2023 ... tem o seguinte conteúdo: 

 

 

 

 

18.  A demonstração de liquidação de juros n.º 2023 ... tem o seguinte conteúdo: 

 

 

 

19.  A Requerente procedeu ao pagamento integral da liquidação, incluindo imposto e juros compensatórios, nos dias 14.11.2023 (IRC 2017), 29.11.2023 (IRC 2018 e IRC 2019).

20.  A Requerente apresentou em 08.03.2024 uma reclamação graciosa contra as três liquidações adicionais sindicadas.

21.  A Requerida indeferiu a reclamação graciosa (proc. n.º ...2024...) por despacho datado de 04.10.2024.

 

IV.2. Factos não provados

 

1.     Os investimentos efetuados pela Requerente, no valor de €148.409,08, identificados nos RI como ativos não adquiridos em estado novo são indutores do aumento da capacidade de produção.

2.     Os investimentos efetuados pela Requerente, no valor de €47.331,60, identificados nos RI como aquisições isoladas (“Compressor ASK 40 SFC”, “Empilhador elétrico” e “Máquina lavar pavimento ELAN”) são indutores do aumento da capacidade de produção.

3.     Os investimentos efetuados pela Requerente, no valor de €61.800,00, relativos ao sistema fotovoltaico são indutores do aumento da capacidade de produção.

 

 

IV.3. Motivação da matéria de facto

 

Os factos provados, que constam dos números 1 a 21, são dados como assentes pela análise do processo administrativo, pelos documentos juntos pela Requerente (docs. 1 a 5 do pedido de constituição do Tribunal) e pela posição assumida pelas partes em relação à matéria de facto.

Quanto à motivação dos factos dados como não provados, a Requerente, no que diz respeito aos investimentos identificados como não provados, limitou-se a fazer um conjunto de alegações conclusivas, sem juntar qualquer elemento probatório que demonstrasse o aumento da capacidade de produção em função desses investimentos.

A prova destes factos recaía sobre a Requerente nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, já que é esta que pretende através deles fazer valer o direito ao benefício fiscal RFAI. Este foi, contudo, um ónus que a Requerente não logrou cumprir.

Por este motivo, não considerou o presente Tribunal Arbitral assente o facto não provado em 1, 2 e 3.

 

V – MATÉRIA DE DIREITO

 

1. Questões a decidir

 

A primeira questão submetida à apreciação deste Tribunal é a de aferir se a atividade exercida pela Requerente se encontra excluída da aplicação do Decreto-Lei nº 162/2014, de 31/10 – Código Fiscal ao Investimento (CFI), atento o respetivo enquadramento de direito europeu, com a consequente inaplicabilidade do benefício fiscal do RFAI. 

A Autoridade Tributária considerou não elegível, para efeito do Regime Fiscal de Apoio ao Financiamento (RFAI), o investimento realizado pela Requerente no período de tributação de 2017 e 2018 por considerar que ele teve por objeto uma atividade económica enquadrada no sector da transformação e comercialização de produtos agrícolas que se encontra excluída do âmbito de aplicação do benefício fiscal pelo artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, bem como pelas orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013 (OAR).

A Requerente contrapõe que o normativo da Portaria nº 282/2014, não pode prevalecer sobre o do CFI (restringindo-o). E, por sua vez, as OAR, referindo-se ao âmbito de aplicação dos auxílios com finalidade regional, admitem a aplicação dessas orientações à “transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos agrícolas”.

 

 2. Enquadramento Jurídico 

 

O Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) é um benefício fiscal, previsto nos arts. 22º e seguintes do CFI^[1], que permite às empresas deduzir à coleta apurada uma percentagem do investimento realizado em ativos não correntes (tangíveis e intangíveis).

            As normas que conferem benefícios fiscais podem ser interpretadas extensivamente, mas não comportam integração analógica (art. 10º do EBF).

As normas que criam benefícios fiscais admitem interpretação extensiva. Porém apenas na medida em que através de uma tal interpretação se esteja a contribuir para a prossecução da finalidade de interesse público que justificou em concreto o BF em causa.

O RFAI teve sérias e relevantes preocupações de política económica que determinou a atribuição de um regime fiscal orientado para a promoção do investimento, considerado como um objetivo superior ao da arrecadação fiscal. Ou, dito de outro modo, a promoção do investimento é vista como uma forma de promoção da economia, do produto interno bruto e de maior arrecadação fiscal futura.

No caso, uma política pública de estímulo ao desenvolvimento empresarial e ao investimento produtivo. Visou o legislador incentivar os sujeitos passivos a adoptarem comportamentos que contribuam para estes fins. E é assim que, através destes benefícios fiscais, se concedem créditos de imposto que são calculados tendo por referência despesas em que o sujeito passivo incorra e que se consideram elegíveis para os fins do investimento em causa, por referência às aplicações consideradas relevantes e despesas consideradas elegíveis nos investimentos em sede de RFAI.

No que se refere às despesas elegíveis o art. 2º n.º 2 do CFI, na versão aplicável à data dos factos, estatui o seguinte: 

 

2 - Os projetos de investimento referidos no número anterior devem ter o seu objeto compreendido, nomeadamente, nas seguintes atividades económicas, respeitando o âmbito sectorial de aplicação das orientações relativas aos auxílios com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de julho de 2013 (OAR) e do RGIC:

a) Indústria extrativa e indústria transformadora;

b) Turismo, incluindo as atividades com interesse para o turismo;

c) Atividades e serviços informáticos e conexos;

d) Atividades agrícolas, aquícolas, piscícolas, agropecuárias e florestais;

e) Atividades de investigação e desenvolvimento e de alta intensidade tecnológica;

f) Tecnologias da informação e produção de audiovisual e multimédia;

g) Defesa, ambiente, energia e telecomunicações;

h) Atividades de centros de serviços partilhados.

 

Importa ter presente que o elenco de atividades constante do art.º 2.º n.º 2 do CFI não é exaustivo, pois que se diz que os projetos de investimento “devem ter o seu objeto compreendido, nomeadamente, nas seguintes atividades económicas”.

O art. 22º, n.º 1 do CFI determina o seguinte: 

1 – O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

 

Aqui chegados, face à norma atrás citada, revela-se essencial verificar:

a) se a atividade da Requerente está prevista no art. 2º, n.º 2 do CFI tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo;

b) se a atividade está excluída do âmbito sectorial por aplicação das OAR;

c) se a atividade está excluída do âmbito sectorial por aplicação do RGIC;

d) se a requerente por ter beneficiado de auxílios estatais dirigidos ao setor agrícola, relacionados com o programa de desenvolvimento rural de Portugal - Continente 2014-2020, no âmbito do Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural, e do instituto dos vinhos do Douro e do Porto, I. P., fica impedida de usufruir do RFAI.

 

2.1 Art. 2º, n.º 2 do CFI e Portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro

 

Por força da aplicação do art. 2º, alínea 11) do RGIC e do anexo I do TFUE afigura-se-nos que a atividade desenvolvida (produção de vinho) pela Requerente deve ser considerada como agrícola.

Ora, no caso em apreço a atividade da Requerente enquadra-se, por isso, na al. d) do art. 2º, n.º 2 do CFI. A portaria a que este n.º 2 se refere é a portaria n.º 282/2014, de 30 de dezembro, cujo preâmbulo tem o seguinte conteúdo: 

“Atendendo à necessidade de observar as normas e demais atos emanados das instituições, órgãos e organismos da União Europeia em matéria de auxílios estatais, nomeadamente as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209/1, de 27 de julho de 2013 e o Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, que aprovou o Regulamento Geral de Isenção por Categoria, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187/1, de 26 de junho de 2014, são também definidos na presente portaria os setores de atividade excluídos da concessão de benefícios fiscais.”

 

A Portaria n.º 282/2014 de 30.12 estabelece: 

 

Artigo 1.º

Enquadramento comunitário

Em conformidade com as Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 209, de 27 de julho de 2013 e com o Regulamento (UE) n.º 651/2014, de 16 de junho de 2014, publicado no Jornal Oficial da União Europeia n.º C 187, de 26 de junho de 2014 (Regulamento Geral de Isenção por Categoria), não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais os projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas dos setores siderúrgico, do carvão, da pesca e da aquicultura, da produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo i do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, da silvicultura, da construção naval, das fibras sintéticas, dos transportes e das infraestruturas conexas e da produção, distribuição e infraestruturas energéticas.

