SUMÁRIO: 

1.     A norma do artigo 17.º, n.º 4, al. b), do Código do IMT deve ser interpretada como uma norma anti abuso, que tem em vista evitar perda de receita derivada de uma utilização abusiva de regimes fiscais claramente mais favoráveis, 

2.     Estando perante imóveis directamente integrados na esfera patrimonial de uma entidade bancária, o facto de o controlo do Requerente poder estar, hipoteticamente, num paraíso fiscal, não permite conceber a titularidade dos imóveis como instrumental para fins de elisão fiscal, não se podendo concluir pela verificação dos pressupostos subjacentes ao escopo normativo das alterações que foram introduzidas em 2021 na tributação do património. 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

I.              RELATÓRIO

 

1.     No dia 29 de Outubro de 2024, o A..., S.A., NIPC..., com sede na ..., n.º ..., ...-..., Lisboa (Requerente), apresentou requerimento de constituição de tribunal arbitral e pedido de pronúncia arbitral (PPA), nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, no n.º 1 do artigo 3.º, na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º, e nos artigos 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT).

2.     Pretendia que fosse declarada a ilegalidade e se procedesse à consequente anulação dos actos de liquidação adicional n.^os ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... e ...[1], atinentes aos anos de 2021 e 2023, no montante total de € 80.901,27, relativos aos imóveis constantes dos documentos de cobrança de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), da propriedade do Requerente localizados no município de Setúbal.

3.     Indicou como árbitro a Senhora Prof.ª Doutora Clotilde Paulina da Silva Celorico Palma.

4.     No dia 15 de Janeiro de 2025, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT ou Requerida) indicou como árbitro aSenhora Dra. Sofia Ricardo Borges. 

5.     Na sequência do requerimento apresentado por ambas para que o árbitro-presidente fosse designado pelo Conselho Deontológico, foi designado árbitro-presidente o Senhor Prof. Doutor Victor Calvete.

6.     O Tribunal Arbitral ficou constituído em 21 de Fevereiro de 2025.

7.     Seguindo-se os normais trâmites, em 22 de Abril a AT apresentou resposta e juntou o processo administrativo (PA).

8.     Em 12 de Maio, foi proferido despacho a dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, e a dispensar a produção de alegações – sujeita à não oposição de Requerente ou Requerida.  

9.     A AT não se pronunciou.

10.  Em 21 de Maio, o Requerente veio aos autos manifestar a sua concordância com a dispensa de alegações, mas também exercer contraditório sobre o alegado pela AT, em sede de resposta, quanto ao âmbito das matérias cobertas pela Convenção Relativa à Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal celebrada com as Bermudas. 

 

 

II.           PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

11.  O tribunal arbitral foi regularmente constituído e o pedido de pronúncia contém-se no âmbito das suas atribuições.

12.  Requerente e Requerida gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, são legítimas, e encontram-se regularmente representadas.

13.  Não foram invocadas excepções, nem o Tribunal as divisou.

 

III.        MATÉRIA DE FACTO

III.1. FACTOS PROVADOS

a)    O Requerente é uma instituição de crédito, que, no âmbito da sua actividade, detém um conjunto alargado bens imóveis, designadamente imóveis próprios nos quais exerce a sua actividade, e outros que se acham reconhecidos contabilisticamente como imóveis adquiridos no âmbito de processos decorrentes do incumprimento de financiamentos concedidos aos seus clientes. 

b)    Nos anos de 2021 a 2023, o Requerente tinha três accionistas: o Fundo de Resolução, a Direcção-Geral do Tesouro e Finanças e a B..., SGPS, S.A., esta última com mais de 70% do seu capital social.

c)     Nesses anos, a estrutura participante do Requerente era a seguinte: 

1.              A B... SGPS, S.A. (sociedade que, em Dezembro de 2023, alterou a sua sede para o Luxemburgo e atualizou a sua denominação para C... S.à r.l.) era integralmente detida pela sociedade luxemburguesa -D..., S.à r.l -, que, por seu turno, era detida por uma limited partnership canadiana, a E..., L.P.

2.              A E..., L.P., tem como general partner - e, portanto, controlador dos direitos políticos – a F..., LLC, uma limited liability company constituída ao abrigo do direito norte-americano do Estado de Delaware.

3.              Por seu turno, os direitos políticos sobre esta F..., LLC são repartidos em partes iguais por duas entidades distintas: 50% pela G..., L.P. e 50% pela H..., L.P.

4.              A G..., L.P. e a H..., L.P. exercem, individualmente, os seus direitos políticos sobre a F..., LLC, sendo que os respectivos estatutos não preveem nenhum acordo de direitos de voto ou mecanismo de resolução de impasses entre aquelas duas entidades, não se conhecendo qualquer acordo parassocial ou qualquer outro acordo prevendo o exercício concertado de tais direitos.

5.              Por sua vez, os general partners da G..., L.P. e da H..., L.P. são a I..., L.P. e J..., L.P., respectivamente, as quais configuram limited partnerships domiciliadas nas Bermudas. E, por fim, os general partners destas duas últimas entidades são a K..., Ltd. e a L..., Ltd.

6.              E o sócio destas duas últimas sociedades sedeadas nas Bermudas é o Sr. M..., o qual, em 15 de Fevereiro de 2022, era residente nas Bahamas, tendo-se tornado, entretanto, residente no Reino Unido em 6 de Abril de 2022.

7.              O benefício económico da actividade da mencionada limited partnership canadiana (a E..., L.P.) é pertença das seguintes entidades: a) 35,018% da N..., L.P.; b) 28,993% da H... L.P.; c) 14,245% da G... L.P.; d) 13,758%, da O... L.P.; e) 6,696%, da P..., L.P.; f) 0,941% da Q... L.P.; e, g) 0,347% pela R... L.P..

8.              Os direitos económicos da N..., L.P.; da H... L.P.; da G... L.P.; da O..., L.P.; da Q... L.P.; e da R... L.P. são detidos maioritariamente por entidades que não têm domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

9.              O H... L.P. e o N..., L.P., foram constituídos em 2016 e reuniram capital de investidores no montante de 5.5 mil milhões de dólares, tendo efectuado 15 investimentos que compreenderam 44.314 activos financeiros (nomeadamente produtos de dívida) e de outra natureza, localizados em diferentes continentes.

10.           O G... L.P. e o O..., L.P., foram constituídos em 2014 e reuniram capital de investidores no montante de 7.2 mil milhões de dólares, tendo efetuado 33 investimentos que compreenderam 129.870 activos financeiros (nomeadamente produtos de dívida) e de outra natureza, localizados em diferentes continentes.

d)    A circunstância de o Requerente ser indiretamente participado por entidades situadas em jurisdições constantes da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro, conjugada com a gravidade do ónus de IMT que possivelmente poderia decorrer da aplicação da taxa excepcional de IMT de 10%, levaram o Requerente a apresentar, em 15 de Fevereiro de 2022, um Pedido de Informação Vinculativa à AT a fim de confirmar a não sujeição do seu património imobiliário à taxa agravada (ainda que solicitando apreciação ao nível do IMI uma vez que a previsão normativa da incidência é em tudo igual quer para a detenção quer para as aquisições onerosas de imóveis).

e)     Em 6 de Junho de 2024, o Serviço de Finanças (SF) de Setúbal ... notificou o Requerente, através do ofício n.º ..., por carta registada com aviso de recepção, para se pronunciar, para efeitos do artigo 60.º da LGT, sobre as liquidações adicionais efetuadas aos registos de IMT de 2021 n.^os ..., ..., ..., ..., ..., ... e ... .

f)      Remeteu, ainda, pela mesma via e, para os mesmos efeitos, o ofício n.º 2020, na mesma data, relativamente à liquidação adicional de IMT efectuada ao registo n.º 2018/... .

g)    Em 25 de Junho de 2024, o Requerente exerceu os respectivos direitos de audição.

h)    Em 29 de Julho de 2024, através do ofício n.º ... e ..., o SF de Setúbal ... notificou o Requerente, por carta registada com aviso de recepção, para proceder ao pagamento do imposto em falta referente às liquidações adicionais de IMT relativamente a imóveis adquiridos pelo Requerente entre 2021 a 2023;

i)      Embora com um lapso[2], o quadro que se reproduz infra sintetiza e identifica essas liquidações, que somaram € 80.901,27:

 

j)      Não se conformando com as liquidações adicionais de IMT supramencionadas, o Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral, em 29 de Outubro de 2024.

 

         III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

            Tendo em conta as posições das partes e, consequentemente, a matéria relevante para a decisão da presente causa, não há factos não provados. 

 

         III.3. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO EM MATÉRIA DE FACTO

Os factos dados como provados resultam dos documentos disponíveis nos autos e coincidem com os que foram enunciados tanto pelo Requerente como pela Requerida, que reconheceu expressamente que “Os factos acima indicados encontram-se provados nos autos pelos documentos que integram o PA, bem como pelos documentos juntos pelo Requerente.”.

