SUMÁRIO

O artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação do Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFEU), quando interpretado no sentido de que o regime aí previsto apenas é aplicável a entidades constituídas à luz da legislação portuguesa, excluindo as que o foram segundo as demais legislações dos Estados-Membros da União Europeia e de países terceiros.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha, (Presidente), Professor Doutor Júlio Tormenta e Dr. António Pragal Colaço (árbitros adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, constituído em 28-02-2025, acordam no seguinte:

 

RELATÓRIO

A..., anteriormente designado por B..., Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”) constituído de acordo com o direito luxemburguês, com o número de contribuinte português..., com sede em ..., ..., Luxemburgo (doravante designado de “Requerente”), representado por C... S.A., na qualidade de sociedade gestora, com sede na mesma morada, na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa por si apresentada a 20/05/2024, veio requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e do artigo 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), em que é demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada de “AT” ou “Requerente”), tendo em vista a anulação do referido ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa e dos atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) a ele subjacentes, que incidiram sobre dividendos distribuídos em 2022 e 2023, no montante total de € 180.436,70. Mais peticiona o Requerente que lhe seja restituído este montante, acrescido de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º da LGT.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 19/12/2024, aceite a 23/12/2024 pelo Senhor Presidente do CAAD, e automaticamente notificado à AT nesse dia. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. Em 10/02/2025, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 28/02/2025.

Notificada para o efeito, a AT apresentou resposta ao PPA e juntou o processo administrativo em 07/04/2025.

            Por despacho de 21/05/2025, ao abrigo do princípio da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo e da livre determinação das diligências de prova necessárias (cf. artigo 16.º, alíneas c) e e), do RJAT), e considerando a inexistência de prova testemunhal por produzir, o tribunal arbitral dispensou a realização da reunião do artigo 18.º do RJAT. O Requerente foi notificado para, querendo, no prazo de 10 dias, se pronunciar sobre a questão prévia, e o alegado pela AT nos artigos 24.º e 50.º da resposta ao PPA. As partes foram notificadas para apresentarem alegações finais escritas.

Por requerimento de 06/06/2025, o Requerente exerceu o direito ao contraditório. tendo apresentado alegações escritas em 17/06/2025.

 

SANEAMENTO

O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

É admitida a coligação de pedidos, em face do artigo 3.º, n.º 1, do RJAT, no qual se pode ler: “A cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos e a coligação de autores são admissíveis quando a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito”.

O processo não enferma de nulidades. Não foi suscitada matéria de exceções.

 

QUESTÃO DECIDENDA

            Face à exposição das partes nos respetivos articulados e aos documentos apresentados, a questão controvertida nos presentes autos é a de saber se as retenções na fonte de IRC, a título definitivo, efetuadas sobre dividendos pagos a OICs não residentes em Portugal, em resultado da não aplicação do regime legal previsto no artigo 22.º do EBF, são ilegais por violação da liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”).

MATÉRIA DE FACTO

Factos provados 

Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

A.            O Requerente é um OIC constituído de acordo com o direito luxemburguês, sob a forma contratual e não societária, gerido pela sociedade C... S.A., com residência fiscal no Luxemburgo (cf. certificado de residência fiscal emitido pelas Autoridades Fiscais luxemburguesas, junto ao PPA como Documento 1).

B.             Enquanto OIC, o Requerente não é tributado em sede de IRC no Luxemburgo, nos termos do artigo 173.º a Loi du 17 décembre 2010 (cf. direito estrangeiro de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 348.º do Código Civil; e cf. Decisões Arbitrais proferidas nos processos n.ºs 139/2024-T e 1175/2024-T).

C.           

O Requerente recebeu dividendos no decorrer dos anos de anos de 2022 e 2023, que foram sujeitos a tributação por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25%, prevista no n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC (“CIRC”), nos termos a seguir discriminados:

 

(cf. alegado no artigo 7.º do PPA, e Documentos 2 e 3 juntos ao PPA).

D.            O D... foi o substituto tributário que procedeu às referidas retenções na fonte e entregou a respetiva quantia nos cofres do Estado (cf. Documento 2 junto ao PPA). 