 

Artigo 2.º

Âmbito setorial

Sem prejuízo das restrições previstas no artigo anterior, as atividades económicas previstas no n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro, correspondem aos seguintes códigos da Classificação Portuguesa de Atividades Económicas, Revisão 3 (CAE-Rev.3), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 381/2007, de 14 de novembro:

a) Indústrias extrativas - divisões 05 a 09;

b) Indústrias transformadoras - divisões 10 a 33;

c) Alojamento - divisão 55;

d) Restauração e similares - divisão 56;

e) Atividades de edição - divisão 58;

f) Atividades cinematográficas, de vídeo e de produção de programas de televisão - grupo 591;

g) Consultoria e programação informática e atividades relacionadas - divisão 62;

h) Atividades de processamento de dados, domiciliação de informação e atividades relacionadas e portais Web - grupo 631;

i) Atividades de investigação científica e de desenvolvimento - divisão 72;

j) Atividades com interesse para o turismo - subclasses 77210, 90040, 91041, 91042, 93110, 93210, 93292, 93293 e 96040;

k) Atividades de serviços administrativos e de apoio prestados às empresas - classes 82110 e 82910.

 

Verificamos que não consta da Portaria n.º 282/2014 qualquer CAE da atividade agrícola. Nesta parte aderimos à fundamentação constante da decisão proferida no processo n.º 220/2020-T de 2020.10.12 do CAAD, que se passa a reproduzir: 

 

“Como resulta do teor expresso do n.º 3 do artigo 2.º do CFI, o que nele se remeteu para Portaria foi apenas a definição dos «códigos de atividade económica (CAE) correspondentes às atividades referidas no número anterior» e não a definição dessas actividades, o que se compreende, por nem ser constitucionalmente admissível a definição do âmbito objectivo de benefícios é matéria integrada na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, só podendo ser regulada por lei formal ou decreto-lei autorizado, como decorre do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1 alínea i), e 198.º, n.º 1, alínea b) da CRP.

Na verdade, «como é natural, não pode uma Portaria – independentemente de qualquer qualificação jurídico-pedagógica que se lhe dê – excluir um setor de atividade que o legislador fiscal soberano expressamente decidiu dever ser beneficiado e não alterou a sua decisão através de um procedimento legislativo de igual valor (lei ou decreto-lei autorizado). Ao fazê-lo está a derrogar a lei numa matéria central da tipicidade tributária – o que nem mesmo as posições doutrinárias mais flexíveis sobre a teoria da legalidade tributária admitem». (   )

Por isso, tendo em mente que, por força do disposto no n.º 5 do artigo 112.º da CRP, «nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos», o n.º 3 do artigo 2.º do CFI não deve ser interpretado como permitindo aos membros do Governo a definição do âmbito de aplicação dos benefícios através de diploma regulamentar. Na verdade, «é a Constituição e não a lei que estabelece a hierarquia normativa. São por isso inconstitucionais as normas legais que infrinjam a proibição de delegação, sendo consequentemente ilegais os regulamentos que porventura sejam emitidos ao abrigo dessa delegação. (   )

Assim, aquele n.º 3 do artigo 2.º do CFI deve ser interpretado com o alcance, que é o que resulta do seu teor literal, de permitir que fossem definidos por Portaria os «códigos de atividade económica» que se reportam às actividades que nele se indicam poderem beneficiar do RFAI e não que pudessem ser alteradas, para menos, as actividades abrangidas.

Por isso, «o âmbito regional e setorial de aplicação do benefício em conformidade com as regras europeias e o mapa nacional dos auxílios estatais com finalidade regional» que o Governo foi autorizado a esclarecer foi definido pelos artigos 2.º, n.ºs 1 e 2, e 22.º, n.º 1, do CFI e o que nele se remeteu para Portaria foi apenas a definição dos códigos das actividades que se indicaram incluir-se nesse âmbito.

Sendo assim, a Portaria n.º 282/2014 não encontra norma habilitante no n.º 3 do artigo 3.º do CFI para estabelecer, restringindo o âmbito definido no n.º 2 do mesmo artigo, que «não são elegíveis para a concessão de benefícios fiscais os projetos de investimento que tenham por objeto as atividades económicas dos setores siderúrgico, do carvão, da pesca e da aquicultura, da produção agrícola primária, da transformação e comercialização de produtos agrícolas enumerados no anexo i do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, da silvicultura, da construção naval, das fibras sintéticas, dos transportes e das infraestruturas conexas e da produção, distribuição e infraestruturas energéticas».

Na verdade, o estabelecimento destas inelegibilidades, reportadas a determinadas actividades elencadas no artigo 2.º, n.º 2 do CFI, reconduz-se ao afastamento da aplicabilidade do benefício fiscal a essas actividades, extravasando a competência objectiva que foi atribuída aos membros do Governo pelo n.º 3 do artigo 2.º do CFI, que se restringia à indicação dos Códigos das actividades definidas no n.º 2 do mesmo artigo.

É certo que os diplomas de Direito da União que são invocados no Preâmbulo da Portaria n.º 282/2014, e a «necessidade de observar as normas e demais atos emanados das instituições, órgãos e organismos da União Europeia em matéria de auxílios estatais» aí referida, poderiam constituir «um fundamento constitucional e uma habilitação legal prévia da emanação de regulamentos internos» (   ), mas tal habilitação não é admissível quando «seja incompatível com a ordem material de competências constitucionalmente estabelecida (excluem-se, pois, regulamentos de actuação de directivas em matérias de reserva de lei)» (   ), o que sucede neste caso, pois a definição do âmbito dos benefícios é matéria que a lei constitucional portuguesa integra na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, nos termos dos citados artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1 alínea i), da CRP.

Doutra perspectiva, como defende a Requerente, sendo a delimitação do âmbito dos benefícios fiscais matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, o artigo 1.º, da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, será «inconstitucional por violação do princípio da legalidade fiscal, consagrado nos artigos 103.° e 165.°, n.º 1, alínea i), da CRP, e da proibição do reenvio normativo, consagrada no artigo 112.°, n.º 5, da CRP, na interpretação de que a Administração Tributária pode restringir o âmbito de aplicação sectorial do RFAI tal como este se encontra definido pelos artigos 22.º e 2.º do CFI, com fundamento nessa norma regulamentar».

Assim, não pode basear-se no artigo 1.º da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, o afastamento do benefício fiscal, por falta de habilitação legal e validade constitucional para restringir o âmbito do benefício fiscal definido no artigo 2.º, n.º 2, do CFI.” Em sentido similar pronunciaram-se também as decisões arbitrais proferidas nos processos n.º 463/2020, de 23.06.2020, n.º 670/2020, de 16.09.2021, n.º 642/2022 de 26.03.2023, n.º 675/2022 de 26.06.2023, n.º 586/2023 de 25.06.2024, n.º 772/2024 de 02.12.2024, n.º 613/2024 de 09.01.2025 e n.º 1049/2024 de 09.02.2025.

 

No que diz respeito à atividade agrícola, a Portaria n.º 282/2014 de 30.12 derrogou totalmente o art. 2º, n.º 2, al. d) do CFI, aprovado por Decreto Lei, pelo Governo, com autorização legislativa da Assembleia da República, pelo que deve ser nessa medida considerada ilegal, à luz da hierarquia das fontes normativas estabelecida no artigo 112.º da Constituição da República Portuguesa. 

 

 

 

2.2 OARs

 

Com base no artigo 107º, n.º 3, alíneas a) e c), do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), a Comissão pode considerar compatíveis com o mercado interno os auxílios estatais destinados a facilitar o desenvolvimento económico de certas regiões desfavorecidas da União Europeia. Este tipo de auxílios estatais é designado por auxílios com finalidade regional. 

As OARs são orientações da Comissão onde são enunciadas as condições ao abrigo das quais os auxílios com finalidade regional podem ser considerados compatíveis com o mercado interno, definindo os critérios para a identificação das regiões que preenchem as condições previstas no artigo 107º, n.º 3, alíneas a) e c), do Tratado.

As orientações da Comissão Europeia foram publicadas no JO n.º C209 de 23.07.2013 e quanto ao seu âmbito de aplicação o ponto 10 da secção 1.1 refere o seguinte:

“A Comissão aplicará os princípios estabelecidos nas presentes orientações aos auxílios com finalidade regional em todos os setores de atividade económica (9), com exceção da pesca e da aquicultura (10), da agricultura (11) e dos transportes (12), que estão sujeitos a regras especiais previstas em instrumentos jurídicos específicos, suscetíveis de derrogar total ou parcialmente as presentes orientações. A Comissão aplicará estas orientações à transformação e comercialização de produtos agrícolas em produtos não agrícolas. (…)”

Quanto ao sector agrícola, a nota de rodapé n.º 11 esclarece que: 

Os auxílios estatais à produção primária, transformação e comercialização de produtos agrícolas que deem origem a produtos agrícolas enumerados no anexo I do Tratado e à silvicultura estão sujeitos às regras estabelecidas nas Orientações para os auxílios estatais no setor agrícola.