 

IV.         DIREITO

IV.1. Questões a decidir e ordem do seu conhecimento

A propósito da apreciação da legalidade das liquidações adicionais de IMT efectuadas ao Requerente à taxa agravada de 10%, por aplicação do artigo 17.º, n.º 4, al. b) e n.º 8 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), o Requerente, seguido pela AT na sua Resposta, suscitou as seguintes questões:

1.              violação da lei por incompatibilidade do artigo 17.º, n.º 4, al. b) e n.º 8 do CIMT com o Direito da UE; 

2.              violação da lei por erro nos pressupostos de facto de aplicação do artigo 486.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais; 

3.              violação da lei por erro nos pressupostos de direito do art.º 17.º n.º 4, al. b) (violação do elemento teleológico da interpretação); e, 

4.              violação da CRP.

A ordem de conhecimento dos vícios que o artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece supõe que eles se reconduzam à declaração de inexistência, nulidade ou anulação do acto impugnado. Porém, o apuramento dos vícios de inconstitucionalidade e de desconformidade com o Direito da União operam num plano diferente: são as normas jurídicas que sustentam os actos impugnados que têm de ser cotejadas com os parâmetros constitucionais ou do Direito da União, não os actos em si. Daqui resulta que só se pode passar para tal plano – derivado, dir-se-ia, ou superior, se se preferir – quando se estabelecer inequivocamente que os actos sindicados constituem uma correcta aplicação das normas cujo confronto com a Constituição (CRP) ou o Direito da União se pretende. 

Parece meridianamente claro que se o acto impugnado estiver viciado por erro nos pressupostos de facto ou de direito, o vício não poderá estar – por definição – na desconformidade das normas aplicadas com parâmetros superiores, sejam eles a Constituição ou o Direito da União.

Por outro lado, depois de se apurar se houve “violação da lei por erro nos pressupostos de facto de aplicação do artigo 486.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais” (e se houve, nunca tal norma poderá ser tida como desconforme com a Constituição ou o Direito da União, por não ter sido ratio decidendi do acto impugnado), e depois de se apurar se houve “violação da lei por erro nos pressupostos de direito do art.º 17.º n.º 4, al. b) (violação do elemento teleológico da interpretação)” (e se houve, nunca tal norma poderá ser tida como desconforme com a Constituição ou o Direito da União, pela mesma razão), tem de se dar preferência ao confronto da norma impugnada com a Constituição (por força da imposição do artigo 204.º desta: “Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.”), de modo que só no caso de tal norma ter validade interna é que se tornará necessário confrontá-la com o Direito da União. Aliás, dar prioridade à desaplicação de uma qualquer norma com fundamento em desconformidade com tal Direito impediria o juízo de conformidade constitucional que os Tribunais estão vinculados a fazer (nos termos do artigo 204.º da CRP) e, consequentemente, impediria o Tribunal Constitucional de cumprir a missão para que foi criado: garantir que o ordenamento jurídico nacional é conforme com a Constituição.

Só chegados ao termo de tal percurso metódico é que se pode colocar a outra questão suscitada pelo Requerente: a do reenvio prejudicial, que só será eventualmente necessário se os processos anteriores de sindicância da legalidade dos actos de liquidação e de conformidade constitucional das normas que os sustentam concluírem que tais actos são válidos no plano do Direito interno e as normas que os sustentam válidas no plano constitucional. Desde que, no juízo do Tribunal, tal seja julgado necessário: o que decorre do artigo 267.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE) e foi reafirmado nas Recomendações à atenção dos órgãos jurisdicionais nacionais, relativas à apresentação de processos prejudiciais[3].

            

 

IV.2. Quanto ao alegado erro nos pressupostos de facto de aplicação do artigo 486.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais (artigos 106.º a 165.º do PPA e números 62. a 113. da Resposta da AT)

IV.2. 1. Posição da Requerente 

O Requerente entendeu, essencial e resumidamente, que não estariam preenchidos os requisitos do conceito de relação de domínio constante do n.º 1 do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais - CSC (“Considera-se que duas sociedades estão em relação de domínio quando uma delas, dita dominante, pode exercer, diretamente ou por sociedades ou pessoas que preencham os requisitos indicados no artigo 483.º, n.º 2, sobre a outra, dita dependente, uma influência dominante.”), concretizado no seu n.º 2 (“Presume-se que uma sociedade é dependente de uma outra se esta, direta ou indiretamente: 

a) Detém uma participação maioritária no capital;

b) Dispõe de mais de metade dos votos;

c) Tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou do órgão de fiscalização.”), conceito esse convocado pelo preenchimento, no n.º 8 do artigo 17.º do Código do IMT (“Para efeitos da alínea b) do n.º 4, considera-se haver uma situação de domínio ou controlo quando se verifique uma relação de domínio nos termos estabelecidos no artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de setembro.”), da hipótese normativa da al. b) do n.º 4 do mesmo artigo (“4 - A taxa é sempre de 10 %, não se aplicando qualquer isenção ou redução sempre que o adquirente:

 a) …

b) Seja uma entidade dominada ou controlada, direta ou indiretamente, por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.”).

Para defender tal, invocou, designadamente, que os índices do n.º 2 do artigo 486.º do CSC passíveis de fazer pressupor a existência de uma relação de domínio entre entidades “não são exaustivos”; que o “conceito de influência dominante é, assim, indeterminado”; e que, tal como há situações não elencadas nas alíneas do n.º 2 do artigo 486.º do CSC em que é possível identificar relações de domínio, também nas situações aí indicadas é possível excluí-las, sendo até que o n.º 2 do artigo 481.º do CSC exclui as sociedades estrangeiras do título das sociedades coligadas (salvo excepções, “O presente título aplica-se apenas a sociedades com sede em Portugal”).

Por outra via, pretendeu excluir que tal norma fosse sequer aplicável à S... SGPS, S.A., uma vez que o CSC “é aplicável apenas a “sociedades comerciais”, e não a quaisquer outras pessoas jurídicas constituídas noutras jurisdições que não tenham propriamente um paralelo no ordenamento nacional, sendo atentatório da certeza e segurança jurídicas e, no plano tributário, do princípio da legalidade, aplicar àquelas últimas os quadros normativos ontogenética e legalmente privativos das “sociedades comerciais”.”.

Nessa linha, explicou que “as várias entidades que integram a estrutura societária do Requerente – desde logo a canadiana E..., LP, que detém 100% da S..., S.A. – reconduzem-se à figura de Limited Partnerships e não a sociedades comerciais, sendo as primeiras estruturalmente diferentes em termos jurídicos, organizacionais e fiscais, das segundas”, defendendo que “a estrutura societária do Requerente que é relevante deverá terminar na última sociedade comercialque integra a cadeia de detenção de participações”.

Admitindo, sem conceder, que ainda se estendesse a essas figuras jurídicas a aferição das relações de domínio, “não poderia desconsiderar-se, igualmente, o modo particular como nestas figuras a detenção dos direitos económicos está radicalmente desligada do controlo dos direitos políticos”, sendo que “os direitos económicos são detidos por diversos investidores, na generalidade dos casos não relacionados com os general partners.”.

“Em todo o caso”, acrescentou, “provou-se pelo documento n.º 10 em anexo que os “direitos económicos” são detidos maioritariamente por investidores não localizados em paraísos fiscais e provou-se também, pelos documentos n.º 8 e 9, que os direitos políticos são detidos, em última instância, por uma pessoa singular residente desde 6 de abril de 2022 no Reino Unido, que também não é um paraíso fiscal.”.   

            Defendeu também que a própria AT devia anular as liquidações em causa por duas razões:

            - porque a AT já reconheceu que “para aferir a verificação do conceito de influência dominante, o controlo político das partnerships tem mais relevância do que o controlo económico” (uma vez que “no proc. n.º 847/23.0BELRS pendente no TTL”, em que o “Requerente contestou judicialmente a legalidade do enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa”, a AT assumiu que “«o argumento da detenção dos benefícios económicos pela J..., L.P. foi um argumento auxiliar na informação vinculativa (…), sendo que para a verificação de influência

dominante a partir de entidades sedeadas em paraísos fiscais (…) relevou sobretudo o controlo político e a condição de general partners (sedeados nas Bermudas) das G..., LP e na  H...»” e “o controlo político reside, em último termo, com o Sr. Sr. M... que, pelo menos a partir de 6 de abril de 2022 era residente fiscal no Reino Unido;”; e

            - porque “ainda que referente ao IMI mas igualmente aplicável ao presente raciocínio para IMT – foi disponibilizada ao público no portal das finanças uma informação vinculativa sobre este mesmo tema (proc. n.º 22074,[4]com despacho de 2022-10-11, do Diretor-Geral) na qual a Administração conclui – a nosso ver, mal – que o conceito de entidade a que alude a alínea b) do número 4 do artigo 112.º do CIMI abrange pessoas singulares, tendo concluído pela aplicação naquele caso da taxa agravada porque a pessoa singular no topo da cadeia de participações residia num território de tributação privilegiada.”; ora, como “no caso sub judice a pessoa singular no topo da cadeia de participações, que tem o controlo político da estrutura acionista do Requerente, reside numa jurisdição que não é um território de tributação privilegiada, não se pode aplicar a taxa agravada.”.