E.             O Requerente apresentou reclamação graciosa em 20/05/2024 (Registo postal RL...PT) (cf. Documento 4 junto ao PPA), não tendo a AT se pronunciado sobre a mesma.

F.             O PPA que deu origem aos presentes autos deu entrada em 19/12/2024.

Factos não provados

Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

Fundamentação da matéria de facto

Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Tendo em conta as posições assumidas pelas partes, o disposto nos artigos 110.º, n.º 7 e 115.º, n.º 1, ambos do CPPT, os documentos juntos e o PA junto aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Por último, cabe referir que, na resposta ao PPA, a AT defendeu o seguinte:

«As retenções foram alegadamente entregues através das seguintes Guias de RF nºs ..., ... e ... (retenções na fonte referentes ao ano de 2022), e ... (retenções na fonte referentes ao ano de 2023), apresentando as mesmas, valores muito superiores aos aqui solicitados, não sendo possível à AT conhecer os valores isoladamente. Sucede que, da consulta às aplicações informáticas, se constatou que não existe qualquer declaração modelo 30 entregue pelo substituto tributário, nem foram apresentadas pela requerente, relativamente a esses mesmos rendimentos, declarações emitidas pelo agente pagador em Portugal no período relevante, substituto tributário (art.º 28.º da LGT), atestando a data de distribuição dos dividendos, montante bruto dos dividendos distribuídos ao requerente e imposto retido na fonte em Portugal bem como o número da guia através da qual foi entregue o imposto retido junto dos cofres do estado, não logrando a requerente comprovar ter suportado a alegada retenção de IRC que pretende ver reembolsada, pois as declarações apresentadas, que integram o doc. 2 junto ao PPA encontram-se emitidas pelo D... com sede em Paris, e, além de não identificarem a Requerente enquanto beneficiária dos rendimentos, os valores inscritos, tanto dos rendimentos como da alegada retenção na fonte, não coincidem com o pedido apresentado.»

Dos Documentos 2 e 3 junto ao PPA decorre que o Requerente auferiu dividendos em Portugal e foi sujeito a retenção na fonte (o D... foi o substituto tributário, tendo emitido declarações nas quais são indicados os números das guias). Na convicção do Tribunal Arbitral, a documentação apresentada pelo Requerente é suficiente para sustentar, para efeitos probatórios, os factos alegados e supra elencados.

 

MATÉRIA DE DIREITO

Da ilegalidade das liquidações de IRC impugnadas

Em face da posição das partes, cumpre assim analisar se o artigo 22.º do EBF, ao excluir de tributação os OIC residentes em território nacional, e sujeitar a retenção na fonte os dividendos auferidos por entidades equivalentes não residentes, configura uma restrição à livre circulação de capitais proibida nos termos do artigo 63.º do TFUE.

Sem mais delongas, adiante-se desde já que entende este Tribunal Arbitral que assiste razão ao Requerente quando defende que o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a OICs constituídos segundo a legislação nacional, excluindo OICs constituídos segundo a legislação de outro Estado Membro (como seja o Luxemburgo), viola o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no artigo 63.º do TFUE, em linha com jurisprudência arbitral recente nesta matéria: Decisão Arbitral de 20-09-2023, processo n.º 12/2023-T; Decisão Arbitral de 28-03-2024, processo n.º 840/2023-T; Decisão Arbitral de 12-04-2024, processo n.º 577/2023-T; Decisão Arbitral de 12-04-2024, processo n.º 842/2023-T; Decisão Arbitral de 15-04-2024, processo n.º 849/2023-T; Decisão Arbitral de 21-05-2024, processo n.º 839/2023-T; Decisão Arbitral de 11-06-2024, processo n.º 60/2024-T; Decisão Arbitral de 24-06-2024, processo n.º 850/2023-T.

