SUMÁRIO
I As normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, que criou o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário contido no seu Anexo VI, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária.
II Esta conclusão decorre de jurisprudência do Tribunal Constitucional que culminou no Acórdão n.º 478/2025, que declarou essa inconstitucionalidade com força obrigatória geral.
DECISÃO ARBITRAL
I – Relatório
1. A contribuinte A...- sucursal em Portugal, NIPC..., doravante “a Requerente”, apresentou, no dia 10 de Dezembro de 2024, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).
2. A Requerente pediu a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB), e, mediatamente, sobre a ilegalidade dessa autoliquidação de 2024, referente à base apurada no ano de 2023.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
4. O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.
5. As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.
6. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 21 de Fevereiro de 2025; foi-o regularmente, e é materialmente competente.
7. Por Despacho de 21 de Fevereiro de 2025, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17º do RJAT, apresentar resposta.
8. A AT apresentou a sua Resposta em 29 de Março de 2025, juntamente com o Processo Administrativo.
9. Instada, por Despacho de 23 de Abril de 2025, a esclarecer o seu interesse na prova testemunhal apresentada, a Requerente prescindiu dela, em Requerimento de 8 de Maio de 2025.
10. Por Despacho de 12 de Maio de 2025, dispensou-se a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT, sendo as partes notificadas para apresentarem alegações escritas.
11. A Requerente apresentou alegações em 27 de Maio de 2025.
12. A Requerida apresentou alegações em 30 de Maio de 2025.
13. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, e têm legitimidade.
14. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.
15. O processo não enferma de nulidades.
II – Matéria de Facto
II. A. Factos provados
Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Requerente é a sucursal em Portugal do B..., instituição de crédito de direito alemão com sede e efectiva administração na Alemanha.
2. Na sequência da pandemia de COVID-19 foi aprovado, a 4 de Junho de 2020, o Programa de Estabilização Económica e Social (PEES) cuja materialização envolve, entre outras medidas, a aprovação da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, Orçamento Suplementar para 2020, que veio alterar a Lei do Orçamento do Estado para 2020 (Lei n.º 2/2020, de 31 de Março).
3. Foi esse Orçamento Suplementar para 2020 que, invocando razões de urgência e condições de excepcionalidade, criou o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, ASSB (a aditar à CSB), a onerar exclusivamente as entidades do sector bancário, com a receita consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS).
4. Foram qualificados como sujeitos passivos do ASSB
a) As instituições de crédito com sede principal e efectiva em território português;
b) as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efectiva da administração em território português; e
c) as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português.
5. A incidência objectiva definiu-se como o passivo ajustado e o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, ambos apurados contabilisticamente no final do exercício (com particularidades relativamente aos exercícios de 2020 e 2021).
6. Além dos demais detalhes de regime, determinou-se que o ASSB deveria ser autoliquidado anualmente.
7. Neste quadro, a 26 de junho de 2024 a Requerente procedeu à autoliquidação do ASSB relativo ao exercício de 2023, mediante a submissão da declaração Modelo 57, na qual foi apurado o montante de € 88.280,20, o qual foi pago em 27 de Junho de 2024.
8. Não se conformando com os pressupostos dessa autoliquidação, a ora Requerente apresentou, em 16 de Agosto de 2024, reclamação graciosa, a que veio a ser atribuído o n.º ...2024..., e que veio a ser indeferida por Despacho de 19 de Setembro de 2024.
9. Em 10 de Dezembro de 2024, a Requerente apresentou no CAAD o Pedido de Pronúncia Arbitral que deu origem ao presente processo.
II. B. Matéria de facto não-provada
Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.
II. C. Fundamentação da matéria de facto
1. Os factos elencados supra foram dados como provados, ou não-provados, com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, e nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo.
2. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).
3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
5. Além disso, não se deram como provadas, nem não provadas, alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.
IV. Sobre o Mérito da Causa
IV.A. Posição da Requerente
1. A Requerente começa por lembrar que se trata de apreciar a ilegalidade de mais um tributo aplicável às entidades do sector bancário: o ASSB, que possui um “desenho” jurídico em tudo semelhante ao da Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), e que, por esse motivo, partilha de muitos dos vícios do tributo originário – articulando-se, portanto, com um longo contencioso que decorre entre as sucursais de bancos residentes na União Europeia, não residentes em Portugal, e a AT relativamente à CSB.