            Depois, admitindo que não procedesse o argumento de que não estariam preenchidos os requisitos estabelecidos no n.º 2 do artigo 436.º do CSC, nem o de que, mesmo que estivessem, isso não seria decisivo (em razão da natureza especial das partnerships que estão no topo da cadeia hierárquica de controlo da S... SGPS, SA, a obrigar a parar a análise antes de elas intervirem, ou a relativizá-la em função de o controlo económico dessas partnerships ser exercido por “por investidores não localizados em paraísos fiscais”, e o controlo político ser imputável, “em última instância”, a “uma pessoa singular residente desde 6 de abril de 2022 no Reino Unido”), o Requerente invocava ainda um outro argumento: 

o de que, como a entidade controladora do Requerente é “integralmente detida por uma sociedade comercial controladora luxemburguesa”, e “a entidade controladora luxemburguesa é detida por uma Limited Partnership de direito canadiano denominada E..., L.P. que tem como General Partner - ou seja como titular dos direitos políticos sobre esta entidade – a F..., LLC, uma limited liability company constituída ao abrigo do direito norte-americano do Estado de Delaware”, e como “os direitos políticos sobre a F..., LLC são repartidos em partes iguais por duas entidades distintas: 50% pela G..., L.P. e 50% pela H... L.P.”, “cujos estatutos não preveem nenhum acordo de direitos de voto ou mecanismo de resolução de impasses entre aquelas duas entidades, não se conhecendo qualquer acordo parassocial ou qualquer outro acordo prevendo o exercício concertado de tais direitos”,

“não é possível afirmar que qualquer das entidades supra descritas tenha controlo individual sobre a F..., LLC, pelo que, consequentemente, não se verifica in casu a existência de uma influência dominante por qualquer uma daquelas entidades sobre a F..., LLC, nem, com relação a qualquer delas, qualquer das presunções previstas no n.º 2 do artigo 486.º do CSC relativamente à estrutura societária do Requerente (i.e., nenhuma destas entidades detém mais de 50% do capital, dos direitos de voto ou o poder de nomear mais de metade dos órgãos de administração/fiscalização do Banco).”.

            Em abono, invocava a lição de ENGRÁCIA ANTUNES[5] e vária doutrina alemã, e concluía que, como “a possibilidade de uma sociedade poder ser dominada simultaneamente por duas sociedades independentes entre si é refutada pela própria letra da lei”[6], “nem a K... nem a L... controlam individualmente (indiretamente) a F..., LLC, a E..., LP, a D... S.à r.l ou a C... SGPS, S.A.”, “(entidade portuguesa, que em dezembro de 2023 alterou a sua sede para o Luxemburgo).”.

            Em suma:

“as limited partnerships identificadas no artigo 30.º desta petição detêm os direitos económicos sobre E..., LP (a entidade canadiana), mas não só nenhuma dessas entidades detém a maioria de tais interesses económicos, como estas entidades, no seu conjunto, não exercem qualquer controlo político, encontrando-se este concentrado em duas Limited Partnerships (indiretamente), ambas dos Estados Unidos da América:

• G..., L.P. – 50% do controlo político;

• H..., L.P. – 50% do controlo político.

Por sua vez, os investidores destas limited partnerships detentoras dos direitos económicos (i.e., os seus limited partners) são maioritariamente residentes em jurisdições não incluídas na lista negra de paraísos fiscais.”.

 

Insistindo na diferença entre direitos económicos e direitos políticos, o Requerente acrescentou: “No que respeita a estes últimos é verdade que a J..., L.P. (das Bermudas) tem a totalidade dos direitos políticos sobre a H..., L.P. (dos EUA), mas esta apenas detém 50% dos direitos políticos da F... (dos EUA) que detém os direitos políticos da E... L.P. (do Canadá),” e “No que respeita aos direitos económicos, ainda que a H..., L.P. e a N..., L.P. juntas tenham mais de 50% dos mesmos, é preciso subir mais um degrau na cadeia e aí se constata, como se deixou provado nos factos, que estes fundos foram constituídos em 2016 e reuniram capital de investidores no montante de 5.5 mil milhões de dólares, sendo que são detidos maioritariamente por entidades que não têm domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças”.

            Ou seja: como

            - “a detenção de direitos económicos na E..., LP (a Limited Partnership canadiana), não se traduz num proporcional controlo político nem permite a imputar a detenção de tais direitos económicos aos respetivos general partners” e como

            - “entre as duas Limited Partnerships das Ilhas Bermudas (a I..., L.P. e a J..., L.P.) que detêm (indiretamente) 100% do controlo político da E..., LP não existe qualquer acordo ou evidência de concertação no exercício do respetivo controlo político e, concomitantemente, na influência exercida ou potencialmente exercida sobre aquela última,

não é possível concluir que é exercida uma influência dominante sobre o Requerente por parte de qualquer Limited Partnership das Ilhas Bermudas.”.

            Finalmente, “se se entender, numa interpretação sem apoio hermenêutico suficiente, que por “entidade dominada ou controlada, direta ou indiretamente, por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças” se deve entender o titular último, seja ele pessoa singular ou pessoa coletiva (…) este último titular do controlo político é residente fiscal no Reino Unido desde 6 de abril de 2022, pelo que, também por esta via, fica excluída a aplicação do artigo 17.º, n.º 4, al. b) do CIMT, pelo menos às liquidações de IMT respeitantes às aquisições efetuadas após essa data, como é o caso evidente da liquidação adicional ... .”.

 

IV.2. 2. Posição da Requerida 

            Uma vez que a al. b) do n.º 4 do art.º 17.º do CIMT – “a norma de incidência da taxa especifica” – se aplica “a todos os adquirentes de direitos reais sobre imóveis e não apenas a sociedades”[7], e se aplica “nos casos em que aquele domínio ou controlo é apenas indireto e não apenas nos casos em que ele seja direto”, bastando para isso “que eles estejam domiciliados num território de tributação privilegiada ou sejam controlados ou dominados por uma entidade nessas condições”, a Requerida defendeu que a remissão que o legislador operou para a norma do n.º 2 do artigo 486.º do CSC teria de se entender no “âmbito de aplicação subjetiva da taxa agravada”, sendo tal âmbito “muito mais amplo” do que o que respeita apenas à aplicação das normas do CSC, “não podendo, em caso algum, o aplicador da lei reduzir a este esse âmbito de aplicação.”.

            Assim, a AT “terá de analisar, relativamente a cada sujeito passivo do IMT (cada adquirente de direitos reais sobre imóveis e não apenas sociedades comerciais), se pode ser considerado encontrar-se numa relação de "dependência" com alguma entidade domiciliada em território de tributação privilegiada, utilizando, para tal, os pressupostos dessa relação que estão consignados no CSC.”. E terá também de analisar as relações indirectas “entre o adquirente e outras entidades que ali sejam domiciliadas”, e “recorrer não apenas dos conceitos utilizados no CSC, nomeadamente no próprio art.º 486.º e no n.º 2 do art.º 483.º, como ainda noutras normas, incluindo as relações de grupo e outras situações de controlo indireto.”.

            Continuando a seguir a argumentação do Requerente, a AT invocou:

- “Quanto ao facto do detentor do controlo político da estrutura do Requerente (Sr. M...) residir fiscalmente, em último termo, pelo menos a partir de 6 de abril de 2022, no Reino Unido, não se coadunar com o disposto na al. b) do n.º 4 do art.º 17.º do CIMT, deve referir-se que, tendo as aquisições de imóveis que desencadearam as liquidações adicionais ora impugnadas ocorrido até 06-04-2022, as mesmas encontram-se corretamente efetuadas.”, “porquanto, à data das referidas aquisições, aquele tinha residência fiscal nas Bahamas.”;

- “Se a cadeia de controlo do Autor é cindida em duas no território das Bermudas, voltando a unificar-se na pessoa do beneficiário efetivo, sedeado nas Bahamas, é evidente que essa repartição em 50% do controlo por duas entidades nas Bermudas (a I..., L.P. - Bermudas e J..., L.P. - Bermudas), não poderá levar à conclusão que não existe controlo do Autor por uma entidade sedeada numa jurisdição de tributação privilegiada.”;

- “é materialmente indiferente que o controlo nas Bermudas seja detido em 100% por uma entidade ou em 100% por duas entidades, se o controlo dessas duas entidades é exercido exclusivamente por uma única pessoa.”;

- “Recorde-se que é o próprio Requerente, quem afirma que a K..., Ltd e a L..., Ltd são controladas pelo Beneficiário Efectivo do Autor M....”;

- “numa perspetiva económica, "e designadamente", pelas participações que a H..., L.P. (28,993%) e a N..., L.P. (35,018%) detêm na E..., LP (Ontario).”, “sendo aquelas duas entidades – a H..., L.P. e a N..., L.P. - controladas a 100% por uma entidade domiciliada nas Ilhas. Bermudas (J..., L.P.), não há dúvidas de que a E..., LP (Ontario) está sob a influência dominante de uma entidade sedeada nas Bermudas.”;

- “sendo a participação maioritária uma das circunstâncias que, ao abrigo do art.º486.º,

n.º 2 do CSC, faz presumir uma influência dominante, o certo é que, em momento algum veio o Requerente aduzir quaisquer evidências, de que a detenção de mais de 50% dos benefícios económicos da E..., LP por parte da J..., L.P., não tem correspondência com uma posição de domínio, tal como o art.º 486.º do CSC faz presumir.”;

- “a existência de controlo (indireto) da B..., SGPS, S.A. por parte da K... e da L..., embora divido entre elas, foi um dado que foi apresentado à AT no pedido de informação vinculativa.”;

- “o Requerente não trouxe ao processo qualquer elemento ou evidência que permita afastar o entendimento de que são as entidades sedeadas nas Bermudas (K... e da L...) que exercem o controlo indireto sobre a E..., L.P, que por sua vez detém, por via indireta, 75% do capital do A... S.A., encontrando-se, assim, legitimada a aplicação da taxa agravada do art.º 17.º, n.º 4 e n.º 8 do CIMT.”;

- “as aquisições dos imóveis que estiveram na sua génese ocorreram antes de o Sr. M... ter alterado a sua residência fiscal para o Reino Unido”.

