Sumário:

1.        A contraprestação devida à Requerente na sequência de um levantamento feita por um titular de um cartão estrangeiro num ATM, designada como Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI), constitui uma comissão devida pela prestação de um serviço, não representando uma concessão/cedência de crédito, sendo como tal enquadrada na Verba 17.3.4 da TGIS e tributada em sede de imposto do selo à taxa aí prevista.

2.        A sujeição à verba 17.3.4. da TGIS da TMI pelo levantamento num ATM não viola os princípios da legalidade (art. 266º, n.º2 da CRP), igualdade (art. 13º da CRP), capacidade contributiva nem da tributação do rendimento real (art. 104º, n.º2 da CRP), não sendo consequentemente inconstitucional.

3.        As comissões cobradas pela Requerente, no âmbito da Dynamic Currency Conversion, inserem-se no âmbito da verba 17.3.4 da TGIS e, como tal, estão sujeitas a IS.

DECISÃO ARBITRAL

I.    RELATÓRIO I.1

1.        Em 07 de novembro de 2024, a contribuinte A..., S.A., pessoa coletiva n.º ..., inscrita na Conservatóriado Registo Comercial de Lisboa sob o mesmo número, com sede na Rua ..., ..., ...-... Lisboa (doravantedesignada “A...” ou “Requerente”), requereu, nos

termos e para os efeitos do disposto no artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (a seguir RJAT), a constituição de Tribunal Arbitral com designação dos árbitros pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto na al. a), n.º 2 do artigo 6.º do referido diploma.

2.         O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por “AT” ou “Requerida”) no dia 18 de novembro de 2024.

3.         A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 3, alínea a) e artigo 6.º, n.º 1, do RJAT, foram designados os árbitros (Dra. Maria Fernanda dos Santos Maçãs -Presidente- Dra. Alexandra Iglésias e Dr. André Festas da Silva -relator-) pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral Coletivo, tendo os árbitros aceite nos termos legalmente previstos.

4.         O Tribunal Arbitral foi constituído em 21.01.2025 e no dia 22.01.2025 proferiu um despacho a ordenar a notificação da Requerida para apresentar a sua resposta.

5.         A AT apresentou a sua resposta em 27.02.2025.

6.         Por despacho de 23.01.2025, foi dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e foi decidido que o processo prosseguisse com alegações finais escritas.

7.         No dia 28.02.2025 a Requerida requereu o arrolamento de uma testemunha.

8.         No dia 14.03.2025 a Requerente suscitou a intempestividade da resposta da Requerida.

9.         Por despacho proferido em 27.03.2025 o Tribunal arbitral admitiu à inquirição de testemunhas, a incidir sobre os ganhos cambiais decorrentes da funcionalidade Dynamic Currency Conversion.

10.  Em 28.03.2025 a Requerida alegou uma dificuldade informática de acesso à plataforma informática do CAAD (justo impedimento), pugnando pela tempestividade da resposta por si apresentada.

11.  O Tribunal Arbitral promoveu a organização da reunião prevista no n.º 1 do artigo 18.º do RJAT em ordem à produção da prova testemunhal arrolada pela Requerente e pela Requerida e a inquirição das testemunhas realizou-se no dia 07.04.2025.

12.  Após despacho proferido em ata da reunião realizada no dia 07.04.2025 o Presidente do CAAD veio informar (09.04.2025) que não existiu qualquer impedimento no dia 27.02.2025 no sistema de gestão processual do CAAD.

13.  A Requerente e a Requerida apresentaram as suas alegações em 22.04.2025.

14.  Pretende a Requerente que o Tribunal Arbitral anule a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (proc. n.º ...2024...) e consequentemente anule a liquidação n.º 2023..., de 2020, de Imposto de Selo, condenando-se a Requerida a uma indemnização pela prestação da garantia indevida.

15.  Subsidiariamente pede a Requerente que o Tribunal Arbitral anule a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (...2024...) e consequentemente anule parcialmente a liquidação n.º 2023..., de 2020, na parte que corresponde ao montante de TMI auferido pela Requerente que não excede os gastos suportados junto dos Sistemas de Pagamentos Internacionais (doravante apenas “SPI”) e na parte relativa às mais-valias cambiais auferidas em conexão com a funcionalidade DCC, condenando-se a Requerida a uma indemnização pela prestação da garantia indevida.

I.2. A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos:

1.        A atividade desenvolvida pela Requerente que gerou esta liquidação adicional

3.

corresponde, especificamente à atividade de acquiring no contexto de operações de levantamento realizadas por não residentes em Caixas Automáticos nacionais, conhecidos vulgarmente (mas de forma não totalmente própria) por Caixas Multibanco (doravante, Caixas Automáticos ou ‘ATM’).

2.        Os montantes de ‘TMI’ em crise foram auferidos pela Requerente no âmbito da prestação de serviços de representação de SPI e de gestão da rede ATM Express, visando remunerar a assunção de risco de crédito assumido pela Requerente perante bancos estrangeiros emitentes de cartões de débito ou crédito estrangeiros utilizados em ATM localizados em território português, a quem a Requerente, de forma recorrente, adianta os montantes objeto de levantamento pelos titulares dos cartões utilizados, sem certeza quanto ao efetivo ressarcimento dos montantes adiantados.

3.        Essa atividade de acquiring consiste, precisamente, na prestação de serviços de pagamento contratados por entidades financeiras com vista à aceitação e processamento de operações de levantamento, que dão origem a uma obtenção de fundos por um beneficiário.

4.        Também neste ponto, a atividade de acquiring e a ‘TMI’ que deram origem à liquidação adicional do Imposto do Selo em crise se distinguem da remuneração e da atividade de acquiring desenvolvida por bancos portugueses no contexto de operações de pagamento realizados através de ‘TPA’, porquanto estes bancos não atuam, nessas ou em outras atividades de acquiring similares, em representação dos referidos SPI.

5.        Em contrapartida da assunção do risco de não ser ressarcida dos montantes adiantados aos bancos estrangeiros emitentes dos cartões utilizados em levantamentos em Portugal, a Requerente recebe a ‘TMI’ na configuração que aqui nos ocupa, a qual é paga por outra entidade financeira (ou seja, os bancos estrangeiros emitentes dos cartões utilizados em Portugal).

6.        A TMI em causa, diz respeito a uma remuneração diretamente relacionada com

4.​

operações de crédito, e que, por conseguinte, caso se encontre sujeita a Imposto do Selo, dele se encontra isenta nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo.

7.        Cumprindo ainda acrescentar que, caso se entendesse não ser aplicável a referida isenção, o que apenas se admite por mera cautela e dever de patrocínio, importa notar que, incidindo o encargo do Imposto do Selo sobre os montantes de TMI auferidos pela Requerente em 2020 sobre esta entidade, ao abrigo da alínea h) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do Imposto do Selo, tal imposição, conforme mais à frente explicitado, concretiza uma tributação inconcebível à luz dos Princípios Constitucionais da Legalidade, Igualdade, Capacidade contributiva e da Tributação do rendimento (Lucro) real, esteúltimo na vertente do rendimento líquido.

8.        A Dynamic Currency Conversion (DCC) traduz-se numa opção de pagamento que permite aos utilizadores de cartões de crédito ou débito estrangeiros (em divisa distinta do Euro) terem a possibilidade de optar por realizar os seus levantamentos e pagamentos de bens ou serviços em Portugal (em Euro) com contravalor (para efeitos do respetivo processamento), nessa mesma divisa ouna divisa do cartão (p.e., libras esterlinas).

9.        A ‘remuneração’ da Requerente ‘em contrapartida da DCC’ é produto exclusivo da variação das taxas de câmbio entre as divisas desses cartões e o Euro, entre os momentos de processamento (transaction exchange rate) e de liquidação dos reembolsos devidos pelos SPI à Requerente (settlement exchange rate)

10.  Não obstante, a Requerente, em contrapartida da disponibilização das correspondentes funcionalidades não aufere qualquer remuneração paga por parte destes beneficiários.

