SUMÁRIO:

 

“O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

I.  RELATÓRIO

 

A..., Organismo de Investimento Coletivo constituído de acordo com o direito irlandês, com o número de contribuinte português ..., com sede na ... (doravante designado por “Requerente”), veio, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), requerer a constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante AT ou Requerida), não tendo utilizado a faculdade de designar árbitro.

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exm.o Senhor Presidente do CAAD em 17 de dezembro de 2024, automaticamente notificado à AT e, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou a signatária como árbitro do Tribunal Arbitral singular, encargo aceite no prazo aplicável, sem oposição das Partes.

 

 

A. Objeto do pedido:

O Requerente pretende que seja declarada a ilegalidade, por violação do Direito Comunitário e da Constituição da República Portuguesa, com a consequente anulação do ato de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) incidente sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2020, no valor de € 3 411,10, bem como da formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa previamente apresentado para o efeito. 

 

Mais pede o Requerente a restituição da quantia indevidamente paga, acrescida dos correspondentes juros indemnizatórios, à taxa legal.

 

 

B. Fundamentação do pedido:

O Requerente fundamenta o pedido de pronúncia arbitral como, sucintamente, se enuncia:

1.   O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo (“OIC”) constituído de acordo com o quadro regulatório e fiscal irlandês, sob a forma contratual e não societária, com residência fiscal na República da Irlanda;

2.    É um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no país, que detém investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal;

3.   No ano de 2020, o Requerente detinha participações sociais em sociedades residentes em Portugal, tendo recebido dividendos aqui sujeitos a tributação, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos mesmos;

4.   Os dividendos recebidos no ano de 2020 foram sujeitos a tributação, por retenção na fonte liberatória, à taxa de 25%, prevista no n.º 4 do artigo 87.º, do CIRC, tendo o Requerente suportado em Portugal IRC, no calor de € 3 411,10;

5.   Conforme confirmado pelo TJUE em acórdão proferido em 17 de março de 2022, no processo n.º C-545/19 (AllianzGI-Fonds AEVN) –, Portugal ao sujeitar, à data dos factos tributários em análise, a retenção na fonte em IRC os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal aos OIC estabelecidos em Estados Membros da União Europeia, simultaneamente isentando de tributação a distribuição de dividendos a OIC estabelecidos e domiciliados em Portugal, viola, de forma frontal, o artigo 63.º, do Tratado para o Funcionamento da União Europeia;

6.    Em 15.07.2024, o Requerente apresentou, ao abrigo do artigo 78.º, da Lei Geral Tributária, pedido de revisão oficiosa para apreciação da legalidade do referido ato de retenção na fonte de IRC relativo ao ano de 2020, no qual solicitou a anulação do mesmo por vício de ilegalidade por violação direta do Direito da UE, bem como o reconhecimento do seu direito à restituição do imposto indevidamente suportado;

7.   O Requerente nunca foi notificado de qualquer decisão no procedimento, pelo que, decorrido o prazo legal para o efeito, presume-se o indeferimento tácito do referido pedido de revisão oficiosa;

8.   Decorre da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, do RJAT, que estão abrangidos no âmbito da jurisdição do Tribunal Arbitral todos os tipos de atos passíveis de impugnação judicial, desde que tenham por objeto os atos mencionados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 102.º, do CPPT, sendo a forma processual de reação contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa (expresso ou tácito) a impugnação judicial (ou, in casu, arbitral), sendo que o indeferimento tácito comporta em si mesmo uma tomada de posição sobre a alegada ilegalidade, tendo os mesmos efeitos que resultariam de um indeferimento expresso;

9.   Com enorme relevância para a discussão da questão material controvertida, refere-se que em sede de outro processo arbitral que correu termos junto deste centro de arbitragem, foi decidido o reenvio de questões prejudiciais para análise do TJUE, em tudo idênticas às que se colocam nos presentes autos, tendo o processo corrido termos junto do TJUE sob o n.º C-545/19, no qual o TJUE se pronunciou, de acordo com a pretensão do Requerente no processo, sobre o regime português de tributação de dividendos auferidos por OIC, decisão da qual decorre, inapelavelmente, a procedência do presente pedido, uma vez que a questão material controvertida se mostra integralmente resolvida por aquela instância comunitária;

10.              Decidiu o TJUE, no processo n.º C-545/19, que o regime previsto nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c), 94.º, n.º 3, alínea b), 94.º, n.º 4, e 87.º, n.º 4, todos do CIRC, ao prever que os rendimentos obtidos em Portugal por OIC não residentes estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25% (enquanto se prevê a isenção de tributação, nos termos do artigo 22.º do EBF, a dividendos auferidos por OIC residentes) não é compatível com o princípio da livre circulação de capitais;

11.              Entende o Requerente que a decisão do TJUE naquele processo implica a necessária procedência do presente pedido de pronúncia arbitral, uma vez que a questão a dirimir é materialmente igual e o regime interno que impõe a aplicação de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não residente – como o Requerente – (prevendo que os dividendos distribuídos a OIC residentes estejam isentos dessa retenção) é claramente incompatível com o Direito da UE, pelo que se impõe a anulação dos referidos atos de retenção na fonte de IRC objeto destes autos;