2. Com a diferença de que a CBS conseguiu escudar-se em pressupostos que permitem sustentar a sua legalidade, ao passo que o ASSB, por manifesta falta de conexão entre a base e a suposta finalidade ou justificação do tributo, ou entre estas e a consignação da receita que dele advém, tem sido questionado pela jurisprudência do TJUE e do TC.
3. Lembrando que as questões de violação de Direito Europeu foram já decididas pelo TJUE, no Acórdão Cofidis, de 21 de Dezembro de 2023, proferido no âmbito do Proc. n.º C-340/22, motivado por um reenvio prejudicial operado no âmbito do processo arbitral n.º 502/2021-T – sendo que, no referido acórdão, o TJUE veio deixar claro que a impossibilidade de as sucursais deduzirem capitais próprios e instrumentos equiparáveis à sua base tributável em sede de ASSB é discriminatório face às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições não residentes, por tal impossibilidade derivar da ausência de personalidade jurídica das sucursais.
4. Para se concluir, nesse Acórdão Cofidis, que:
“A liberdade de estabelecimento garantida nos artigos 49.° e 54.° TFUE deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma regulamentação de um Estado‑Membro que cria um imposto cuja base de incidência é constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado‑Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situa no território de outro Estado‑Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como essas sucursais”.
5. Invoca a Requerente, também, a uniformidade jurisprudencial na arbitragem dos tribunais do CAAD, que julgaram o regime do ASSB, tanto incompatível com o direito comunitário, por violador da liberdade fundamental de estabelecimento (arts. 49.º e 54.º do TFUE), como inconstitucional, por violador do princípio da igualdade (art. 13.º da CRP) nas suas dimensões do princípio da capacidade contributiva e de proibição do arbítrio.
6. E igualmente a uniformidade jurisprudencial do próprio TC, que, nos seus acórdãos 469/2024 (rectificado pelo acórdão n.º 507/2024), 529/2024 e 549/2024, confirmou a inconstitucionalidade do regime jurídico do ASSB, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária.
7. Recapitulando as circunstâncias da génese do ASSB, a Requerente assinala que dele está ausente qualquer relação de paracomutatividade que permitisse caracterizá-lo como uma contribuição financeira, tratando-se antes de um imposto ferido de inúmeros vícios legais.
8. Além disso, por manter intocada a base de incidência da CSB, o legislador perpetuou os vícios de violação das liberdades fundamentais do Direito Europeu já identificados na CSB pela jurisprudência portuguesa, em especial quando aplicada às sucursais: em particular, a discriminação entre as sucursais e as instituições financeiras residentes em Portugal.
9. Daí que, especificamente quanto ao ASSB, o TJUE se tenha pronunciado no sentido da sua incompatibilidade com o Direito da União Europeia (Acórdão Cofidis).
10. Contextualizando o enquadramento jurídico da resolução bancária ao nível da União Europeia, sustenta a Requerente que o ASSB cria uma entorse aos mecanismos de coordenação europeus, e, por esse motivo, viola as liberdades fundamentais do Tratado: isto porque a Directiva 2014/59/UE estabeleceu, a partir de Julho de 2014, um enquadramento para a recuperação e resolução de instituições de crédito e de empresas de investimento, estabelecendo um conjunto de regras gerais que harmonizam a tributação especial das instituições de crédito na União Europeia.Criados que foram mecanismos de financiamento da resolução bancária, as instituições de crédito de cada jurisdição passaram a estar obrigadas ao pagamento de contribuições ex ante, e contribuições extraordinárias e a contribuições ex post, de forma harmonizada a nível europeu.
11. Tendo a Lei n.º 23-A/2015, de 26 de Março, procedido à transposição para a ordem jurídica interna dessa Directiva 2014/59/UE, introduzindo várias alterações ao Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF).
12. Contudo, nota a Requerente, tanto na consagração da CSB como na do ASSB o legislador ignorou todo o enquadramento europeu resultante da Directiva 2014/59/EU. E terá sido isso que levou o legislador do ASSB a importar, da CSB, a fórmula discriminatória de cálculo da base de incidência objectiva, da qual resulta, em ambos os tributos, o prejuízo das sucursais face às entidades residentes, uma vez que as primeiras vêem o ASSB incidir sobre o seu passivo bruto, e as últimas sobre o seu passivo líquido, necessariamente menor. Isto além da violação de preceitos legais, normas constitucionais e disposições europeias.
