CAAD - Jurisprudência

Data da decisão:	2025-08-04	IVA
Valor do pedido:	€ 166.963,24
Tema:	IVA; direito à dedução; e pro rata – extensões de garantias

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SUMÁRIO:

Tendo a AT demonstrado a falta de suporte objetivo do critério sugerido pelo sujeito passivo – “horas-homem” - para a dedução segundo a afetação real, compete ao sujeito passivo o ónus de alegar e demonstrar que o critério por si escolhido, e proposto, é o que melhor se adequa à natureza das suas operações, no contexto da atividade global exercida, aos bens e/ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações e, por último, que não provoca distorções significativas da tributação.

Não o fazendo, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, no Acórdão Banco Mais, a AT encontra-se habilitada a aplicar o regime residual do pro rata.

DECISÃO ARBITRAL

Os Árbitros Carla Castelo Trindade, Francisco Nicolau Domingos e Catarina Belim, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral, decidem no seguinte:

I. RELATÓRIO

1. A..., S.A., contribuinte n.º ..., com sede na..., ..., ... (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) (i) n.º 2024 ... (período 202012), no valor de € 61.347,50 (com o valor a pagar de € 61.345,78) e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., no valor de € 8.000,16 e (ii) n.º 2024 ... (período 202112), no valor de € 89.477,53 (com o valor a pagar de € 89.470,62) e respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., no montante de € 8.138,14, no valor total de € 166.963,24, por entender que são ilegais.

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral apresentado em 29 de novembro de 2024 foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD, no dia 2 de dezembro de 2024, e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”).

3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram notificadas dessa designação no dia 21 de janeiro de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.

4. O Tribunal Arbitral coletivo ficou constituído em 10 de fevereiro de 2025, sendo que no dia 12 de fevereiro de 2025 foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta.

5. A Requerida apresentou, em 19 de março de 2025, resposta, na qual defendeu a manutenção dos atos objeto desta ação arbitral na ordem jurídica.

6. A Requerida juntou, no dia 27 de maio de 2025, o processo administrativo (“PA”).

7. A reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, realizou-se no dia 30 de maio de 2025, tendo sido inquiridas as seguintes testemunhas: i) B...; ii) C...; e iii) D... . O Tribunal Arbitral notificou, ainda, em tal reunião, as partes para, querendo, apresentarem alegações finais escritas e simultâneas, no prazo de 15 dias.

8. A Requerente apresentou alegações finais escritas em 17 de junho de 2025, tendo reiterado os argumentos esgrimidos no pedido de pronúncia arbitral (“PPA”).

II. SANEAMENTO

9. O Tribunal Arbitral coletivo foi regularmente constituído e é materialmente competente para conhecer do pedido, que foi tempestivamente apresentado nos termos dos artigos 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT. O processo não enferma de nulidades, nem existem exceções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.

III. MATÉRIA DE FACTO

§1 – Fundamentação da fixação da matéria de facto

10. O Tribunal Arbitral tem o dever de selecionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar os factos provados e não provados, não tendo de se pronunciar quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

11. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

12. Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, i.e., da prova documental junta aos autos pela Requerente, do PA junto aos autos pela Requerida e da prova testemunhal, que foram apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação da prova e tendo presente a ausência da sua contestação especificada pelas partes, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

13. Todas as testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento direto dos factos que foram dados como provados com base nos seus depoimentos. A testemunha B... é colaboradora da Requerente, sendo diretor de operações da zona centro. A testemunha C... é colaboradora da Requerente há mais de 30 anos, desempenhando as funções de diretora executiva, administrativa e financeira e contabilista certificada e é a pessoa de contato entre a Requerente e a seguradora que emite as “extensões de garantia”. A testemunha D... é colaboradora da Requerente, sendo diretor de operações da Zona Sul.

14. Os factos não provados decorrem, em particular:

a) Parágrafo 16. (infra) – a própria Requerente apresentou, em sede de inspeção, a discriminação e quantificação dos gastos suportados utilizados em simultâneo na atividade de venda de eletrodomésticos (sujeita e não isenta de IVA) e na atividade de venda de extensão de garantias (isenta de IVA sem direito à dedução), para cada um dos anos, pelo que existem custos de utilização mista e os mesmos estão quantificados para 2020 e 2021, sendo contraditória a posição da Requerente em sede de inspeção e em sede de PPA onde invoca que a totalidade dos custos gerais estão direta e imediatamente relacionados com a venda de equipamentos;

b) Parágrafo 17. (infra) – a Requerente não contraditou as insuficiências e incongruências evidenciadas pela AT nos relatórios de inspeção quanto à falta de objetividade do critério “horas-homem” apresentado pela Requerente, designadamente:

· no que respeita a 2020:

i) O critério apresentado foi baseado em dados de 2017 quando estavam em causa operações e dados de 2020 e 2021 (naturalmente diferentes e que não se podem presumir os mesmos);

ii) O critério foi baseado numa amostra composta por 195 operações num total de € 1 655 887 registos, o que representa uma amostra reduzida de 0,01% das operações, sendo que não existe nenhum dado quantificável ou controlável, por exemplo uma time sheet ou um registo de horas diário (diferentemente de quando um trabalhador labora 8 horas seguidas numa máquina por exemplo) que permita validar que cada vendedor, no processo de venda de cada eletrodoméstico, gasta os 2,78 minutos invocados para vender a extensão de garantia (com ou sem a concretização da venda).

Nesta sede, o tempo para vender as “extensões de garantia” não é padronizado, pois depende da perícia, ou falta dela, do funcionário e de características do próprio cliente. Pense-se, na latitude dos fatores cronológicos de que depende, o perfil do consumidor, que pode ser mais ou menos indeciso; o preço do produto, a propensão para a compra da garantia, segundo as regras da experiência comum, está associada ao preço do bem; e do funcionário, que pode revelar maior, ou menor, aptidão para vender a “extensão de garantia”.

· no que respeita a 2021:

i) O critério apresentado foi baseado num estudo da E... que chegou a valores diferentes daqueles que vieram a ser apresentados pela Requerente em ações inspetivas anteriores, tendo apurado para o ano de 2020 uma média de 3,81 minutos gastos na venda de extensões de garantia (com ou sem concretização), enquanto que o estudo interno da Requerente apresentado em sede de procedimento inspetivo quanto a 2020 apurou, para esse mesmo ano, uma média de 2,78 minutos (existindo, assim, a apresentação, pela Requerente, de duas médias de tempo diferentes para o mesmo ano o que não é congruente);

ii) O estudo apresentado pela Requerente da E... foi realizado com dados de 2023, extrapolados para os anos anteriores (naturalmente com dados diferentes e que não se podem presumir os mesmos), tendo sido admitido noutro processo arbitral pelo coordenador do estudo da E... que o estudo, apesar da sua fundamentação, tem uma margem de erro de 20% ou 30%.

Para além de não decorrerem dos autos elementos que cabalmente contrapusessem as insuficiências e incongruências evidenciadas pela AT acima descritas, quando solicitados esclarecimentos por este Tribunal, em sede de inquirição de testemunhas, à diretora executiva C..., sobre o critério apresentado para dedução por afetação real e os motivos pelo qual o mesmo deve prevalecer sobre outros critérios, foi referido que tinha existido evolução no critério sem ser apresentado, no entanto, detalhe sobre mesmo (não tendo sido abordada a sua metodologia, o raciocínio e os fundamentos que levaram à sua escolha por comparação a outros critérios ou a fórmula de cálculo aplicada nos diferentes anos), ficando assim injustificada a sua objetividade e, em consequência, não logrando provar-se a percentagem exata de recursos de utilização mista que foi afeta, em 2020 e 2021, a cada uma das atividades da Requerente.

§2 – Factos provados

15. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

a) A Requerente está registada com o CAE 47540 – Comércio a retalho de eletrodomésticos, em estabelecimentos especializados e encontra-se enquadrada no regime normal mensal de IVA (PA);

b) A Requerente não se encontra inscrita como sujeito passivo misto (PA);

c) A atividade principal da Requerente consiste no comércio de eletrodomésticos, artigos de informática e telecomunicações (PA);

d) A Requerente comercializa, para além da sua atividade principal, “extensões de garantia” que proporcionam um prolongamento da garantia original (facto não controvertido e constante dos Relatórios de Inspeção juntos no PPA e PA);

e) A AT efetuou duas ações inspetivas, de âmbito parcial – IVA, respeitantes aos anos de 2020 e 2021, com fonte na OI n.º 2022..., para o ano de 2020, e na OI n.º 2022..., para o ano de 2021 (documentos juntos pela Requerente, sob os números 1 e 2, com o PPA);

f) As ações inspetivas que promoveram correções aritméticas tiveram o seguinte motivo: “[p]or se ter constatado, no âmbito de procedimentos inspetivos realizados a anos anteriores, que apesar de a A..., S.A. (…) efetuar operações sujeitas a imposto que não conferem direito à dedução, nos termos do artigo 20.º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, tem vindo a deduzir o imposto na totalidade” (PA e pontos II.1 dos Relatórios de Inspeção juntos ao PPA e PA);

g) A AT elaborou Relatórios de Inspeção Tributária (“RIT”) quanto às ações de inspeção, com o seguinte conteúdo:

a. Ação inspetiva do ano de 2020

“V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1. IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado

V.1.1. Enquadramento legal das extensões de garantia

Conforme já referido, no âmbito da sua atividade, a A... vende extensões de garantia (EG), que vão proporcionar aos adquirentes dos eletrodomésticos uma garantia adicional, para além da que é atribuída pelo fornecedor da marca. Ou seja, uma EG mais não é do que um seguro.