12.              Nos termos do disposto no artigo 20.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, os dividendos são considerados rendimentos de natureza financeira e, sempre que os mesmos são pagos por uma entidade residente a um sujeito passivo residente em Portugal, tais rendimentos estão sujeitos a retenção na fonte por conta do imposto devido a final, a uma taxa de 25% (cfr. artigos 94.º, n.º 1 alínea c), 94.º n.º 3 alínea b) e 94.º, n.º 4, todos do CIRC);

13.              O artigo 22.º, n.º 1, do EBF prevê que “São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário, sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”;

14.              Por força do disposto no n.º 3 do referido preceito legal, os OIC constituídos de acordo com a legislação nacional estavam, à data dos factos tributários, isentos de IRC sobre dividendos obtidos;

15.              Uma vez que, nos termos do Regime Geral dos OIC (Lei n.º 16/2015, alterada pelo Decreto-Lei n.º 124/2015, de 7 de julho), a constituição de um fundo de investimento de acordo com a ordem jurídica nacional implica a sua residência em Portugal, fica, assim, vedada a possibilidade de um OIC residente noutro EM da UE beneficiar da norma de isenção prevista no artigo 22.º, do EBF;

16.              Assim, nos casos de distribuição de dividendos por sociedades residentes em Portugal a OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa, os rendimentos obtidos em Portugal estão sujeitos a retenção na fonte liberatória a uma taxa de 25%, tal como preceituado nos artigos 94.º, n.º 1, alínea c), 94.º, n.º 3, alínea b), 94.º, n.º 4, e 87.º, n.º 4 do CIRC, não beneficiando do regime previsto no artigo 22.º, do EBF;

17.              Por seu turno, nos casos de dividendos distribuídos a OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa, tais rendimentos estão isentos de imposto, ao abrigo do regime previsto (à data dos factos e ainda atualmente) no artigo 22.º, do EBF;

18.              Existe, pois, uma diferença de tratamento consubstanciada no diferente tratamento fiscal conferido aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC constituídos ao abrigo da lei portuguesa – isentos de imposto – e aos rendimentos obtidos em Portugal por OIC não constituídos ao abrigo da lei portuguesa –sujeitos a retenção na fonte liberatória de IRC a uma taxa de 25%.

19.              Isso mesmo foi confirmado pelo TJUE, no acórdão proferido no processo C-545/19, ao afirmar que “a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes”;

20.              A fim de aferir se a legislação nacional em causa é discriminatória à luz do princípio da liberdade de circulação de capitais, impõe-se aferir se essa legislação diz respeito a (i) situações objetivamente comparáveis e (ii) se não se pode justificar por qualquer razão imperiosa de interesse geral;

21.              De acordo com a jurisprudência do TJUE, a partir do momento em que um EM estende a sua soberania tributária a contribuintes não residentes, sujeitando, de modo unilateral ou por via convencional, a imposto sobre o rendimento, não só os contribuintes residentes, mas também os contribuintes não residentes, relativamente a dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos contribuintes não residentes é objetivamente comparável à situação dos contribuintes residentes;

22.              Por outro lado, concluiu o TJUE que as razões que se prendem com a coerência do regime fiscal só podem ser invocadas quando existe uma relação direta entre o benefício fiscal concedido a um contribuinte e uma cobrança fiscal compensatória ao mesmo contribuinte;

23.              Entendeu o TJUE, no processo C-545/19, que “a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes não está sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte”, pelo que “[a] necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional não pode, por conseguinte, ser invocada para justificar a restrição à livre circulação de capitais induzida pela legislação nacional em causa no processo principal”;

24.              O Direito da UE prevalece sobre o direito ordinário nacional, face ao princípio do primado acolhido pelo artigo 8.º, n.º 4, da CRP, o que tem como consequência jurídica a não aplicação, em caso de conflito entre leis, das disposições internas contrárias à disposição comunitária, bem como a proibição da introdução de disposições de direito interno contrárias à legislação comunitária;

25.              O dever de anulação dos atos tributários ora sindicados decorre diretamente do reconhecimento expresso por parte do TJUE do carácter ilegal do regime fiscal em vigor até à presente data;

26.              Tendo o regime interno que impõe a aplicação de retenção na fonte a dividendos distribuídos a um OIC não residente – como o Requerente – (enquanto se prevê que os dividendos distribuídos a OIC residentes estão isentos dessa retenção) sido expressamente e sem reservas julgado incompatível com o Direito da UE, impõe-se a anulação dos atos de retenção na fonte sindicados, por força do princípio do primado consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da CRP;

27.              É, pois, evidente que deveria o pedido de revisão oficiosa previamente apresentado pelo ora Requerente ter sido julgado integralmente procedente, por se mostrar ilegal o ato de retenção na fonte de IRC incidente sobre o pagamento de dividendos relativos ao ano de 2020, por violação do princípio do primado do Direito da UE, o que motivará a integral procedência do presente pedido arbitral, concluindo-se pela anulação do ato tributário ora sindicado e pelo direito do Requerente à restituição do imposto indevidamente suportado, acrescido dos juros indemnizatórios legalmente devidos nos termos do artigo 43.º da LGT, tudo com as demais consequências legais.