11.  Por outro lado, o mark-up aplicado pela Requerente aquando da “venda” dos montantes em Euros levantados ou utilizados para efeitos da aquisição de bens e serviços em Portugal aos utilizadores dos cartões estrangeiros, não se destina

nem é conceptualmente configurado de forma a remunerar um qualquer serviço prestado pela Requerente aos SPI.

12.  Tendo o legislador do Imposto do Selo consagrado expressamente na alínea h) uma norma deimputação do encargo do imposto para «operações de pagamento baseado em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo», entre as quais se encontra, inequivocamente, a visada TMI, dúvidas não podem restar quanto ao correto enquadramento da questão em termos de imputação do encargo do imposto.

13.  A atividade de acquiring prosseguida pela Requerente e, mais propriamente, os valores por si cobrados a título da TMI em questão, beneficiam da isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7.º, n.º 1,alínea e), do Código do Imposto do Selo.

14.  Com efeito, estão em causa rendimentos devidos entre entidades financeiras no âmbito de uma concessão de crédito.

15.  Considerando que a TMI cobrada pela Requerente já é tributada, sob a veste de lucro, em sede de IRC, sempre seria de concluir que admitir a sua tributação em IS seria consentir, em termos materiais, uma dupla tributação sobre o mesmo facto tributário, situação esta contrária ao princípio da «capacidade contributiva» e, potencialmente, geradora de uma questão de inconstitucionalidade por violação do princípio da «tributação do rendimento real.

16.  Se se adotar o entendimento da AT, segundo o qual estamos perante tributação do rendimento em sede do Imposto do Selo, o que apenas se admite por mero dever de patrocínio, a tributação da TMI sempre estaria sujeita aos princípios do rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e da tributação do rendimento líquido, ambos corolários do princípio da igualdade e concretizadores do princípio da capacidade contributiva no âmbito dos impostos sobre o rendimento.

17.  A não consideração de gastos aquando da imposição do Imposto do Selo sobre a TMI – na medida em que se admita a natureza da tributação resultante da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, como uma tributação sobre o rendimento – traduz-se, em termos práticos e para além do que já foi dito, a respeito da viabilidade constitucional e legal de tal regime, na aplicação de uma presunção inilidível de que, no âmbito da atividade de prestação de serviços de pagamento, os acquirers não incorrem em qualquer gasto (mormente em gastos com a manutenção dos acessos aos serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários junto dos SPI, e.g. VISA e Mastercard), correspondendo tão simplesmente os resultados líquidos desta atividade aos rendimentos, sem que haja lugar a qualquer dedução.

18.  A este resultado opõe-se, desde logo, o artigo 73.º da LGT, nos termos do qual são inadmissíveis as aplicações de presunções inilidíveis em sede da imposição de normas de incidência tributária.

19.  A Requerente pode obter ganhos ou perdas na disponibilização da funcionalidade DCC aos utilizadores dos cartões, motivo pelo qual não estamos perante a contraprestação de um serviço financeiro, tratando-se, sim, de uma variação cambial ocorrida entre o momento da realização da operação por parte do utilizador do cartão e o momento da liquidação da mesma e receção dos fundos por parte da Requerente.

20.  Os eventuais ganhos (‘eventuais’ porque, como referido, podem resultar destas operações perdas emvez de ganhos) não podem, de todo, ser qualificados como contraprestações por serviços, respeitando inequivocamente a mais-valias (ou menos-valias) cambiais, cuja não sujeição a Imposto do Selo é clara por inexistência de norma de incidência.

21.  As liquidações de juros compensatórios em crise devem ser anuladas por vício de violação de lei, designadamente artigos 35.º e seguintes da LGT.

22.  O entendimento da AT nem sequer era expectável, pelo que em caso algum

7.

existe culpa da Requerente.

I.3 Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

1.        As “interchange fee” [ou Taxa multilateral de intercâmbio (TMI)] cobradas pela utilização de ATM’s constituem a contraprestação/remuneração pela prestação de serviços realizadas entre entidades financeiras, i.e. representam a contraprestação cobrada pelo prestador de serviços de pagamento, designado adquirente, ao beneficiário, por cada operação realizada, revestindo, assim, a natureza de remuneração por prestação de serviços financeiros.

2.        A “interchange fee” [ou Taxa multilateral de intercâmbio (TMI)] inscreve-se nos sistemas de pagamento e representa a contraprestação cobrada pelo prestador de serviços de pagamento, designado adquirente, ao beneficiário, por cada operação realizada, revestindo, assim, a natureza de remuneração por prestação de serviços financeiros.

3.        As “interchange fees”, contrariamente ao que é afirmado pela Requerente, não constituem a remuneração de um crédito concedido pelo adiantamento que tem lugar no momento do levantamento de fundos por parte do titular do cartão.

4.        O fator tempo não interveio nestas operações, desde logo na medida em que não foi fixado qualquer juro.

5.        A prova que não estamos diante de um crédito, é a de que não existe qualquer contrato com os SPI, nem qualquer taxa de juro acordada, nem a cobrança de qualquer juro associado.

6.        Estando preenchidos tanto o pressuposto de natureza objetiva que se prende com a natureza de “serviços financeiros” atribuída às comissões/fee aqui em crise, como o pressuposto de naturezasubjetiva que tem a ver com a

8.

qualificação de “instituição financeira” que resulta da alínea ee) do n.º 1 do artigo 2.º-A do RGICSF, de que gozam os prestadores de serviços de pagamento/transferências (instituições de pagamento), não subsistem quaisquer dúvidas que tais comissões encontram cabimento na verba 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões, da TGIS.

7.        No que respeita a estas comissões, estando as mesmas sujeitas à verba 17.3.4 da TGIS como vimos supra, as mesmas não beneficiam da isenção a que alude a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS na medida em que as comissões em apreço, embora cobradas por e entre Instituições de Crédito não estão diretamente relacionadas com a concessão de crédito entre elas.

8.        As comissões do produto acquiring DCC - "Dynamic Currency Conversion", encontram-se assimsujeitas a imposto de selo ao abrigo do disposto nos termos do nº 1 do artigo 1 ° do respetivo código bem como na verba 17.3.4 da TGIS e atendendo também ao teor da Diretiva nº 2013/36/EU, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e empresas de investimento.

9.        No que concerne ao princípio da tributação tendo em atenção a capacidade contributiva, que é afloramento do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), afigura-se que o mesmo não é violado pela tributação das referidas comissões, pois elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe.

II.    SANEAMENTO

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112- A/2011, de 22 de Março e encontram-se legalmente representadas.

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

O processo é o próprio.

Impõe-se apreciar a tempestividade da resposta da Requerida, o que se fará

infra.

III.    – MATÉRIA DE FACTO

III.1.    Factos provados

Antes de entrar na apreciação das questões que compõem a lide, cumpre estabelecer a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:

1.        A Requerente exerce a título principal uma atividade com um CAE 66120 (ACT.NEGOC.      P/CONTA     TERCEIROS                                          VAL.MOBIL.

OUT.INSTR.FINANC.), e tem como objetivo principal a prestação de serviços de think-tank para os sistemas de pagamento em Portugal e acquiring em CA MULTIBANCO, sendo uma Instituição dePagamento licenciada pelo Banco de Portugal, responsável pela aceitação, nas redes de Caixas automáticos MULTIBANCO e ATM Express, dos cartões de todas as marcas aceites em Portugal, nomeadamente VISA, Mastercard, American Express, JCB e China Union Pay.