Relembre-se a jurisprudência do STA vertida no Acórdão de 13/09/2023, processo n.º 715/18.7BELRS (subscrita por vários Acórdãos subsequentes do mesmo Tribunal, designadamente nos processos: n.º 0802/21.4BELRS, de 08/05/2024; n.º 0806/21.7BELRS e n.º 0755/19.9BELRS, ambos de 29/05/2024, e n.º 0757/19.5BELRS de 05/06(2024). E mais recentemente também pelo STA no processo n.º 01676/20.8BELRS de 11/07/2024. E na mesma senda deste último Acórdão, por se aderir aos fundamentos expressos no citado no Acórdão do STA de 13/09/2023, remete-se para o mesmo (integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt), destacando o excerto que de seguida se transcreve:

“Como referimos, o Tribunal recorrido assentou a sua decisão no acórdão do TJUE, de 17 de março de 2022, proferido no processo C-545/19. Sobre este acórdão a AT não se pronuncia nas suas conclusões de recurso, designadamente não afasta a doutrina que dele emana ao caso em apreço.

Ora, no acórdão em referência estava em causa um reenvio prejudicial apresentado no âmbito de um litígio que opunha a AllianzGI-Fonds AEVN à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal), a respeito da retenção na fonte do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas relativo aos anos de 2015 e 2016. E discutia-se a compatibilidade do artigo 22.º do EBF com o artigo 63.º (livre circulação de capitais) do TFUE, tendo o TJUE concluído que:

O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado - Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

Esta jurisprudência, proferida relativamente a uma OIC de um país Membro da União Europeia, aplica-se manifestamente a uma OIC de um País Terceiro, uma vez que por força do artigo 63.°, n.° 1, do TFUE, a livre circulação de capitais aplica-se tanto aos fluxos de capitais entre Estados-Membros como entre Estados-Membros e países terceiros, sem nenhuma condição de reciprocidade (Acórdão de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen (C-436/08 e C-437/08). Esta característica distingue a livre circulação de capitais de todas as outras liberdades do mercado interno, uma vez que estas se aplicam exclusivamente no território dos Estados-Membros.” (negrito nosso)

Deste modo, resulta de forma clara que o artigo 22.º do EBF, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, viola o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE, quando torna aplicável o regime aí previsto apenas a sociedades constituídas à luz da legislação portuguesa, excluindo as que o foram segundo as demais legislações dos Estados Membros da EU ou de países terceiros. In casu, os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a um OIC residente num Estado Membro da EU (neste caso, Luxemburgo), são objeto de retenção na fonte, quando, ao invés, os dividendos distribuídos a um OIC que se constitua e opere de acordo com a legislação nacional não estaria sujeito a essa mesma retenção.

Ainda quanto à questão da comparabilidade, recorde-se que a AT veio alegar, na sua resposta, que tais situações não são comparáveis, defendendo que o tratamento fiscal diferenciado entre um OIC que se constitua e operem de acordo com a legislação nacional e um OIC não residente, porquanto o primeiro é tributado em sede de imposto do selo (verba 29 TGIS) e o último não. Porém, no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) proferido no processo C-545/19, AllianzGI-Fonds AEVN, foi decidido que tal circunstância é irrelevante, na medida em que não colocam os fundos de investimentos residentes numa situação objetivamente diferente dos fundos de investimento não residentes, tal como resulta dos parágrafos 53 a 58 que se passam a transcrever:

“53 - A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. 

54 Além disso, como salientou a advogada-geral no n.º 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402).

55 Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente. 56 Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.º , n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes. 

57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º , n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa. 58 Em seguida, quanto ao argumento do Governo português que figura no n.º 48 do presente acórdão, há que salientar que, como alegou a Comissão em resposta às perguntas escritas do Tribunal de Justiça, no domínio da livre prestação de serviços, ao abrigo do artigo 56.º do TFUE, os operadores económicos devem ser livres de escolher os meios adequados para exercer as suas atividades num Estado-Membro diferente do da sua residência, independentemente de se estabelecerem ou não de modo permanente nesse outro Estado-Membro, não devendo esta liberdade ser limitada por disposições fiscais discriminatórias.”

Nestes termos, também aqui não assiste razão à Requerida.

Interessa ainda relembrar que, na resposta ao PPA, a Requerida refere que o imposto retido ao Requerente poderá eventualmente dar lugar a um crédito de imposto por dupla tributação internacional tanto na esfera do Requerente, como na esfera dos investidores, e conclui que o Requerente não fez prova da discriminação proibida pelo TFUE. 