            Adicionalmente, a AT invocou também a “Informação Vinculativa (Documento que se junta aos autos) IV n.º 22835, sancionada com despacho concordante da Senhora Diretora-Geral da AT, datado de 27-02-2023”, informação essa referente ao IMI a aplicar ao Requerente e já impugnada por este (proc. n.º 847/23.0BELRS pendente no Tribunal Tributário de Lisboa), onde se chegava à mesma exacta conclusão: “QUER POR VIA ECONÓMICA, QUER POR FORÇA DO CONTROLO (POLÍTICO) EXERCIDO, O BANCO REQUERENTE É, INDIRETAMENTE, DETIDO E CONTROLADO, MAIORITARIAMENTE, POR ENTIDADES DOMICILIADAS EM TERRITÓRIO (ILHAS BERMUDAS) QUE BENEFICIA DE TRIBUTAÇÃO CLARAMENTE PRIVILEGIADA.”.

 

 IV.2. 3. Decidindo

Deixando por ora de lado a questão da relevância que poderia ter para a tributação da aquisição de imóveis em Portugal o apuramento dos oito degraus da cadeia de controlo político[8] do Requerente – que passava, aparentemente, 

- deste para a B... SGPS, S.A. (desde Dezembro de 2023 C... S.à r.l., por transferência da sede para o Luxemburgo);

- desta para a D..., S.à r.l., do Luxemburgo;

- desta para E..., L.P., do Canadá;

- desta para a F..., LLC, dos EUA (Delaware);

- desta para o G…, L.P. e para o H…, L.P.;

- do G…, L.P. para a I… das Bermudas, e do H… L.P. para o J…, L.P., das Bermudas;

- da I…, L.P., para a K…, Ltd., das Bermudas, e do J…, L.P., para a L…, Ltd., das Bermudas;

- e da K..., Ltd., e da L..., Ltd., para M..., residente nas Bahamas até 6 de Abril de 2022 e, desde então, no Reino Unido,

–, a questão a decidir é se há ou não uma relação de domínio entre o Requerente e uma entidade de controlo sedeada num território de tributação privilegiada. Ou antes, na versão estritamente técnica defendida pelo Requerente, se isso pode ser estabelecido a partir do preenchimento dos requisitos do conceito de relação de domínio constante do n.º 1 do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais – CSC.

Para se responder positivamente à primeira formulação da questão nem seria necessário – como a Requerida notou[9] – que o próprio Requerente tenha assumido, invocando os documentos n.^os 8 e 9, “que os direitos políticos são detidos, em última instância, por uma pessoa singular residente desde 6 de abril de 2022 no Reino Unido, que também não é um paraíso fiscal.”. Afinal, a existência de raízes comuns (nos vários níveis das T...; dos U...; dos V...; e das W...) e a sequência de números de série (IX e X, no caso dos autos) nesses vários níveis, já revelaria perfeitamente que havia uma orquestração, em pirâmide, dos vários elos da cadeia, obviamente reveladora de um mesmo controlo político. Não seria necessário convocar os dotes abdutivos de um Sherlock Holmes para o perceber, ainda que o expresso reconhecimento pelo Requerente de que “no caso sub judice a pessoa singular no topo da cadeia de participações, que tem o controlo político da estrutura acionista do Requerente, reside numa jurisdição que não é um território de tributação privilegiada”[10] permita encurtar uma discussão ociosa.

Resta a questão de saber se, ainda que assim seja – e ainda que o próprio Requerente reconheça que assim é –, se pode chegar juridicamente a essa conclusão sem ser através do apuramento dos critérios constantes do n.º 2 artigo 486.º do CSC, por um lado; e, por outro, se o legislador do agravamento da taxa de IMT não remeteu estritamente para relação de domínio de uma sociedade sobre outra, que é a única contemplada no CSC.

A resposta à primeira sub-questão não é difícil: além de o n.º 2 do artigo 486.º do CSC se limitar a elencar situações em que se presume que se verifica a relação de domínio desenhada no n.º 1[11], foi o próprio Requerente a admitir que isso não excluiria outros índices de tal domínio: “os mecanismos aludidos no artigo 486.º, n.º 2, do CSC passíveis de pressupor a existência de uma relação de domínio entre entidades não são exaustivos, mas sim meros indícios (embora preponderantes) de uma relação de domínio”[12]. Ora, se o próprio Requerente admite expressamente que a relação de domínio pode ser determinada sem que se preencha o elenco dos índices fixados nessa norma, não pode pretender simultaneamente que tal relação de domínio só possa ser estabelecida nos estritos termos dela resultantes… 

Se, porém – vai admitir-se, para não deixar por tratar essa hipótese – o Tribunal chegasse à conclusão de que a relação de domínio culminava numa pessoa singular e, simultaneamente, que, por força da remissão do n.º 8 do artigo 17.º do Código do IMT (“Para efeitos da alínea b) do n.º 4 considera-se haver uma situação de domínio ou controlo quando se verifique uma relação de domínio nos termos estabelecidos no artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais”) a única relação de domínio relevante para efeito da tributação agravada era a desse artigo (“duas sociedades estão em relação de domínio quando uma delas, dita dominante, pode exercer, directamente ou por sociedades ou pessoas que preencham os requisitos indicados no artigo 483.º, n.º 2, sobre a outra, dita dependente, uma influência dominante.”) – o que, não obstante em contradição com a tese de que a relação de domínio pode ser inferida à margem dos índices de tal norma, constitui precisamente outra das teses do Requerente, e é a segunda sub-questão que acima se enunciou –, teria de concluir que inexistia suporte jurídico para fazer relevar o controlo exercido, em última instância, por uma pessoa singular. E então, das duas uma: 

- ou se levava o apuramento da cadeia de domínio apenas até onde fosse possível estabelecer o controlo de uma sociedade sobre outra (isentando esta da tributação agravada se a última instância de controlo societário não estivesse num dos territórios ou regiões  de tributação ligeira identificados em Portaria, qualquer que fosse a cadeia de domínio subsequente[13]), 

- ou, a continuar a seguir tal cadeia para lá do plano em que se transpusesse a fronteira societária (fosse por o controlo passar a ser exercido por pessoa(s) singular(es), fosse por passar a ser exercido por entidades colectivas não-societárias), teria de desautorizar uma interpretação que fosse além dessa previsão normativa, ou deixá-la exposta a um controlo de conformidade constitucional.

No entender do presente Tribunal, esse percurso argumentativo assenta num pressuposto indefensável: ao contrário do que teria de se admitir para tal hipótese ser relevante, a norma que recorta a incidência do IMT não se circunscreve a pessoas colectivas, menos ainda a sociedades. Isso era particularmente evidente na redacção original do Código do IMT, onde o n.º 4 do artigo 17.º (epigrafado “Taxas”) tinha a seguinte redacção (destaque aditado):

“A taxa é sempre de 15%, não se aplicando qualquer isenção ou redução, sempre que o adquirente tenhaa residência ou sede em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, sem prejuízo da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de Julho.”.

            Quer dizer que, a mais de o referente de tal previsão normativa ser o “adquirente” e não haver razão plausível para distinguir consoante este fosse uma pessoa singular ou colectiva, a própria redacção da norma tanto aludia à residência(necessariamente associada às primeiras), como à sede (necessariamente associada às segundas).  

            Quando, por força da alteração introduzida na Lei do Orçamento do Estado para 2021, tal norma passou a constituir apenas uma das sub-hipóteses do novo corpo de tal número (“A taxa é sempre de 10 /prct., não se aplicando qualquer isenção ou redução sempre que o adquirente:”),  dando origem à sua alínea a) (“Tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, sem prejuízo da isenção prevista no artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 540/76, de 9 de julho;”), simplificou-se a redacção e a anterior referência dual a “residência ou sede” foi substituída pela referência ao “domicílio fiscal”, que, evidentemente, cobre as duas anteriores previsões. 

            Por outro lado, a nova alínea b) desse número (“Seja uma entidade dominada ou controlada, direta ou indiretamente, por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.”) utiliza a mais lata expressão do que pode constituir “adquirente”: “entidade” tanto pode ser uma pessoa jurídica (singular ou colectiva, pública ou privada) como qualquer ente sem personalidade jurídica. E tal “entidade” tanto pode ser “dominada”, como pode ser “controlada”, directa ou indirectamente, por outra “entidade” – que, claro, também tanto pode ser uma pessoa jurídica (singular ou colectiva, pública ou privada) como qualquer ente sem personalidade jurídica.