As OARs para o sector agrícola foram publicadas no JO C2044 de 01.07.2014, cujo ponto 138 estatui o seguinte: 

 

“Os Estados-Membros podem conceder auxílios a investimentos relacionados com a transformação de produtos agrícolas e a comercialização de produtos agrícolas, desde que satisfaçam as condições de um dos seguintes instrumentos de auxílio:

(a)Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 17 de junho de 2014, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.o e 108.o do Tratado (53);

(b)Orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional para 2014-2020;

(c)As condições estabelecidas na presente secção.”

 

Face ao exposto, analisando as OARs publicadas pelas Comissão Europeia afigura-se-nos que, não existe qualquer orientação que exclua a atividade da Requerente para a concessão de auxílios estatais. Antes pelo contrário, existe uma OAR específica (OARs para o sector agrícola pulicadas no JO C2044 de 01.07.2014) para esse sector que admite a concessão de auxílios dos Estados membros para a atividade de transformação de produtos agrícolas, como no caso em apreço. 

Porquanto, a atividade da Requerente não é excluída por aplicação das OARs. 

Nesta parte a liquidação impugnada enferma de vicio de erro sobre os pressupostos de direito.

 

2.3 RGIC

 

No que diz respeito à inclusão, ou não, da atividade da Requerente do âmbito de aplicação do RGIC, ambas as partes concordam com a sua inclusão porque os produtos agrícolas transformados da Requerente se integram no anexo I do TFUE e, assim sendo são qualificados como produtos agrícolas, em linha com as definições do artigo 2.º, alíneas 10) e 11) do RGIC.

Também concordam que as características do RFAI não correspondem às descritas no artigo 1.º, n.º 3, alínea c), subalíneas i) e ii), donde resulta que não é excluído do RGIC.

Deste modo, a atividade da Requerente é abrangida pelo âmbito de aplicação do RGIC.

 

2.4 PDR- Programa de desenvolvimento rural

 

As condições de acesso e respetivos pressupostos para aceder aos benefícios fiscais associados ao RFAI estão previstos nos arts. 22º a 26 do CFI e na portaria n.º 282/2014 de 30.12.

            Perscrutando as normas citadas não verificamos que exista qualquer limitação que impeça o acesso ao RFAI de contribuintes que tenham beneficiado de outros auxílios estatais, nomeadamente do programa de desenvolvimento rural de Portugal - Continente 2014-2020, no âmbito do Fundo Europeu Agrícola de Desenvolvimento Rural.

Porquanto, afigura-se-nos ilegal (art. 55º da LGT e art. 266º, n.º 2 da CRP) a não elegibilidade para efeitos do RFAI do investimento efetuado pela Requerente com base neste fundamento. 

 

2.5 Conclusão

 

Em conclusão, as liquidações impugnadas enfermam de vício, por erro sobre os pressupostos de direito, ao ter pressuposto o entendimento de que a atividade agrícola da Requerente não é elegível para o benefício fiscal do RFAI.

Na verdade, a indústria transformadora de produtos agrícolas enquadra-se no artigo 2.º, n.º 2, al. d) do CFI e não se está perante «atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC», para efeitos do artigo 22.º, n.º 1, do CFI.

Por outro lado, a Portaria n.º 282/2014, de 30.12 não pode validamente afastar, com este fundamento, a aplicação de benefícios previstos em diplomas de natureza legislativa, pelo que se referiu atrás.

            Destarte, por esta via, deve ser admitida a dedução à coleta da quantia declarada pela requerente. Contudo, cabe ainda verificar se estão reunidas as demais condições previstas na lei, que passaremos a analisar.

 

3. Despesas elegíveis para efeitos do RFAI

 

Antes de analisar se os investimentos realizados pela Requerente respeitaram ou não as condições exigíveis para efeitos do RFAI, é necessário fixar quais eram as condições estabelecidas para o efeito no regime jurídico deste benefício fiscal.

À data dos factos, o RFAI encontra-se previsto no artigo 22.º do CFI, nos seguintes termos:

 

“Artigo 22.º

Âmbito de aplicação e definições

1 - O RFAI é aplicável aos sujeitos passivos de IRC que exerçam uma atividade nos setores especificamente previstos no n.º 2 do artigo 2.º, tendo em consideração os códigos de atividade definidos na portaria prevista no n.º 3 do referido artigo, com exceção das atividades excluídas do âmbito sectorial de aplicação das OAR e do RGIC.

2 - Para efeitos do disposto no presente regime, consideram-se aplicações relevantes os investimentos nos seguintes ativos, desde que afetos à exploração da empresa:

a) Ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:

i) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em investimentos na indústria extrativa;

ii) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo se forem instalações fabris ou afetos a atividades turísticas, de produção de audiovisual ou administrativas;

iii) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas;

iv) Mobiliário e artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;

v) Equipamentos sociais;

vi) Outros bens de investimento que não estejam afetos à exploração da empresa;

b) Ativos intangíveis, constituídos por despesas com transferência de tecnologia, nomeadamente através da aquisição de direitos de patentes, licenças, «know-how» ou conhecimentos técnicos não protegidos por patente.

3 - No caso de sujeitos passivos de IRC que não se enquadrem na categoria das micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, as aplicações relevantes a que se refere a alínea b) do número anterior não podem exceder 50 % das aplicações relevantes.

4 - Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos de IRC que preencham cumulativamente as seguintes condições:

a) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;

b) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;

c) Mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos, no caso de micro, pequenas e médias empresas tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, ou cinco anos nos restantes casos, os bens objeto do investimento ou, quando inferior, durante o respetivo período mínimo de vida útil, determinado nos termos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, alterado pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, e 2/2014, de 16 de janeiro, ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização, observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC;

d) Não sejam devedores ao Estado e à segurança social de quaisquer contribuições, impostos ou quotizações ou tenham o pagamento dos seus débitos devidamente assegurado;

e) Não sejam consideradas empresas em dificuldade nos termos da comunicação da Comissão - Orientações relativas aos auxílios estatais de emergência e à reestruturação concedidos a empresas não financeiras em dificuldade, publicada no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 249, de 31 de julho de 2014;

f) Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c).

5 - Considera-se investimento realizado o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso.

6 - Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram as adições de ativos que resultem de transferências de investimentos em curso transitado de períodos anteriores, exceto se forem adiantamentos.

7 - Nas regiões elegíveis para auxílios nos termos da alínea c) do n.º 3 do artigo 107.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia constantes da tabela do artigo 43.º, no caso de empresas que não se enquadrem na categoria das micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003, apenas podem beneficiar do RFAI os investimentos que respeitem a uma nova atividade económica, ou seja, a um investimento em ativos fixos tangíveis e intangíveis relacionados com a criação de um novo estabelecimento, ou com a diversificação da atividade de um estabelecimento, na condição de a nova atividade não ser a mesma ou uma atividade semelhante à anteriormente exercida no estabelecimento.”.

 

            A regulamentação do RFAI feita nesta norma é complementada e densificada pela Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, que ao que aqui importa determinava o seguinte:

 

“Artigo 2.º

Âmbito de aplicação

(…)

d) Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

 

(…)

 

Artigo 7.º

Processo de documentação fiscal

1 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 25.º do Código Fiscal do Investimento, os sujeitos passivos devem incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC os seguintes elementos:

a) Descrição do investimento inicial, indicando designadamente os objetivos, áreas de intervenção e os principais investimentos, bem como o respetivo enquadramento numa das tipologias previstas na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da presente portaria;

b) Formulário referido no n.º 2 do artigo anterior, quando aplicável;

c) Documentos suscetíveis de comprovar o cenário contrafactual descrito nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo anterior, quando aplicável;

d) Identificação da data e custo de aquisição de todas as aplicações relevantes, bem como listagem das faturas que titulem a respetiva aquisição;

e) Identificação da região ou regiões em que foi realizado o investimento e das respetivas aplicações relevantes;

f) Cálculo dos benefícios fiscais previstos no n.º 1 do artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento relativos ao investimento realizado em aplicações relevantes no período de tributação e respetivos valores atualizados de acordo com o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 e nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.º da presente portaria;

g) Identificação de outros auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento e cálculo do montante dos auxílios, atualizado de acordo com o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 1 e nos n.ºs 2 e 3 do artigo 4.º da presente portaria;

h) Determinação da intensidade dos auxílios concedido ao mesmo investimento, em percentagem, resultante do quociente entre o montante total dos auxílios de Estado e o montante das aplicações relevantes;

i) Cálculo do limite máximo de auxílio, de acordo com o disposto no artigo 43.º do Código Fiscal do Investimento;

j) Apuramento, quando aplicável, do excesso entre o limite máximo de auxílio e o montante dos auxílios de Estado concedidos ao mesmo investimento, calculado nos termos da alínea g).