 

 

        C. Resposta da Requerida: 

Notificada nos termos e para os efeitos previstos no artigo 17.º do RJAT, a AT, em 2 de abril de 2025, apresentou a sua resposta, levantando como questão prévia, a dúvida sobre o certificado de residência do Requerente, junto ao PPA e defendendo, por exceção e por impugnação a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, com os seguintes fundamentos:

 

1.   Por exceção

a.   Inimpugnabilidade dos atos tributários de retenção na fonte

Segundo a Requerida, havendo lugar a impugnação administrativa necessária para efeitos de poder ser deduzida a impugnação judicial dos atos de retenção na fonte, o pedido de revisão oficiosa só pode ser equiparado à reclamação necessária se for apresentado no prazo de dois anos, a que se referem os n.ºs 3 e 4 do artigo 132.º, do CPPT e que, no caso concreto, o Requerente apresentou um pedido de revisão oficiosa em 14 de maio de 2024, portanto, para além do prazo de dois anos de que dispunha para interpor a reclamação graciosa.

Conclui a AT que pela intempestividade do pedido de revisão oficiosa, que não pode ser considerado como correspondendo à reclamação graciosa prevista no artigo 132.º, do CPPT, verificando-se a exceção dilatória de inimpugnabilidade dos atos tributários sindicados, por falta de precedência de impugnação administrativa dentro do prazo legalmente previsto.

 

b. Da incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral

Alega a AT que, nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea a) ,da Portaria nº 112/2011, de 22 de março, a AT se vinculou à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD tendo por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhe esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º, do RJAT, com algumas exceções, designadamente as relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131.º a 133.º, do CPPT.

O Requerente, na qualidade de substituído tributário, pede ao Tribunal Arbitral que aprecie, pela primeira vez, as retenções na fonte efetuadas pelo substituto tributário, sem que tenha desencadeado procedimento de reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º, do CPPT, situação que está fora da vinculação da AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD.

Ora, as retenções na fonte não foram efetuadas pela AT, que nunca se pronunciou sobre a (i)legalidade de tais retenções, tanto mais que, estando-se perante um indeferimento tácito, em que a AT não tomou posição expressa sobre a existência de erro imputável aos serviços, nem  se retira do pedido de revisão oficiosa apresentado que o Requerente tenha invocado erro de direito imputável à AT, ou que, tendo-o invocado, o comprove invocando, designadamente, que as retenções na fonte se deveram a orientações ou instruções da AT.

E quando, como é manifestamente o caso dos autos, não tenha havido erro imputável aos serviços na liquidação, preclude, com o decurso do prazo de reclamação, o direito de o contribuinte obter a seu favor a revisão do ato de liquidação.

Por outro lado, no caso concreto, o ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa é um ato silente, na medida em que foi apenas por efeito da passagem do tempo que se ficcionou a existência de um indeferimento tácito, para efeitos de impugnação arbitral.

Caberá ao Tribunal Arbitral analisar dos pressupostos de aplicação do mecanismo da revisão oficiosa, uma vez que in casu, inexiste, não prova o Requerente, a existência de qualquer erro de direito imputável à AT, que justificasse a revisão da liquidação, cabendo ao Tribunal decidir se o Requerente estava em tempo de apresentar pedido de revisão oficiosa, tendo em conta a existência de erro imputável aos Serviços.

Ora, o Tribunal Arbitral não tem competência para apreciar e decidir a questão de saber se o indeferimento do pedido de revisão oficiosa violou, ou não, o artigo 78.º, da LGT, e se os pressupostos de aplicação de tal mecanismo de revisão foram, ou não, bem aplicados pela AT.

Deste modo, verifica-se a exceção dilatória de incompetência material do tribunal arbitral, a qual obsta ao conhecimento do pedido e, por isso, deve determinar a absolvição da entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a), do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

2.   Por impugnação

a.   A Requerida impugna todos os factos alegados pelo Requerente, por não corresponderem à verdade ou por deles não se poder retirar o efeito jurídico almejado, pois, sendo sobre o Requerente que recai o ónus de demonstrar os factos constitutivos e legitimadores da sua pretensão, a falta de demonstração da verificação dos factos alegados se terá de resolver contra as suas pretensões processuais.

b.   Refere ainda a AT que a situação dos residentes e dos não residentes não é, por regra, comparável e que a discriminação só acontece quando estamos perante a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou de uma mesma regra a situações distintas e que, no caso em apreço, as alegadas diferenças de tratamento encontram-se plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal português.