13. Segundo a Requerente, não obstante o tributo em análise ser apelidado pelo legislador como um “adicional”, estamos perante um tributo completamente distinto e autónomo da CSB – cuja qualificação como verdadeira contribuição financeira foi já confirmada pelo STA. Isto porque embora a base de incidência do ASSB seja igual à da CSB, os fundamentos e a finalidade creditícia do ASSB nada têm que ver com os daquele tributo – faltando ao ASSB pressupostos de legitimação jurídica que são exigidos a um tributo.
14. Ou seja, reproduziu-se uma série de vícios já apontados à CSB, como a referida discriminação das sucursais de instituições de crédito não residentes em Portugal; mas, descurando a definição mínima de uma contrapartida ou correspectividade, o ASSB acabou por configurar-se como um verdadeiro imposto, não obstante a designação que lhe foi dada: uma verdadeira prestação pecuniária, unilateral, definitiva e coactiva, exigida a quem seja detentor da capacidade contributiva definida na lei, a favor de entidades que exerçam funções ou tarefas públicas para a realização dessas funções, não tendo carácter sancionatório, nem correspondendo a qualquer contraprestação a favor do contribuinte.
15. Como imposto, o ASSB viola o critério fundamental da conformidade dos impostos com a Constituição, a incidência sobre a totalidade dos contribuintes de forma igualitária, de acordo com um critério uniforme como o da capacidade contributiva; ou seja, desrespeita o princípio da igualdade.
16. Assim, sustenta a Requerente que o ASSB viola patentemente o princípio da igualdade, em particular na sua dimensão de proibição do arbítrio, e no seu corolário da capacidade contributiva. E realça o facto não só de não incidir objectivamente sobre manifestações de riqueza, mas ainda de ter uma base de incidência subjectiva que é puramente arbitrária, visto que recai sobre uma pequena parte das empresas que beneficiam da isenção simples de IVA.
17. A CSB, como genuína contribuição financeira, seleccionou a incidência com base no princípio da equivalência, fazendo com que os membros de uma comunidade contribuam para despesas de que são causadores, na medida do custo que estas representam – no caso, onerando cada sujeito passivo de acordo com a contribuição que pudesse considerar-se ter a sua actividade para o risco sistémico da actividade bancária em geral. Só que essa graduação nada tem que ver com os fundamentos do ASSB enquanto imposto, nem tão-pouco com os critérios constitucionalmente exigíveis para determinação da base tributável de um imposto – o que gerou uma irremediável desconexão entre a incidência objectiva e a demonstração de capacidade contributiva, comprovando a falta de sentido de se ter pensado em criar um imposto deste tipo desenhado com a base de incidência de uma contribuição financeira, com o resultado de se onerar exclusivamente um grupo de contribuintes, que acabam por suportar sectorialmente o que, no limite, deveria ser imposto a todos os contribuintes.
18. Além disso, onerar o sector bancário com um “adicional”, a pretexto da isenção do IVA, é discriminá-lo face a muitos outros sectores de actividade nos quais a mesma isenção simples de IVA também vigora. Além de que, acrescenta, a isenção de IVA, acompanhada da impossibilidade de dedução, não poderá interpretar-se linearmente como um “benefício” – especificamente um benefício legitimador de uma qualquer “contrapartida” tributária.
19. Para lá da violação da lei de Enquadramento Orçamental enquanto lei de valor reforçado, e dos princípios constitucionais, a Requerente sustenta que o ASSB viola igualmente o Direito da União Europeia, na medida em que a incidência sobre as sucursais de entidades com sede ou direcção efectiva na EU viola não somente a liberdade de estabelecimento consagrada no TFUE, mas também o regime jurídico-tributário criado pela Directiva 2014/59/EU – sendo que, mesmo no âmbito de áreas do Direito que não se encontrem harmonizadas, os Estados-Membros estão vinculados, no exercício das suas competências, ao cumprimento das obrigações que assumiram ao aderirem aos Tratados, entre as quais consta, designadamente, a proibição de restrições à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais, previstas nos arts. 49.º e 63.º do TFUE. Devendo verificar se as opções feitas em matéria fiscal tomam devidamente em conta as consequências que delas podem resultar para o bom funcionamento do mercado interno e para a consagração das liberdades fundamentais previstas no TFUE – sendo que qualquer norma que comprima ou limite o exercício de uma liberdade fundamental, como a liberdade de estabelecimento, apenas será admissível se o Estado-Membro conseguir provar que tal compressão ou limitação é justificável pelas razões previstas no Tratado, ou por uma “razão imperiosa de interesse geral”, na fórmula construída pelo TJUE.