2 - Nas situações em que o investimento compreenda aplicações relevantes em mais do que uma região e a estas correspondam, nos termos do artigo 43.º do Código Fiscal do Investimento, limites de auxílio diferenciados, o cálculo do limite máximo do auxílio deve ter em consideração o limite máximo de auxílio aplicável em cada região em que o investimento tenha sido realizado.”.

 

As exigências constantes da Portaria agora citada no que respeita às tipologias de investimentos iniciais, encontram suporte no Regulamento (UE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014 (“RGIC”), que declara certas categorias de auxílio compatíveis com o mercado interno, em aplicação dos artigos 107.º e 108.º do Tratado. Em concreto, com o parágrafo 31 do preâmbulo do RGIC onde se menciona que “os auxílios com finalidade regional podem ser concedidos para promover a criação de novos estabelecimentos, a extensão da capacidade de um estabelecimento existente, a diversificação da produção de um estabelecimento ou uma mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.”.

E com os parágrafos 41 e 49 do artigo 2.º do RGIC, onde constam as seguintes definições:

“Artigo 2.º

Definições

Para efeitos do presente regulamento, entende-se por:

(…)

41) «Auxílios regionais ao investimento», os auxílios com finalidade regional concedidos para um investimento inicial ou um investimento inicial a favor de uma nova atividade económica;

(…)

49) «Investimento inicial»,

a) Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente; ou

b) Uma aquisição de ativos pertencentes a um estabelecimento que tenha fechado ou teria fechado se não tivesse sido adquirido, desde que seja adquirido por um investidor não vinculado ao vendedor e exclua a mera aquisição das ações de uma empresa;”.

 

Aplicando as citadas normas ao presente caso, cumpre então aferir se os investimentos feitos pela Requerente, podem beneficiar do RFAI.

Na referida análise é necessário ter em consideração que nada obsta a que os investimentos em equipamentos de substituição sejam elegíveis para efeitos do RFAI. Conforme referiu o Tribunal Arbitral no acórdão proferido em 10 de Março de 2023, no âmbito do processo n.º 483/2022-T:

 

 “não é de excluir deste conceito de «investimento inicial» o «investimento de substituição», pois, no que aqui interessa, se ele estiver relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» enquadra-se claramente no âmbito desta definição.

Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.

Basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito da Requerente a dele usufruir, independentemente de ela se concretizar imediatamente na fabricação de novos produtos. Não há suporte legal para restringir a aplicação do benefício fiscal a investimentos que produzam resultados imediatos, nem sequer para o afastar quando, contra a vontade do investidor, os investimentos acabarem por não produzir os resultados pretendidos.

As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, sem ampliações ou restrições, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas ( [5] )( [6] ), sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa. ( [7] ).

Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente teleológica, não viabiliza a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual, designadamente o de, relativamente a investimentos de que decorra aumento da capacidade de um estabelecimento existente, não se estar perante «investimento de substituição».

A não exclusão do «investimento de substituição» destes conceito é confirmada indirectamente no CFI pelo facto de ela estar expressamente prevista no seu artigo 11.º, n.º 4, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (BFCIP), mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR.

Para além disso, as normas sobre benefícios fiscais integram-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, por força do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, pelo que é proibida pelo artigo 11.º, n.º 4, da LGT a integração de lacunas de regulamentação através de aplicação analógica, o que afasta a possibilidade de aventar quanto ao RFAI e à DLRR aquela regra especial do BFCIP.

Por outro lado, as opiniões da Comissão Europeia, veiculadas através de guias práticos e respostas a questões frequentes (FAQs), a que alude a Autoridade Tributária e Aduaneira, não são actos de natureza legislativa nem têm natureza vinculativa ( [8] ), pelo que não têm potencialidade para derrogar as disposições de Direito da União de natureza legislativa, como é o RGIC, nem normas legislativas de Direito Nacional.

De resto, as posições da Comissão Europeia que refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, relativas à inelegibilidade de substituição de equipamentos para efeitos dos benefícios fiscais, veiculadas nas FAQs n.ºs 25 e 80 do «General Block Exemption Regulation (GBER) Frequently Asked Questions July 2015» ( [9] ), reportam-se aos investimentos enquadráveis no conceito de «alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente» ( [10] ) e não ao conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», a que se refere a FAQ 26.

Nesta FAQ 26, que se reporta, ao conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente» (e é citada na página 19 do RIT) refere-se o seguinte:

26.What is meant by "extension of the capacity of an existing establishment"? Is this to be taken to mean production of a greater volume of all products?

The extension of capacity of an existing establishment means that the existing establishment is put into a situation where it can manufacture more volume of at least one of the products already produced in the establishment, whilst the underlying overall production process is not fundamentally changed.

Isto é, em tradução livre:

26. O que se entende por "extensão da capacidade de um estabelecimento existente"? Isso deve ser entendido como a produção de um volume maior de todos os produtos?

A extensão da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento existente é colocado em uma situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção geral subjacente não é fundamentalmente alterado. Como se vê, não há, quanto a este conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com o equipamento adquirido, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento.”

 

No fundo, o que releva é que as adições de ativos fixos tangíveis feitas pela Requerente no âmbito do investimento inicial permitam potenciar o aumento da capacidade produtiva da empresa, independentemente de os investimentos em causa incluírem adições de equipamentos de substituição ou equipamentos complementares que sejam adquiridos para suportar o aumento do processo produtivo resultante dos investimentos globalmente considerados. Neste sentido cf. também decisão arbitral proferida no proc. n.º 875/2024 de 25.02.2025

 

É, portanto, com base neste enquadramento, e tendo em conta os fundamentos constantes nos RI, que devem ser analisados os concretos investimentos feitos pela Requerente.

 

3.1 Ativos não adquiridos em estado novo

 

A AT exclui do âmbito do RFAI investimentos efetuados pela Requerente e identificados nos RI como ativos não adquiridos em estado novo, por não terem sido adquiridos no estado de novo, não sendo indutoras do aumento da capacidade de produção.

Tal como se referiu atrás, um investimento não deve ser desconsiderado pelo facto de incidir sobre um equipamento já existente ou por integrar uma linha de produção já existente, desde que, com o adicionamento de equipamentos, passe a permitir um aumento da capacidade de produção. 

Contudo, é sobre o sujeito passivo que pretende beneficiar do RFAI que recai o ónus de provar os pressupostos da respetiva aplicação, designadamente que os custos suportados com adições de ativos fixos tangíveis integram um investimento inicial que visa incrementar a capacidade de um estabelecimento já existente. Neste sentido cf. decisões arbitrais proferidas no proc. n.º 802/2023 de 28.06.2024 e n.º 576/2024 de 30.12.2024.

Ora, essa demonstração não foi feita pela Requerente.

Por conseguinte, conclui-se que a Requerente não logrou cumprir o ónus, que sobre si recaía nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT, de provar que os custos com as despesas identificadas nos relatórios de inspeção como ativos adquiridos em estado novo foram incorridos no âmbito de um investimento inicial feito com vista ao aumento da capacidade de um estabelecimento existente.

Uma vez que não ficaram demonstrados os pressupostos de que dependia a elegibilidade destes investimentos, no valor de € 148.409,08, para efeitos do RFAI, improcede a ilegalidade imputada pela Requerente às correções feitas a este respeito.

 

 

 

3.2. Artigos de mobiliário

 

A AT não admite a elegibilidade de despesas, para feitos de RFAI, por serem artigos de mobiliário e de conforto. Estas despesas estão excluídas pelo art. 22º, n.º 2, al. a), iv do CFI. Mais refere a AT que embora a Requerente desenvolva a atividade de Enoturismo, a mesma não se enquadra no CAE 55201 porque não é uma atividade de turismo.