c.   O Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, veio proceder à reforma do regime de tributação dos OIC, ficando estes sujeitos passivos de IRC excluídos na determinação do seu lucro tributável dos rendimentos de capitais, prediais e mais valias, referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º, do CIRS, conforme prevê o n.º 3 do artigo 22.º, do EBF, a que acresce a isenção das derramas municipal e estadual, conforme n.º 6 da mencionada norma legal.

d.   Contudo, paralela a esta opção legislativa de “aliviar” estes sujeitos passivos da tributação em IRC, é criada uma taxa em sede de Imposto do Selo, incidente sobre o ativo global líquido dos OIC, ou seja, optou-se por uma tributação na esfera do Imposto do Selo tendo sido aditada, à TGIS, a Verba 29, de que resulta uma tributação, por cada trimestre, à taxa de 0,0025% do valor líquido global dos OIC aplicado em instrumentos do mercado monetário e depósitos, e à taxa 0,0125%, sobre o valor líquido global dos restantes OIC, sendo que, neste caso, a base tributável pode incluir dividendos distribuídos.

e.   Está também prevista a tributação autónoma à taxa de 23%, nos termos do n.º 11 do artigo 88.º, do Código do IRC, e do n.º 8 do artigo 22.º do EBF, dos dividendos pagos a OIC com sede em Portugal, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

f.    Por isso, considera a Requerida que, no presente caso, não parece estarmos em presença de situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º, do EBF, possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pelo Requerente.

g.   E ainda que o Fundo não consiga recuperar o imposto retido na fonte em Portugal, no seu estado de residência, também não está demonstrado que o imposto não recuperado pelo Fundo não possa vir a ser recuperado pelos investidores.

h.   Não sendo as situações comparáveis não é aceitável o argumento de que a legislação nacional e particularmente o artigo 22.º, do EBF, está em desconformidade e contrariaria o disposto no TFUE, nomeadamente, quanto à liberdade de circulação de capitais, tendo em apreço a proibição geral de discriminação face a uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento prevista no artigo 63.º do referido TFUE.

i.    Não compete à Administração Tributária avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, não podendo aceitar de forma direta e automática as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem, a apreciação de compatibilidade entre as disposições do direito interno português e o direito europeu, não podendo deixar de aplicar as normas legais que a vinculam, porquanto está estritamente vinculada ao cumprimento da lei, de acordo com o artigo 3.º, do CPA, aplicável subsidiariamente às relações jurídico-tributárias [ex vi do artigo 2.º alínea c) da LGT.

j.    O artigo 63.º, do TFUE, visa assegurar a liberalização da circulação de capitais dentro do mercado interno europeu e entre este e países terceiros, portanto, proíbe qualquer restrição ou discriminação que resulte do tratamento fiscal diferenciado concedido pelas disposições da lei nacional a entidades de Estados-membros ou de países terceiros que crie condições financeiras mais desfavoráveis a estes últimos e seja suscetível de os dissuadir de investir em Portugal.

k.   Porém, o intérprete só pode vincular-se às decisões do TJUE, quando delas resultem orientações claras, precisas e inequívocas e que tenham resultado da apreciação da conformidade com o Tratado de realidades factuais e normativas idênticas, o que não sucede com as realidades subjacentes aos acórdãos relativos a processos que envolvem fundos de investimento.

l.    A jurisprudência do TJUE não autoriza o intérprete a extrair a conclusão, em abstrato, de que a mera existência de uma retenção na fonte de IRC incidindo apenas sobre os dividendos pagos por uma sociedade residente a um Fundo de Investimento estabelecido noutro Estado-Membro constitui por si só uma restrição à livre circulação dos fluxos de capital no espaço europeu, sem que seja feita uma apreciação global do regime fiscal aplicável aos Fundos de Investimento constituídos e estabelecidos em Portugal.

m. Reitera a AT que a análise da comparabilidade entre a carga fiscal a que se encontra sujeito o Requerente relativamente aos dividendos pagos por uma sociedade residente em território português e a carga fiscal que pode incidir sobre os OIC abrangidos pelo artigo 22.º, do EBF, exige que sejam tidas em consideração todas as formas de tributação que podem ser aplicadas aos dividendos e às correspondentes ações, pois só assim é possível concluir se existe uma discriminação negativa dos fundos de investimento com as características do Requerente, que resulte numa desvantagem suscetível de constituir uma restrição à liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º do TFUE.

n.   E, portanto, o que existe é uma aparência de discriminação na forma de tributar os dividendos distribuídos por sociedades residentes a OIC não residentes, mas, a que não corresponde uma discriminação em substância.

 

D – Tramitação processual 

Por Despacho Arbitral de 4 de abril de 2025, foi o Requerente notificado para, no prazo de 10 dias, exercer, querendo, o contraditório em matéria de exceção, bem como para esclarecer a questão levantada pela Requerida quanto ao certificado de residência junto ao pedido de pronúncia arbitral como Documento n.º 1, juntando, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 134.º, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 29.º, do RJAT, cópia da respetiva tradução.