Sendo as coisas assim, nem é preciso fazer notar que as Notas Justificativas das propostas de alteração ... e ... se referiam a “empresas ou pessoas” (e também, para cobrir ambas, a “entidades”).

Não restam dúvidas, portanto, que o agravamento aprovado pelo legislador de 2020 visou, como antes, qualquer “adquirente” de imóveis em território nacional e, como inovação, qualquer entidade que pudesse controlar esse adquirente.

Sendo esse o ponto de partida, e atendendo à redacção do novo n.º 8 do mesmo artigo 17.º (“Para efeitos da alínea b) do n.º 4 considera-se haver uma situação de domínio ou controlo quando se verifique uma relação de domínio nos termos estabelecidos no artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de setembro.”), também parece óbvio que a remissão para tal norma do CSC se não faz visando os seus estritos termos: 

- por um lado, porque esta norma (como a da alínea b) do n.º 4) distingue expressamente as situações de domínio das situações de controlo, sujeitando umas e outras a uma previsão normativa sobre “relação de domínio”, logo inculcando que esta tem aplicação para lá da sua previsão expressa;

- por outro lado, porque já se viu ser indiscutível que a nova previsão abrangia qualquer tipo de adquirente (e qualquer tipo de dominador ou controlador desse adquirente), de modo que uma interpretação restritiva do que fosse uma “relação de domínio” em termos de a limitar estritamente a relações entre sociedades, implicaria desconsiderar o programa normativo da alteração legislativa e desrespeitar os preceitos de interpretação das leis tributárias (n.º 1 do artigo 11.º da LGT: “Na determinação do sentido das normas fiscais (…) são observadas as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.”).

Assim, conclui o presente Tribunal que não tem cabimento a pretensão do Requerente de afunilar as situações de domínio e controlo previstas na lei para efeitos de aplicação da taxa agravada de IMT à letra da norma do artigo 486.º do CSC. Como acertadamente sintetizou a Requerida, “não estabelece o CIMT que a taxa agravada se aplica aos sujeitos passivos previstos no artigo 486.º do CSC ou a ele sujeitos”. O que estabelece é que haverá situações de domínio e de controlo quando se verifique uma relação de domínio nos termos estabelecidos no artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais, ie, quando houver o mesmo tipo de indícios que neste se estabelecem para presumir tal relação (sem que, porém, tais índices sejam “exaustivos”).

 

 

IV.3. Quanto ao alegado erro nos pressupostos de direito do artigo 17.º n.º 4, al. b), do Código do IMT (artigos 166.º a 203.º - e 38.º a 45.º - do PPA e números 114. a 124. da Resposta da AT)

IV.3. 1. Posição do Requerente 

Sob esta epígrafe, depois de considerações de índole geral quanto à razão de ser e aos elementos da interpretação jurídica, invocando doutrina qualificada, o Requerente lembrou que “a fundamentação para o alargamento do regime agravado de tributação em sede de IMT a entidades dominadas por entidades[14] estabelecidas em “paraísos fiscais” se encontra plasmada na nota justificativa da respetiva proposta de alteração legislativa” (como já expusera mais detalhadamente antes), e que os seus proponentes “tinham expressamente em vista “alargar a taxa agravada do imposto aplicável aos prédios de uma entidade veículo que seja criada por entidade com domicílio fiscal num offshore”, sendo que o Requerente não foi criado por qualquer entidade com domicílio num offshore, não é nenhuma entidade veículo, sendo uma instituição bancária cujos imóveis estão sobretudo adstritos a essa atividade e representam uma fração importante, mas não principal, do seu património.”.

Ou seja, defende o Requerente que, histórica e teleologicamente, “a norma sub judice é uma norma antiabuso específica.”[15], “Pelo que o artigo 17.º, n.º 4, al. b), do CIMT deve ser alvo de interpretação restritiva.”.

Transcreveu ainda uma passagem do Acórdão do TCA Sul proferido no processo n.º 356/10.7BELRS, de 28 de Fevereiro de 2019: 

“«(…) É o seu carácter especial, não sistemático e casuístico que, incidindo sobre certas transacções e não incidindo sobre outras, torna mais provável que a lei seja contornada” mas que pode, por essa razão, conduzir, em termos concretos (e a alguns aí previstos) a consequência “aberrante” a impor que seja efectuada uma interpretação restritiva que parta do princípio de que estamos perante mais uma norma anti-abuso específica, de carácter excepcional, de natureza anti-sistemática, as quais, tal como as demais com mesma natureza, “constituem corpos estranhos no ordenamento jurídico tributário, exigindo uma especial justificação e podendo ser defendidas e justificadas como regras de simplificação no modo de aplicação da lei fiscal” e que, por isso mesmo, e porque “podem conduzir a soluções inaceitáveis” não podem ser cegamente aplicadas, isto é, não pode na sua aplicação o intérprete e aplicador limitar-se à literalidade do seu texto, antes restringindo o seu campo de aplicação sempre que daquele resultar o “resultado aberrante “traduzido na violação dos referidos princípios constitucionais.»”.

Acrescentou o Requerente que tal norma “só deixará de ser uma pura arbitrariedade se se considerar que consagra, ainda que de forma imprópria, uma presunção de que quem atua nos termos da sua hipótese legal está a cometer um abuso, aproveitando ilegitimamente de um qualquer estatuto fiscal.”, não podendo tal presunção ser tida como inilidível, por ser “por demais conhecida a posição que a doutrina e a jurisprudência – nacional, do Tribunal Constitucional, e do Tribunal de Justiça da União Europeia – têm em matéria de consagração de presunções inilidíveis em Direito Fiscal.”, e por ser isso que resulta do disposto no artigo 73.º da LGT (“As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.”).

O Requerente chama até a atenção para o contraste com a norma anti-abuso específica vertida na alínea r) do n.º 1 do artigo 23.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), que regula a não dedutibilidade de pagamentos efectuados a residentes em “paraísos fiscais”: 

“As importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal a que se referem os n.^os 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas, salvo se o sujeito passivo provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.” (Redação da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro).

E nota ainda o Requerente que nem sequer compreende em que é que as suas aquisições de imóveis – fossem elas funcionais (para o exercício neles da sua actividade) ou consequenciais (resultante de incumprimento de créditos hipotecários) – podiam alguma vez dar origem a qualquer forma de elisão fiscal: 

“Em primeiro lugar, os rendimentos ou ganhos gerados pelo Requerente são integralmente tributados em IRC em território português, designadamente os que resultem da venda, arrendamento, leasing ou prestação de serviços relacionados com os imóveis adquiridos e que lhe pertençam.”, e assim

“a competência de tributação do Estado Português relativamente à atividade desenvolvida pelo Requerente não fica, em nada, comprometida pela estrutura de detenção indireta do Requerente e pelo facto de algumas das entidades que a integram serem residentes em “paraísos fiscais”.”, pelo que

“não resulta qualquer prejuízo para o erário público por força da estrutura societária residente ou domiciliada em jurisdições consideradas paraísos fiscais.”,

“O fito anti-abusivo da regra em causa, na sua vertente de combate ao secretismo fiscal e opacidade, também está ausente na situação em apreço, uma vez que o Requerente está sujeito a um elevadíssimo nível de controlo/supervisão por parte de entidades de supervisão financeira e regulação bancária como o Banco Central Europeu, o Banco de Portugal e outras entidades reguladoras, e é, inclusivamente, participado pelo Estado Português, pelo que não se vê neste caso qual a pertinência do seguinte propósito: “Os Verdes consideram inaceitável que existam zonas absolutamente intocáveis, onde a supervisão financeira não entra, a cooperação judicial fica à porta e os próprios Estados preferem fingir que não estamos perante um problema que urge resolver” (realce nosso).”.

Razões que o levaram a concluir da seguinte forma:

“1) não existe nenhuma estrutura criada por um "proprietário" por forma obviar a quaisquer regras penalizadoras preexistentes;

2) uma parte substancial das aquisições de imóveis pelo Requerente é “involuntária” em processo de recuperação de créditos financeiros de que é titular (19); 

3) o Requerente não é uma “entidade veículo”, nem foi “criado” com o objetivo de adquirir ou deter ativos imobiliários, sendo, conforme já referido, o resultado de uma medida de resolução aplicada pelo Banco de Portugal;

4) por último, os interesses económicos sobre os fundos geridos pelas referidas entidades do universo U... (cf. documento n.º 10) são detidos, maioritariamente, por Investidores que estão domiciliados um pouco por todo o mundo, e nenhum dos mesmo possui, de forma isolada, uma participação (indireta) no Requerente representativa de mais de 50% do respetivo capital social.”

 

IV.3. 2. Posição da Requerida 

            Sobre esta matéria, a AT começou por reconhecer que “o art.º 17.º, n.º 4, al. b) do CIMT consubstancia uma norma antiabuso que se aplica a situações em concreto, já sobejamente explanadas, e que permite fazer face a esquemas de planeamento fiscal utilizados pelos contribuintes para obter vantagens fiscais de modo abusivo.”. Recusou, porém, que tal norma contivesse uma presunção (“não parte de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido sobre o qual incide a norma de tributação”), embora o seu regime convocasse “as presunções de controlo previstas no n.º 2 do art.º 486.º do CSC”, que, sendo ilidíveis, entende que não foram afastadas pelo Requerente.