Nessa medida, estas prestações de serviços estão isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 28 do CIVA (aliás, como muito bem foi entendido pela A...). Em consequência, o imposto suportado na aquisição de bens ou serviços relacionados com as EG não é dedutível, conforme dispõe o artigo 20.º, n.º 1 do CIVA.

A questão que se coloca é apurar o montante de imposto suportado inerente a esta atividade,

Efetivamente, na A... não há evidência de aquisição de bens e serviços exclusivamente afetos às extensões de garantia (cujo IVA suportado não seria objeto de dedução, na totalidade). Contudo, há outros, designadamente os inerentes ao funcionamento das lojas, que são de utilização mista, isto é, afetos simultaneamente à realização de operações que conferem direito a dedução e às extensões de garantia.

Relativamente aos bens e serviços de utilização mista, o artigo 23.º do CIVA prevê duas formas de determinar o imposto dedutível:

a) Fazendo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito;

b) Com base na percentagem (vulgarmente pro rata) correspondente ao montante anual das operações que dão lugar a dedução, a qual é calculada através de uma fração, que comporta no numerador o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º, e no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo.

Sobre as EG e o artigo 23.º do CIVA, cumpre referir que no âmbito das ações inspetivas efetuadas aos anos de 2014 a 2017, foi invocado pela A... que estas operações são financeiras e, como tal, deveriam ser excluídas do denominador da fração a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA (pro rata).

Esta posição não mereceu acolhimento por parte da AT, o que motivou as correções em sede de IVA, efetuadas naquelas ordens de serviço.

Tais correções foram objeto de recurso por parte do sp, mediante a apresentação no CAAD (Centro de Arbitragem Administrativa) de um pedido de constituição do tribunal arbitral coletivo.

Na sequência do pedido de decisão prejudicial, efetuado pelo CAAD ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), veio este Tribunal concordar com a fundamentação apresentada pela AT (Acórdão de 2021-07-08), tendo o CAAD, em consequência, decidido no mesmo sentido (Decisão de 2021-07-20).

Portanto, não restam dúvidas que as extensões de garantia não se confundem com as operações financeiras a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, pelo que não se excluem do denominador da fração nele indicada.

V.1.2. Tratamento contabilístico das extensões de garantia

O valor de venda das EG é faturado pela A... aos clientes, na mesma fatura da venda do eletrodoméstico.

Em termos de contabilização, o valor correspondente às vendas de eletrodomésticos é registado na conta 71 – Vendas e o valor das EG é registado na conta 7816000007 – Outros rendimentos suplementares – ext garantia (ambos os movimentos a crédito), sendo o movimento de contrapartida registado na conta clientes.

No que se refere ao reconhecimento do ganho obtido pela A... com a venda de EG e respetivos documentos de suporte, haverá que distinguir o procedimento adotado até final de janeiro de 2020 e o que passou a vigorar a partir do mês de fevereiro.

Assim, até janeiro de 2020, a seguradora, no caso a “F... Plc” (doravante F...), com sede em Espanha, emitia uma fatura à A..., de forma periódica, pelo valor global das EG, líquido da correspondente comissão a que a A... tinha direito (ou seja, o valor da fatura da seguradora correspondia ao que ela tinha a receber).

Esta fatura da seguradora era registada na conta 6228000006 – Outros trabalhos especializados, por contrapartida da conta 22 – Fornecedores (na respetiva subconta da F...).

O ganho obtido pela A... com a venda de extensões de garantia era apurado pela diferença entre a conta 7816000007 e a conta 6228000006.

Tal contabilização, diga-se, está correta e coerente com os documentos emitidos, concluindo-se que, quer em substância, quer na forma, foram cumpridos os normativos contabilísticos e fiscais.

A partir de fevereiro de 2020, o processo de faturação entre a A... e a seguradora foi invertido, isto é, deixou de ser a F... a faturar à A... o valor dos prémios a receber, passando a ser a A... a faturar à seguradora as comissões a que tem direito (faturas emitidas com base em “notas de cobranças” emitidas pela seguradora, onde consta informação de todas as EG vendidas pela A... e as correspondentes comissões).

Quanto às vendas de EG por parte da A..., continuaram a ser faturadas aos clientes na mesma fatura da venda do eletrodoméstico, fazendo referência ao n.º 28 do artigo 9.º do CIVA, como motivo de isenção do imposto.

Não obstante a alteração do emitente das faturas relativas às comissões, em termos contabilísticos, a A... continuou a reconhecer os ganhos obtidos com as EG da mesma forma, isto é, registando as vendas de EG na conta 7816000007 e registando o valor a pagar à seguradora na conta 6228000006.

Contudo, o registo contabilístico relativo às comissões passou a englobar outras contas

de terceiros, para além da já utilizada conta 22.

Evidenciam-se de seguida os registos contabilísticos efetuados, tomando como referência um exemplo remetido pela A..., em que foram vendidos €296.462,61 de EG, cabendo à seguradora €166.019,06 e à A... os restantes €130.443,55, de comissões:

*Lançamento*	*Conta*	*Débito*	*Crédito*
1)	21…	296 462,61
1)	7816000007		296 462,61
2.1)	2721009000	296 462,61
2.1)	2211000100		296 462,61
2.2)	6228000006	166 019,06
2.2)	2721009000		166 019,06
2.3)	2211000100	130 443,55
2.3)	2721009000		130 443,55

1)Pelas vendas de EG aos clientes

2) Pelas comissões a receber (com base na nota de cobrança da seguradora e na fatura emitida pela A...)

2.1 Pelo valor recebido dos clientes

2.2 Pelo valor a pagar à seguradora

2.3 Pela fatura de comissões (emitida pela A...)

Ora, esta forma de contabilização não está correta, uma vez que não está em conformidade com os documentos emitidos.

Efetivamente, as faturas emitidas por uma qualquer entidade, deverão ser contabilizadas em contas da classe 7 – Rendimentos (a não ser que respeitem a adiantamentos ou diferimentos).

Portanto, as faturas de comissões emitidas pela A... deveriam ser contabilizadas na conta 78 (eventualmente a conta 7816000007 – Outros rendimentos suplementares – ext garantia).

Por outro lado, a A... está a relevar contabilisticamente um gasto, na conta 6228000006, para o qual não tem documento de suporte legal (isto é, não tem uma fatura, mas apenas uma nota de cobrança), gasto esse que corresponde ao valor a pagar à F... . Certo seria registar tal valor numa conta de terceiros.

Quanto à venda de EG, atendendo ao papel de intermediário desempenhado pela A..., entre os adquirentes das EG e a seguradora, devidamente suportado pelo contrato de intermediação celebrado com a F..., e mostrando-se a documentação emitida em conformidade (as apólices de seguro são emitidas pela F... aos clientes e a A... fatura as comissões à seguradora), estamos perante operações que podem ser enquadradas como quantias pagas em nome e por conta do adquirente e, por isso, excluídas de tributação, nos termos do artigo 16.º, n.º 6, c) do CIVA.

Assim sendo, pela venda de EG, deveria ser referido o artigo 16.º, n.º 6, c) do CIVA (e não o n.º 28 do artigo 9.º) e utilizada uma conta de terceiros para registar o valor recebido (e não a conta 7816000007).

Em síntese, as vendas de EG e o reconhecimento das respetivas comissões deveria ser feito da seguinte forma:

i) Pelas vendas de EG aos clientes: débito conta 21 / crédito conta 2x… - F...

ii) Pelas comissões a receber: débito conta 2x… - F... / crédito conta 7816000007

Desta forma, o ganho das comissões seria evidenciado diretamente na conta 7816000007, e não pela diferença entre esta conta e a conta 6228000006.

Cumpre ainda referir que as comissões de intermediação na venda de EG são isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do artigo 9.º do CIVA, pelo que a A... continua a exercer uma atividade isenta, sem direito a dedução.

(…)

V.1.3.2. Critérios de cálculo do IVA inerente a cada atividade – restantes encargos de utilização mista

a) Critérios sugeridos pela A...

Identificados os encargos e correspondente IVA suportado, unicamente relacionados com a atividade sujeita e não isenta, cumpre proceder à distribuição dos restantes, de utilização mista, pelas duas atividades e, assim, determinar o montante do imposto dedutível e, por sua vez, o não dedutível.