 

Em 24 de abril de 2025, o Requerente juntou tradução certificada do certificado de residência e exerceu o contraditório sobre as exceções invocadas pela Requerida, pugnando pela sua não verificação.

 

Nos termos do Despacho Arbitral de 8 de maio de 2025, tendo em conta que as questões subsistentes eram essencialmente de direito e, não tendo sido requerida a produção de prova testemunhal, foi dispensada a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT, convidando-se as Partes a, querendo, produzirem alegações escritas no prazo simultâneo de 10 (dez) dias, indicando-se que a prolação da decisão arbitral ocorreria dento do prazo a que se refere o n.º 1 do artigo 21.º, do RJAT.

 

Tanto o Requerente como a Requerida apresentaram alegações escritas dentro do prazo designado.

 

 

II. SANEAMENTO

1.   O Tribunal Arbitral Singular foi regularmente constituído em 25 de fevereiro de 2025, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro;

2.   As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º, do RJAT, e do artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março;

3.   O pedido de constituição do Tribunal Arbitral é tempestivo, tendo sido apresentado dentro do prazo a que se refere o artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT;

4.   O processo não padece de vícios que o invalidem. 

5.   A Requerida invocou as exceções de inimpugnabilidade do ato de retenção na fonte e da incompetência, em razão da matéria, do Tribunal Arbitral.

 

Cumpre apreciar e decidir.

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira suscita a exceção da inimpugnabilidade do ato de retenção na fonte contestado pelo Requerente, inimpugnabilidade derivada da alegada extemporaneidade do pedido de revisão oficiosa daquele ato, apresentado após o decurso do prazo de dois anos, estabelecido pelo n.º 3 do artigo 132.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – a reclamação administrativa para que remete a primeira parte do n.º 1 do artigo 78.º, da Lei Geral Tributária (LGT).

 

Efetivamente, defende a Requerida que, não estando demonstrado o erro dos serviços na liquidação do imposto, o prazo para apresentação do pedido de revisão oficiosa de atos de retenção na fonte, com fundamento em qualquer ilegalidade, é o prazo da reclamação administrativa a que alude o n.º 3 do artigo 132.º, do CPPT e não o prazo de quatro anos, estabelecido na segunda parte do n.º 1, do artigo 78.º, da LGT, para a revisão oficiosa, por iniciativa da Administração Tributária.

 

Sobre esta temática se pronunciou já, reiteradamente, o Supremo Tribunal
Administrativo, designadamente no Acórdão proferido em 9 de novembro de 2022 no
processo n.º 087/22.5BEAVR, em que se decidiu:

 

“I - Mesmo depois do decurso dos prazos de reclamação graciosa e de
impugnação judicial, a Administração Tributária tem o dever de revogar actos de
liquidação de tributos que sejam ilegais, nas condições e com os limites temporais
referidos no art. 78.º da L.G.T.II - O dever de a Administração efectuar a revisão de actos tributários, quando detectar uma situação de cobrança ilegal de tributos, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a
administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º,
n.º 2, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), impõem que sejam oficiosamente corrigidos, dentro
dos limites temporais fixados no art. 78.º da L.G.T., os erros das liquidações que
tenham conduzido à arrecadação de quantias de tributos que não são devidas à face
da lei.

III - A revisão do acto tributário com fundamento em erro imputável aos serviços
deve ser efectuada pela Administração tributária por sua própria iniciativa, mas,
como se conclui do n.º 7 do art. 78º da L.G.T., o contribuinte pode pedir que seja
cumprido esse dever, dentro dos limites temporais em que Administração tributária o
pode exercer.

IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos
em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa, mas dentro
dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com
fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente
pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].

V - A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar
relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter
deduzido reclamação graciosa nos termos do artº 132.º do CPPT, pois esta é
necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial.

VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser
considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um
acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios
administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda
podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os
prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).

VII – Assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte,
a título definitivo, de quantias por conta de imposto de selo, cobrado no âmbito de
operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os
pressupostos de facto e de direito dessa retenção é susceptível de configurar “erro
imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido
de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral
Tributária.”.

 

Entendeu o Venerando Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão citado e
na esteira da sua anterior jurisprudência firmada que “desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo, será imputável à Administração Tributária” e que
“Assim, há que ter em conta que in casu estamos perante uma situação de
substituição tributária, realizada através do mecanismo de retenção na fonte, em que
não há intervenção do contribuinte, e em que o substituto actua por imposição legal.
(…)

Por fim, não advém da sentença recorrida que os actos de retenção e cobrança
do imposto tenham sido despoletados ou originados com base em elementos erróneos
indicados pelo sujeito passivo.

Neste conspecto, propendemos a considerar que em tal situação se justifica que
os erros praticados no acto de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária,
para efeitos do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, pois se afigura inviável
responsabilizar o contribuinte pela actuação do substituto, sob pena de violação dos
seus direitos garantísticos.”.