2.        A Requerente desenvolve a atividade de acquiring, sendo responsável pela aceitação, nas redes de Caixas automáticos MULTIBANCO e ATM Express, dos cartões de todas as marcas aceites em Portugal, nomeadamente VISA, Mastercard, American Express, JCB e China Union Pay.

3.        No período de tributação de 2020, a Requerente registou contabilisticamente

rendimentos relativos à atividade de acquiring, nomeadamente:

4.        Esta atividade foi desenvolvida pela Requerente no contexto de operações de levantamento realizadas por titulares de cartões estrangeiros nas redes de Caixas automáticos MULTIBANCO e ATM Express localizadas em Portugal.

5.        A Requerente registou contabilisticamente rendimentos resultantes da disponibilização da funcionalidade Dynamic Currency Conversion (DCC), no montante total de 17.157.923 Euros.

6.        A DCC traduz-se numa opção de pagamento que permite aos utilizadores de cartões de crédito ou débito estrangeiros (em divisa distinta do Euro) terem a possibilidade de optar por realizar os seus levantamentos e pagamentos de bens ou serviços em Portugal (em Euro) com contravalor (para efeitos do respetivo processamento), nessa mesma divisa ou na divisa do cartão (p.e., libras esterlinas ou dólar americano).

7.        Em contrapartida pela utilização da DCC a Requerente fixa uma margem (mark up), em termos percentuais, aquando da venda dos montantes em euros levantados ou utilizados na aquisição de bens ou serviços em Portugal aos utilizadores de cartões estrangeiros.

8.        Os serviços da inspeção tributária procederam, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2023... à fiscalização da atividade desenvolvida pela Requerente no ano de 2020.

9.        No dia 16 de outubro de 2023, a Requerente foi notificada do Projeto de

Relatório de Inspeção, tendo procedido à entrega da audição prévia.

10.  A Requerente foi notificada do Relatório Final de Inspeção datado de 4 de dezembro de 2023.

11.  De acordo com esse Relatório Final, a Inspeção entendeu serem de realizar duas correções em sede de Imposto do Selo, a primeira referente à TMI e a segunda referente à DCC, nos seguintes montantes:

a)                         TMI: 354.065,52 Euros, ao abrigo do no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo;

b)                        DCC: 686.316,92 Euros ao abrigo do no n.º 1 do artigo 1.º, n.º 1 do artigo 9.º e n.º 1 do artigo 22.º, todos do Código do Imposto do Selo e a verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

12.  A AT procedeu à emissão da liquidação adicional de Imposto do Selo 2023 ..., de 2020, com o seguinte conteúdo

13.  Foi instaurado o processo de execução fiscal com o n.º ...2024....

14.  No âmbito desse processo executivo, a Requerente prestou uma garantia bancária autónoma à primeira solicitação n.º GAR/..., emitida em 26 de fevereiro de 2024, pelo Banco B..., S.A., no valor de 1.498.680,20 Euros.

15.  A Requerente suportou custos em resultado da prestação de tal garantia bancária, no montante de 10.991,68 Euros.

16.  A Requerente apresentou, no dia 27 de maio de 2024, reclamação graciosa junto da AT.

17.  A AT indeferiu em 08.08.2024 a reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

IV.2. Factos não provados

Não existem factos essenciais não provados, uma vez que todos os factos alegados relevantes para aapreciação da competência material do Tribunal e do mérito da causa foram considerados provados.

IV.3. Motivação da matéria de facto

Os factos provados integram matéria não contestada e documentalmente demonstrada nos autos.

Os factos que constam dos números 1 a 17 são dados como assentes pela análise dos documentos juntos pela Requerente, pelo processo administrativo, pelo depoimento da testemunha C... e pela posição assumida pelas partes em relação aos mesmos.

V. Do Direito

1.        Tempestividade da resposta da Requerida

No dia 22 de janeiro de 2025 a AT foi notificada para apresentar a sua resposta nos presentes Autos.

Nos termos do artigo 10.º n.º 4 do RJAT, «Todas as notificações são efetuadas por via eletrónica através do sistema de gestão processual do Centro de Arbitragem Administrativa, devendo este certificar a data da elaboração da notificação, que se presume realizada no 3.º dia posterior ao da elaboração, ou no 1.º diaútil seguinte

14.

quando este não o seja, nos termos da lei processual civil, com as devidas adaptações»

O primeiro dia de prazo para a AT responder aos presentes autos teve lugar no dia 28 de janeiro de 2025. O prazo de resposta é de 30 dias continuados. Porquanto, o prazo para a AT proceder à entrega da sua resposta terminou no dia 26 de fevereiro de 2025.

A Resposta apenas foi entregue no dia 27 de fevereiro de 2025. A Requerida alegou o justo impedimento para a entrega tardia da resposta. Contudo, face à informação do presidente do CAAD não ficou demonstrada qualquer anomalia informática, no dia em causa, que impedisse a entrega da peça processual.

Destarte, concluímos que a resposta foi apresentada pela Requerida intempestivamente devendo ser desentranhada, o que se ordena, considerando-se a mesma ineficaz.

*******

Inexistem questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo.

Impõe-se agora, pois, apreciar o mérito do pedido.

A Autoridade Tributária e Aduaneira efetuou correções ao Imposto do Selo apurado pela Requerente no ano de 2020, entendendo que deveria ter liquidado Imposto do Selo, aplicando a verba 17.3.4 da TGIS, no âmbito da sua atividade relativamente à Taxa Multilateral de Intercâmbio cobrada pela utilização de ATM’s, por levantamentos com cartões efetuados por não residentes. Entende também a AT que deveria ter liquidado Imposto do Selo, aplicando a verba 17.3.4 da TGIS, no âmbito da atividade da Requerente, relativamente à disponibilização da funcionalidade DCC.

15.

A Requerente defende no presente processo, em suma, que, não há lugar a pagamento de Imposto do Selo.

2.        Quadro normativo

A incidência do IS nesta situação resulta dos arts. 1.º, 1, 2.º, 1, b) e c) e 3.º, 1 e 3, h), todos do CIS, que dispõem o seguinte:

“Artigo 1º Incidência objetiva

1 – O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.

“Artigo 2º Incidência subjetiva

1 – São sujeitos passivos do imposto: (…)

b)      Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações;

c)    Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente

equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes;”

“Artigo 3º

Encargo do imposto

1 – O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º (…)

3 – Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: (…)

h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;”

Por sua vez, dispõe a verba 17.3.4. da TGIS que se incluem na incidência do imposto de selo:

“17.3. Operações financeiras - Operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado (…):

17.3.4. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões - 4%”.

3.        TMI – Taxa Multilateral de Intercâmbio

Primeiro importa caracterizar a Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI)

O Regulamento (UE) n.º 2015/751, de 29 de abril, define no artigo 2.º a taxa de intercâmbio como “uma taxa paga, direta ou indiretamente (isto é, também por intermédio de terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente em transações de pagamento com cartões”. Além disso, o ponto 10 do preâmbulo do mesmo regulamento esclarece que as taxas de intercâmbio são normalmente aplicadas entre prestadores de serviços de pagamento adquirentes e emissores de cartões pertencentes a um mesmo sistema de pagamento. Estas taxas representam uma componente significativa das comissões cobradas aos comerciantes pelos adquirentes, custos esses que, por sua vez, são repercutidos nos preços dos bens e serviços.

A TMI corresponde, portanto, a um valor cobrado pelas instituições bancárias no âmbito de transações efetuadas com cartões, nomeadamente através de terminais de pagamento automático (TPA).

Antes da entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2016, estas taxas estavam abrangidas pela verba 17.3.4 da TGIS, na redação anterior, que abrangia genericamente “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. Com a nova redação introduzida por essa Lei, passou a constar expressamente a inclusão das “taxas relativas a operações de pagamento com cartões”.