Ora, a norma do CFI citada não considera aplicação relevante os investimentos no mobiliário e artigos de conforto ou decoração. Contudo, a norma admite a sua relevância se se tratar de equipamento hoteleiro afeto a exploração turística. Nos RI (2017 e 2018) este investimento está identificado como “investimentos com os descritivos de “Armários Carvalho”, “Balcão”, “Cont. c/2 separad+1 mondego”, “Móveis”, “Placa Carvalho/branco”, no valor total de € 27.728,50, e para a AT não são elegíveis para a criação de dotação de RFAI.

Tal como resulta dos factos provados, a requerente desenvolve a atividade com o CAE 55201 – Alojamento mobilado para turistas.

É nosso entendimento que as diversas formas de turismo que tenham por objetivo diversas atividades não deixa de ser turismo. Existem diversas formas de turismo, cada uma focada em motivações e experiências distintas, como lazer, aventura, cultura, negócios, religião, saúde, gastronomia, ecoturismo, enoturismo e estudos. A escolha do tipo de turismo depende dos interesses e objetivos do viajante. Todas estas formas não deixam de se integrar na atividade de turismo. O CFI não distingue os diversos tipos de turismo. Assim, aplicando o brocardo latino ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (“onde a lei não distingue, não deve o intérprete fazê-lo”).  

Uma vez que a Requerente desenvolve a atividade de turismo e tendo estas despesas (mobiliário) sido afetas a essa atividade, devem as mesmas ser elegíveis para efeitos de RFAI. 

Assim, a correção efetuada pela AT viola o art. 22º, nº n.º 2, al. a) iv do CFI, procedendo assim a ilegalidade imputada pela Requerente às correções feitas a este respeito, no valor de € 27.728,50.

 

 

3.3 Aquisições isoladas

 

Nesta parte, a AT nos RI não admite a integração destas despesas por não aparentarem integrar o conceito de investimento inicial, admitindo que algumas delas permitem um aumento da capacidade de produção. 

A análise da fundamentação de um ato deve ser feita com base nos fundamentos expressos no próprio ato, e não em fundamentos posteriores apresentados pela AT. Neste sentido Cfr.: Ac. do TCAN de 25.06.2010, proc. n.º 00232/01:

“Como temos vindo a dizer em várias ocasiões, só pode valer como fundamentação a declaração de motivos que a AT externou quando da prática do acto, sendo de todo irrelevante a externação de motivos que não seja coeva do acto, a denominada fundamentação a posteriori. É que, no domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação judicial prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados.”

Não sendo de admitir a fundamentação a posteriori por violar o disposto no art. 268º, n.º 3 da CRP e 77º da LGT, atendamo-nos aos fundamentos invocados nos relatórios inspetivos.

Assim, temos de distinguir os investimentos que a AT nos RI não admite que permitem um aumento da capacidade de produção, dos investimentos que a AT nos RI admite que permitem um aumento da capacidade de produção. 

A AT no RI de 2017 não aceita que os seguintes investimentos tenham o efeito de aumentar a capacidade de produção: “Compressor ASK 40 SFC”, “Empilhador elétrico” e “Máquina lavar pavimento ELAN”, no valor de €47.331,60.  No mesmo relatório aceita que permitem um aumento da capacidade de produção os seguintes investimentos: “Máquina Rotular Mod. Servotech”, “Rolhador/acaimador OMBF 2005A” e “Máquina de vindimar”, no valor total de € 286.785,00. 

No RI de 2018, a AT concede que os seguintes investimentos permitem um aumento da capacidade de produção: “C. Eq. Básico FREON (GÁS) R422A”, “Barrica 225 L”, “Barrica 225 litros”, “Batoneador Vivelys xs”, “Bomba doseadora”, “Depósitos aéreos”, “Rolhador Automático”, “Suporte 2 barricas 225 lts”, “Tampas, postigos, tatlies e torneiras de prova em inox”, “Instalação de sistema de lubrificação e aparadeira” e “Rotuladora ENOS Base”, no valor total de € 94.153,25. 

Quanto aos primeiros investimentos, que a AT nos RI indica que não permitem um aumento da capacidade de produção. Tendo em conta as regras do ónus da prova (art. 74º, n.º1 da LGT), não tendo a contribuinte em juízo demonstrado que esses investimentos revelam um aumento da capacidade de produção não são os mesmos elegíveis para efeitos de RFAI.

Quantos aos segundos, a aquisição de bens que (como sucedeu no caso destes autos) possibilitem ou permitam aumentar a capacidade produtiva, têm uma natureza planeada e prospetiva, contribuindo, estrategicamente, para o “aumento da capacidade de um estabelecimento existente” – que é a condição exigida pelo RGIC e pela Portaria n.º 297/2015 para que se possa considerar estarmos na presença de um investimento inicial, elegível para efeitos de aplicação do benefício do RFAI aqui em causa.  

Deste modo, devem os mesmos ser elegíveis para efeitos de RFAI.

Em face do exposto, nesta parte, conclui-se que a correção efetuada, no montante de € 94.153,25, relativamente a este investimento enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito (art. 2º, n.º 2 al. d) da Portaria n.º297/2015 de 21.09) , que justifica a sua anulação nos termos atrás exarados.

 

4. Adições ao ativo tangível verificadas no período de tributação de 2016

 

A Requerida não admite a ilegibilidade de despesas referentes a faturas emitidas em anos anteriores ao período em que foram deduzidas (art. 22º, n.º 5 do CFI). 

A Requerente alega que as faturas foram emitidas em 2016 e as obras foram realizadas em 2017. Para a Requerente estas despesas por estarem relacionadas com o investimento devem ser consideradas elegíveis.

Estes investimentos, no valor de € 87.919,42, efetuados pela Requerente estão incluídos no valor dos ativos denominados nos RI como ativos não adquiridos em estado novo e que já analisámos no ponto 3.1 da presente decisão.

Uma vez que concluímos no ponto 3.1 desta decisão que estas mesmas despesas não são elegíveis para efeitos de RFAI,  fica prejudicada, por ser inútil (art. 130º do CPC) a análise aqui deste fundamento.

 

5. Sistema Fotovoltaico

 

A Requerida não admite a ilegibilidade do investimento efetuado em painéis fotovoltaicos porque:

a)     não é um investimento inicial;

b)    é uma aquisição isolada;

c)     é uma aquisição de substituição.

A Requerente alega que este investimento permite aumentar a capacidade de produção. Sucede que, a Requerente não juntou qualquer elemento probatório revelador do aumento da capacidade de produção. Porquanto, o alegado vicio está condenado ao insucesso.

Tendo em conta as regras do ónus da prova (art. 74º, n.º 1 da LGT), não tendo a contribuinte em juízo demonstrado que esses investimentos, no valor de € 61.800,00, revelam um aumento da capacidade de produção não são os mesmos elegíveis para efeitos de RFAI.

 

6. Criação de manutenção de postos de trabalho

 

Outra questão em discussão é a de saber se a Requerente cumpriu a condição da “criação de postos de trabalho”, nos termos da alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de outubro (CFI), para o que é necessário primeiro determinar aquele conceito, começando pela interpretação das partes.

A Requerente refere que criou três postos de trabalho no fim do investimento. Mais refere que “(…) não resulta da legislação aplicável a necessidade de se verificar uma criação líquida de postos de trabalho, sendo suficiente para a atribuição do benefício fiscal RFAI, que tenham sido efetivamente criados postos de trabalho em resultado do investimento inicial realizado.” Conclui a Requerente que, uma vez que no fim do investimento o número de trabalhadores era superior ao verificado no início, a condição da criação de postos de trabalho está verificada.

Já a Requerida entende que o investimento relevante tem que proporcionar a criação líquida de emprego e os postos de trabalho que foram criados não foram mantidos até ao final do terceiro período seguinte ao dos investimentos. 

Para analisar esta questão teremos, desde logo, de verificar as disposições aplicáveis, relativamente ao emprego, a nível comunitário e nacional.

O n.º 32 do artigo 2.º do RGIC, no âmbito das definições genéricas, identifica que «aumento líquido do número de trabalhadores» é o “aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento em causa em comparação com a média durante um determinado período de tempo, devendo os postos de trabalho suprimidos durante esse período ser, por conseguinte, deduzidos e o número de trabalhadores a tempo inteiro, a tempo parcial e sazonais ser considerado segundo as respetivas frações de trabalho anual”.