Para tal, e em resposta ao solicitado, veio a A..., através de email de 2023-03-14 (Anexo 2), informar que:

“O critério mais adequado, no nosso entendimento, é efetivamente o “horas-homem” (contemplado no Ofício Circulado 30103/2008 de 23 de abril) dado o envolvimento na venda de extensões de garantia pelos colaboradores loja, tendo por base o racional desenvolvido e o consumo mínimo/reduzido de recursos. Tal como referido, o trabalho dum vendedor não se resume apenas à venda de produto/serviços. O tempo restante, o vendedor ocupa na arrumação e reposição de produto, formação, limpeza, colocação de preços e campanhas, supervisão, segurança/vigilância, realização de inventários, verificação e cumprimento de normas…. entre outras tarefas do dia a dia. São tarefas relacionadas com o produto. A venda de produto precede qualquer outra venda, produto ou serviço como extensão de garantia.

Para demonstrar o carácter sustentado e adequado do critério eleito, projetamos os anos de 2020 a 2021 (utilizando os resultados da amostra realizada pelo departamento de Auditoria Interna da A..., quanto ao tempo médio despendido no atendimento a cliente com e sem concretização de venda). Dado o quadro existente em loja, bastante reduzido quando comparado com a nossa concorrência em áreas e zonas semelhantes, apresentamos um corpo de colaboradores bastante ágil e competente, pois só assim é possível atingir o volume de negócios realizado.”

De seguida, a A... juntou um mapa onde evidencia a percentagem de horas gastas na venda de EG, nos anos de 2018 a 2021, extraindo-se para o quadro seguinte os dados relativos a 2020 (as letras atribuídas a cada coluna e a correspondente justificação são da responsabilidade da AT):

Quadro n.° 4

Média de Tempo Total Despendido no Atendimento a Cliente (em minutos, com e sem concretizaçãode venda)

Média de TempoDespendido na Venda da MG (em minutos, com e semconcretização de venda)

Média de Tempo Despen- dido MG vsTotal

N° de Talõesde Venda

N°Art Médio Vendido (por talão)

Venda Artigos (unidade)

Venda Megas (unidade)

N° de Vendedo- res/Ope- radores de Caixa/SPV (inclui TT)

N° Horas Trabalha- das Ano

% GastaVenda Mega/ Talão

13,43

2,78

20,70%

2169941

1,39

2660472

346885

687

1309855

0,89%

A e B: dados da amostra efetuada em 2018. C = B / A

D, F, G, H, I: dados da A... . E = (F + G) / D J = [G / (F + G) ] x D x B / 60 /1

Pretende a A... que o montante do imposto não dedutível seja determinado por aplicação da percentagem do tempo gasto na venda de EG (no caso, 0,89%), ao IVA suportado com a aquisição de bens e serviços de utilização mista (apurado com base nos critérios descritos no Anexo 1).

Antes de mais, cumpre clarificar que os dados apresentados pela A..., indicados nas colunas A e B do quadro n.º 4, foram obtidos a partir de uma amostra efetuada em novembro de 2018, pelo departamento de auditoria interna da A... (aliás, como a própria referiu na sua resposta), utilizando dados do ano de 2017, tendo na altura sido elaborado um plano demonstrativo dos cálculos efetuados.

Pese embora a A... não tenha remetido o referido plano demonstrativo (certamente por saber que a AT já o conhece, uma vez que ele foi enviado no âmbito de ações inspetivas aos anos anteriores13), não podemos deixar de o considerar na presente ação inspetiva (Anexo 3), até porque dele depende a compreensão dos valores apresentados pela A... na resposta à notificação.

Diga-se, então, que a referida amostra foi composta por 195 operações, realizadas em 8 lojas, tendo sido apurado que o tempo médio gasto numa venda e/ou tentativa de venda (incluindo eletrodomésticos e EG) é de 13,43 minutos e que deste tempo 2,78 minutos são gastos a vender e/ou a tentar vender EG e os restantes 10,65 minutos a vender e/ou a tentar vender eletrodomésticos.

Com base na amostra recolhida e introduzindo outros dados da empresa, concluiu a auditoria interna que a percentagem de tempo gasto na venda de EG, em 2017, foi de 0,62%, sendo que esta percentagem corresponde à proporção do tempo médio anual que os colaboradores da A... (vendedores e operadores de caixa) gastaram a vender EG, no total do seu tempo de trabalho anual.

Para se poder aferir sobre a razoabilidade desta percentagem, importa interpretar os cálculos efetuados. Uma vez que foi utilizada a mesma fórmula de cálculo relativamente aos anos seguintes, iremos proceder à sua explicação, utilizando os dados do quadro n.º 4, por serem os que respeitam ao ano objeto da presente ação inspetiva, mas tendo sempre por base as indicações constantes do referido plano demonstrativo.

Assim, e conforme se informou nas notas do quadro n.º 4 (da autoria da AT), os valores das colunas D, F, G, H e I são dados da empresa, isto é, não decorrem de quaisquer cálculos. Importa então perceber como a A... chegou à percentagem de 0,89%, indicada na coluna J.

Ora então vejamos.

1) A A... pretende calcular o tempo anual despendido a vender EG, partindo do tempo gasto com cada cliente na venda ou tentativa de venda de EG (2,78 minutos) e multiplicando pelo número total de talões de venda com registo de EG.

2) Contudo, uma vez que não dispõe de informação do número de talões de venda com registo de EG, vai calcula-lo da seguinte forma:

2.1) sabendo que vendeu 2.660.472 unidades de eletrodomésticos (coluna F) e 346.885 unidades de EG (coluna G), conclui que a quantidade de EG vendidas corresponde a 11,53% do total das unidades vendidas [ 346.885 / (346.885 + 2.660.472) ];

2.2) de seguida, aplica esta percentagem ao número de talões de venda emitidos, 2.169.941 (coluna D), e conclui que foram emitidos 250.29314 talões com registo de EG (11,53% x 2.169.941).

3) Com base no número de talões que incluem vendas de EG assim calculado, e sabendo que o tempo médio de venda de EG é de 2,78 minutos, então conclui que o tempo anual gasto com a venda de EG foi de 695.814 minutos, ou seja, 11.597 horas (250.293 talões x 2,78 minutos / 60).

4) Por fim, procede ao cálculo do peso do tempo anual gasto com venda de EG no total do tempo de trabalho dos vendedores/operadores de caixa (coluna I), apurando a percentagem de 0,89% (11.597 / 1.309.855).

Diga-se, ainda, que utilizando a mesma forma de cálculo, apura-se que a venda efetiva de eletrodomésticos e EG representa 37,08% do tempo de trabalho anual, sendo que os restantes 62,92% são gastos noutras tarefas necessárias ao funcionamento das lojas e da atividade (tais como atendimento sem venda concretizada, arrumação, limpeza, formação, etc.).

b) Análise crítica da AT

Sobre o critério horas-homem sugerido pela A..., diga-se que a falta de objetividade patente no seu cálculo afasta desde logo a possibilidade de ser aceite pela AT.

Repare-se que, de acordo com o relatório de auditoria, a amostra efetuada pela empresa contemplou apenas 8 lojas e 195 registos (isto é, faturas de venda), num total de 1.655.887 registos. Ou seja, a amostra representa apenas 0,01%, pelo que dificilmente poderia ser aceite.

De qualquer forma, ainda que aquela amostra contemplasse um número substancialmente superior, sempre seria de questionar a sua objetividade.

Na verdade, resultando a venda de EG de uma conversa de um funcionário (mais ou menos expedito), e dependendo do cliente (mais ou menos indeciso), nunca se pode quantificar, com objetividade, o tempo despendido para a venda de EG.

Sendo certo que há situações em que o cliente solicita a ajuda do vendedor para a escolha do artigo que procura, há outras em que ele entra na loja sabendo aquilo que quer e faz a compra sem qualquer apoio do vendedor, sendo apenas no momento do pagamento que lhe é proposta a EG.

Ora, num caso destes, a percentagem de tempo gasto pelo funcionário a vender a EG seria substancialmente superior à da venda do eletrodoméstico.

É verdade que o Ofício-Circulado 30103/2008, de 23 de abril, admite, como critério para determinar o grau de utilização dos bens e serviços de utilização mista em cada tipo de atividade, as horas-homem ou horas-máquina, mas desde que calculadas de forma objetiva.

De facto, tratando-se de uma máquina que trabalha 12 horas por dia e que nesse tempo produz x unidades do produto A e y unidades do produto B, então é possível quantificar, de forma objetiva, o tempo despendido pela máquina na produção de cada produto.

Ou mesmo se falarmos de determinadas tarefas executadas por um trabalhador, desde que essas tarefas demorem sempre o mesmo tempo e sejam determinadas com objetividade. E é a essa situação que o Ofício-Circulado 30103/2008, de 23 de abril, se refere, isto é, quantificação do tempo despendido, apurado de forma objetiva!