Desde então, tem-se entendido que tanto a TMI como a TSC (Taxa de Serviço ao Comerciante), por serem comissões associadas a pagamentos com cartões através de TPA, estão compreendidas no conceito de “outras comissões”, previsto na referida verba 17.3.4 da TGIS.

A TMI decorre, em concreto, de transações com cartões realizadas por via de TPA. Nestes  casos,  os  pagamentos  são  feitos  eletronicamente  em  estabelecimentos

18.

comerciais, substituindo o pagamento em numerário.

O que acontece no momento em que procedemos a um pagamento com um cartão de crédito num TPA é assim descrito pelo Banco de Portugal o que é sempre referenciado na Jurisprudência que sobre esta matéria se debruça:

“Uma operação em Terminal de Pagamento Automático (TPA) processa-se da seguinte forma («Terminais de Pagamento e Caixas Automáticas», Caderno n.º 10, Banco de Portugal, página 7):

•    O titular do cartão dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de uma compra (dívida) ao comerciante, através da utilização do seu cartão no TPA e da marcação do código secreto (autenticação);

•   A informação é transmitida pelo adquirente (acquirer) ao emissor do cartão, pedindo autorização;

•   O emissor do cartão dá uma “garantia” de pagamento através de uma autorização;

•     O adquirente (acquirer) paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão (taxa de serviço do comerciante);

•   O adquirente (acquirer) é depois reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão (taxa multilateral de intercâmbio ou multilateral interchange fee);

•   O emissor do cartão cobra ao titular do cartão o valor da transação;” (Vd. Proc. n.º103/2018-T do CAAD)

Segundo o Glossário do Banco de Portugal, a TMI é uma taxa devida por cada operação entre o emissore o adquirente, sendo normalmente uma fração significativa

19.

da TSC cobrada nas transações com cartões. Também é conhecida pelo termo inglês interchange fee.

Ora no caso em concreto há dois elementos de factos distintos. Em primeiro lugar, um levantamento é efetuado por um titular de um cartão estrangeiro e, em segundo lugar, ao operação não correm em TPAs mas sim em ATMS (caixas multibanco). Estes elementos de facto distintos, não afastam a aplicação da verba

17.3.4 na dimensão subjetiva, nem na dimensão objetiva.

Neste âmbito, quando são efetuados levantamentos através de ATM/Caixa Automático, utilizando um cartão de um banco estrangeiro, a Requerente cobra, à entidade financeira estrangeira, uma comissão pelo serviço prestado.

Tal como a Requerente refere parcialmente no artigo 26º do pedido de pronúncia arbitral, trata-se de uma prestação de serviços de representação de SPI e de gestão da rede ATM.

O artigo 1154.º do Código Civil descreve o contrato de prestação de serviço como aquele em que uma parte se obriga a proporcionar à outra um determinado resultado do seu trabalho intelectual ou manual, comou sem remuneração. A prestação de serviços é uma atividade que não envolve a transferência de bens, mas sim a execução de um serviço contratado.

Nos termos do art. 4º, n.º1 do CIVA são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.

Perante este enquadramento, o valor cobrado pelo serviço prestado, independentemente da designação¹, configura-se como uma comissão resultante de um

¹ Neste sentido Cf. Jorge Belchior Leires e Rui Pedro Martins, Imposto de Selo, Almedina, 2019, pág. 101. “No que respeita à verba 17.3.4, recordamos, desde já, que, antes da reforma do CIS em 2000, art. 120ºA da antiga Tabela se referia simpresmente a “comissões cobradas”, tendo a reforma de 2000 introduzido na redação “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”. Em nosso entender, esta alteração terá visado, por um lado, alargar a sujeição a Imposto de Selo a quaisquer contraprestações obtidas na prestação de serviços financeiros, independentemente da designação que lhes for atribuída (que pode não ser “comissão”), e, por outro lado, reforçar o entendimentoque existia no sentido de apenas serem abrangidos por esta norma de incidência os serviços de natureza financeira.“

serviço financeiro, o que a torna sujeita a Imposto do Selo (IS), conforme o n.º 1 do artigo 1.º do Código do IS, estando, de forma específica, abrangida pela verba 17.3.4 da TGIS. O facto de a comissão poder não ser determinada pela Requerente, mas sim, por um terceiro (SPI) não altera a sua natureza.

Este entendimento tem sido sustentado pela jurisprudência do CAAD, que reconhece que, com a redação atual da verba 17.3.4, o legislador ampliou o âmbito de incidência às “contraprestações por serviços financeiros”, mesmo quando não classificadas formalmente como comissões, desde que os serviços não estejam sujeitos a IVA nem dele isentos.

Estando preenchidos os critérios objetivos - a natureza de serviço financeiro , ao abrigo do art. 4º, n.º1, al. c) do RGICSF - e subjetivos — a qualificação dos prestadores como instituições de crédito ou pagamento, nos termos do artigo 2.ºA, n.º1, al. ee) do RGICSF —, conclui-se que estas taxas/comissões se inserem plenamente no âmbito da verba 17.3.4 da TGIS e, como tal, estão sujeitas a IS, sem qualquer isenção aplicável por esta via.

Resta, agora, apurar se poderá aplicar-se alguma isenção ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do Código do IS. Alega a Requerida que se trata de uma operação de crédito. Sucede que não procede esta linha argumentativa da Requerente pelas razões invocadas na decisão do CAAD no processo n.º 318/2024 que aqui reproduzimos e às quais aderimos:

“8.2. Sobre a alegada isenção de Imposto de Selo das Taxas Multilaterais de Intercâmbio

O art.º 3° do DL nº 3/2020, de 5/1 veda às instituições de crédito cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas, designadamente de levantamento, de depósito ou de pagamento de serviços.

Tal proibição não abrange as taxas de intercâmbio aplicáveis às operações de pagamento baseadas emcartões, admissíveis no mercado interno nos termos do

Regulamento (EU) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/4/2015. Como evoca oConsiderando 10 desse Regulamento, "As taxas de intercâmbio são habitualmente aplicadas entre os prestadores de serviços de pagamento adquirentes e os prestadores de serviços de pagamento emitentes decartões pertencentes a um determinado sistema de pagamento com cartões. As taxas de intercâmbio constituem uma parte importante das taxas cobradas aos comerciantes pelos prestadores de serviços de pagamento adquirentes por cada operação de pagamento associada a um cartão. Por sua vez, oscomerciantes incorporam esses custos do cartão, tal como todos os seus outros custos, nos preços dos bens e serviços".

Segundo o art.º 2º do Regulamento consideram-se, no âmbito da regulamentação comunitária dos pagamentos com cartões:

4)      «Operação com cartão de débito», uma operação de pagamento baseada num cartão, incluindo operações efetuadas com cartões pré-pagos e excluindo operações com cartões de crédito;

5)      «Operação com cartão de crédito», uma operação de pagamento baseada num cartão cujo montante é

debitado total ou parcialmente ao ordenante numa data mensal específica previamente acordada, de acordocom uma facilidade de crédito preestabelecida, com ou sem juros;

(…)

10) «Taxa de intercâmbio». uma taxa paga direta ou indiretamente {ou seja, através de

terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente das operações de pagamento baseadas em cartões. A compensação líquida ou qualquer outra remuneração acordada faz parte da taxa de intercâmbio (sublinhado nosso);

(…)

13)    «Beneficiário», uma pessoa singular ou coletiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento;

22.