Mas é de realçar que apenas é feita menção no RGIC, no capítulo específico sobre os auxílios com finalidade regional (subsecção A, da Secção I, capítulo III), às condições relativas ao número de trabalhadores, concretamente no n.º 9 do artigo 14.º, “[q]uando os custos elegíveis são calculados por referência aos custos salariais estimados”, descritos no n.º 4 (alíneas b) e c)), ou seja, “decorrentes da criação de emprego, em virtude de um investimento inicial, calculados ao longo de um período de dois anos”.

Nesse caso:

“a)  O projeto de investimento deve conduzir a um aumento líquido do número de trabalhadores do estabelecimento em causa, em comparação com a média dos 12 meses anteriores, ou seja, qualquer perda de postos de trabalho deve ser deduzida do número aparente de postos de trabalho criados nesse período;

b)    Cada posto de trabalho deve ser preenchido no prazo de três anos após a conclusão dos trabalhos; e

c)    Cada posto de trabalho criado através do investimento deve ser mantido na zona em causa durante um período mínimo de cinco anos a contar da data em que a vaga foi preenchida, ou três anos no caso de PME”.

 

O artigo 5.º do Anexo I do RGIC define que os efetivos correspondem ao número de Unidades de Trabalho-Ano (UTA), isto é, ao número de pessoas que trabalharam na empresa em questão ou por conta dela a tempo inteiro durante todo o ano considerado, sendo que o trabalho das pessoas que não tenham trabalhado todo o ano, ou que tenham trabalhado a tempo parcial, independentemente da sua duração, ou o trabalho sazonal, é contabilizado em frações de UTA.

Os efetivos são compostos por trabalhadores, pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a trabalhadores à luz do direito nacional, proprietários-gestores e sócios que exerçam uma atividade regular na empresa e beneficiem das vantagens financeiras da mesma.

Em conclusão, no quadro normativo comunitário relevante, apenas podem ser aplicadas as “definições” relativas ao emprego, nos “auxílios regionais” (como o RFAI), quando os custos elegíveis sejam calculados por referência aos custos salariais estimados. Sendo então, só nesse caso, que o investimento deve conduzir ao aumento líquido do número de trabalhadores no estabelecimento, preenchido nos três anos seguintes à sua conclusão e mantido pelo mesmo prazo.

Dito de outra forma, os critérios determinados em cada definição não são genéricos ou extrapoláveis e só podem ser aplicados quando sejam enquadráveis. Pelo que não podemos invocar uma obrigação, relativamente a algo que não está previsto no contexto específico em causa.

No direito interno, relativamente à criação de postos de trabalho, a disposição está exclusivamente no Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, e não na Portaria de regulamentação, sendo que, pela alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º, somente podem beneficiar dos incentivos do RFAI (que é um “auxílio regional”) os sujeitos passivos de IRC quando “Efetuem investimento relevante que proporcione a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, nos termos da alínea c)” [três anos para as PME e cinco nos restantes casos].

Do ponto de vista meramente textual, é, portanto, exigida a:

  i)       criação de postos de trabalho,

 ii)       proporcionada pelo investimento e

iii)       a sua manutenção por três ou cinco anos.

 

Daqui resulta que, de forma literal, estamos a falar da criação de emprego em resultado do investimento relevante, devendo ambos ser mantidos pelo mesmo prazo.

Ora, como já vimos, as disposições comunitárias só determinam, por um lado, obrigações no caso de os custos elegíveis, que são a base do incentivo^[2], terem uma componente em função da criação de emprego, concretamente dos seus encargos por dois anos (individual ou cumulativa com o investimento).

E, por outro, consideram que o emprego diretamente criado por um projeto de investimento é aquele ligado à atividade relacionada com o investimento, incluindo o emprego criado na sequência do aumento da taxa de utilização da capacidade criada pelo investimento.

Os custos de emprego não são elegíveis no RFAI. Ou seja, a criação de postos de trabalho proporcionado por investimento relevante é uma condição de candidatura e não de elegibilidade de custos.

Relativamente ao contexto contemporâneo nacional, deve ser destacado que o (revogado) artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais identificava que o apuramento do benefício se fazia com base nos encargos com a criação de emprego, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado e indicava que eram apurados em termos líquidos, tudo condições que não se verificam no RFAI.

Relativamente à condição da criação de emprego no RFAI, no sentido de a aferição dever ser feita se relacionada com o investimento e não de forma líquida na entidade, citamos a Decisão Arbitral no processo nº 307/2019, de Março de 2020:

 

“Ressalvado o respeito devido a outras opiniões, considera-se que a referência feita na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, deve ser entendida como reportando-se à criação de postos de trabalho causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.

Com efeito, o regime legal em questão foi criado pela Lei n.º 10/2009, no âmbito da Iniciativa para o Investimento e o Emprego, designada por Programa IIE, que visou “promover o crescimento económico e o emprego, contribuindo para o reforço da modernização e da competitividade do País, das qualificações dos Portugueses, da independência e da eficiência energética, bem como para a sustentabilidade ambiental e promoção da coesão social”.

No âmbito do programa IIE, incluíram-se medidas de «Apoio especial à atividade económica, exportações e pequenas e médias empresas (PME)» e de «Apoio ao emprego e reforço da proteção social» (cfr. alíneas d) e e) do n.º 1 do artigo 2.º da Lei 10/2009).

No quadro daquele programa, o RFAI 2009 foi criado como “um sistema específico de incentivos fiscais ao investimento”, conforme resulta do art.º 1.º do mesmo Regime.

Foi, assim, o regime em questão, expressamente e no que para o caso interessa, formulado como um incentivo ao investimento (gerador de crescimento económico) tendo em vista o reforço da modernização e da competitividade do País, e das qualificações dos Portugueses, explicando-se dessa forma a alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º CFI, que radica na alínea f) do n.º 3 do artigo 2.º do RFAI 2009, criado pela referida Lei n.º 10/2009.

Neste contexto, a criação de emprego previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º CFI, deverá ser entendido como um requisito sine qua non do direito ao benefício fiscal, já que é esse um dos propósitos assumidos pelo legislador e consta expressamente da letra da lei. 

[…]

Ora, como se viu já, o RFAI foi sempre um apoio ao investimento, e é calculado com base nos custos de investimento em ativos corpóreos e/ou incorpóreos, e não com base nos custos de investimento em postos de trabalho ou em custos salariais estimados.

Daí que não seja fundada, julga-se, a invocação do conceito de criação líquida de postos de trabalho do Regulamento em questão, para a interpretação a fazer da alínea f) do n.º 4 do art.º 22.º do CFAI.

De resto, terá sido por ter noção do quanto se expôs que o legislador não utilizou a expressão “criação líquida de emprego”, quando a mesma era utilizada, por exemplo, no artigo 19.º do EBF vigente à data, esse sim, um benefício fiscal que tem por base os custos de investimento em postos de trabalho.

Considerando-se, então, que a alínea f) do n.º 4 do art.º 22.º do CFI, não se reporta à criação líquida de postos de trabalho, nos termos em que, por exemplo, o referido artigo 19.º do EBF e as Diretivas sobre apoios de Estado o fazem, é ainda necessário densificar qual o sentido e alcance da expressão “criação de postos de trabalho”, ali empregue, tem.

Tendo em conta que, pelos fundamentos expostos, não se deverá equiparar a expressão “criação de postos de trabalho” a “criação líquida de postos de trabalho”, dever-se-á, em obediência ao princípio hermenêutico do legislador razoável, obter um resultado interpretativo que seja coerente com a teleologia do benefício fiscal em questão e que tenha um efetivo conteúdo prático.

Nessa perspetiva, a única interpretação que não se reconduza à “criação líquida de postos de trabalho”, será, julga-se, a de que a “criação de postos de trabalho” pressuposta pelo benefício fiscal em questão se refere à criação de postos de trabalho, e a sua manutenção, causalmente associáveis ao investimento realizado, independentemente de, sob um ponto de vista global, a empresa ter verificado, ou não, um aumento do número de trabalhadores ao seu serviço.

Ou seja: o que está em causa é que o investimento realizado por determinada empresa será elegível para usufruir do benefício fiscal em questão se, e na medida em que, dele resulte, de forma causalmente adequada, a criação de pelo menos, um posto de trabalho, e a sua manutenção”.

No mesmo sentido Cf. decisões arbitrais proferidas nos proc. n.º 652/2024 de 11.10.2024 e n.º897/2024 de 22.01.2025

Tudo visto, não defendemos a exigência de criação líquida de postos de trabalho, tendo antes o entendimento de que a criação de postos de trabalho, no âmbito do RFAI, que é um auxílio regional, previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Decreto-Lei n.º 162/2014, está especificamente associado à criação de pelo menos, um posto de trabalho, devendo ser mantido pelo período de três anos, considerando que se trata de uma PME.