 

Também no caso dos autos e não obstante o pedido de revisão oficiosa ter sido
apresentado para além do prazo da reclamação administrativa, mas dentro do prazo em
que a AT poderia ter revisto os atos de retenção na fonte indevida, estamos perante
uma situação de substituição tributária, concretizada através de retenção na fonte a
título definitivo, em que não houve intervenção do Requerente, e em que o substituto atuou por imposição legal, devendo o erro na retenção na fonte ser imputado aos serviços.

 

Em face do exposto, conclui-se, pois, que o pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte objeto dos autos foi apresentado tempestivamente.

 

Conexa com a questão da intempestividade da apresentação do pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte de IRC aqui impugnado, vem a Requerida arguir a incompetência material do Tribunal Arbitral para a decisão da causa, porquanto esta tem por objeto o pedido de anulação do referido ato de retenção na fonte, sem que, previamente, contra ele tenha sido deduzida a reclamação graciosa necessária a que se refere o n.º 3 do artigo 132.º,do CPPT, como é exigido pelo artigo 2.º, alínea a), da Portaria n.º 112/2011, de 22 de março, nos termos do qual a AT se vinculou à jurisdição dos tribunais arbitrais.

 

No que respeita à arbitrabilidade de pretensões tendentes à anulação de atos de retenção na fonte e à equiparação do pedido de revisão oficiosa à reclamação graciosa prevista nos artigos 131.º a 133.º, do CPPT, escreve Carla Castelo Trindade[1]: “. O pedido de revisão oficiosa é equiparável à reclamação graciosa necessária, sendo arbitrável o acto de autoliquidação, de retenção na fonte ou de pagamento por conta sobre cuja (i)legalidade do acto de primeiro grau se tenha pronunciado a Administração Tributária, designadamente por via de acto expresso de indeferimento de pedido de revisão oficiosa; . O acto de autoliquidação, de retenção na fonte ou de pagamento por conta é ainda arbitrável na medida em que, perante um acto tácito de indeferimento de pedido de revisão oficiosa apresentado fora do prazo previsto para reclamar graciosamente, estejam verificados os pressupostos processuais que admitissem a apreciação do mérito pela Administração Tributária, designadamente, os previstos nos n.ºs 1 e 4, do artigo 78.º, da LGT.” (sublinhado nosso).

 

Na mesma linha, ficou consignado na Decisão Arbitral proferida no processo n.º 124/2018-T:

“Na alínea a) do artigo 2.º desta Portaria n.º 112-A/2011, excluem-se expressamente do âmbito da vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD as «pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

(…)
          Assim, importa, antes de mais, esclarecer se a declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de pedidos de revisão do acto tributário, previstos no artigo 78.º da LGT, se inclui nas competências atribuídas aos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD pelo artigo 2.º do RJAT.

Na verdade, neste artigo 2.º não se faz qualquer referência expressa a estes actos, ao contrário do que sucede com a autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, que refere os «pedidos de revisão de actos tributários» e «os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação».

No entanto, a fórmula «declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta», utilizada na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT não restringe, numa mera interpretação declarativa, o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um daqueles tipos. Na verdade, a ilegalidade de actos de liquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau, que confirme um acto de liquidação, incorporando a sua ilegalidade.

A inclusão nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD dos casos em que a declaração de ilegalidade dos actos aí indicados é efectuada através da declaração de ilegalidade de actos de segundo grau, que são o objeto imediato da pretensão impugnatória, resulta com segurança da referência que naquela norma é feita aos actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta, que expressamente se referem como incluídos entre ascompetências dos tribunais arbitrais.

(…)

Por isso, para além da proibição geral de interpretações limitadas à letra da lei que consta do artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil, no específico caso da alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 há uma especial razão para não se justificar grande entusiasmo por uma interpretação literal, que é o facto e a redacção daquela norma ser manifestamente defeituosa.

Para além disso, assegurando a revisão do acto tributário a possibilidade de apreciação da pretensão do contribuinte antes do acesso à via contenciosa que se pretende alcançar com a impugnação administrativa necessária, a solução mais acertada, porque é a mais coerente com o desígnio legislativo de «reforçar a tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos contribuintes» manifestado no n.º 2 do artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, é a admissibilidade da via arbitral para apreciar a legalidade de actos de liquidação previamente apreciada em procedimento de revisão.

E, por ser a solução mais acertada, tem de se presumir ter sido normativamente adoptada (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Por outro lado, contendo aquela alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112- A/2011 uma fórmula imperfeita, mas que contém uma expressão abrangente «recurso à via administrativa», que potencialmente referencia também a revisão do acto tributário, encontra-se no texto o mínimo de correspondência verbal, embora imperfeitamente expresso, exigido por aquele n.º 3 do artigo 9.º para a viabilidade da adopção da interpretação que consagre a solução mais acertada.  

É de concluir, assim, que o artigo 2.º alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, devidamente interpretado com base nos critérios de interpretação da lei previstos no artigo 9.º do Código Civil e aplicáveis às normas tributárias substantivas e adjectivas, por força do disposto no artigo 11.º, n.º 1, da LGT, viabiliza a apresentação de pedidos de pronúncia arbitral relativamente a actos de retenção na fonte que tenham sido precedidos de pedido de revisão oficiosa.