Ora, se é verdade que a tributação no Estado de Residência pode, em certas circunstâncias, ser relevante para aferir da compatibilidade de retenções na fonte com o TFUE, também é verdade que, no caso sub judice, o Tribunal Arbitral deu como provado que o Requerente se encontra isentos de tributação em sede de impostos sobre o rendimento de pessoas coletivas luxemburguês. Por esta razão, não é possível ao Requerente reclamar um crédito de imposto no Estado de Residência relativo às retenções na fonte em apreço, nem ao Tribunal Arbitral considerar uma eventual neutralização do tratamento discriminatório no Estado da Fonte (in casu, Portugal) através da atribuição de uma vantagem no Estado da Residência (in casu, Luxemburgo).

A questão da neutralização do tratamento discriminatório no Estado da Fonte (in casu, Portugal) através da atribuição de uma vantagem no Estado da Residência (in casu, Luxemburgo) tem sido discutida em vários Acórdãos do TJUE relativamente à tributação de dividendos pelo Estado da Fonte e, essencialmente, consiste em saber se o Estado da Fonte pode manter uma retenção na fonte sobre dividendos aparentemente discriminatória e não eliminar a dupla tributação económica nacional se a tributação do detentor das participações sociais pelo Estado de Residência for “neutralizada” através de um crédito de imposto atribuído por uma Convenção para Eliminar a Dupla Tributação (entre outros: Acórdão do TJUE de 7 de Outubro de 2005, processo C-379/05, Amurta v. Inspecteur van de Belastingdienst; Acórdão do TJUE de 14 de Dezembro de 2006, processo C‑170/05, Denkavit Internationaal BV v. Ministre de l’Économie, Acórdão do TJUE de 19 de novembro 2009, processo C-540/07, Commission v. Italy; Acórdão do TJUE de 3 de junho 2010, processo C-487/08, Commission v. Spain; Acórdão do TJUE de 17 de setembro de 2015, processos C-10/14, C-14/14 e C-17/14, Miljoen).

Todavia, não sendo o Requerente sujeito a tributação em sede de impostos sobre o rendimento de pessoas coletivas no Luxemurgo (ou seja, a tributação no seu Estado de Residência), não é possível neutralizar um tratamento discriminatório em Portugal (Estado da Fonte do rendimento). Neste sentido, veja-se os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 09-04-2014, processo n.º 1318/13, e de 14-10-2020, processo n.º 01273/08.6BELRS 01364/17.

Note-se, ainda, que a tributação dos participantes de um fundo de investimento no respetivo Estado de Residência (ou se os mesmos obtiveram um crédito de imposto) não é relevante para apreciar a questão sub judice, tal como resulta do parágrafo 79 do Acórdão do TJUE de 17-03-2022, proferido no processo C-545/19, supra transcrito: “a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte”. O mesmo entendimento foi perfilhado nos parágrafos 91 a 95 do Acórdão do TJUE de 10 de abril de 2014, no processo C‑190/12 (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company).

Por último, importa também aqui recordar o Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, bem como o relevo que assume a jurisprudência do TJUE na garantia de uma aplicação uniforme do Direito da União Europeia nos diversos Estados-Membros, por via do mecanismo de reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE.

            Deste modo, estando em causa questões de Direito da União Europeia, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais (neste sentido, por todos, Acórdãos do STA de 26-03-2003, proferido no âmbito do processo n.º 01716/02, e de 27-11-2018, proferido no âmbito do processo n.º 46/13.9TBGLG.E1.S1).

            O Princípio do Primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional tem suporte no n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, em que se estabelece que “as disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. 

            Daqui se retira que os tribunais nacionais (incluindo os tribunais arbitrais) têm o poder-dever de desaplicar as normas de direito interno que se revelem contrárias a normas de Direito da União Europeia, desde que estas respeitem os princípios fundamentais do Estado de direito democrático (neste sentido, o Acórdão do STA de 03-02-2016, proferido no processo n.º 01172/14).

Pelo exposto, e considerando a incompatibilidade do artigo 22.º do EBF, ao excluir do seu âmbito de aplicação os OIC constituídos segundo a legislação de países terceiros, com o artigo 63.º do TFUE, o Tribunal Arbitral declara ilegais e anula as liquidações de IRC por retenção na fonte contestadas, e os ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente, por vício de violação de lei, consubstanciado na violação do princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º do TFUE e, consequentemente, do artigo 8.º, n.º 4, da CRP, em conformidade com o artigo 163.º do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

Dos juros indemnizatórios

De acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

Consequentemente, para que, no caso sub judice, seja restabelecida a situação jurídica que existiria se não tivessem sido feitas as liquidações de IRC por retenção na fonte, a Requerida deve proceder ao reembolso dos montantes indevidamente retidos na fonte, o que é consequência da anulação.