20. Chamando a atenção de que, no acórdão proferido no Proc. C-340/22, o TJUE estabeleceu já que a impossibilidade de as sucursais deduzirem capitais próprios, e instrumentos equiparáveis, à sua base tributável em sede de ASSB é discriminatório face às instituições de crédito residentes e às filiais de instituições não residentes, por tal impossibilidade derivar da ausência de personalidade jurídica das sucursais (em especial quando se cria um imposto cuja base de incidência seja constituída pelo passivo das instituições de crédito com sede situada no território desse Estado‑Membro, das filiais e das sucursais das instituições de crédito cuja sede se situe no território de outro Estado‑Membro, uma vez que a referida regulamentação permite deduzir capitais próprios e instrumentos de dívida equiparáveis a capitais próprios, que não podem ser emitidos por entidades sem personalidade jurídica, como as referidas sucursais).
21. Estando em causa, portanto, restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro da União no território de outro Estado-Membro – devendo recordar-se que o princípio da não-discriminação proíbe não apenas as discriminações directas ou ostensivas, baseadas na nacionalidade, mas também qualquer forma dissimulada de discriminação que, por aplicação de outros critérios de distinção, leve, de facto, ao mesmo resultado, como sucede com a discriminação com base na residência – também denominada de discriminação indireta – já que por regra, e na maioria dos casos, os não-residentes num determinado Estado-Membro são também não-nacionais desse Estado-Membro, redundando habitualmente numa discriminação similar.
22. Sendo isso que acontece com o regime do ASSB, quando cria uma discriminação efectiva entre bancos que operam em Portugal através de uma sociedade residente em Portugal, e bancos que levam a cabo a sua actividade bancária através de uma sucursal – colidindo, entre outros, com a liberdade de estabelecimento prevista no art. 49.º do TFUE.
23. O regime do ASSB determina que esse “adicional” incida sobre o passivo deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios e dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo (ou equivalente). Ora, como as sucursais UE não têm personalidade jurídica, efectuando directamente operações inerentes à actividade da instituição de crédito não residente que integram, elas não dispõem de capital social ou de capitais próprios ou fundos próprios. Assim, quando se define que a base de incidência do ASSB será líquida dos elementos que, segundo as normas de contabilidade aplicáveis, sejam reconhecidos como capitais próprios, isso discrimina contra as sucursais, impossibilitadas que estão de deduzirem quaisquer montantes a esse título, e, portanto, são tributadas por um passivo “bruto” – uma discriminação que atenta directamente contra o art. 49.º do TFUE.
24. Podendo concluir-se que o ASSB é um tributo nacional que, na fixação da sua base de incidência, discrimina e prejudica as sucursais UE face às instituições de crédito nacionais e residentes em território português, o que o torna incompatível com o direito da União Europeia, na medida em que viola frontalmente a liberdade de estabelecimento. Mais ainda, o regime do ASSB determina que, no caso das sucursais, o respectivo passivo relevante inclui todas as dívidas para com a sede ou outras sucursais desta, as quais são, assim, e sem qualquer distinção, consideradas dívidas para com terceiros, tendo sido negada qualquer relevância ou equiparação ao free capital – bloqueando uma via possível para terminar o regime de discriminação contra as sucursais, face às instituições de crédito residentes em território português. Relembrando que a conclusão de que existe uma discriminação infundada já foi alcançada pelo TJUE no Acórdão Cofidis (C-340/22).
25. Ora, um tratamento fiscal desvantajoso que seja contrário a uma liberdade fundamental não pode ser considerado compatível com o direito da União, sobretudo na ausência de circunstâncias muito excepcionais e devidamente fundamentadas, como as derrogações previstas nos arts. 52.º e 65.º do TFUE, ou razões imperiosas de interesse geral (como a preservação da coerência do sistema fiscal, ou a manutenção de uma repartição equilibrada do poder de tributação entre Estados, ou ainda a preservação da eficácia dos controlos fiscais, ou finalmente a necessidade de prevenir a evasão e o abuso – situações que não se verificam relativamente ao ASSB).