            Afirmou depois que a interpretação restritiva defendida pelo Requerente “implicaria uma verdadeira interpretação corretiva da lei, o que não está na disponibilidade do aplicador” e que “a possibilidade de ilidir a dita presunção defendida existir pelo Requerente, esvaziaria de efeito útil uma norma que tem por objetivo prevenir e ou dissuadir a utilização, por via de estruturação societária, de territórios e jurisdições conhecidos pela sua opacidade.”.

 

 

IV.3. 3. Decidindo

Como se referiu, a AT admitiu que a norma do artigo 17.º, n.º 4, al. b), do Código do IMT era “uma norma antiabuso” e até foi ao ponto de escrever que “sendo os paraísos fiscais um dos maiores motivos apontados para perda de receita, há uma tentativa por parte dos Estados de combate e de prevenção dos comportamentos que levem àquela perda de receita fiscal e é dentro deste espírito que a norma em causa deve ser interpretada.” (destaque aditado).

Surpreendentemente, a AT não atendeu a esse espírito. 

Regressando ao propósito do “agravamento significativo da carga tributária das denominadas Off-shores” resultante da reforma da tributação do património de 2003 (cujo respectivo IMT foi na altura fixado em 15%: n.º 4 do artigo 17.º do Código do IMT[16], aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro), verifica-se que este foi animado pela intenção de, como explicado por Silvério Mateus[17], “compensar os efeitos negativos externos resultantes da sua localização, traduzidos, muitas vezes, no não pagamento dos impostos sobre o rendimento obtido com a fruição dos imóveis situados em Portugal e detidos por tais entidades.”. Esta sonegação de impostos ocorria por diversas vias:

- quanto ao IRS e IRC, pela colocação de tais imóveis no mercado de arrendamento a estrangeiros, que pagavam as rendas na jurisdição do off-shore, sem que houvesse possibilidade de controlo pela AT dos rendimentos gerados; 

- quanto ao IMT, porque as sucessivas transmissões do imóvel detido por uma sociedade off-shore passavam a ser invisíveis, uma vez que seria ela própria a ser transmitida;

- quanto à não actualização do valor patrimonial dos imóveis (base de tributação do IMI), porquanto, nos termos da reforma, essa actualização passava a acompanhar a fixação de novas rendas (obrigatoriamente declaradas à AT por proprietários residentes, mas inacessível quando fossem fixadas por off-shores), ou, ainda, o valor de cada nova transacção do imóvel (que, no caso das sociedades off-shore era ocultado pela transmissão das suas acções)[18];

Já na altura, portanto, estava “em causa uma medida de luta contra a fraude e evasão fiscal, captando, de forma indirecta, impostos que o capital investido não pagou no momento da sua obtenção (…) e impostos referentes aos rendimentos desse mesmo capital, os quais, em violação à lei, não são declarados no Estado da sua fonte e, por razões de diminuta tributação, também quase nada pagam nos países ou territórios onde as sociedades que os administram têm a sua sede.”[19].

Ora, se isso já era assim na génese da tributação agravada para as off-shores, mais o foi aquando das alterações propostas à Lei do Orçamento de Estado para 2021, como se pode comprovar das Notas justificativas das propostas de alteração ao n.º 4 do artigo 17.º do Código do IMT[20], ao n.º 8 do artigo 17.º do Código do IMT[21], e ao n.º 7 do artigo 9.º, e n.º 4 do artigo 112.º do Código do IMI[22] por parte dos deputados do partido Os Verdes. Nas duas primeiras mencionadas (Propostas de Alteração 1078C-1 e 1078C-2), ambas referentes ao IMT, escrevia-se (por duas vezes em cada) que importava nomeadamente (no penúltimo parágrafo) – ou se pretendia exactamente (no último):

“alargar a taxa agravada do imposto aplicável aos prédios de uma entidade veículo que seja criada por entidade com domicílio fiscal num offshore.”[23].

Como é óbvio, nada disso está em causa na carteira de imóveis próprios (ie: não transferidos para uma sociedade de conveniência, como por vezes acontece) de uma entidade bancária sedeada no território nacional, seja qual for a cadeia de controlo de tal entidade bancária, pela simples mas decisiva razão de que os possíveis efeitos elisivos de um controlo desse património imobiliário a partir de um paraíso fiscal seriam uma gota de água no negócio bancário no seu todo[24]. Logo, nunca poderia este ser funcionalizado àqueles.

Ou seja, e focando as alterações em matéria de IMT que aqui são relevantes:

- num primeiro momento tributou-se agravadamente a transmissão de imóveis para off-shores, porque estas permitiam a sonegação de impostos sobre o rendimento e sobre a transmissão das propriedades e obstavam à actualização do seu valor tributário, por evasão dos mecanismos que a determinavam (valor de transmissão ou valor de renda);

- num segundo momento, alargou-se essa tributação agravada ao mecanismo que permitia obter efeitos análogos evitando essa tributação (a criação de uma entidade veículo que fosse residente). Através da venda desta, continuava a evitar-se o pagamento de IMT e a actualização do valor patrimonial do imóvel; através das relações internas dessa entidade veículo com a entidade-mãe, continuaria a ser possível transferir os rendimentos (gerados pelo arrendamento ou outra cedência do imóvel) da jurisdição nacional, onde podiam ser controlados e tributados, para outra, onde não podiam ser controlados[25] e não seriam tributados. 

Ora, enquanto tais imóveis estiverem directamente integrados na esfera patrimonial de uma entidade bancária, é claro que não faz sentido pensar nesta como uma entidade-veículo ao serviço de tais objectivos. O facto de o controlo do Requerente poder estar, hipoteticamente, num paraíso fiscal, como o de qualquer outra empresa de dimensão nacional com património imobiliário significativo – vg, a TAP, a GALP, a EDP, … –  (e quaisquer que fossem os degraus da cadeia de controlo que culminasse em tal paraíso fiscal) não permite conceber a sua titularidade dos imóveis como instrumental para fins de elisão fiscal. E, não podendo dar-lhes expressão, não faz qualquer sentido tentar aplicar-lhe uma norma cuja teleologia lhe é totalmente alheia. 

Como ensinava Orlando de Carvalho[26], “há que restituir o Direito ao seu papel de instrumento de interesses, conferindo constantemente os mecanismos jurídicos com os escopos humanos de tutela legal. (…) atrás destes diversos mecanismos está função que eles entendem prosseguir e que é, em último termo, a sua instância de controle.”. Ou, noutra formulação, “entendemos que há uma funcionalidade subjacente aos mecanismos jurídicos – uma «programação normativa», como por vezes se diz –, e que quando se desatende a essa funcionalidade é muito fácil que tais mecanismos gerem efeitos perversos.”[27]. E não apenas no caso das normas anti-abuso específicas, como invocado na decisão do TCA Sul proferido no processo n.º 356/10.7BELRS, de 28 de Fevereiro de 2019, ainda que se possa admitir que nelas se deva ter especial atenção ao plano funcional.

Em suma: sendo as coisas assim, é de toda a evidência que um banco não pode ficar sujeito a estas normas de tributação agravada mesmo que a análise da sua mais ou menos intrincada cadeia de participações em cascata leve à conclusão de que o seu domínio último se encontra num qualquer paraíso fiscal. E isto pela óbvia razão de que isso é de todo indiferente ao escopo normativo das alterações que foram introduzidas em 2021 na tributação do património.

 

IV.4. Quanto à alegada inconstitucionalidade (artigos 204.º a 224.º do PPA e artigos 125 a 141 da Resposta da AT)

Face ao anteriormente decidido, fica prejudicada a averiguação da conformidade constitucional das normas que sustentaram a tributação agravada das aquisições imobiliárias do Requerente que deram origem às liquidações de IMT elencadas na alínea i) dos Factos Provados. Nenhum tribunal, excepto o Tribunal Constitucional, tem poderes de sindicância da conformidade com a Lei Fundamental de normas que não sejam ratio decidendi das decisões que profere, e o juízo do presente Tribunal Arbitral é o de que a norma de tributação agravada da alínea b) do n.º 4 do artigo 17.º do Código do IMT não tem aplicação ao caso dos autos.

 

IV.5. Quanto à alegada desconformidade da alínea b) do n.º 4 do artigo 17.º do Código do IMT com o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (artigos 47.º a 101.º do PPA)

Face ao anteriormente decidido, fica igualmente prejudicada a averiguação da conformidade com o Direito da União das normas que sustentaram a tributação agravada das aquisições imobiliárias do Requerente que deram origem às liquidações de IMT elencadas na alínea i) dos Factos Provados.

 

IV.6. Quanto às demais questões

E, claro que, face ao anteriormente decidido, ficam igualmente prejudicados o equacionar das questões relativas à cadeia de controlo do Requerente, ao âmbito dos poderes de acesso da AT à informação que pretendesse obter das Bahamas (ou das Bermudas), ou o reenvio prejudicial. 