(…)”

 

Em face de todo o exposto, é de concluir pela admissibilidade do pedido de revisão oficiosa das liquidações de IRC – retenção na fonte, dentro do prazo e com os fundamentos previstos no n.º 1 – 2.ª parte, do artigo 78.º, da LGT, independentemente de tal pedido ter sido expressa ou tacitamente indeferido, bem como pela arbitrabilidade da pretensão do Requerente e, consequentemente, pela improcedência das exceções invocadas pela Requerida.

 

 

III.         FUNDAMENTAÇÃO

III.1 MATÉRIA DE FACTO

Na sentença, o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões (artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, subsidiariamente aplicável ao processo arbitral tributário, por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).

 

A matéria factual relevante para a compreensão e decisão da causa fixa-se como segue:

 

A.   Factos Provados:

1.   O Requerente é um Organismo de Investimento Coletivo, subfundo do B..., constituído de acordo com o direito irlandês, com sede na República da Irlanda (Doc. n.º 1 junto ao PPA e Doc. complementar, com remissão para informação disponível na página do Banco Central Irlandês, que se dão como reproduzidos);

2.   O Requerente é um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem qualquer estabelecimento estável no País (facto não contestado);

3.   O Requerente detém investimentos financeiros em Portugal, consubstanciados na detenção de participações sociais em sociedades residentes em território nacional (facto não contestado);

4.   No ano de 2020, o Requerente recebeu dividendos que lhe foram pagos pela sociedade residente C..., SGPS, S.A., sobre os quais incidiram retenções na fonte de IRC, cujo valor foi entregue nos cofres do Estado, conforme o gráfico infra (Doc. n.º 2 junto ao PPA, que se dá como reproduzido):

 

 

5.     Em 15 de julho de 2024, o Requerente apresentou, ao abrigo do artigo 78.º, da LGT, pedido de revisão oficiosa para apreciação da legalidade do referido ato de retenção na fonte de IRC relativo ao ano de 2020, acima identificado (Doc. n.º 3 junto ao PPA, que de dá como reproduzido);

6.     O Requerente não foi notificado de qualquer decisão sobre o pedido de revisão oficiosa, até à data da apresentação do pedido de pronúncia arbitral.

 

 

B. Factos não provados: 

Não existem factos com relevo para a decisão da causa, que não se tenham considerado provados.

 

 

 

C. Fundamentação da matéria de facto provada: 

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe antes o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada. 

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. o artigo 596.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

Os factos dados como provados decorreram da análise crítica dos documentos juntos ao pedido de pronúncia arbitral, bem como da posição expressa pelas Partes nos respetivos articulados.

 

 

III.2 DO DIREITO

 

1.   A questão decidenda

Está em causa na presente ação arbitral aferir da compatibilidade do normativo nacionais que, nos termos do artigo 22.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), isenta de tributação, em sede de IRC, os dividendos distribuídos por sociedades residentes a OIC com sede em Portugal, constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que tributam à taxa de 25%, por retenção na fonte a título definitivo, nos termos dos artigos 3.º, n.º 1, alínea d), 4.º, n.ºs 2 e n.º 3, alínea c), 87.º, n.º 4 e 94.º, n.º 1, alínea c), n.º 3, alínea b) e n.º 4, todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), os dividendos distribuídos por entidades residentes a OIC com sede em outro Estado Membro (EM) da União Europeia (UE), no caso, a República da Irlanda, e, portanto, não constituídos de acordo com a legislação nacional, com as disposições do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), máxime, com o disposto no seu artigo 63.º, que consagra a liberdade de circulação de capitais.

 

O Requerente defende, em suma, que do regime previsto no artigo 22.º, do EBF, resulta um tratamento discriminatório para os OIC não residentes em relação aos residentes, que é incompatível com a liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63.º do TFUE.

 

Na sua defesa por impugnação, refere a Requerida, além do mais, que “não compete à Administração Tributária avaliar a conformidade das normas internas com as do TFUE, não podendo aceitar de forma direta e automática as orientações interpretativas do TJUE, quando estas não têm, na sua origem, a apreciação de compatibilidade entre as disposições do direito interno português e o direito europeu” (cfr. o artigo 64.º, da Resposta da AT).

 

Contudo, a questão colocada nos autos já foi objeto de apreciação pelo TJUE, no âmbito do Acórdão AllianzGI‑Fonds AEVN, proferido em 17 de março de 2022, no processo n.º C 545/19, tendo por referência o mesmo quadro normativo suprarreferido e em resposta às questões prejudiciais colocadas em processo arbitral que correu termos pelo CAAD.

 

No Acórdão mencionado, o TJUE apreciou a questão da compatibilidade, ou não, do regime previsto no artigo 22.º, n.º 1, do EBF, com o Direito da União Europeia, tendo concluído que:

 

“O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção”.