26. Lembra ainda a Requerente que, nos termos da jurisprudência do TJUE, os arts. 52.º e 65.º do TFUE produzem efeito directo, pelo que existe, para os aplicadores do Direito, o dever de desaplicar no caso concreto a norma nacional incompatível com aquelas liberdades fundamentais, e interpretar o direito nacional de modo a harmonizá-lo com o direito da União, à luz dos princípios do primado e da interpretação conforme do direito da União – e, no caso português, do art. 8.º, 4 da CRP. Relembrando a Requerente, a propósito, não somente as posições do TJUE, mas ainda as do TC e dos tribunais arbitrais a funcionarem no CAAD, todas a concluírem pelo carácter infundadamente discriminatório do ASSB.
27. Essas sucessivas pronúncias condicionam, segundo a Requerente, a decisão a tomar no caso sub iudice, impondo essa interpretação do direito nacional à luz do direito comunitário, atentos também os princípios constitucionais e a uniformidade da jurisprudência nacional.
28. Peticionando, por isso, a anulação do acto de autoliquidação de ASSB e do acto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra ele, com reembolso do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios.
29. Em alegações, a Requerente reitera os argumentos já formulados no pedido de pronúncia.
30. Em particular, refuta a ideia, veiculada na resposta da AT, de que o ASSB pudesse ser um precursor do Financial Activities Tax (FAT) ou do Financial Transactions Tax (FTT), correntemente discutidos nas instâncias europeias, mas em relação aos quais não há soluções normativas em vigor – não se perspectivando que haja, nas referidas propostas, o intuito de agravar a tributação que incide sobre o sector bancário, como a AT sugere. A Requerente sustenta que não se verifica qualquer similitude do ASSB com os FAT ou os FTT, e que só estes, e não aquele, são verdadeiros impostos sobre a actividade financeira ou sobre as transacções financeiras.
31. Além disso, aponta para a incongruência de se pretender transformar um “adicional” à CSB num “adicional” ao IVA – o que, se verificasse, constituiria uma violação dos princípios da transparência e publicidade na configuração desse tributo.
32. Por outro lado, contra-argumenta àquilo que considera ser uma interpretação demasiado restritiva do acórdão Cofidispor parte da AT.
33. E refuta a argumentação da AT quanto a juros indemnizatórios, considerando que a AT subscreve uma noção insustentável de “erro imputável aos serviços” – assinalando que qualquer dúvida quanto à associação de tal erro a uma autoliquidação fica removida a partir do momento em que, tendo havido reclamação graciosa dessa autoliquidação, ela foi expressamente indeferida pela AT.
IV.B. Posição da Requerida
34. Na sua Resposta, a Requerida evoca as circunstâncias excepcionais da criação do ASSB, e a sua justificação como contrapartida da isenção de IVA de que beneficia o sector bancário, e a consignação da receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.
35. Depois, refuta que o ASSB represente uma violação do princípio da igualdade na dimensão da proibição do arbítrio e proibição de criação de impostos desproporcionais e não genéricos. Entende que não ocorre uma diferenciação de tratamento arbitrária do sector bancário em relação aos demais sectores de actividade, trazendo em especial à colação, em matéria de proibição do arbítrio, o referido no acórdão do TC n.º 569/2008, de 26 de Novembro – para concluir que se trata de estabelecer um critério de controlabilidade judicial do princípio da igualdade que não põe em causa a liberdade de conformação do legislador ou a discricionariedade legislativa, impondo, pois, uma autolimitação ao julgador, o qual não controla os juízos da oportunidade política da lei, isto é, se o legislador, num caso concreto, encontrou a solução mais adequada ao fim, mais razoável ou mais justa.
36. Assim sendo, a Requerida sustenta que a sujeição das instituições de crédito ao ASSB assenta num critério distintivo objectivo, razoável e materialmente justificado – sem qualquer discriminação arbitrária.