No que diz respeito ao direito a juros indemnizatórios, o TJUE tem entendido que a cobrança de impostos em violação do Direito da União tem como consequência não só o direito ao reembolso, mas também o direito a juros, conforme é sustentado no seu Acórdão de 18-04-2013, proferido no processo n.º C-565/11 (e outros nele citados), no qual se refere, designadamente, o seguinte:

“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado‑Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgesellschaft e o., C‑397/98 e C‑410/98, Colet., p. I‑1727, n.os 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑446/04, Colet., p. I‑11753, n.° 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.° 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C‑113/10, C‑147/10 e C‑234/10, n.° 65).

22 Resulta daí que o princípio da obrigação de os Estados‑Membros restituírem com juros os montantes dos impostos cobrados em violação do direito da União decorre desse mesmo direito da União (acórdãos, já referidos, Littlewoods Retail e o., n.° 26, e Zuckerfabrik Jülich e o., n.° 66).

23 A esse respeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que, na falta de legislação da União, compete ao ordenamento jurídico interno de cada Estado‑Membro prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União (v., neste sentido, acórdão Littlewoods Retail e o., já referido, n.os 27 e 28 e jurisprudência referida)”

Compete a cada Estado-Membro definir as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo, o que, no caso português, obedece ao disposto no artigo 43.º da LGT, cuja redação é a seguinte:

“Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 – São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

4 – A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.

5 – No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”

No caso sub judice, os erros que afetam as retenções na fonte contestadas não são imputáveis à AT, visto que não foram por ela praticadas. No entanto, o mesmo não sucede com o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente. A verdade é que, não estando a AT exonerada do dever de aplicação do Direito da União Europeia, deveria ter deferido a reclamação graciosa apresentada pelo Requerente no prazo de quatro meses (nos termos do artigo 57.º, n.º 1, da LGT). Não o tendo feito, a AT manteve uma situação de ilegalidade, sendo-lhe assim imputável erro de direito enquadrável no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. 

Conforme se pode ler no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no âmbito do processo n.º 0890/16, em 18-01-2017: “[e]m caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o erro passa a ser imputável à AT depois de eventual indeferimento da pretensão deduzida pelo contribuinte”. 

Nestes termos, conclui-se que não poderá deixar de proceder o pedido de condenação quanto aos juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços (no mesmo sentido, v. Decisão Arbitral de 14-05-2019, processo n.º 637/2018-T; Decisão Arbitral de 27-05-2019, processo n.º 678/2018-T; Decisão Arbitral de 13-07-2022, processo n.º 115/2022-T; Decisão Arbitral de 28-07-2022, processo n.º 816/2021-T). 

No que se refere ao momento a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0360/11.8BELRS, de 07 de abril de 2021:

“(…) afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando‑se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.”

No caso vertente, o Requerente apresentou, em 20/05/2024, reclamação graciosa contra as retenções na fonte contestadas. A AT deveria ter-se pronunciado sobre a mesma no prazo de quatro meses (cf. artigo 57.º, n.º 1, da LGT), ou seja, até 20/09/2024, o que não sucedeu. 

Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina que os juros indemnizatórios sobre o montante de € 180.436,70 deverão ser contados desde 21/09/2024 até ao integral reembolso do referido montante à Requerente (nos termos dos artigos 43.º da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril).

 

 

 

 

 

 

 

DECISÃO

Nestes termos, e com os fundamentos expostos, este Tribunal Arbitral decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e consequentemente:

i.           Declarar ilegais e anular as retenções na fonte contestadas, no montante total de € 180.436,70, bem como o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa contra elas apresentada;

 

ii.          Condenar a AT no reembolso do montante de € 180.436,70 ao Requerente;

iii.        Condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de € 180.436,70, contados desde 21/09/2024 até ao integral reembolso do referido montante ao Requerente,

tudo com as demais consequências legais.