O caráter subjetivo deste critério horas-homem ficou também patente num estudo elaborado, a pedido da A..., pela E..., empresa privada especializada no desenvolvimento e aplicação de métodos analíticos.

De facto, e sem querermos entrar em pormenores (até porque o estudo não foi apresentado pela A... nesta ação inspetiva), o estudo considerou outras variáveis, não contempladas pela auditoria interna em 2018, e concluiu o seguinte:

“A taxa de afetação foi calculada através da estimativa do tempo de venda efetiva de extensão de garantia para todos os artigos vendidos no período de 2018-2022 com uma venda de garantia associada, obtida pelo modelo descrito. Assim verificou-se que a taxa de afetação estimada é 1.480% em 2018, 1.349% em 2019, 1.473% em 2020, 1.537% em 2021 e 1.361% no ano de 2022.”

Ora, comparando estes valores com os que foram apurados pela A..., com base na mostra efetuada pela auditoria interna em 2018 e extrapolados para os anos seguintes (vide Anexo 2), é clara a divergência dos resultados, sendo que a E... apurou valores que se revelam bastante superiores, tal como a seguir se evidencia:

Quadro n.° 5

Ano	R’ */ auditoria* *interna*	E…
2018	0,65%	1,480%
2019	0,74%	1,349%
2020	0,89%	1,473%
2021	0,85%	1,537%

E mais ainda. Atrevemo-nos a afirmar, que outro qualquer estudo, efetuado por outra entidade (ainda que a pedido da A...), irá muito provavelmente determinar uma percentagem diferente de qualquer uma das duas já referidas.

Na verdade, basta que sejam efetuadas outras amostras, ou que sejam consideradas outras quaisquer variáveis, para que os resultados sejam seguramente diferentes.

Aliás, o próprio coordenador do estudo da E..., admitiu o caráter de subjetividade do critério horas-homem, ao afirmar, quando foi ouvido como testemunha no CAAD, no âmbito do processo n.º 310/2023-T, que “o estudo tem uma taxa de erro entre 20% e 30%”.

Por isso mesmo, no âmbito daquele processo, o CAAD considerou como não provada a percentagem apurada pelo estudo, conforme se pode ler no ponto 2.2.1: “Não se provou a percentagem exacta de recursos de utilização mista que foi afecta a cada uma

das actividades da Requerente, em 2019.

O estudo apresentado pela Requerente, foi realizado com dados recolhidos em 2023 e, apesar de se afigurar bem elaborado, tem uma margem de erro de 20% a 30%, segundo o depoimento da testemunha G....”

Quanto aos valores apurados pela auditoria interna da A..., diga-se, ainda, que a própria oscilação dos resultados (com um aumento de 37% de 2018 para 2020) não deixa de ser reveladora da subjetividade deste critério.

Não obstante não se poder aceitar este critério, face à manifesta falta de objetividade inerente ao cálculo do tempo gasto na venda de EG, não queremos prescindir de comentar os restantes cálculos efetuados.

Assim, a percentagem de 0,89% foi apurada pela A... por comparação do tempo médio de venda de EG com o tempo total de trabalho, que inclui outras tarefas, necessárias ao funcionamento das lojas e da atividade, para além do ato da venda de eletrodomésticos e EG.

Ora, isto não faz qualquer sentido. Naturalmente, nos momentos em que não estão a exercer a função de vendas,seja de eletrodomésticos, seja de EG, os colaboradores ocuparão os seus tempos a executar outras tarefas.

Só que este pressuposto tanto se aplica à venda de EG, como à venda de eletrodomésticos. Queremos com isto dizer que se considerássemos apenas a percentagem de tempo gasto na venda de EG apurada pela A... (0,89%), para determinar o valor do IVA não dedutível, então, em coerência, só poderíamos considerar como IVA dedutível a percentagem de 26,01%, que é o que o tempo de venda de eletrodomésticos representa no total do tempo de trabalho.

Contudo, a A... quer utilizar a percentagem de 0,89% para apurar o IVA não dedutível, mas quer considerar os restantes 99,11% para apurar o IVA dedutível.

Face a este duplo critério, então porque não dizermos que o IVA dedutível é de apenas 26,01%, sendo os restantes 73,99% não dedutível?

A resposta a esta questão é imediata: nunca poderíamos adotar esse critério, porquanto ele é tão descabido como é o de só considerarmos como IVA não dedutível 0,89%!

Efetivamente, os tempos gastos pelos colaboradores noutras tarefas, que não a de vendas, teriam que ser também eles imputados às duas atividades, quer de venda de eletrodomésticos, quer de venda de EG. Contudo, a A... pretende afetar aqueles tempos unicamente à venda de eletrodomésticos.

Para se perceber que a pretensão da A..., em utilizar a percentagem de 0,89% para apurar o IVA não dedutível, não faz qualquer sentido, imagine-se uma empresa cuja única atividade é isenta de IVA (por hipótese, uma seguradora), ou seja, que não tem direito a dedução de qualquer imposto.

Pela lógica da A..., se o que determina o IVA não dedutível é o tempo de venda efetiva de seguros, então esta entidade (sujeito passivo sem direito à dedução) poderia deduzir IVA na proporção de tempo que não está a vender seguros!!!

Ora, isto não faz qualquer sentido. O IVA suportado desta hipotética empresa seria não dedutível na totalidade.

De facto, se a A... pretendia utilizar o critério “tempo de venda” (e ignorando o facto de este critério não ser objetivo), então faria sentido calcular a proporção do tempo gasto na venda de EG no tempo total gasto na venda e, da mesma forma, calcular a proporção do tempo gasto na venda de eletrodomésticos no tempo total gasto na venda.

Portanto, a ser utilizado este critério, teríamos que considerar que do tempo total de venda ou tentativa de venda (13,43 minutos), a venda (ou tentativa) de eletrodomésticos (10,65 minutos), representa 79,30% e a venda (ou tentativa) de EG (2,78 minutos) ocupa 20,70%.

(…)

Em síntese, tendo em conta os vários aspetos referidos, nomeadamente:

· O facto de o tempo de venda ser muito relativo e variável, não podendo ser calculado com objetividade, como se demonstrou;

· Ainda que o tempo médio de venda pudesse ser um critério objetivo (o que não é!), não faz qualquer sentido compará-lo com o tempo total de trabalho, mas sim com o tempo gasto na venda;

· A quantidade de pressupostos admitidos nos cálculos, que culminaram na percentagem de 0,89%, impossibilita que o resultado seja objetivo,

É por demais evidente que o critério horas-homem, proposto pela A..., não pode ser aceite.

c) Critérios a utilizar pela AT

Não tendo o critério horas-homem, sugerido pela A..., merecido acolhimento por parte da AT, e não sendo conhecidos outros critérios objetivos, resta aplicar a fórmula de cálculo prevista no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, já explicitada no ponto V.1.1.

(…)

V.1.4 Cálculo do imposto não dedutível

V.1.4.1 Cálculo do pro rata

O pro rata é calculado através de uma fração, que comporta no numerador o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução, nos termos do n.º 1 do artigo 20.º, e no denominador o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo.

Caso tivessem sido adotados os procedimentos corretos, a conta 7816000007 refletiria apenas o ganho obtido pela A... relativo às comissões.

Ora, tendo a conta 7816000007 registado o valor de €15.486.501,47 e a conta 6228000006 o montante de €8.585.550,53, conclui-se que o ganho obtido com as EG, e que deveria corresponder ao saldo da conta 7816000007, foi de €6.900.950,94.

Não obstante a incorreta contabilização, atendendo ao princípio da substância sobre a forma, cuja aplicação foi requerida pela A..., o valor dos rendimentos relativos às EG, a considerar no denominador da fração de cálculo do pro rata, deverá ser apenas o das comissões auferidas pela A... e não o valor das vendas de EG, registado na conta 7816000007.

Deste modo, tendo por base a informação constante do balancete remetido pela A..., relativa às contas que refletem as transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução, apura-se a seguinte percentagem:

*Cálculo do Pro rata*	*2020*
*(1) Operações tributadas*
7110000000	-271 546 768,86
7110000001	-69 343,50
7110000002	-41 444,92
7110000003	145 802,54
7110000004	-145 802,54
7181000000	55 406 260,91
7210000000	-2 442,01
7210000001	-182 653,69
7210000002	-142 791,31
7210000003	-142 883,46
7210000004	-36 067,69
7210000005	-0,24
7280000002	8,91
7280000003	-16,57
7280000004	2614,79
7886000600	-2 449 722,76
*Subtotal* - (1)	*-219 205 250,40*
*(2) Operações não tributadas*
7816000007-6228000006	-6 900 950,94
*Subtotal* - *(2)*	*-6 900 950,94*
*Total das operações* - (3) = (1) + (2)	*-226 106 201,34*
*Pro rata* - (4) = (1) / (3) (a)	*97%*

V.1.4.2. IVA a regularizar

Considerando o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços de utilização mista (indicado no quadro n.º 3), que o sp deduziu na totalidade, e o pro rata calculado (vide quadro n.º 7), que determina o IVA dedutível, resultam os seguintes valores de imposto a regularizar a favor do Estado:

*lmposto* a *regularizar*	*2020*
IVA suportado, de utilização mista (1)	2 044 859,28
Pro rata (2)	97%
IVA dedutível (3) = (1) X (2)	1 983 513,50
IVA não dedutível - a regularizar (4) = (1) - (3)	*61 345,78*

Refira-se que as correções deveriam ser efetuadas em cada período de imposto, ou seja, em cada um dos 12 meses do ano. Tal exigiria informação mensal do IVA suportado, detalhada por natureza.