14)         «Ordenante», uma pessoa singular ou coletiva que detém uma conta de pagamento e que autoriza umaordem de pagamento a partir dessa conta ou, caso não exista conta de pagamento, uma pessoa singular ou coletiva que emite uma ordem de pagamento;

15)       «Cartão de pagamento», uma categoria de instrumentos de pagamento que permite ao ordenante iniciar uma operação de pagamento baseada em cartões de débito ou de crédito;

16)      «Sistema de pagamento com cartões», um conjunto único de regras, práticas, normas e/ou diretrizes para a execução de operações de pagamento baseadas em cartões, distinto da infraestrutura ou do sistema

de pagamentos que serve de base ao seu funcionamento. e que inclui qualquer órgão decisório,

organização ou entidade responsável pelo funcionamento do sistema;

17)      «Sistema quadripartido de pagamento com cartões», um sistema de pagamento com cartões em que as operações de pagamento baseadas em cartões são efetuadas a partir da conta de pagamento de um ordenante para a conta de pagamento de um beneficiário.

(…)

Constituem serviços de pagamento as seguintes atividades, nos termos do art. 4°: do Regime Jurídico dos Pagamentos e da Moeda Eletrónica (RJPME), aprovado pelo nº 1 do art.º 1 ° do DL nº 91/2018, de 12/11:

a) Serviços que permitam depositar numerário numa conta de pagamento, bem como todas as operações necessárias para a gestão dessa conta;

b} Serviços que permitam levantar numerário de uma conta de pagamento, bem como todas as operações necessárias para a gestão dessa conta;

c)        Execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento do utilizador ou de outro prestador deserviços de pagamento, tais como:

23. ​

i) Execução de débitos diretos, incluindo os de carácter pontual; ii) Execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante; iii) Execução de transferências a crédito, incluindo ordens de domiciliação;

d)    Execução de operações de pagamento no âmbito das quais os fundos são cobertos por uma linha de crédito concedida a um utilizador de serviços de pagamento, tais como: i) Execução de débitos diretos, incluindo os de carácter pontual; ii) Execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante; iii) Execução de transferências a crédito, incluindo ordens de domiciliação;

e)   Emissão de instrumentos de pagamento ou aquisição de operações de pagamento;

f)   Envio de fundos; (…)

Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector. Da operação ou serviço de pagamento distingue-se o contrato de crédito, pelo qual uma das partes (mutuante/instituição de crédito) empresta dinheiro à outra (mutuário/cliente), ficando esta obrigada a restituir esse montante num determinado prazo, em regraacrescido de juros e outros encargos. O contrato de crédito também é conhecido por empréstimo ou mútuo, contrato pelo qual, nos termos do art. 1142° do Código Civil (CC), uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade.

Elementos essenciais do contrato de crédito são também o risco de incumprimento inerente à prestação futura, a que o beneficiário do crédito se obriga, e a remuneração expressa no pagamento de juros. Em caso de inexistência de juros, o contrato de crédito degrada-se em comodato (ou em mútuo gratuito).

As TMls a que a Requerente se refere não são, no entanto, a contrapartida de qualquer contrato de crédito,que pressupõe a prestação de um bem presente a troco

da promessa da restituição futura de um bem equivalente, em uma certa data ou dentro de determinado prazo, acrescido de numa remuneração. Tais requisitos (reembolso do crédito. risco resultante de a contraprestação do beneficiário do crédito ser futura e juros) são cumulativos: pelo que, não se verificando qualquer deles, não há contrato de crédito, mas um contrato atípico.

A TMI é um encargo pago direta ou indiretamente entre o prestador de serviços de pagamento adquirente (usualmente, o prestador de serviços de pagamento do comerciante, mas que também pode ser o banco em que está instalada a caixa automática) e o emitente do cartão utilizado por cada operação realizada, semrelação necessária com qualquer concessão de crédito. É, assim, à luz da legislação comunitária, a contraprestação de uma operação de pagamento, e não de qualquer contrato de crédito, tendo nesse aspeto razão a Requerida.

Obviamente, nos sistemas de pagamento nacional e internacional constituem-se e extinguem-se direitos de crédito, nomeadamente no caso de pagamento com cartões, entre a sociedade emitente dos cartões e os membros da rede de caixas automáticas, mas estes não se confundem com os subjacentes aos contratos de mútuo, abertura de crédito simples ou em conta corrente, aos descobertos bancários ou ao crédito por assinatura.

Tais direitos de crédito resultam diretamente, com efeito, das próprias operações de pagamento, independentemente do número e condição dos seus intervenientes, tripartida ou quadripartida, e não de contratos de crédito autónomos.

Os participantes nos sistemas de pagamento nacionais ou internacionais não restituem o que lhes foi emprestado. já que não existe qualquer contrato de crédito: não podendo restituir-se o que não se recebeu.

Limitam-se a executar ordens de pagamento autónomas, ao cumprimento das quais, em princípio, o banco emissor não se pode opor, de acordo com as regras nacionais e internacionais de pagamentos.

Assim, ao pagar ao titular do cartão, o banco a que pertencem as caixas automáticas

adquire a posição deste titular junto do emissor do cartão, e é por isso que é designado por "acquirer".

Tal posição de adquirente não concede, no entanto, ao seu titular qualquer direito a uma prestação futura em determinada data ou prazo, nem resulta de qualquer concessão de crédito.

O   diferimento    temporal    entre    os   levantamentos    efetuados    através    de    caixas automáticas  e          o         seu      débito à      entidade    emissora     dos        cartões            resulta dos constrangimentosespecíficos impostos por esses sistemas de pagamento, que impedem a execução da operação em tempo real, e de qualquer negócio de crédito subjacente. É incompatível, na verdade, com a regulação a que a atividade bancária está sujeita, a concessão, pelas instituições financeiras, de crédito sem prazo de vencimento (DL nº 58/2013, de 8/5).

Todo o crédito concedido pelas instituições financeiras é previamente classificado em função do prazo.

Tal prazo não é o da efetiva utilização do crédito, mas o do vencimento das obrigações do devedor, fixado no contrato, em função do qual, nos termos da verba17.1 da Tabela Geral, varia a taxa a aplicar.

A qualificação da TMI como concessão de crédito para efeitos do nº 7 do art. 7° do Código do Imposto de Selo não tem, assim, qualquer fundamento.

Sustenta a Requerente que, pese a designação formal de Taxa Multilateral de Intercâmbio, a operação em causa contém substancialmente uma transferência temporária de fundos, um risco inerente e uma expectativa de pagamento futuro, elementos que seriam suficientes para caracterizá-la como concessão de crédito. Esta estrutura aproximá-la-ia mais de uma cessão de crédito interbancário, do que de um serviço prestado a um cliente final.

Para a qualificação das operações em causa, como a contraprestação de um contrato de crédito, interessa o já citado art. 2° . 9), do Regulamento, de acordo com o qual operação de pagamento baseada num cartão é um serviço baseado na infraestrutura e

26.

nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito.

Tais elementos, no entanto, não anulam o caráter principal do levantamento de fundos em caixas automáticas: uma operação de pagamento, ainda que, na sua execução, se constituam direitos de crédito, não entre a instituição de pagamento e cliente, mas entre a instituição de pagamento e a entidade emissora do cartão.

Tal caraterização exclui, obviamente, a caracterização de qualquer das fases dessa operação como concessão de crédito, ainda que com recurso a uma interpretação do nº 7 do art. 7° do Código do Imposto de Selo baseada no princípio da preponderância da substância sobre a forma, que o nº 1 do art. 11 º da LGT só admite nos casos expressamente previstos na lei.