VALOR DO PROCESSO 

              Fixa-se ao processo o valor de € 180.436,70 (cento e oitenta mil, quatrocentos trinta seis euros e setenta cêntimos), correspondente ao montante das retenções na fonte que os Requerentes impugnaram - v. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por remissão do artigo 3.º do RCPAT.

 

CUSTAS

Custas no montante de € 3.672,00 (três mil seiscentos setenta dois euros), a cargo da Requerida, em razão do decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com os artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5, do RCPAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

Notifique-se.

CAAD, 25 de agosto de 2025

Arbitro Presidente, 

 

 

(Professora Doutora Rita Correia da Cunha, com declaração de voto em anexo)

 

Arbitro-Adjunto,

                                                

(Dr. António Pragal Colaço)

 

Arbitro-Adjunto,

 

(Professor Doutor Júlio Tormenta)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

Não obstante acompanhar o sentido da decisão da maioria dos árbitros (procedência do pedido de pronúncia arbitral) e respetiva fundamentação, parece-me ser de referir a mais recente jurisprudência do TJUE relativa aos juros devidos sobre montantes de imposto pagos em violação do Direito da União Europeia.

Não há dúvida que a decisão da maioria do Tribunal Arbitral segue a jurisprudência do STA relativa aos juros indemnizatórios devidos, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, sobre o montante retido na fonte que um sujeito passivo tenta reaver através de reclamação graciosa. Contudo, estando em causa juros devidos sobre montantes de imposto pagos em violação do Direito da União Europeia, é necessário atender aos princípios da equivalência e da efetividade, tal como interpretados pelo TJUE, o que significa que as condições em que os referidos juros são calculados e pagos “não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União” (cf. Acórdão do TJUE de 18-04-2013, proferido no processo n.º C-565/11, e outros nele citados). 

Também não há dúvida de que compete ao Estado Português regular as condições em que tais juros devem ser pagos, e de que o disposto no artigo 43.º da LGT respeita o princípio da equivalência referido pelo TJUE (na medida em que as mesmas regras aplicam-se a reclamações baseadas em disposições de direito interno e a reclamações fundadas numa violação do direito da União Europeia). 

Quanto ao princípio da efetividade, o TJUE já veio estabelecer que os juros devidos sobre montantes de imposto pagos em violação do direito da União Europeia contam desde o dia do pagamento até ao dia do reembolso (cf. Acórdão de 8 de junho de 2023, processo C-322/22, E. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, parágrafos 40-41; Acórdão de 18 de abril de 22, processos C-415/20, C-419/20 e C-427/20, Gräfendorfer, Reyher and Flexi Montagetechnik, parágrafos 75-77). Acresce que tais juros são devidos independentemente de culpa, servindo para compensar o contribuinte “pela indisponibilidade da quantia de dinheiro de que a pessoa em causa foi indevidamente privada” (cf. Acórdão de 8 de junho de 2023, processo C-322/22, E. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, parágrafo 38). Se, em termos gerais, o TJUE admite que os Estados-Membros podem limitar a atribuição de juros indemnizatórios, também exige que tais limitações sejam justificadas e proporcionais ao seu objetivo, em face do princípio da efetividade (cf. Acórdão de 8 de junho de 2023, processo C-322/22, E. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, parágrafo 39).

À luz desta jurisprudência, e não encontrando justificação para que os juros indemnizatórios sejam apenas devidos apenas após o indeferimento presumido da reclamação graciosa, tendo a favorecer o pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que foram efetuadas as retenções na fonte em violação do Direito da União Europeia. 

Por último, note-se que esta solução não fere o princípio da equivalência supra referido, na medida que este apenas impõe que as condições de pagamento de juros devidos na sequência de reclamações baseadas no Direito Europeu não podem ser menos favoráveis do que as condições de pagamento de juros devidos na sequência de reclamações baseadas em disposições de direito interno, mas não impede o inverso (ou seja, que as condições de pagamento de juros devidos na sequência de reclamações baseadas no Direito Europeu sejam mais favoráveis do que as condições de pagamento de juros devidos na sequência de reclamações baseadas em disposições de direito interno).

Rita Correia da Cunha