Porém, uma vez que a A... remeteu informação relativa ao total anual, por uma questão de simplificação (e porque tal não prejudica o contribuinte), a correção será efetuada na declaração periódica de IVA do último período do ano.”

b. Ação inspetiva do ano de 2021

“V. Descrição dos factos e fundamentos das correções/irregularidades

V.1. IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado - Extensões de garantia

V.1.1. Enquadramento legal das extensões de garantia

Conforme já referido, no âmbito da sua atividade, a A... vende extensões de garantia (EG), que vão proporcionar aos adquirentes dos eletrodomésticos1 uma garantia adicional, para além da que é atribuída pelo fornecedor da marca. Ou seja, uma EG mais não é do que um seguro.

Relativamente aos bens e serviços de utilização mista, o artigo 23.º do CIVA prevê duas formas de determinar o imposto dedutível:

Sobre as EG e o artigo 23.º do CIVA, cumpre referir que no âmbito das ações inspetivas efetuadas aos anos de 2014 a 20174, foi invocado pela A... que estas operações são financeiras e, como tal, deveriam ser excluídas do denominador da fração a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA (pro rata).

Esta posição não mereceu acolhimento por parte da AT, o que motivou as correções em sede de IVA, efetuadas naquelas ordens de serviço.

Tais correções foram objeto de recurso por parte do sp, mediante a apresentação no CAAD (Centro de Arbitragem Administrativa) de um pedido de constituição do tribunal arbitral coletivo.

Na sequência do pedido de decisão prejudicial, efetuado pelo CAAD ao Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE)6, veio este Tribunal concordar com a fundamentação apresentada pela AT (Acórdão de 2021-07-08), tendo o CAAD, em consequência, decidido no mesmo sentido (Decisão de 2021-07-20).

V.1.2. Tratamento contabilístico das extensões de garantia

O valor de venda das EG é faturado pela A... aos clientes, na mesma fatura da venda do eletrodoméstico.

Em termos de contabilização, o valor correspondente às vendas de eletrodomésticos é registado na conta 71 – Vendas e o valor das EG é registado na conta 7816000007 –

Outros rendimentos suplementares – ext garantia (ambos os movimentos a crédito), sendo o movimento de contrapartida registado na conta clientes.

Esta fatura da seguradora era registada na conta 6228000006 – Outros trabalhos especializados, por contrapartida da conta 22 – Fornecedores (na respetiva subconta da F...).

O ganho obtido pela A... com a venda de extensões de garantia era apurado pela diferença entre a conta 7816000007 e a conta 6228000006.

Tal contabilização, diga-se, está correta e coerente com os documentos emitidos, concluindo-se que, quer em substância, quer na forma, foram cumpridos os normativos contabilísticos e fiscais.

A partir de fevereiro de 2020, o processo de faturação entre a A... e a seguradora foi invertido, isto é, deixou de ser aF... a faturar à A... o valor dos prémios a receber, passando a ser a A... a faturar à seguradora as comissões a que tem direito (faturas emitidas com base em “notas de cobranças” emitidas pela seguradora, onde consta informação de todas as EG vendidas pela A... e as correspondentes comissões).

Contudo, o registo contabilístico relativo às comissões passou a englobar outras contas de terceiros, para além da já utilizada conta 22.

No final do ano de 2021, as contas 7816000007 e 6228000006 foram saldadas, por contrapartida da conta 7816000012, passando esta a refletir o ganho obtido pela A... com as EG.

Evidenciam-se de seguida os registos contabilísticos efetuados, tomando como referência um exemplo remetido pela A... (relativo a 2020), em que foram vendidos €296.462,61 de EG, cabendo à seguradora €166.019,06 e à A... os restantes €130.443,55, de comissões (e supondo que estes foram os únicos movimentos do ano):

*Lançamento*	*Conta*	*Débito*	*Crédito*
1)	21…	296 462,61
1)	7816000007		296 462,61
2.1)	2721009000	296 462,61
2.1)	2211000100		296 462,61
2.2)	6228000006	166 019,06
2.2)	2721009000		166 019,06
2.3)	2211000100	130 443,55
2.3)	2721009000		130 443,55
3)	7816000007	296 462,61
	6228000006		166 019,06
	7816000012		130 443,55

1)Pelas vendas de EG aos clientes

2) Pelas comissões a receber (com base na nota de cobrança da seguradora e na fatura emitida pela A...)

2.1 Pelo valor recebido dos clientes

2.2 Pelo valor a pagar à seguradora

2.3 Pela fatura de comissões (emitida pela A...)

3) Pela transferência das contas 7816000007 e 6220800000 para a conta 7816000012

Ora, esta forma de contabilização não está correta, uma vez que não está em conformidade com os documentos emitidos.

Efetivamente, as faturas emitidas por uma qualquer entidade, deverão ser contabilizadas em contas da classe 7 – Rendimentos8 (a não ser que respeitem a adiantamentos ou diferimentos).

Portanto, as faturas de comissões emitidas pela A... deveriam ser contabilizadas na conta 78 (eventualmente a conta 7816000007 – Outros rendimentos suplementares – ext garantia).

Quanto à venda de EG, atendendo ao papel de intermediário desempenhado pela A..., entre os adquirentes das EG e a seguradora, devidamente suportado pelo contrato de intermediação celebrado com a F..., e mostrando-se a documentação emitida em conformidade9 (as apólices de seguro são emitidas pela F... aos clientes e a A... fatura as comissões à seguradora), estamos perante operações que podem ser enquadradas como quantias pagas em nome e por conta do adquirente e, por isso, excluídas de tributação, nos termos do artigo 16.º, n.º 6, c) do CIVA.

Em síntese, as vendas de EG e o reconhecimento das respetivas comissões deveria ser feito da seguinte forma:

i) Pelas vendas de EG aos clientes: débito conta 21 / crédito conta 2x… - F...

ii) i) Pelas comissões a receber: débito conta 2x… - F... / crédito conta 78160000xx

Desta forma, o ganho das comissões seria evidenciado diretamente na conta 78160000xx, e não pela diferença entre a conta 7816000007 e a conta 6228000006 (ainda que no final do ano os saldos destas contas tenham sido transferidos para a conta 7816000012).

V.1.4 Cálculo do imposto não dedutível

V.1.4.1 Cálculo do pro rata

Conforme se referiu no capítulo V.1.2, a contabilização inerente às EG não se mostra correta, porquanto as contas utilizadas, ao longo do ano, não estão em conformidade com a documentação emitida (pese embora no final do ano a A... tenha contornado a situação, ao transferir os saldos das contas 7816000007 e 6228000006 para a conta 7816000012).

Na verdade, a A... acabou por reconhecer o ganho com as EG (comissões) na conta 7816000012, que evidencia um saldo de €8.283.803,13, o que não impede que se continue a concluir que os procedimentos contabilísticos não estão corretos e não estão em conformidade com os documentos emitidos.