37. Isto porque, sendo o IVA uma das fontes de financiamento da Segurança Social, o contrabalanço da isenção de IVA pelo ASSB seria uma forma reequilibradora, colocando os serviços e operações financeiras, notoriamente subtributados como sector, a contribuírem para os mesmos objectivos de financiamento (mais a mais porque em 2011 todos os trabalhadores do sector bancário passaram a integrar o regime geral de segurança social, incluindo-se aqui os trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros) – sendo, portanto, a consignação das receitas do ASSB um adequado complemento para o “IVA Social” (Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, art. 32.º, 8, Decreto-Lei n.º 367/2007, de 2 de Novembro, art. 8.º).
38. Lembra que a isenção de IVA não resultou de considerações de justiça, mas simplesmente de problemas de execução, dada a complexidade das operações financeiras e a dificuldade em submeter as mesmas à disciplina do IVA – procurando afastar a alegação de que as isenções simples de IVA são prejudiciais ao sector bancário, o que AT entende ser inverosímil e falacioso (lembrando que nada obsta a que o IVA seja reintroduzido no sector, o que é possibilitado pelo art. 137.º, 1, a) da Directiva IVA).
39. Ora, como a receita do Imposto do Selo incidente sobre os serviços e operações financeiras é consideravelmente mais baixa do que aquela que seria arrecadada com a tributação, em IVA, da actividade bancária, insiste a Requerida que a incidência do ASSB colmata um pouco essa assimetria, com a vantagem adicional da consignação de receitas à Segurança Social, o que não acontece com a receita do Imposto do Selo (para lá da isenção ampla consagrada no art. 7.º, 1, e) do CIS).
40. Além disso, argumenta a Requerida, dada a relevância económica do sector financeiro em Portugal, a não incidência de tributação indirecta sobre uma parte relevante das suas operações suscita várias questões, não só sobre perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também sobre desigualdade na distribuição do esforço tributário.
41. Assinala a Requerida que internacionalmente se tem procurado corrigir a insuficiência da tributação sobre o sector financeiro com a introdução de impostos indirectos que incidem sobre este setor, designadamente impostos sobre transações financeiras (Financial Transactions Tax – FTT) e impostos sobre atividades financeiras (Financial Activities Tax – FAT), iniciativa presididas por um propósito de justiça fiscal.
42. A Requerida lembra que a justificação aduzida pelo legislador para sujeitar as instituições de crédito ao ASSB tem como fundamento material a ideia de justiça fiscal, mais concretamente de reposição da igualdade através da distribuição do esforço tributário entre os diversos operadores económicos, reduzindo-se assim a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo sector financeiro e aquela, mais pesada, que onera os demais sectores de atividade, atenta a isenção de IVA de que os serviços e operações financeiras beneficiam e que é apenas parcialmente contrabalançada, em matéria de fiscalidade indirecta, pela tributação em sede de IS. E que isso conduz à conclusão de que a criação do ASSB não resulta de qualquer situação em que o legislador tenha extravasado dos limites da sua liberdade de conformação, ou abusado da discricionariedade legislativa.
43. A Requerida contesta igualmente a alegação de que o ASSB viola o princípio constitucional da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio da igualdade tributária, lembrando que o ASSB se assume como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indirecto), tendo como alvo um determinado sector que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva – aproveitando a circunstância de os elementos subjectivos e objectivos de incidência da CSB se ajustarem perfeitamente aos objectivos prosseguidos por um imposto sobre as actividades financeiras, que a requerida entende ser o caso do ASSB.
44. Tendo o legislador do ASSB optado, entre vários indicadores possíveis, pelo valor do passivo e pelo valor dos derivados fora do balanço, seria difícil, no entendimento da Requerida, a escolha de outros critérios que se afigurassem serem mais adequados para alcançar as manifestações de capacidade contributiva das instituições de crédito. Convergindo, nesses que escolheu dentro da liberdade de conformação fiscal das suas opções opção político-legislativas, com o que está proposto para a incidência do FTT.
45. Insistindo que aquilo que o respeito pelo princípio da capacidade contributiva reclama é que o legislador configure as obrigações dos contribuintes com respeito a factos tributários que revelem essa mesma capacidade de suportar o encargo correspondente, o que, no caso em apreço, se verifica.
46. A Requerida sustenta ainda que não ocorre, no ASSB, qualquer violação do Direito Europeu, por afronta à liberdade de estabelecimento consagrada no TFUE, mormente em consequência de incluir no seu âmbito as sucursais de entidades com sede ou direcção efectiva na EU – porque essencialmente lê, no acórdão Cofidis, que é remetido aos tribunais nacionais verificarem se existe, ou não, e com que amplitude, a discrepância alegada para as sucursais de instituições de crédito não residentes.