O art. 15° do RJPME dispõe:

"1-As instituições de pagamento e as instituições de moeda eletrónica só podem conceder crédito no caso

de este estar relacionado com os serviços de pagamento referidos nas alíneas d) e e} do artigo 4.0 e desde que se encontrem preenchidas as seguintes condições:

a)   O crédito deve ser acessório e concedido exclusivamente no âmbito da execução da operação de pagamento;

b)     O crédito concedido no âmbito do exercício do direito de estabelecimento e da liberdade de prestação de serviços, ao abrigo dos artigos 43.0 e 44.0, deve ser reembolsado no prazo máximo de 12 meses, sem prejuízo das disposições legais em matéria de concessão de crédito através de cartões de crédito;

c)     O crédito não pode ser concedido a partir dos fundos recebidos ou detidos para execução de umaoperação de pagamento ou recebidos em troca da emissão de moeda eletrónica;

d} A instituição de pagamento e a instituição de moeda eletrónica deve dispor, a todo

27.

o tempo, de fundos próprios adequados ao volume de crédito concedido, em conformidade com as exigências regulamentares e determinações do Banco de Portugal.

2 - O disposto no presente Regime Jurídico não prejudica as disposições legais aplicáveis ao crédito aos consumidores.

3 - As instituições de pagamento e as instituições de moeda eletrónica que concedam crédito  ao        abrigodo        presente                 artigo              devem                 comunicar            à                     Central           de Responsabilidades de Crédito, gerida pelo Banco de Portugal, os elementos de informaçãorespeitantes às operações que efetuem, nos termos e para os efeitos previstos na legislação reguladora da centralização de responsabilidades de crédito". Assim, o art.º 15° do RJPME é claro no sentido de que:

a)      As instituições de pagamento estão legalmente impedidas de conceder crédito.

b)        Excetuam-se dessa proibição, nos termos das alíneas d) e e) do nº 1 do art. 4° do RJPME para as quais remete o nº 1 do art.15° , a execução de operações de pagamento no âmbito das quais os fundos são cobertos por uma linha de crédito concedida a um utilizador de serviços de pagamento, e a emissão de instrumentos de pagamento ou aquisição de operações de pagamento;

c)     Se o legislador tivesse adotado uma noção tão extensiva de concessão de crédito como aquela que a Requerente pretende, é de presumir que tivesse incluído no nº 1 do art.º 15º o levantamento de numerário em caixas automáticas, que não integra qualquer concessão de crédito.

No sentido da inaplicabilidade da isenção do nº 7 do art.º 7° às taxas de intercâmbio abrangidas, por cobradas em Portugal, nos termos do nº 1 do art.º 4° do Código do Imposto de Selo, pela incidência da verba 17.3.4. da Tabela Geral, militariam as Decisões Arbitrais nº s 763/2020- T, 516/2021- T, 358/2022-T e 572/2023-T, bem como, especificamente quanto às taxas de intercâmbio por operações em caixas automáticas, o Acórdão do STA de 8/6/2022, proc. 01826/15.6 BELRS.”

Realçamos que a eventual assunção de risco é um conceito diferente de uma

operação de crédito. Uma operação de crédito envolve a concessão de um empréstimo ou financiamento coma obrigação de reembolso, enquanto a assunção de risco trata-se de uma decisão consciente de aceitar uma possível perda ou impacto negativo, com ou sem medidas para mitigar esse risco.

Mais se aduz, nesta parte, que embora a Requerida alegue que se trata de uma operação de crédito, não junta aos autos qualquer elemento probatório revelador desse facto. A prova testemunhal (Dr. C...), por si só, não se revela suficiente para comprovar a existência de um contrato de crédito, cuja formalização exige a apresentação de documentação específica, conforme exigido pelo artigo 1143º do Código Civil. Ainda que possam ser quantias inferiores ao limite (€2.500,00) previsto na norma citada, a ausência de qualquer documento que demonstre de forma inequívoca a operação de crédito impede o reconhecimento do facto alegado pela Requerida. Não é crível que a Requerida conceda créditos a entidades financeiras estrangeiras sem qualquer suporte documental, não definido o preço nem o prazo da restituição. O simples depoimento de uma testemunha não supre a exigência de prova documental mínima para a demonstração da existência de obrigação dessa natureza, especialmente diante da formalidade inerente à constituição válida de contratos bancários ou financeiros.

Cabendo à requerente o ónus da prova desse facto (art. 74º, n.º1 da LGT), esta alegação está condenada à improcedência.

Conclusão: Face ao quadro normativo acabado de expor, não subsistem dúvidas quanto à existência de uma prestação de serviços de pagamento no caso sob análise. E esta prestação de serviços de pagamento cabe, pois, dentro do conceito “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros” onde, como veio confirmar a nova redação da verba 17.3.4 dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2016, estão incluídas “as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, estando por conseguinte sujeita a IS, mediante a aplicação da verba 17.3.4 da TGIS.”

4.        Princípios    da    legalidade,    igualdade,    capacidade    contributiva    e    da tributação do rendimento real

O Imposto do Selo tem já uma história longa: introduzido em 1926, e complementado em 1932 pela Tabela Geral do Imposto de Selo, começou por incidir exclusivamente sobre a formalização de atos jurídicos, como um imposto indireto incidente sobre documentos e atos documentados, configurando-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. A partir de 1999, o IS passou a configurar-se como um tributo que recai sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza – incindindo nalguns casos sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, tornando-se num meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, tendendo, assim, a assumir uma função residual (ver Acórdão do STA de 04.05.2022, proc. n.º 01711/15.1 BEPRT, Acórdão do STA de 18.05.2022, proc. n.º 1670/15.0 BELRS, Ac. do STA de 08.06.2022, proc. n.º 01826/15.6 BELRS e Ac. do STA de 29.05.2024, Proc. nº 451/19.7 BELRS).

Isso retira validade a inferências que usem como premissa uma alegada natureza exclusiva do IS como imposto sobre o consumo ou despesa – uma premissa inválida desde 1999.

Pela mesma razão, são inválidas as inferências que assentem em preocupações de coerência sistemática, relativamente a uma forma de tributação que é assumidamente orientada por outras prioridades.

Sempre se dirá que, não obstante, o IS deve atender ao princípio da capacidade contributiva, já porque ele pode ser considerado afloramento do princípio constitucional da igualdade (art. 13.º da CRP), já porque a LGT identifica tal princípio

30.

como pressuposto de todos os impostos (art. 4.º, 1 da LGT).

Lembremos que a presente Constituição não reconhece explicitamente o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva. Razão pela qual, na falta de relevância constitucional autónoma, a capacidade contributiva deve extrair-se indiretamente do princípio da igualdade tributária, em conjugação com os demais preceitos e princípios da constituição fiscal portuguesa.

No caso ora analisado, não se demonstra violação dos princípios da igualdade e da tributação com base na simples capacidade contributiva – na medida em que as comissões tributadas são reveladoras de incrementos patrimoniais de quem as recebe, nada indiciando que esses incrementos patrimoniais sejam nulos, isto é, sejam absorvidos por custos de valor igual ou superior (ou, mais rebuscadamente, nada indicando que se trate de mera cobertura de despesas incorridas no processamento das operações realizadas em TPAs e ATMs). O recebimento das comissões constitui um rendimento, e esse rendimento incrementa a capacidade contributiva,pelo que aquele é tributável em sede de IS sem violação deste princípio constitucionalmente protegido.

E trata-se, efetivamente, de tributação de rendimento, como é hoje possível em sede de IS – dada a amplitude da letra do art. 1.º, 1 do CIS, e dada a notória variedade de situações abarcadas na TGIS –; e se, nesse caso, o imperativo constitucional é o de que a tributação incida sobre o rendimento real (art. 104.º, 2 daCRP), não deve perder- se de vista o advérbio “fundamentalmente” que qualifica essa norma, do qual resulta que a simples consideração do lucro tributável pode não ser exclusiva, não impedindo até tributos de sobreposição – como tributações autónomas em IRC, derramas (municipais e estadual), e várias contribuições especiais sobre determinados sectores de atividade.

E a confirmá-lo está o art. 2.º da Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, quando esta veio a estabelecer uma regulamentação específica para as operações com cartões, tributadas nos termos da verba 17.3.4. da TGIS,que consta da nova redação da alínea h) do art.