*Cálculo do Pro rata*	*2021*
*(1) Operações tributadas*
7110000000	-296 786 043,29
7110000001	-117 955,49
7110000002	-62 556,27
7110000003	89 218,70
7110000004	-89 218,70
7181000000	64 496 394,13
7210000000	-1 684,24
7210000001	-126 304,22
7210000002	-147 658,91
7210000003	-173 305,71
7210000004	-31 989,61
7210000005	-0,04
7280000002	8,60
7280000003	22,18
7280000004	2837,79
7886000600	-3 124 089,78
*Subtotal - (1)*	*-236 072 324,86*
*(2) Operações não tributadas*
7816000012	-8 283 803,13
*Subtotal - (2)*	*-8 283 803,13*
*Total das operações - (3) = (1) + (2)*	*-244 356 127,99*
*Pro rata - (4) = (1) / (3) ^(a)*	*97%*

V.1.4.2. IVA a regularizar

Imposto a regularizar

IVA suportado, de utilização mista (1)

Pro rata (2)

IVA dedutível (3) = (1) x (2)

IVA não dedutível - a regularizar (4) = (1) - (3)

Refira-se que as correções deveriam ser efetuadas em cada período de imposto, ou seja, em cada um dos 12 meses do ano. Tal exigiria informação mensal do IVA suportado, detalhada por natureza.

h) A Requerente suportou os seguintes valores de IVA:

Ano

Total do IVA suportado

IVA de custos utilizados apenas na venda de eletrodomésticos

IVA de custos utilizados simultaneamente na venda de eletrodomésticos e na venda de extensão de garantias

2020

€ 6 118 016,85

€ 4 073 157,57

€ 2 044 859,28

2021

€ 7 907 425,19

€ 4 925 071,10

€ 2 982 354,09

(informação apresentada pela Requerente em sede de inspeção e aceite nos RIT juntos ao PPA e no PA, V.1.3.1.);

i) Em resultado dos procedimentos de inspeção, a AT emitiu as seguintes liquidações de IVA: (i) n.º 2024..., período 202012, no montante de € 61.347,50 (€ 61.345,78 de valor a pagar), e a liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., no valor de € 8.000,16, (ii) n.º 2024..., período 202112, no valor de € 89.477,53 (€ 89.470,62 de valor a pagar), bem como a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., no montante de € 8.138,14 (documentos juntos pela Requerente, sob a epígrafe “liquidações”, com o PPA);

j) A Requerente, nas suas lojas, não dispõe de balcão para venda de “extensões de garantia” (depoimento da testemunha B...);

k) A venda de “extensões de garantia” concretiza-se, cronologicamente, em momento posterior à venda dos bens (depoimento da testemunha B...);

l) A venda de “extensões de garantia” é realizada por via informática, através da consulta à ficha de cliente e à escolha de modalidade de seguro disponível no sistema (depoimento da testemunha B...);

m) Para a venda de “extensões de garantia” é necessário abrir ficha de cliente e emitir uma apólice de seguro que fica associada ao produto vendido (depoimento da testemunha B...);

n) O vendedor do bem apresenta, no máximo, três dados respeitantes às coberturas das “extensões de garantia” (depoimento da testemunha B...);

o) A venda de “extensões de garantia” exige formação efetuada em loja e de forma remota aos trabalhadores por parte da seguradora (depoimento da testemunha B...);

p) A venda de “extensões de garantia” tem uma duração máxima de três minutos (depoimento da testemunha B...);

q) A Requerente efetuava, em 2020 e 2021, diariamente, vendas de “extensões de garantia” (depoimento da testemunha B...);

r) A Requerente vendia, em 2020 e 2021, 40 “extensões de garantia” em 100 produtos vendidos (depoimento da testemunha B...);

s) A venda de “extensões de garantia” também se realizava, nos anos de 2020 e 2021, nas plataformas digitais (depoimento da testemunha B...);

t) Apesar da automatização do processo de venda de “extensões de garantia”, existiam em 2020 e 2021, algumas “extensões de garantia” que eram impressas e entregues aos clientes (depoimentos das testemunhas B... e D...);

u) Não há exposição na loja de venda de “extensões de garantia” (depoimento da testemunha C...);

v) O software da Requerente encontra-se conectado, para efeitos de venda das “extensões de garantia”, com o da seguradora (depoimento da testemunha C...);

w) A venda de “extensões de garantia” não implica o reforço de pessoal (depoimento da testemunha D...);

x) A Requerente encomendou à empresa E..., Lda. um estudo, no qual se concluiu o seguinte:

“Com o intuito de compreender o perfil de vendas da A... e a forma como se relaciona com o nº de colaboradores, foi realizada uma análise agregada a alguns indicadores. Este estudo revelou que há uma elevada correlação entre vendas de garantias e vendas totais. Além disso, observa-se que o total de colaboradores da empresa segue a tendência de crescimento das vendas de extensões de garantia, existindo uma correlação significativa. No entanto, dado que correlação não implica causalidade, revelou se a necessidade de estudar conjuntamente todos os fatores que influenciam a venda de extensões de garantia. Para a análise de fatores significativos para venda de extensões de garantia, foi realizada uma regressão múltipla com todos os fatores considerados relevantes. A regressão destaca que o fator com maior impacto é a venda de artigos e que o total de colaboradores não é um fator significativo na venda de extensões de garantia. Este facto fundamenta a utilização do método de afetação real face ao método pro-rata, motivando a realização do estudo do tempo despendido na venda de extensões de garantia. Tendo por base a recolha de medições de tempos de venda de extensões de garantia realizada pela A..., foi desenvolvido um modelo que estima o tempo de venda de garantia para todos os artigos com venda efetiva de garantia. O modelo gerado considera que as variáveis mais importantes são a categoria do artigo, o preço do artigo e o preço total do talão. A taxa de afetação foi calculada através da estimativa do tempo de venda efetiva de extensão de garantia para todos os artigos vendidos no período de 2018-2022 com uma venda de garantia associada, obtida pelo modelo descrito. Assim verificou-se que a taxa de afetação estimada é 1.480% em 2018, 1.349% em 2019, 1.473% em 2020, 1.537% em 2021 e 1.361% no ano de 2022” (documento junto pela Requerente durante os procedimentos inspetivos);

y) O autor do estudo identificado no número anterior é Professor Catedrático da Faculdade de Engenharia da Universidade do Porto (documento junto pela Requerente durante os procedimentos inspetivos);

z) A recolha de tempos gastos pelos trabalhadores da Requerente com as vendas abrangeu 1032 observações que contemplam um universo de 19 lojas, 11 categorias de produto e 13 dias distintos (documento junto pela Requerente durante os procedimentos inspetivos);

aa) O estudo utiliza uma técnica estatística de regressão múltipla e tem uma taxa de erro entre 20% ou 30% (PA); e

bb) A Requerente apresentou, em 29 de novembro de 2024, o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo (sistema informático do CAAD).

§3 – Factos não provados

16. Não se provou que a totalidade dos custos gerais estão direta e imediatamente relacionados com a venda de equipamentos (conforme fundamentação da fixação da matéria de facto, não só ficou provado que existem recursos de utilização mista como os mesmos foram quantificados pela Requerente quanto aos anos de 2020 e 2021).

17. Não se provou a percentagem exata de recursos de utilização mista que foi afeta, em 2020 e 2021, a cada uma das atividades da Requerente.

18. Com relevo para a decisão do presente processo, não existem quaisquer outros factos que se tenham considerado como não provados.

IV. MATÉRIA DE DIREITO

§1 – Posições das partes

19. As correções efetuadas pela Requerida têm por fonte a circunstância de a Requerente efetuar operações sujeitas a imposto que não conferem direito à dedução, no âmbito da atividade de venda de “extensões de garantia”, embora tenha deduzido o IVA suportado na totalidade.

20. A dissonância encontra-se em determinar se estamos perante uma atividade acessória para efeitos do pro rata e quanto à dimensão da percentagem de dedução dos recursos de utilização mista, sendo que nos procedimentos inspetivos a Requerente propôs o critério das “horas-homem”.

21. Alega a Requerente no PPA para alicerçar a ilegalidade das liquidações em crise, o seguinte:

a. A atividade principal que desenvolve é a venda de equipamentos e eletrodomésticos (tributada), pelo que o IVA suportado de todos os bens ou serviços direta e imediatamente relacionados com esta atividade (de venda de bens) é integralmente dedutível;

b. A comercialização de extensões de garantia é acessória e hospedeira ocasional e não afeta a estrutura de custos da Requerente;

c. Os únicos recursos utilizados são os vendedores (inputs sem IVA) das lojas e, de forma muito residual, recursos administrativos com o processamento de apólices;

d. Para que o direito à dedução do IVA pago a montante, nos recursos de utilização mista, seja reconhecido ao sujeito passivo (e determinar a extensão do direito) é necessária a existência de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução;

e. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução;

f. Na falta do referido nexo direto e imediato é, ainda, reconhecido o direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta; e

g. A totalidade dos custos gerais estão direta e imediatamente relacionados com a venda de equipamentos e são levados exclusivamente em linha de conta no preço dos equipamentos, na medida em que a margem nas vendas é calculada de molde a cobrir a totalidade dos custos.