47. Ora a Requerida entende não só que não existe a inadmissibilidade legal da consideração das rubricas de “capital próprio” das sucursais, considerando que esse entendimento está sufragado também pela jurisprudência do STA; como entende também que as limitações alegadas não têm correspondência no disposto na regulamentação do ASSB, dadas as várias equiparações a “capital próprio” (como os empréstimos concedidos pela sede e o “capital afecto” fornecido pela sede), e dada a ressalva do “quando aplicável” à operação de dedução, que consta do art. 3.º do Regime da ASSB (aprovado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho): “o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo (…)”.
48. Por outro lado, a Requerida chama a atenção para o facto de todo o enquadramento europeu resultante da Directiva 2014/59/EU e da sua transposição para o direito nacional ser alheio ao ASSB e não dever ser invocado em relação a ele, visto que o ASSB não é uma forma de financiamento das medidas de resolução, nem do Fundo Único de Resolução: tendo por finalidade exclusiva o financiamento do Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, passa ao lado dos instrumentos e poderes de resolução perseguidos pelos mecanismos de financiamento da resolução previstos na DRRB, e dos objectivos específicos estabelecidos no art. 101.º dessa directiva.
49. Quanto à alegada violação da liberdade de estabelecimento, a Requerida recusa que o regime do ASSB comporte um tratamento discriminatório baseado na nacionalidade das instituições de crédito.
50. A Requerida mantém, por isso, a sua convicção de que são sujeitos passivos do ASSB também as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português, as quais fazem parte do mesmo grupo de sujeitos passivos beneficiários da isenção de IVA aplicável à generalidade das operações financeiras, e, igualmente, da isenção do imposto do selo relativamente às operações de captação de fundos junto de outras instituições financeiras.
51. E de que não se encontra vedado às sucursais a dedução de capitais próprios, estando na disponibilidade da sucursal qualificar os fundos que lhe são afectos pela Sede, seja como passivo, seja como capital próprio, em função, entre outros critérios, de serem, ou não, passíveis de remuneração e do carácter de permanência – sem, portanto, quaisquer distorções de concorrência, sendo a incidência objectiva exactamente igual para todos os sujeitos passivos abrangidos pelo ASSB: e a não-dedução de capitais próprios, caso a sucursal os não tenha, não significa que exista um tratamento diferenciado.
52. Ou seja, para a Requerida a circunstância de as entidades sob a forma de sucursais não disporem de uma rúbrica própria denominada “capital social” não impede a aplicação do regime legal do ASSB. E a eventual não-dedução de capitais próprios, caso a sucursal os não tenha, não significa que exista um tratamento diferenciado: as sucursais estão sujeitas às mesmas regras das demais instituições financeiras em matéria contabilística.
53. Não existindo um tratamento discriminatório, na medida em que o tratamento conferido pelo legislador ao delimitar a incidência objectiva é o mesmo para os todos os sujeitos passivos abrangidos pelo ASSB, não se verificará qualquer violação da liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 49º do TFUE.
54. Lembra ainda a AT que está vinculada a proceder em observância à lei, no estrito cumprimento do princípio da legalidade, não tendo o direito de fiscalização prévia da constitucionalidade das normas que a vinculam. Ela não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade, e a sua submissão à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução do interesse público (art. 266.º, 2 da CRP). Ela não pode, pois, recusar a aplicação das leis com fundamento em inconstitucionalidade, a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias.
55. Por isso, recusa que haja lugar a juros indemnizatórios, caso proceda o pedido da Requerente. Desde logo por não haver erro imputável aos serviços, dado o facto de a AT não ter disponibilidade legal de decidir de modo diferente, o que tornaria inconstitucional a aplicação do art. 43.º, 3, d) da LGT, por afronta aos arts. 281.º, 282.º e 18.º da CRP.
56. Em alegações, a Requerida limita-se a remeter para os argumentos da sua resposta.
V. Fundamentação da decisão: remissão para o Acórdão n.º 478/2025, de 3 de Junho de 2025, do Tribunal Constitucional
A questão de saber se o regime jurídico do ASSB é ou não inconstitucional por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, já foi objecto de vários Acórdãos e Decisões Sumárias do Tribunal Constitucional, que é uniforme no sentido da inconstitucionalidade do ASSB (e também no sentido da sua desconformidade com o direito da União Europeia).