3.º do CIS – aliás, na sequência da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que veio a

31.

abarcar na incidência de IS, através da nova redação do art. 7.º do CIS, as operações intra-bancárias, com exceção das diretamente destinadas à concessão de crédito.

No caso presente, a Requerente alega que a violação do princípio da capacidade contributiva decorre sobretudo de um fenómeno de dupla tributação – resulta do facto de o IS se converter (em violação do art. 103.º, 2 e 3 da CRP) num imposto sobreposto ao IRC, desrespeitando, com essa dupla oneração tributária, a incidência sobre o rendimento real da Requerente.

Sucede que há pressupostos totalmente distintos na incidência de IRC e de IS: o IRC está centrado no rendimento global que concorre, por acréscimo anual, para o lucro de pessoas coletivas (art. 3.º do CIRC), enquanto o IS incide sobre atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos, ou situações jurídicas, previstos na Tabela Geral, desde que não sujeitos a IVA, praticados indiferentemente por pessoas singulares ou coletivas (arts. 1.º e 2.º do CIS); e isto, independentemente de uma reponderação global aferida pelos resultados lucrativos, ou não-lucrativos, no final de cada exercício anual, de cada um dos pressupostos objetivos da incidência de IS.

O legislador onerou com o encargo do IS a Requerente “acquirer”, reportando-o às comissões cobradas por esta. Não cabe a este Tribunal emitir juízos de pertinência sobre soluções consagradas pela Lei.

Não ocorre, em suma, qualquer duplicação de tributos, já que IRC e IS têm objetos e pressupostos distintos, e nem mesmo uma tributação regular e volumosa em IS poderá constituir um pseudo-“rendimento global” suscetível de exonerar os tributados em IRC dos pagamentos devidos em IS – lembrando-se que o “fundamentalmente” do art. 104.º, 2 da CRP impede que sejam consideradas ipso facto inconstitucionaisoutras formas de tributação do rendimento não baseadas no lucro tributável, nem mesmo aquelas em que haja genuína sobreposição (relembrando tributações autónomas, derramas, e várias contribuições especiais).

Face ao exposto, não se nos afigura que a verba 17.3.4 do IS viole os princípios da legalidade (art. 266º, n.º2 da CRP), igualdade (art. 13º da CRP), capacidade contributiva nem da tributação do rendimento real (art. 104º, n.º2 da CRP).

5.        Princípio do rendimento líquido

A Requerente defende também que se verifica violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido em virtude de a base tributável da TSC cobrada pela utilização de TPA incidir sobre os valores brutos da mesma, e não sobre valores líquidos, ao contrário do que exigiria o art. 104.º, n.º 2 da CRP.

A solução, aqui, decorre do que já ficou esclarecido no ponto anterior: nas operações sobre cartões, o IS recai, não sobre o lucro tributável, mas sobre um rendimento bruto, não deduzido dos encargos necessários à sua obtenção, que é um valor diferente.

Por outras palavras, o princípio da tributação do rendimento real não impõe que a contraprestação referida na verba 17.3.4 seja deduzida dos custos suportados para obtenção do rendimento, como se o IS fosse o IRC; tal solução contrariaria a lógica de funcionamento do IS, que permite que o encargo do imposto suportado seja custo para efeitos de IRC, mas não do próprio IS.

No CIS não se prevê essa possibilidade, e há muito que se aceita que, até no próprio âmbito da tributação em IRC, o princípio da tributação segundo o lucro real, que deve ser “fundamentalmente” observado por imperativo constitucional, possa ser ponderado conjuntamente com outras considerações (por exemplo, dificuldades de quantificação técnica do imposto, ou dificuldades de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa, ou, ainda, dificuldades de desenho de deduções específicas), daí resultando um respeito mitigado pela consideração exclusiva do rendimento líquido.

Em conclusão, inexiste fundamento legal para aplicar a taxa de IS prevista na verba

17.3.4. da TGIS sobre o montante “líquido” das comissões e contraprestações cobradas, e nomeadamente, da TMI.

Mais, a não previsão da dedução de gastos não é uma presunção legal, porque não está prevista na lei. Trata-se de uma opção do legislador. Razão pela qual, não tem aqui aplicação o previsto no art. 73º da LGT.

Cabendo citar, aqui, o Acórdão arbitral do Proc. n.º 516/2021-T:

“Sobre o valor que constitui a base de incidência de Imposto do Selo, retira-se do disposto na verba 17.3 da TGIS que o mesmo corresponde ao valor cobrado das comissões e contraprestações e não a um valor “líquido” compensado de comissões e contraprestações pagas. Assim, em linha com o decidido nas ações arbitrais n.ºs 433/2020-T e 763/2020-T, inexiste suporte textual para aplicar a taxa de imposto [4%] apenas à compensação líquida que o Requerente aufere com as comissões recebidas “depois de saldados os diversos feixes de taxa multilateral de intercâmbio entre os diversos bancos”.

Acresce salientar não se retirar do Regulamento (UE) 2015/751 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões, que a compensação a considerar deva ser, para efeitos de Imposto do Selo, líquida. O artigo 2.º, ponto 10) deste diploma delimita a “taxa de intercâmbio”, como a taxa paga, “direta ou indiretamente (ou seja, através de terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente das operações de pagamento baseadas em cartões”, referindo de forma expressa que “[a] compensação líquida ou qualquer outra remuneração acordada faz parte da taxa de intercâmbio”. Assim, a contraprestação acordada integra a TMI, devendo ser nesse sentido, sujeita a tributação integral.

Devendo, portanto, concluir-se que não somente não há qualquer base legal para se considerar os valoresde TMI incorridos pela Requerente como custos necessários à

formação desse rendimento (não sendo possível recorrer à analogia para aplicar, ao IS, normas do CIRC), como o regime legal de incidência de IS sobre valores “ilíquidos” não implica, por si mesmo, qualquer interferência “fundamental” no preenchimento dos pressupostos de tributação do rendimento das pessoas coletivas, não sendo, por isso, violadora dos correspondentes princípios constitucionais.

Acresce, nesta parte, que embora a Requerida alegue a existência de gastos, não junta aos autos qualquer elemento probatório revelador desse facto. Cabendo à requerente o ónus da prova desse facto (art. 74º, n.º1 da LGT), esta alegação está também, por esta via, condenada à improcedência.

6.        Dynamic Currency Conversion (DCC)

No que diz respeito à Dynamic Currency Conversion (DCC), importa começar por referir o conteúdo do Regulamento (CE) n.º 924/2009, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de setembro de 2009, aplicável aos factos em apreciação referentes a 2020, que regulava os pagamentos transfronteiriços na União Europeia, estabelecendo normas sobre tais operações e sobre a transparência nos encargos associados à conversão cambial.

Nos termos do artigo 2.º do referido regulamento, são definidas, entre outras, as seguintes noções:

·      Prestador de serviços de pagamento: abrange as entidades descritas no artigo

1.º, n.º 1 da Diretiva 2007/64/CE, bem como as referidas no artigo 26.º da mesma diretiva, com exclusão das instituições previstas no artigo 2.º da Diretiva 2006/48/CE, sempre que beneficiem da dispensa prevista no n.º 3 do artigo 2.º da Diretiva 2007/64/CE;

·      Operação de pagamento: qualquer ação de depósito, transferência ou levantamento de fundos iniciada por ou através do ordenante ou beneficiário, independentemente de eventuais obrigações contratuais subjacentes;

·      Encargo: qualquer quantia cobrada ao utilizador de serviços de pagamento, seja pelo próprio prestador ou por entidades que realizem a conversão cambial, nos termos do artigo 59.º, n.º 2, da Diretiva (UE) 2015/2366.