 

         IV.7. Devolução de montantes pagos e juros indemnizatórios

         A AT invocou, como normalmente faz, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo n.º 0564/18.2BALSB, que – e muito bem, no entendimento do presente Tribunal – estabeleceu que não pode ser imputado algum erro à AT “se não estava na disponibilidade da AT decidir de modo diferente daquele que decidiu por estar sujeita ao princípio da legalidade”. Isso é evidentemente assim quando a AT cumpre estritamente os parâmetros legais a que está vinculada e a anulação das liquidações se fica a dever a desconformidade desses parâmetros com outros, de grau superior, a que a AT não tem acesso directo (caso da Constituição e do Direito da União). Porém, quando está estritamente em causa o Direito interno, o erro da AT ocorre sempre que transite em julgado a decisão de um Tribunal que assim entendeu. Não porque, eventualmente, a interpretação que o Tribunal faz do Direito aplicável seja melhor do que a feita pela AT, ou porque a determinação dos factos feita pela AT não tenha sido mais rigorosa do que a que veio a ser fixada pelo Tribunal, mas porque são os Tribunais, não a AT, que estabelecem definitivamente qual é o entendimento da lei que a AT está vinculada a aplicar e quais são os factos relevantes. 

Ora, pela mesma razão que a AT não terá que pagar juros indemnizatórios quando o acervo de factos que sustenta a decisão é diferente do que esteve subjacente à liquidação impugnada (porque o sujeito passivo faz prova em Tribunal do que não fez perante a AT), também não deve pagá-los quando o Direito que é aplicado pelo Tribunal é diferente do que ela podia ter aplicado (que é o que acontece quando o Tribunal conclui pela desconformidade constitucional das normas aplicadas pela AT, ou pela sua desconformidade com o Direito da União). Mas, claro, só nesses casos de, digamos, alteração superveniente das circunstâncias.

Não sendo esse o caso dos presentes autos, e sendo manifesto que a aplicação da cláusula anti-abuso da alínea b)do n.º 4 do artigo 17.º do Código do IMT foi feita ultra vires, há erro de Direito e são devidos juros indemnizatórios, a acrescer à devolução dos montantes pagos. Que a AT possa vir, se for esse o caso, a proceder a novas liquidações de que decorram valores de IMT a pagar pelo Requerente em relação aos prédios que foram objecto das liquidações impugnadas é matéria de que não tem o presente Tribunal que cuidar: a ser assim, os montantes devidos pelo Requerente sê-lo-ão a outro título.

   

V.           DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos decide-se:

a)     Dar provimento ao pedido do Requerente e anular os actos de liquidação adicional de IMT cujos Documentos de Identificação juntos aos autos têm os números ...  (no valor de € 9.625,00), ... (no valor de € 6.737,50), ... (no valor de € 9.317,62), ... (no valor de € 14.713,00), ... (no valor de € 22.750,00),  ... (no valor de € 4.617,75), ... (no valor de € 9.317,62), e ... (no valor de € 3.822,78), perfazendo um montante global de € 80.901,27 (oitenta mil, novecentos e um euros e vinte e sete cêntimos); 

b)    Determinar a restituição das importâncias pagas e condenar a AT ao pagamento de juros indemnizatórios desde o pagamento indevido até à data da emissão da nota de crédito a favor do Requerente. 

 

VI.         VALOR DO PROCESSO

Competindo ao Tribunal fixar o valor da causa (artigo 306.º do Código de Processo Civil, subsidiariamente aplicável por força do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT) e devendo ele, correspondendo à utilidade económica do pedido, equivaler à importância cuja anulação se pretende (alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, ex vi da alínea a) do artigo 6.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária - RCPAT), fixa-se o valor do processo em € 80.901,27 (oitenta mil, novecentos e um euros e vinte e sete cêntimos). 

 

VII.      CUSTAS

Custas a cargo da Requerente, no montante de € 12.000,00 (doze mil euros), nos termos da Tabela II do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e do disposto no seu artigo 5.º, e no artigo 12.º, n.º 3, do RJAT. 

Lisboa, 29 de Julho de 2025

A redacção da presente decisão segue a ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990 excepto em transcrições que o sigam. 

 

 

O árbitro presidente e relator

 

 

                                                               Victor Calvete

 

A árbitro adjunta

 

 

Clotilde Celorico Palma

 

 

A árbitro adjunta (Vencida conforme declaração anexa)

 

Sofia Ricardo Borges

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Processo n.º 1168/2024-T

Voto de vencida

 

A posição que fez vencimento opera, a nosso ver, uma errada interpretação e aplicação do Direito. Desde logo da norma legal que em IMT concretiza o agravamento da tributação do Património na aquisição de imóveis por pessoas/entidades localizadas em zonas/territórios considerados de baixa pressão fiscal - baixa tributação. A saber, do art.º 17.º, n.º 4, do CIMT.

 

A norma (na versão aplicável, conferida pela Lei nº 75-B/2020, de 31.12) dispõe:

“1 - As taxas do IMT são as seguintes:

a) Aquisição de prédio (...):

(...)

4 - A taxa é sempre de 10 %, não se aplicando qualquer isenção ou redução sempre que o adquirente:

a) Tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças (...);

b) Seja uma entidade dominada ou controlada, direta ou indiretamente, por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

(...) 

8 - Para efeitos da alínea b) do n.º 4, considera-se haver uma situação de domínio ou controlo quando se verifique uma relação de domínio nos termos estabelecidos no artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais (...).” 

 

Introduzida em 2003, pelo DL 287/2003, de 12.11, que procedeu à reforma da tributação do património, com o objectivo de promover o combate à fraude e evasão fiscal face a fenómenos de deslocalização da titularidade de imóveis para países ou regiões com regimes fiscais mais favoráveis (cfr. Preâmbulo), em 2020 a norma passou, com o mesmo objectivo, a abranger, além da aquisição de imóveis directamente por tais entidades, as situações em que quem adquire o imóvel é dominado ou controlado “direta ou indiretamente, por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada (...)”- al. b) do n.º 4.

 

O Requerente é, como pelo próprio também vem reconhecido no PPA (e v. também o constante do probatório com relevo), entidade dominada ou controlada indiretamente “por entidade que tenha domicílio fiscal em país, território ou região sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista (...)”.

 

A solução conferida pelo legislador foi a de fazer recair também sobre as aquisições em questão na nova al. b) a taxa fixa agravada constante da estatuição da norma. Procurando assim afastar, diríamos, o deixar entrar pela janela o que se impedira já entrar pela porta.

 

Contudo, no Acórdão decidiu-se que não é de aplicar a taxa fixa agravada no caso. 

O que está errado. 

 

Embora na Decisão se diga que é “indiscutível que a nova previsão abrangia qualquer tipo de adquirente”, decide-se que “um banco não pode ficar sujeito a estas normas de tributação agravada”. “Mesmo que a análise da sua mais ou menos intrincada cadeia de participações em cascata leve à conclusão de que o seu domínio último se encontra num qualquer paraíso fiscal”, pois que “isso é de todo indiferente ao escopo normativo das alterações que foram introduzidas em 2021 na tributação do património”.

 

Neste iter, é transcrita passagem de Ac. do TCA Sul, que depois se volta a referir (Ac. invocado em abono da sua tese pelo Req.te no PPA), em que se decidiu que no caso de normas consideradas, na situação ali em questão, como sendo normas específicas anti-abuso, “não pode na sua aplicação o intérprete e aplicador limitar-se à literalidade do seu texto”, “antes restringindo o seu campo de aplicação sempre que...”; “...a consequência aberrante a impor que seja efectuada uma interpretação restritiva” (transcreve-se na Decisão). 

Mais se lê na Decisão que “enquanto tais imóveis estiverem directamente integrados na esfera patrimonial de uma entidade bancária, é claro que não faz sentido pensar nesta como uma entidade-veículo ao serviço de tais objectivos”. “O facto de o controlo do Requerente poder estar, hipoteticamente, num paraíso fiscal (...) não permite conceber a sua titularidade dos imóveis como instrumental para fins de elisão fiscal”. “E, não podendo dar-lhes expressão, não faz qualquer sentido tentar aplicar-lhe uma norma cuja teleologia lhe é totalmente alheia.”  

Faz-se, pois, por esta via, apelo aos critérios hermenêuticos constantes do art.º 9.º do CC (para onde nos remete o legislador fiscal, art.º 11.º da LGT). Porém, enquanto que no Aresto que se convoca se afirma, a respeito, que não pode o intérprete limitar-se à literalidade do texto, na Decisão, diferentemente, embora a letra da norma seja clara a incluir qualquer adquirente que se encontre nas condições ali descritas (como na Decisão até se lê, vimos), desconsidera-se o caso do Requerente. Admitindo-se, do mesmo passo, a situação ali se subsumir. E considera-se que é de fazer – como se lê na transcrição que faz daquele Acórdão a que apela – uma interpretação restritiva.

E convoca-se um alegado elemento interpretativo teleológico, que se busca em Propostas legislativas integrantes do procedimento legislativo que viria a dar origem à nova versão da lei aprovada em Dez. de 2020. 

 

Porém mal.