22. Já a AT defende, nos autos, o vertido nos RIT (a aplicação do pro rata deveu-se à inexistência de critérios objetivos que permitissem determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem o direito à dedução e em operações que não permitem o exercício de tal direito), destacando-se os seguintes argumentos:

a. O imposto não dedutível foi apurado pelos serviços de inspeção tributária, com recurso ao pro rata geral da atividade, não tendo sido aceite o critério “horas-homem” sugerido pela Requerente, ao abrigo do método da afetação real;

b. A aplicação do pro rata por parte dos serviços de inspeção tributária deveu-se à inexistência de critérios objetivos que permitissem determinar o grau de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito;

c. A venda das “extensões de garantia” não deve ser qualificada como “atividade acessória”, pois o montante das comissões auferidas pela Requerente, no âmbito da referida atividade representa, anualmente, mais de metade do resultado líquido obtido;

d. Esta realidade terá impacto na fixação dos preços dos eletrodomésticos e no imposto liquidado a jusante;

e. A possibilidade de diluir os custos da estrutura, através do prolongamento da atividade de venda de eletrodomésticos, com a negociação de “extensões de garantia” é, assim, real;

f. Esta circunstância terá impacto na fixação de preços dos eletrodomésticos e no imposto liquidado a jusante;

g. Não há controvérsia nos autos relativamente a que as “extensões de garantia” são “seguros”, sendo, por conseguinte, prestações de serviços isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 28, do Código do IVA (“CIVA”);

h. A controvérsia está no direito à dedução do IVA suportado a montante relativamente aos bens e serviços de utilização mista;

i. Os sujeitos passivos mistos que, a par de atividades tributadas que conferem direito à dedução, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do CIVA, pratiquem operações isentas que não conferem esse direito, estão sujeitos à disciplina do artigo 23.º, do CIVA, quanto aos bens de utilização mista, podendo apenas proceder à dedução parcial do imposto;

j. Quando um sujeito passivo efetua, em simultâneo, operações com direito à dedução e outras sem o referido direito (à dedução), apenas pode deduzir o IVA proporcional às primeiras operações;

k. Não foi aceite o critério “horas-homem” sugerido pela Requerente durante o procedimento inspetivo (apesar de não se encontrar inscrita como sujeito passivo misto) para a repartição das atividades (isenta e tributável);

l. O critério não foi aceite, na medida em que não pode ser calculado com objetividade;

m. Para além do mais, a Requerente utiliza, para a venda de “extensões de garantia”, os mesmos recursos que usa para a venda de mercadorias;

n. Esta posição é corroborada pelo Relatório da “E...” quando sustenta que:

o. A Requerente não logrou cumprir o ónus que sobre si impendia, de demonstrar que o critério por si escolhido é o que melhor se adequa à sua situação e organização concreta, à natureza das suas operações no contexto da atividade global exercida e aos bens e/ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações, e que o mesmo não provoca distorções significativas na tributação – artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e artigo 74.º da Lei Geral Tributária (“LGT”);

p. A Requerente não tem direito a juros indemnizatórios, pois não se verificam os requisitos do artigo 43.º, da LGT.

§2– Dedução indevida de IVA

23. A Requerente vende, na sua atividade social, “extensões de garantia” relativamente aos produtos que transaciona, com o objetivo de proporcionar aos adquirentes uma garantia complementar àquela que é atribuída pelo fornecedor da marca.

24. Não há dissídio nos autos relativamente a que as “extensões de garantia” são “seguros”, sendo, por conseguinte, prestações de serviços isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 28, do CIVA.

25. A dissonância respeita, assim, a apurar se estamos perante uma atividade acessória para efeitos do pro rata e, em segundo lugar, a determinação da percentagem de dedução dos recursos de utilização mista a aplicar.

26. A estrutura nuclear do direito à dedução do IVA encontra-se nos artigos 168.º, 173.º e 174.º, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (“Diretiva IVA”), a que correspondem no CIVA os artigos 19.º, 20.º e 23.º.

27. Vejamos a redação de cada uma das referidas fontes normativas.

Artigo 19.º

Direito à dedução

1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(…)

Artigo 20.º

Operações que conferem o direito à dedução

1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

(…)

Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.

3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior:

a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas;

b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

4 - A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.

5 - No cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do ativo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo”.

28. Os sujeitos passivos mistos têm dois métodos para o exercício do direito à dedução: (i) pro rata ou da percentagem de dedução; e (ii) afetação real.

29. No primeiro, o sujeito passivo determina a sua percentagem do direito à dedução do imposto através de uma fração que integra, no numerador, o montante anual, dos impostos excluídos, das operações que legitimam a dedução nos termos do artigo 20.º, do CIVA, e, no denominador, o montante anual de imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo emergentes do exercício de uma atividade económica prevista no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do CIVA.

30. O imposto, neste método, é dedutível, como determina o artigo 23.º, n.ºs 1 e 4, do CIVA, na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar à dedução e exige, paralelamente, que os bens ou serviços relativamente aos quais se determina o montante de imposto dedutível sejam igualmente de utilização mista.

31. Por outro lado, no método da afetação real, o imposto é determinado com base em critérios objetivos que permitam apurar o grau da respetiva utilização nas operações não decorrentes do exercício de uma atividade prevista no artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, e nas demais operações.

32. A afetação real deve ser empregue em função da efetiva utilização, como a área ocupada, o número de elementos de pessoal afeto, a massa salarial, as horas-máquina e as horas-homem.

33. O artigo 23.º, n.º 5, do CIVA, prevê a não inclusão de determinadas operações acessórias na fração do cálculo do pro rata com vista a assegurar a neutralidade.

34. Admite-se que, por traduzirem operações pontuais no âmbito da atividade económica exercida a título principal pelo sujeito passivo, não devem influenciar o cálculo da percentagem de dedução.

35. Paralelamente, como as operações financeiras acessórias não são consumidoras de recursos onerados com IVA ou, sendo-o de forma insignificante, não devem restringir o direito à dedução^{^[1]}.

36. Afirma a jurisprudência no acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”), de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, n.ºs 75 e 76:

“75.A este respeito, há que referir que, no quadro da aplicação do artigo 19.º, n.º 1, da Sexta Directiva, um aumento do montante do volume de negócios relativo às operações que não conferem direito à dedução conduz à diminuição do montante do IVA que o sujeito passivo pode deduzir. A não inclusão de determinadas operações acessórias no denominador da fracção utilizada para o cálculo do prorata de dedução, em conformidade com o artigo 19.º, n.º 2, segundo período, da Sexta Directiva, visa neutralizar os efeitos negativos para o sujeito passivo desta consequência inerente ao referido cálculo, para evitar que estas operações falseiem este último e assegurar, assim, o respeito do objectivo de neutralidade que o sistema comum de IVA garante.

76. Com efeito, como o Tribunal de Justiça observou no n.º 21 do acórdão Régie dauphinoise, já referido, se todos os resultados das operações financeiras do sujeito passivo relacionadas com uma actividade tributável devessem ser incluídos no referido denominador, mesmo quando a obtenção desses resultados não implica nenhuma utilização de bens ou de serviços pelos quais o IVA é devido ou, pelo menos, só implica uma utilização muito limitada, o cálculo da dedução seria falseado”.

37. Deste modo, para que determinadas operações levadas a efeito sejam consideradas acessórias, é, designadamente, revelador de tal circunstância, o facto de implicarem uma utilização muito limitada dos bens ou serviços pelos quais o IVA é devido.

38. A Requerente sustenta (20.º a 29 do PPA), que a atividade em causa era acessória, motivo pelo qual deduziu integralmente o IVA suportado, tendo apresentado as respetivas declarações nesse pressuposto, presumindo-se tais declarações como verdadeiras – cfr. artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

39. Sucede, no entanto, que o TJUE, no acórdão de 8 de julho de 2021, Rádio Popular – Electrodomésticos, S.A., C-695/19, tem a seguinte interpretação sobre se os seguros se qualificam como operações financeiras:

“(...) O artigo 174.º, n.º 2, alíneas b) e c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, lido em conjugação com o artigo 135.º, n.º 1, desta diretiva, deve ser interpretado no sentido de que não se aplica a operações de intermediação na venda de extensões de garantia efetuadas por um sujeito passivo no âmbito da sua atividade principal que consiste na venda de aparelhos eletrodomésticos e de outros artigos de informática e telecomunicações aos consumidores, pelo que o montante do volume de negócios relativo a essas operações não deve ser excluído do denominador da fração utilizada no cálculo do pro rata de dedução previsto no artigo 174.º, n.º 1, da mesma diretiva” (nosso sublinhado)

40. Assim, as operações de seguro não se qualificam como financeiras e, como tal, não são suscetíveis de serem consideradas acessórias para efeitos da sua exclusão do pro rata.

41. A habitualidade da venda de “extensões de garantia” amputa a possibilidade de as operações serem consideradas acessórias à atividade do sujeito passivo.

42. As correções dever-se-ão manter, com fonte neste argumento, na ordem jurídica, com todas as consequências.

43. A Requerente alega que, para que se reconheça o direito à dedução ao sujeito passivo (ou para determinar a sua extensão), é necessária a existência de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução.

44. Acrescenta que, na falta do referido nexo direto e imediato, é ainda reconhecido o direito quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta.

Vejamos.

45. O direito à dedução é fundamental quanto à garantia da neutralidade do imposto, como também relativamente à igualdade de tratamento fiscal.

46. Este direito visa que: (i) o sujeito passivo se liberte totalmente do ónus do IVA devido ou pago no âmbito das suas atividades económicas; (ii) não pode ser limitado; (iii) deve ser exercido imediatamente em relação a todo o imposto que incida sobre as operações efetuadas a montante; (iv) tem incidência no nível de encargo fiscal; e (v) deve aplicar-se igualitariamente em todos os Estados-membros.