A Requerente identifica no PPA, especificamente, trabalhadores relacionados com o investimento e com contrato de trabalho que não foram tidos em conta nos cálculos da Autoridade Tributária: H...; I...; J... e K... .

 

Como resulta da matéria de facto dada como assente, a Requerente no procedimento inspetivo, no exercício do direito de audição prévia, alegou ter criado três postos de trabalho: 

·      Exercício de 2017“B...” e “C...” e “D...”.

·      Exercício de 2018 – “E...”, “F...” e “G...”.

 

Efetivamente dois postos de trabalho, um em cada ano, não foram mantidos por mais de três anos (B... e G...). Contudo, os dois outros postos de trabalho criados em 2017 e 2018 por via do investimento foram mantidos por mais de três anos.

Assim, considera-se demonstrado que a Requerente cumpriu a condição prevista na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do Decreto-Lei nº 162/2014, dado que o investimento relevante proporcionou a criação de dois postos de trabalho em 2017 e 2018 e a sua manutenção por mais de três anos.

 

7. Juros compensatórios

 

            A Requerente não se conforma com a liquidação de juros compensatórios, correspondente às liquidações impugnadas. Entende a Requerente que a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação. 

            Importa começar por referir que a impugnação autónoma dos juros compensatórios só pode ter por fundamento vício próprio dessa liquidação, designadamente a não verificação dos pressupostos legais de que a mesma depende.

            O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias - Título II da Parte 1ª da CRP - art. 268º, n.º 3 - tendo o respetivo princípio constitucional sido densificado no art. 77º nºs. 1 e 2 da LGT.

            A fundamentação tem a função de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação. A fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).

            A falta ou insuficiência de fundamentação do ato, vício de natureza formal (e não substancial), verifica-se, pois, quando o respetivo ato não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório: o ato só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato.

            A decisão em matéria de procedimento tributário também exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77º da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori. 

            Relativamente ao ato de liquidação de juros, a jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para esses atos de liquidação (juros) deve indicar o motivo da liquidação, a quantia sobre a qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação, a taxa aplicada e o valor dos juros, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por remissão para documento anexo. Cfr. Ac. do STA, proc. n.º 0805/15, de 09.03.2016

            Por isso, descendo ao caso concreto, entende-se que estão verificados os requisitos exigíveis para a validade do predito ato de liquidação (de juros), pois que, conforme resulta, nomeadamente, dos pontos 16, 17 e 18 do probatório, na liquidação estão explicitados os elementos acima assinalados [o motivo da liquidação (retardamento da liquidação ou recebimento indevido); a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem; o período a que se aplica a taxa de juro; a taxa de juro aplicável ao período; e o valor dos juros ], necessários ao cumprimento da função do dever legal de fundamentação. Deste modo, não se nos afigura que o ato padeça de falta de fundamentação.

            Alega também a Requerente a ausência de culpa o que deveria inviabilizar a exigência de juros compensatórios.

            Nos termos do art. 35º da LGT, são pressupostos da liquidação de juros compensatórios aos contribuintes: (a) a existência de um facto ilícito (consubstanciado no retardamento da liquidação ou entrega de imposto devido ou no recebimento de reembolso superior ao devido); (b) culpa; (c) dano; e (d) nexo de causalidade entre o facto e o dano.

            Decorre da letra do normativo legal citado que só são devidos juros compensatórios quando exista culpa do sujeito passivo, ou seja, quando o retardamento da liquidação ou da entrega de imposto fique a dever-se a um facto suscetível de ser imputado, a título de dolo ou de negligência, ao sujeito passivo.

Para que a Administração Tributária possa liquidar juros compensatórios à Requerente deve, pois, ser possível descortinar na atuação desta a existência de culpa, seja na modalidade de dolo, seja na mais ténue modalidade de negligência.

Lembre-se, a este respeito, que, sendo o artigo 35.º da LGT, respeitante aos juros compensatórios, “decalcado” dos pressupostos da responsabilidade civil, contidos no artigo 483.º do Código Civil, a culpa – nas modalidades de dolo ou negligência – deverá ser aferida em função da “diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso” (cfr. artigo 487.º do Código Civil).

            Ora, no caso dos juros compensatórios, a factualidade em que há-de radicar o juízo de culpa, não pode ser outra que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exata medida em que se integram neste, nos termos do n.º 8 do art.° 35.° da LGT. 

In casu, existiu pois uma atuação culposa reprovável da Requerente que retardou a liquidação do imposto ou obteve um recebimento indevido e permite a exigência de juros compensatórios (art. 35º, n.º 1 da LGT). Contudo, só são devidos juros pela prestação tributária em dívida. 

            Face aos fundamentos aduzidos supra, as liquidações de IRC em apreciação deverão ser parcialmente anuladas. Na parte mantida, serão devidos juros compensatórios, nos termos do art. 35º, n.º1 da LGT. Na parte anulada, por inerência, os juros compensatórios devem ser anulados.

 

8. Juros indemnizatórios

 

Nos termos do artigo 43º, n.º 1, da LGT "são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido". 

Os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no art. 43, nº1, da LGT, são os seguintes:

1-Que haja um erro num ato de liquidação de um tributo;

2-Que o erro seja imputável aos serviços;

3-Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

4-Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 

(Cfr. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, I Volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.530).

A anulação parcial das liquidações de IRC objeto do pedido de pronúncia arbitral ficou a dever-se a uma incorreta aplicação da Lei. A incorreta aplicação da Lei conduz à consequente anulação do ato tributário que o tenha por base. 

A incorreta aplicação da Lei enquadra-se no erro sobre os pressupostos de direito, que funciona como requisito do direito a juros indemnizatórios consagrado no examinado artº.43, nº.1, da LGT. O erro é imputável aos serviços da AT, tendo originado um pagamento superior ao devido. 

Nestes termos, deve considerar-se que se encontram reunidos os pressupostos de condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios à Requerente, em virtude da anulação parcial das liquidações de IRC e de juros compensatórios controvertidas, nos termos previstos no art. 43º, nº 1, da LGT, naturalmente restringida à parte anulada. 

Procede, pois, o pedido de juros indemnizatórios, calculados sobre o valor correspondente ao pagamento indevido de imposto e de juros compensatórios, que deverão ser contados, à taxa apurada, de harmonia com o disposto no artigo 43.º, n.º 4, da LGT, desde a data do pagamento (cf. ponto 19 dos factos provados) até à data da emissão da correspondente nota de crédito.   

 

VI - DECISÃO

 

Em face de tudo quanto se deixa consignado, decide-se:

 

a)      Julgar parcialmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade  da liquidação de  IRC relativas aos anos de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º 2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...), juros compensatórios  por retardamento da liquidação de 2017 (liquidação n.º 2023...) e liquidações de juros compensatórios por recebimento indevido de 2017 (liquidação n.º 2023...), 2018 (liquidação n.º2023...) e 2019 (liquidação n.º 2023...) e em consequência anular parcialmente estas liquidações;

b)      Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos referidos no ponto 8 desta decisão arbitral. 

c)      Condenar a Requerente e a Requerida nas custas do processo, na proporção de 48% e 52%, respetivamente, face ao decaimento.

 

Fixa-se o valor do processo em € 230.147,18, indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida, nos termos do artigo 97º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força da alínea a) do n. º1 do artigo 29.º do RJAT e do n. º2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 4.284.00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida € 2.227,68 (52%) e € 2.056,32 pela Requerente (48%), nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 21 de Agosto de 2025   

 

Os Árbitros

 

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(Árbitro Presidente – Carla Castelo Trindade com voto de vencido)

_______________________

(Árbitro Adjunto - Artur Maria da Silva)

 

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(Árbitro Adjunto Relator - André Festas da Silva)

 

Declaração de voto de vencido

 

1.          Com a devida vénia pelo presente colectivo, voto vencida por discordar do entendimento do Tribunal que fez vencimento quanto à apreciação do mérito da causa.

2.          Ao contrário do defendido pelo Tribunal, considero que a actividade de produção de vinhos comuns e licorosos (CAE 11021) desenvolvida pela Requerente, encontra-se excluída do âmbito sectorial de aplicação das Orientações relativas aos Auxílios Estatais com finalidade regional para o período 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 209, de 23 de Julho de 2013 (“OAR para 2014-2020”).