Pois que, numa súmula:

 

Estamos em matéria de princípio da legalidade – v. art.º 103.º, n.º 2 da CRP e art.º 8.º, n.º 1 da LGT. No Direito Tributário o princípio da legalidade reveste um conteúdo mais restritivo e apertado que em outros ramos do Direito Público. E a norma em questão prevê como vimos.

Assim também legalidade estrita, tipicidade fechada.

Recaindo a situação na sua previsão – não poderá senão por lei ser daí afastada.

Ora, inexistindo norma de exclusão de incidência, ou de isenção, ou de redução (v. também o corpo do n.º 4) – verifica-se aquele facto gerador, com a consequência prevista na respectiva estatuição: a taxa de IMT aplicável é de 10%. 

Em matéria de incidência, taxa, legalidade estrita, tipicidade, não pode ser de outro modo. Não pode o julgador, como também não podem as partes, alterar os elementos essenciais da relação jurídico-tributária. V. art.º 103.º, n.º 2 da CRP, e art.ºs 8.º, n.º 1 e 36.º, n.º 2 da LGT. 

 

Dito isto.

Na sua função, cabe ao Julgador interpretar as leis cuja aplicação é convocada ao caso que lhe cabe decidir. E interpretar significa determinar de entre os sentidos possíveis da norma aquele que deve valer. O sentido e alcance com que o texto normativo deve valer. Sentido esse que terá que ser um que assegure um mínimo de uniformidade de soluções. Para esse efeito se estabelecem critérios orientadores. Que são essencialmente dois: (i) elemento gramatical, correspondente à letra da lei, ao texto, e (ii) elemento lógico, subdividido em três outros: elemento racional ou teleológico, elemento sistemático, e elemento histórico. Sendo que, a letra e o espírito da lei devem necessariamente ser utilizados em conjunto. 

 

Andou mal o Tribunal.

Atentou, para decidir como decidiu, aparentemente num único elemento interpretativo. 

Atentou naquele que entendeu ser o sentido da norma a partir do elemento teleológico. Apenas.

Ignorando todos os demais, ou tomando-os por irrelevantes.

Desde logo, ignorando a letra da norma. O elemento gramatical.

O que não é admissível. V. art.º 9.º, n.º 2 do CC: “Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.”

Limitou-se a afastar a aplicação da norma, apelando ao que considerou ser o elemento teleológico nela implicado. O Tribunal ignorou, também assim, o disposto no n.º 3 do art.º 9.º do CC: “Na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

E, bem assim, ignorou o seu dever de obediência à lei – cfr. art.º. 8.º do CC.

E nem pode o Tribunal Arbitral julgar segundo a equidade – cfr. art.º 2.º, n.º 2, do RJAT: “Os tribunais arbitrais decidem de acordo com o direito constituído, sendo vedado o recurso à equidade.”

Nem a “razoabilidade” é fonte de Direito, sem amparo na lei.

 

Por outro lado, acresce que nem pode uma Proposta de lei senão constituir apoio ao elemento histórico na interpretação, incluindo-se entre os trabalhos preparatórios. No cotejo, bem se vê, com a fórmula final adoptada e promulgada como lei. 

 

Por outro lado, ainda, onde o legislador não distinguiu, não cabe ao intérprete distinguir, como é princípio basilar do Direito. Cabendo o Requerente na previsão da norma, como aliás na própeia Decisão também se conclui, e não tendo o legislador distinguido o caso dos Bancos, não se vê como o Julgador/intérprete o possa fazer. Ademais não se vê razoabilidade no raciocínio que ali se fez: porventura o património imobiliário de um Banco não integra o seu activo ...devidamente reflectido na sua contabilidade própria? Não contribui, o património imobiliário seu, activo que, além do mais, o valoriza, valorizando até o seu valor de mercado? Mesmo ...na venda do Banco? As notícias recentes, de conhecimento público, se necessário fosse, retiram possíveis dúvidas, parece-nos. 

 

Mais, também não andou bem o Tribunal ao não ter levado na devida conta as diversas soluções plausíveis da questão de Direito. Como expõe Abrantes Geraldes, “Pode ainda acontecer que, atenta a fundamentação da acção ou o conteúdo da defesa, um mesmo facto desempenhe uma mera função instrumental ou explicativa de um facto essencial e simultaneamente tenha a virtualidade de sustentar, por si, um determinado pressuposto normativo determinante para o resultado da acção, de acordo com alguma das diversas soluções plausíveis da questão de direito. Nesta eventualidade justificar-se-á naturalmente que sobre o mesmo recaia um juízo probatório específico.” (“A Sentença Cível”, 2014). Nos termos do art.º 608.º, n.º 2, do CPC (art.º 660.º, n.º 2, VCPC), aplicável ex vi art.º 29.º do RJAT: “O juíz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação (...)” (v. também os art.ºs 123.º, n.ºs 1 e 2 do CPPT, e 28.º do RJAT). Cfr., entre outros, o Ac. do STJ, de 29.11.2005, proc. 05S2137 (Sumário): “3. As questões não se confundem com os argumentos, as razões e motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões. 4. Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art. 660.º do CPC, não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções.” Na Decisão, do probatório, em factos provados, constam os factos base dos quais se infere o facto presumido (situação de domínio ou controlo – cfr. n.º 8 do art.º 17.º do CIMT). O juízo probatório devido, ainda assim, não vem claro. Também não constam do probatório as datas de aquisição dos imóveis. (Tão pouco foi tida a consideração a fundamentação distinta de uma de liquidação reportada a caducidade da isenção de que o Requerente tinha feito uso).

 

E assim, por tudo o que já vem exposto, a Decisão não se sustenta.

 

Acresce dizer-se, num brevíssimo enquadramento da norma em questão: movemo-nos no seio de matéria de delicada conceptualização pelo legislador. Ainda assim, cumpre notar, não estamos em face de verdadeiras e próprias normas anti-abuso específicas, ou, melhor, ainda que assim possam ser consideradas, as normas anti-abuso visam prevenir abusos e, em certos casos (aqueles em que os mesmos já tenham ocorrido) corrigi-los. É convocado o princípio da proibição do abuso, que legitima o combate à erosão das bases de tributação e, entre o mais, o dificultar de construções potencialmente, insiste-se, potencialmente, artificiosas. Nas normas especiais anti-abuso os seus efeitos decorrem, muitas das vezes, directamente da lei. Impedindo – ou determinando, como no caso – a formação de um certo efeito jurídico. Trata-se, em muitos casos, de “normas de alerta”. Não podendo, nem cabendo, sempre, o abuso assumir-se como tendo sido verificado, como se verificando. 

Isto dito, é o caso. E mais não contém a norma em questão, bem se vê, qualquer presunção, sequer implícita que fosse. (Como vinha o Requerente defender, e como o Tribunal, em alguma medida, terá subentendido). Desde logo em consequência do que acaba de se dizer, e do mais que ora não cabe desenvolver. 

As Offshores são tidas pelo legislador como realidades que potencialmente propiciam situações de abuso fiscal. Tão “só”. 

Tudo, no seio da liberdade de conformação própria do legislador, legislando no espírito do Sistema, e dando concretização a políticas e práticas seguidas, desde há muito, pela OCDE. Que, cremos, se não pretende retrocedam.

Tudo nos apartando do dito na Decisão. 

 

Conclua-se, mesmo para quem entendesse excessiva a estatuição associada à norma, a solução adoptada na Decisão inutiliza, em grande medida, a eficácia da norma, o que não pode ter sido querido pelo legislador.

 

Também não vinha ameaçada, sempre se diga, a liberdade de circulação de capitais, ou qualquer outra liberdade fundamental e o Mercado Único, muito pelo contrário. Sendo a norma conforme ao Direito da UE, por todas as razões, que não cabe já desenvolver.

*

Por fim. A Constituição e a sua possível violação pela lei tal como interpretada

Notamos, por fim, a possível desconformidade à Constituição (v. art.º 103.º, n.º 2) dos critérios normativos que no Acórdão se extraíram do art.º 9.º do CC para suporte do sentido interpretativo imputado à norma. Princípio da legalidade em matéria tributária, e sua garantia Constitucional. Com a devida vénia, e as necessárias adaptações, v. Ac. do Tribunal Constitucional, n.º 182/2020, de 11.03.2020 (Proc. n.º 868/2018).

Interpreta-se, na Decisão, se bem apreendemos, que na previsão da norma (art.º 17.º, n.º 4, al. b) do CIMT) não cabe entidade adquirente de prédios ou de fracções autónomas de prédios urbanos (v. n.º 1 do artigo) que seja uma entidade bancária sedeada no território nacional. Assim excluindo o Requerente do âmbito de incidência da norma. 

Retira-se (no sentido de exclui-se) da (previsão da) norma, quanto a nós, o que da norma consta, o que lá está. Em matéria que é de legalidade estrita. Sem que exista norma legal a determinar tal exclusão. (V., também, Ac. do Tribunal Constitucional, n.º 415/2023, de 04.07.2023, Proc. n.º 305/2023).

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Pelo sumariamente percorrido, o PPA era quanto a nós de indeferir na totalidade. E as Liquidações de manter, por legais.

Lisboa, 14 de Agosto de 2025.                  

(Sofia Ricardo Borges)