47. Só são permitidas as derrogações expressamente previstas na Diretiva IVA.

48. O direito à dedução deve ser exercido em relação à totalidade do encargo fiscal que incidiu sobre as operações efetuadas a montante e opera pelo denominado método de crédito de imposto.

49. O artigo 23.º, do CIVA, consagra o princípio de que os sujeitos passivos devem proceder à imputação direta (afetação real) do IVA suportado nas compras às operações ativas que realizem e que conferem, ou não, o direito à dedução.

50. Os sujeitos passivos devem procurar imputar as operações passivas às operações ativas da forma mais rigorosa possível, de modo a dar cumprimento ao princípio da neutralidade fiscal, ou seja, para que se possa deduzir unicamente o IVA suportado para a realização de operações que conferem direito à dedução.

51. A jurisprudência tem concluído relativamente ao direito à dedução que: (i) para (que o direito à dedução do IVA pago a montante) seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a amplitude do referido direito, é necessária a existência de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma, ou várias operações, a jusante, com direito à dedução; (ii) o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução; e (iii) se existir falta de tal nexo direto e imediato, é reconhecido o direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta.

52. Veja-se, por exemplo, o acórdão do TJUE de 18 de julho de 2013, AES‑3C Maritza East 1 EOOD, C–124/12, onde se destaca o descrito em (iii) do parágrafo anterior.

“26 Com efeito, o regime das deduções destina-se a libertar completamente o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. Por conseguinte, o sistema comum do IVA garante a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados destas atividades, na condição de as mesmas estarem, em princípio, sujeitas ao IVA (v., nomeadamente, acórdão SKF, já referido, n.º 56 e jurisprudência referida).

27 Segundo jurisprudência assente, a existência de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução é, em princípio, necessária para que o direito à dedução do IVA pago a montante seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão de tal direito. O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (acórdão SKF, já referido, n.º 57 e jurisprudência referida).

28 Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direta e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo (v., nomeadamente, acórdão SKF, já referido, n.º 58 e jurisprudência referida)”.

53. Aplicando a sobredita jurisprudência aos autos conclui-se que, para o IVA suportado ser dedutível, na falta de tal nexo direto e imediato, é necessário que os custos façam parte das despesas gerais e sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços que a Requerente presta.

54. A Requerente defende que a totalidade dos custos gerais estão diretamente relacionados com a venda dos equipamentos e são levados exclusivamente em linha de conta na formação do preço (dos equipamentos), na medida em que a margem de venda dos equipamentos é calculada de forma a cobrir todos os custos.

55. Ora, o artigo 74.º, n.º 1, da LGT, dispõe que: “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

56. É à AT a quem cabe, assim, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legitimadores da sua atuação e ao contribuinte compete provar os factos que são o suporte das pretensões e direitos que invoca.

57. É esta a posição da jurisprudência^{^[2]} quando observa que: “Em consequência, cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua atuação, para o que deve provar os factos constitutivos de que legalmente depende a decisão administrativo-tributária com certo conteúdo e com certo sentido. Pelo seu lado, cabe ao contribuinte provar os factos que operam como suporte das pretensões e direitos que invoca”.

58. Já o artigo 75.º, da LGT prevê que:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, sem prejuízo dos demais requisitos de que depende a dedutibilidade dos gastos.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;

b) O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da presente lei, for legítima a recusa da prestação de informações;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica previstos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A.

3 - A força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende, salvo o disposto em lei especial, do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar”.

59. O artigo 75.º, n.º 1, da LGT, estabelece, assim, presunções legais de veracidade das declarações apresentadas pelos contribuintes à AT e dos dados que constam da sua contabilidade, caso se encontrem de acordo com a legislação comercial e fiscal.

60. Deste modo, nos casos de a AT não demonstrar a falta de correspondência entre o teor das referidas declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo dever-se-á considerar como verdadeiro.

61. Já se as declarações, contabilidade ou escrita apresentarem omissões, erros e inexatidões ou indícios fundados de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo, deixam de valer aquelas presunções.

62. Atentas as considerações expostas, importa aferir se, na situação concreta, a AT provou, nomeadamente, a falta de suporte objetivo do critério sugerido pela Requerente – “horas-homem” – durante os procedimentos inspetivos, para a afetação real e, em caso afirmativo, se, por seu turno, a Requerente logrou apresentar prova da razoabilidade do referido critério.

63. O Tribunal Arbitral entende que a AT conseguiu demonstrar que o critério sugerido pela Requerente na venda de “extensões de garantia” não é idóneo, na medida em que o tempo para vender as “extensões de garantia” não é padronizado, pois depende da perícia, ou falta dela, do funcionário e de características do próprio cliente.

64. Pense-se, na latitude dos fatores cronológicos de que depende, o perfil do consumidor, que pode ser mais ou menos indeciso; o preço do produto, a propensão para a compra da garantia, segundo as regras da experiência comum, está associada ao preço do bem; e do funcionário, que pode revelar maior, ou menor, aptidão para vender a “extensão de garantia”.

65. A conclusão descrita no número anterior – tempo para vender a “extensão de garantia” – é reforçada pelo próprio estudo da “E...”, pois observa que “[t]odas as variáveis ditas importantes para a decisão do modelo, nomeadamente o tipo de produto, a loja, preço do artigo se fim-de-semana ou dia de semana”.

66. Importa agora perceber se a Requerente logrou provar os factos que suportam o direito que invoca – 0,89% de IVA (ano de 2020) e de 0,85 % de IVA (ano de 2021) não dedutível nos recursos de utilização mista.

67. Adianta o Tribunal Arbitral, desde já, que não.

68. Pense-se, por exemplo, no número de “extensões de garantia” vendidas – 40 a cada 100 produtos vendidos (como resulta do probatório), a utilização dos mesmos computadores pelas duas atividades, o toner, a eletricidade e os funcionários que são utilizados para a venda de mercadorias.

69. Destaca-se que, como o próprio estudo da “E...” refere, que existem diversos fatores para a venda das extensões, como a tipologia da loja, o ano, a estação do ano, o mês e a área útil e total da loja (não colhendo assim o argumento de que a totalidade dos custos gerais estão direta e imediatamente relacionados com a venda de equipamentos).

70. A Requerente não cumpriu, assim, o ónus que sobre si impendia, isto é, de demonstrar que o critério por si escolhido, e proposto, é o que melhor se adequa à natureza das suas operações, no contexto da atividade global exercida, aos bens e/ou serviços adquiridos para as necessidades de todas as operações e, por último, que não provoca distorções significativas da tributação.

71. Por conseguinte, como resulta da jurisprudência do TJUE, no acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais, C-183/13, a AT encontra-se habilitada a utilizar o regime residual do pro rata.

72. Em face do exposto, julga-se improcedente a ilegalidade imputada pela Requerente aos atos de liquidação de IVA contestados no presente processo, mantendo-se tais atos na ordem jurídica.

73. Tendo as liquidações de juros compensatórios como pressuposto as liquidações de IVA improcede o seu pedido de anulação.

§3 – Questões de conhecimento prejudicado

74. A Requerente pediu ainda a restituição do imposto e a condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, calculados sobre o imposto, até ao reembolso integral da quantia devida.

75. Ora, tendo em consideração que se julgou improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, em virtude de não se imputar qualquer ilegalidade aos atos tributários impugnados, não se pode considerar que ocorreu um qualquer erro imputável aos serviços que justifique a plena reconstituição da situação que existiria se não tivessem sido praticados os atos de liquidação nos termos anteriormente referidos.

76. Assim sendo, os atos tributários impugnados são legais, não ocorrendo erro imputável à AT, pois não foi pago qualquer montante de imposto que deva ser reembolsado, não assistindo igualmente à Requerente o direito ao recebimento de quaisquer juros indemnizatórios.

V. DECISÃO

Termos em que se decide:

a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente;

b) Manter na ordem jurídica os atos de liquidação de IVA contestados pela Requerente, nos termos acima fixados;

c) Condenar a Requerente nas custas do processo.

VI. VALOR DO PROCESSO

Atendendo ao disposto no artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), fixa-se ao processo o valor de € 166.963,24.

VII. CUSTAS

Nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, as custas são no valor de € 3.672,00 a suportar pela Requerente, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do RCPAT.

Notifique-se.

Lisboa, 4 de agosto de 2025

A Árbitra Presidente,

Carla Castelo Trindade

O Árbitro Adjunto,

Francisco Nicolau Domingos

A Árbitra Adjunta,

Catarina Belim

[1] António Carlos do Santos e Clotilde Celorico Palma , Código do IVA e RITI – Notas e Comentários, Almedina, 2014, pp. 288-289.

[2] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de fevereiro de 2019, proferido no processo n.º 01424/05.2BEVIS.