3.          Esta exclusão é operada pelo ponto 10 das OAR para 2014-2020 que, na nota de rodapé número 11, remete para a aplicação das Orientações relativas aos Auxílios Estatais nos sectores Agrícola e Florestal e nas Zonas Rurais para 2014-2020, publicadas no Jornal Oficial da União Europeia, n.º C 204, de 1 de Julho de 2014 (“OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020”).

4.          No ponto 138 das OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020, determina-se que os Estados-Membros podem conceder auxílios a investimentos relacionados com a transformação de produtos agrícolas, desde que estejam preenchidos os requisitos constantes:

a.          do Regulamento (UE) n.º. 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho de 2014 (“RGIC”), ou 

b.          das OAR para 2014-2020, ou 

c.          as condições estabelecidas na secção em que se insere aquele ponto 138.

5.          Ora, no presente caso, mesmo que a Requerente até pudesse satisfazer as condições previstas no RGIC a que alude o ponto 138 das OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020, a verdade é que o legislador nacional não fez uso da faculdade de extensão da concessão de auxílios com finalidade regional ao sector da transformação de produtos agrícolas em produtos cujo resultado final continua a ser um produto agrícola.

6.          É este o sentido que se retira da leitura conjugada do artigo 2.º, n.º 3, alínea c) da Lei de Autorização Legislativa n.º 44/2014, de 11 de Julho; do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, que aprovou o Código Fiscal do Investimento (“CFI”); do artigo 2.º, n.º 2, do CFI, aplicável na redacção à data dos factos ex vi artigo 22.º, n.º 1 do mesmo código; do preâmbulo da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, que procede à regulamentação do Regime Fiscal do Apoio ao Investimento (“RFAI”) e do preâmbulo e do artigo 1.º, da Portaria n.º 282/2014, de 30 Setembro, para onde remete o n.º 3 do artigo 2.º do CFI.

7.          Em nenhum dos dispositivos legais enunciados surge qualquer menção ou referência à utilização pelo legislador nacional da faculdade conferida pelas OAR do Sector Agrícola, Florestal e Zonas Rurais para 2014-2020, de conceder às actividades de transformação de produtos agrícolas noutros produtos agrícolas, o conjunto de auxílios estatais de finalidade regional previstos e permitidos pelas OAR para 2014-2020.

8.          De facto, em momento algum se define e determina em que medida é que estas últimas orientações são derrogadas, nem qual o âmbito de aplicação que devem ter. 

9.          Em bom rigor, em momento algum se remete para aquele “bloco normativo”. 

10.       O que não é despiciendo, já que a concessão de auxílios estatais para o sector agrícola nos termos das OAR do Sector Agrícola, florestal e zonas rurais para 2014-2020, está sujeita a condições de elegibilidade ou compatibilidade e intensidades de auxílio mais estritas, que têm de ser comunicadas à Comissão, e que o regime português do RFAI não acautelou.

11.       Em suma, considero que, da aplicação concatenada de todas as disposições de Direito da União Europeia e de direito interno anteriormente enunciadas, resulta que as actividades de transformação de produtos agrícolas apenas podem beneficiar do benefício fiscal do RFAI previsto no artigo 22.º, n.º 1, do CFI, quando o resultado final da transformação não for um produto agrícola que integre a lista constante do anexo I do Tratado de Funcionamento da União Europeia (“TFUE”) a que alude o n.º 3 do artigo 38.º daquele tratado (o que é precisamente o caso da Requerente).

12.       A idêntica conclusão chegou também o Tribunal Arbitral no acórdão proferido em 18 de Novembro de 2021, no processo n.º 307/2021‑T.

13.       Perante o exposto, julgaria improcedente o vício invocado pela Requerente a este respeito.

14.       Quanto ao vício relativo à inconstitucionalidade da Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, decorrente da alegada violação do artigo 112.º, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), também não concordo com a posição do Tribunal que fez vencimento.

15.       A temática da constitucionalidade da remissão operada pelo CFI para a Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, foi já apreciada pelo Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 496/2020, de 6 de Outubro de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 385/20, onde se concluiu pela inexistência de violação dos princípios da legalidade, da primazia ou prevalência da lei e da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República. 

16.       O que também sucede no caso dos presentes autos.

17.       No que concerne ao disposto no artigo 112.º, da CRP, conforme sublinhou o Tribunal Constitucional, esta é norma que se encontra dirigida ao legislador e não à administração, pelo que se encontra afastada a possibilidade de violação daquele preceito pela Portaria n.º 282/2014, de 30 de Dezembro, que não procedeu a qualquer “deslegalização”.

18.       A este respeito, vejam-se as considerações às quais se adere feitas pelo Tribunal Arbitral no acórdão proferido no processo n.º 218/2019-T, em 19 de Dezembro de 2019, que desenvolveu o tema com maior profundidade.

19.       Acresce que aquela Portaria tem uma natureza meramente regulamentar/executória, que se limita a densificar o regime jurídico do RFAI, tendo em conta os parâmetros definidos no CFI e no quadro normativo de Direito Europeu aplicável, designadamente o TFUE, o RGIC e as OAR para 2014-2020.

20.       Assim o entendeu também o Tribunal Arbitral no acórdão n.º 307/2021‑T, proferido em 18 de Novembro de 2021, a que já se fez referência, e para onde se remetem maiores desenvolvimentos.

21.       Perante o exposto, também julgaria improcedente o vício invocado pela Requerente a este respeito.

22.       Numa outra perspectiva, atentas às regras instituídas pelo RGIC e pelo CFI, o investimento promovido pela Requerente (seja na actividade de produção vinícola, seja na actividade de enoturismo) teria de ser um investimento inicial realizado no âmbito de uma das seguintes finalidades: 

i.       criação de um novo estabelecimento, 

ii.      aumento da capacidade de um estabelecimento existente,

iii.     diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento, ou 

iv.     mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.

23.       Em face disto, mesmo que se acompanhasse a posição do Tribunal que fez vencimento quanto ao mérito e ao âmbito de aplicação do benefício fiscal do RFAI previsto no artigo 22.º, n.º 1, do CFI, sempre falharia a conclusão alcançada por aquele na medida em que, do ponto de vista factual, não resulta efectivamente demonstrado que o investimento realizado por aquela se enquadre em qualquer uma destas finalidades.

24.       Este entendimento encontra reflexo, de resto, no confronto entre prova produzida pela Requerente e a matéria de facto que foi dada como provada pelo restante colectivo.

25.       Noto, aliás, que o entendimento do Tribunal que fez vencimento assinala que, relativamente a alguns desses investimentos promovidos pela Requerente, esta efectivamente não cumpriu com o ónus da prova a que estava obrigada ao abrigo do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, para suportar a elegibilidade desses investimentos ao abrigo do RFAI. 

26.       Do meu ponto de vista, essa conclusão maioritariamente alcançada por este Tribunal deveria ser mais abrangente, englobando todos os investimentos que a Requerente promoveu.

27.       De resto, compulsados os autos, a Requerente limitou-se a arguir que esses investimentos permitiram aumentar a sua capacidade produtiva ou a melhoria da qualidade dos seus produtos ou a sua eficiência. 

28.       Esta tríplice indicação de finalidades associadas àqueles investimentos por parte da Requerente – somada à circunstância de inexistirem, nos autos, provas concretas que permitissem ao Tribunal analisá-los e categorizá-los devidamente – é suficiente para adensar as minhas dúvidas sobre em qual (ou quais) das alíneas i. a iv. acima indicadas a Requerente subsumiu esses investimentos. 

29.       Daí que, a exemplo do oportunamente (leia-se, em sede de procedimento inspectivo) pugnado pela Requerida, sou da opinião que, não havendo evidência que os investimentos realizados pela Requerente se configuram como um “investimento inicial”, não se mostra cumprido o requisito previsto no artigo 2.º, n.º 49, alínea a), do RGIC, e no artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria 297/2015, de 21 de Setembro. 

30.       Esta conclusão tem inevitáveis consequências no que à (im)procedência do pedido.

31.       Em virtude de não se verificarem os pressupostos necessários à elegibilidade do investimento efectuado pela Requerente para efeitos do RFAI fica prejudicada, por desnecessária, a apreciação dos restantes requisitos relativos ao RFAI, nomeadamente a questão associada à criação de postos de trabalho.

32.       Em face de tudo o exposto, estou em crer que a decisão deste Tribunal deveria ser no sentido de julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado pela Requerente, com todas as consequências legais advenientes desse juízo.

 

 

 

(Carla Castelo Trindade)