Depois de três acórdãos em sentido idêntico, em três casos concretos diferentes, seguiu-se, observados os pressupostos e tramitação do art. 82.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional e dos arts. 281.º, 3 e 282.º da CRP, uma decisão, o Acórdão n.º 478/2025, que, em 3 de Junho de 2025, declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, dos arts. 1.º, 2, 2.º e 3.º, 1, a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho.
O presente tribunal fica vinculado a essa decisão, como efeito directo da sua força obrigatória geral (art. 80.º, 1 da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, a contrario), e, portanto, deve limitar-se a tirar consequências da decisão a que se chegou no referido Acórdão n.º 478/2025:
“Em face do exposto, decide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto exigência de igualdade tributária, decorrente do artigo 13.º, e do princípio da capacidade contributiva, ínsito nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, todos da Constituição da República Portuguesa.”
Devendo o tribunal abster-se de desenvolver fundamentação própria, cingir-se-á somente a retirar os corolários que, da decisão obrigatória, decorrem para o caso concreto.
Não sem notar, ainda, que a força obrigatória geral também implica, para a própria AT, o dever de anular os actos praticados com fundamento nas normas declaradas inconstitucionais.
V.B – Juros indemnizatórios
Anulada a autoliquidação de ASSB em crise, anulado o acto de indeferimento da reclamação graciosa, segue-se o reembolso da quantia indevidamente liquidada e paga, acrescida de juros indemnizatórios à taxa legal, por preenchimento dos requisitos do art. 43.º da LGT (e ainda arts. 35.º, 10 e 43.º, 4 da LGT).
Sucede que, no caso, a Requerente efectuou a autoliquidação de acordo com as instruções genéricas sobre o preenchimento da declaração modelo 57, que constam da Portaria n.º 191/2020, de 10 de Agosto, emitida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que, nos termos do art. 1.º, 3 da LGT, integra a Administração Tributária quando exerce competências administrativas no domínio tributário, como é o caso de emissão de diplomas regulamentares (art. 138.º do CPA) e também com as que constam do Oficio Circulado nº 55003/2022, de 5 de Maio, da Unidade dos Grandes Contribuintes.
Por isso, está-se perante uma situação em que se considera existir erro imputável aos serviços, por força do art. 43.º, 2 da LGT: situação em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este seguiu, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
De harmonia com o disposto no art. 24.º, b) do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a AT nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT, aplicável por força do disposto no art. 29.º, 1, a) do RJAT.
Ainda nos termos do art. 24.º, 5 do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, 1 e 61.º, 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
V.C – Questões prejudicadas.
Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, pela ordem disposta pelo art. 124º do CPPT, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil – art. 608º do CPC, ex vi art. 29º, 1, c) e e) do RJAT.
VI. Decisão
Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Julgar materialmente inconstitucionais os arts. 1.º, 2, 2.º e 3.º, 1, a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho.
c) Anular tanto o acto de autoliquidação do ASSB referente a 2023, como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra aquele acto de autoliquidação;
d) Condenar a Requerida no reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal, desde a data de pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito, nos termos do art. 43.º da LGT;
e) Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.
VII. Valor do processo
Por ser o valor indicado no Pedido de Pronúncia pela Requerente, e não ter sido contestado pela Requerida, tendo-se constituído o presente tribunal com base nessa indicação de valor, e tendo decorrido o processo no mesmo pressuposto, fixa-se o valor do processo em € 88.280,20 (oitenta e oito mil, duzentos e oitenta euros e vinte cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, 1, a), do RJAT e art.º 3.º, 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VIII. Custas
Custas no montante de € 2.754,00 (dois mil, setecentos e cinquenta e quatro euros) a cargo da Requerida (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).
IX. Notificação ao Ministério Público
Nos termos do disposto no art. 17.º, 3 do RJAT, notifique-se o representante do Ministério Público junto do Tribunal Central Administrativo Sul, para efeito do recurso previsto no art. 72.º, 3 da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional.
Lisboa, 14 de Julho de 2025
Os Árbitros
Fernando Araújo
Amândio Silva
Elisabete Flora Louro Martins Cardoso
Jurisprudência Arbitral Tributária