O artigo 3.º-A do mesmo regulamento detalha os requisitos aplicáveis aos encargos de conversão cambial nas operações com cartões, impondo que:

·      Os prestadores de serviços e as entidades responsáveis por conversões em caixas automáticos ou pontos de venda devem divulgar ao utilizador, antes da operação, o custo total da conversão expressa como percentagem sobre a taxa de referência do euro publicada pelo BCE;

·      Esta margem deve ser publicamente acessível e apresentada de forma clara em meios eletrónicos amplamente disponíveis;

·      Adicionalmente, as entidades envolvidas devem informar o ordenante sobre o valor a pagar ao beneficiário na moeda local e o montante debitado na moeda da conta do utilizador;

·      Devem ainda indicar de forma visível nos dispositivos (ATM ou POS) a possibilidade de optar pela moeda do beneficiário, sendo que todas as informações referidas devem ser disponibilizadas em suporte duradouro após o início da operação;

·      Toda a informação deve ser prestada de forma gratuita, clara e imparcial.

À luz deste enquadramento, a "DCC", definida pela A..., traduz-se num encargo suportado pelo titular docartão, ou seja, pelo utilizador do serviço de conversão

cambial, e representa a remuneração da A... pela prestação desse serviço.

Estamos, assim, perante uma comissão/contraprestação pela disponibilização, aos utilizadores estrangeiros, da opção de escolha da moeda em que desejam efetuar o levantamento ou pagamento em terminais instalados em território nacional. Esta funcionalidade, designada Dynamic Currency Conversion (DCC), constitui uma prestação de serviço financeiro remunerado por uma comissão específica.

Tal enquadramento permite considerar o DCC abrangido pela isenção prevista na alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, que isenta de IVA as operações relacionadas com depósitos, contas, pagamentos, transferências, recebimentos e similares, com exclusão das simples cobranças de dívida. Esta operação integra ainda uma componente cambial, isenta ao abrigo da alínea d) do mesmo número e artigo.

Não obstante a isenção de IVA, as comissões associadas ao serviço DCC estão sujeitas a imposto do selo, conforme decorre do artigo 1.º, n.º 1 do respetivo Código, e da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).

Estando preenchidos os critérios objetivos - a natureza de serviço financeiro , ao abrigo do art. 4º, n.º1, al. e) do RGICSF - e subjetivos - a qualificação dos prestadores como instituições de crédito ou pagamento, nos termos do artigo 2.ºA, n.º1, al. ee) do RGICSF -, conclui-se que estas taxas/comissões cobradas pela Requerente, no âmbito da DCC, se inserem plenamente no âmbito da verba 17.3.4 da TGIS e, como tal, estão sujeitas a IS, sem qualquer isenção aplicável por esta via.

7.        Juros Compensatórios

A Requerente não se conforma com a liquidação de juros compensatórios, correspondente à liquidação impugnada. Entende a Requerente que a liquidação de juros compensatórios padece de falta de fundamentação.

Importa começar por referir que a impugnação autónoma dos juros compensatórios só pode ter porfundamento vício próprio dessa liquidação, designadamente a não

37.

verificação dos pressupostos legais de que a mesma depende.

O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias - Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º, n.º3 . - tendo o respetivo princípio constitucional sido densificado no art. 77º nºs. 1 e 2 da LGT.

A fundamentação tem a função de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação. A fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).

A falta ou insuficiência de fundamentação do ato, vício de natureza formal (e não substancial), verifica-se, pois, quando o respetivo ato não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por queapresenta determinado conteúdo decisório: o ato só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato.

A decisão em matéria de procedimento tributário também exige uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatórioda fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a

qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria          tributável       e          do                 tributo           (cf.       o      art. 77º      da  LGT),        tendo-se      como constitucionalmente                     adequada        a                fundamentação        que       respeite     os      mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextualou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori. Relativamente ao ato de liquidação de juros, a jurisprudência do STA tem firmado entendimento no sentido de que a fundamentação mínima exigível para esses atos de liquidação (juros) deve indicar o motivo da liquidação, a quantia sobrea qual os mesmos incidem, o período de tempo considerado para a liquidação, a taxa aplicada e o valor dosjuros, com menção desses elementos no próprio ato de liquidação ou por

remissão para documento anexo. Cf. Ac. do STA, proc. n.º 0805/15, de 09.03.2016

Por isso, descendo ao caso concreto, entende-se que estão verificados os requisitos exigíveis para a validade do predito ato de liquidação (de juros), pois que, estão explicitados os elementos acima assinalados [o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo -Cf. ponto IX do RI); a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros (Cf. liquidação impugnada); o período a que se aplica a taxa de juro - Cf. liquidação impugnada; a taxa de juro aplicável ao período (4%) Cf. liquidação impugnada; e o valor dos juros - Cf. liquidação impugnada, necessários ao cumprimento da função do dever legal de fundamentação. Deste modo, não se nos afigura que o ato padeça de falta de fundamentação.

Alega também a Requerente a ausência de culpa o que deveria inviabilizar a exigência de juros compensatórios.

Nos termos do art. 35º da LGT, são pressupostos da liquidação de juros compensatórios aos contribuintes: (a) a existência de um facto ilícito (consubstanciado no retardamento da liquidação ou entrega de imposto devido ou no recebimento de reembolso superior ao devido); (b) culpa; (c) dano; e (d) nexo de causalidade entre o facto e o dano.

Decorre da letra do normativo legal citado que só são devidos juros compensatórios quando exista culpa do sujeito passivo, ou seja, quando o retardamento da liquidação ou da entrega de imposto fique a dever-se a um facto suscetível de ser imputado, a título de dolo ou de negligência, ao sujeito passivo.

Para que a Administração Tributária possa liquidar juros compensatórios à Requerente deve, pois, ser possível descortinar na atuação desta a existência de culpa, seja na modalidade de dolo, seja na mais ténue modalidade de negligência.

Lembre-se, a este respeito, que, sendo o artigo 35.º da LGT, respeitante aos juros compensatórios, “decalcado” dos pressupostos da responsabilidade civil, contidos no artigo 483.º do Código Civil, a culpa – nas modalidades de dolo ou negligência – deverá ser aferida em função da “diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso” (Cf. artigo 487.º do Código Civil).

Ora, no caso dos juros compensatórios, a factualidade em que há-de radicar o juízo de culpa, não pode ser outra que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exata medida em que se integram neste, nos termos do n.º 8, do art.° 35.° da LGT.

In casu, existiu uma atuação culposa reprovável da Requerente que retardou a liquidação do imposto e permite a exigência de juros compensatórios (art. 35º, n.º1 da LGT).

Face aos fundamentos aduzidos supra, a liquidação dos juros compensatórios em apreciação deverá ser mantida. Assim, o imposto é devido, a sua liquidação foi retardada e existe culpa da contribuinte pelo seu retardamento.

8.   Indemnização pela garantia

A apreciação da condenação da Requerida no pagamento de uma indemnização pelos danos decorrentes da prestação de uma garantia fica prejudicada pela solução atrás alcançada.

Mantendo-se o ato tributário sindicado, em consequência, o pedido de indenização pela prestação da garantia deverá também ser julgado improcedente.

VI)    DECISÃO

Em face de tudo quanto se deixa consignado, decide-se:

a)         Julgar os pedidos (principal e subsidiário) de pronúncia arbitral totalmente improcedentes e, em consequência, absolver a Requerida dos pedidos;

b)   Condenar a Requerente nas custas do processo, em razão do decaimento.

Fixa-se o valor do processo em € 1.178.062,19 nos termos do artigo 97º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 16.218,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4,ambos do RJAT, e artigo

4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

Notifique-se.

Lisboa, 1 de julho de 2025

A Presidente do Tribunal Arbitral

(Fernanda Maçãs)

O Árbitro vogal - relator

(André Festas da Silva) O Árbitro vogal

(Alexandra Iglésias)