 

De acordo com a fundamentação daquele Acórdão e, no seguimento da jurisprudência anterior (Acórdãos de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14,
EU:C:2016:402, n.º 27 e de 30 de janeiro de 2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17,
EU:C:2020:51, n.º 49), decidiu o TJUE que, “Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes”, que “pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, EU:C:2018:480, n.ºs 44, 45 e jurisprudência referida).”.

 

Averiguou ainda o TJUE da possibilidade de uma eventual derrogação ao disposto no
artigo 63.º, do TFUE, tendo em conta que, nos termos do artigo 65.º, n.º 1, alínea a), do
TFUE, aquele não prejudica o direito de os Estados Membros “Aplicarem as disposições
pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que
não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao
lugar em que o seu capital é investido”.

 

A este propósito, lembrou o TJUE que, de acordo com a jurisprudência firmada, “a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» (…) e que, “para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativasà livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.º 30 e jurisprudência referida]”.

 

Quanto à comparabilidade das situações dos OIC residentes e não residentes, bem
como dos detentores das respetivas participações sociais, concluiu o TJUE que “Resulta
de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha-se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C-575/17, EU:C:2018:943, n.º 47 e jurisprudência referida).” (parágrafo 49).

 

A este respeito, não obstante as alegações do Governo português (no essencial ora reiteradas na Resposta da AT) de que a tributação dos dividendos recebidos por estas duas categorias de OIC (residentes e não residentes) é regulada por diferentes técnicas de tributação – sujeitos a IRC, por retenção na fonte, quando pagos a um OIC não residente e a imposto do selo e à tributação autónoma prevista no n.º 11 do artigo 88.º, do CIRC, se pagos a um OIC residente e que, ficando os dividendos distribuídos pelos OIC residentes a detentores das suas participações sociais, pessoas singulares residentes ou não residentes com estabelecimento estável, sujeitos a IRS à taxa de 28% e, no caso das pessoas coletivas residentes a IRC à taxa de 25%, enquanto os dividendos pagos a detentores de participações sociais não residentes no território português e que aqui não têm estabelecimento estável estão, em princípio, isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o que leva a uma estreita coerência entre a tributação dos rendimentos dos OIC e dos detentores de participações sociais, imprescindível à coerência do sistema tributário, sem esquecer que o Requerente optou por não operar em Portugal através de um estabelecimento estável e cujos detentores de participações sociais podem imputar ou creditar o imposto retido na fonte em Portugal ao imposto por eles devido no país da sua residência, o TJUE concluiu que um OIC não residente se encontra numa situação objetivamente comparável à de um OIC residente em Portugal.

 

Quanto ao argumento da tributação dos dividendos pagos por sociedades nacionais a OIC residentes e a OIC não residentes por técnicas de tributação diferentes, considerou o TJUE, que a legislação em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário dedividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes.

Salienta ainda o TJUE que embora o imposto do selo, de natureza patrimonial, incidente sobre o rendimento do capital acumulado, pudesse ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente sempre poderia escapar a tal tributação procedendo à distribuição imediata desses dividendos, possibilidade que não está aberta a um OIC nãoresidente.

          Por outro lado, a tributação autónoma prevista no n.º 11 do artigo 88.º, do CIRC, apenas incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período, só ocorre em casos limitados, não podendo ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes, não colocando estes numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.

         Ora, apesar de os OIC residentes poderem ser tributados em sede de imposto do selo, caso optem pela não distribuição de lucros aos titulares das respetivas UP, mas antes pela sua acumulação, bem como pela tributação autónoma prevista no n.º 11 do artigo 88.º, do CIRC, apenas se reunidas as condições ali indicadas, impostos a que não estão sujeitos os OIC não residentes, estes estão sempre sujeitos a IRC, por retenção na fonte a título definitivo, sem possibilidade de beneficiar de qualquer isenção deste imposto.

 

Considerou ainda o TJUE que “o Estado de residência da sociedade distribuidora deve assegurar que, em relação ao mecanismo previsto no seu direito nacional para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades residentes” (parágrafo 66) e que “Tendo a República Portuguesa optado por exercer a sua competência fiscal sobre os rendimentos auferidos pelos OIC não residentes, estes encontram-se, por conseguinte, numa situação comparável à dos OIC residentes em Portugal no que respeita ao risco de dupla tributação económica dos dividendos pagos pelas sociedades residentes em Portugal” (parágrafo 67).

 

Relativamente à necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional, entendeu o Tribunal de Justiça, na esteira dos Acórdãos de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C-342/10 e de 13 de novembro de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17, que “para que um argumento baseado nessa justificação possa ser acolhido, é necessário que esteja demonstrada a existência de uma relação direta entre o benefício fiscal em causa e a compensação desse benefício por uma determinada imposição fiscal” (parágrafo 78).

 

No caso dos autos, não estando a isenção da retenção na fonte dos dividendos em benefício dos OIC residentes “sujeita à condição de os dividendos recebidos pelos organismos serem redistribuídos por estes e de a sua tributação na esfera dos detentores de participações sociais permitir compensar a isenção da retenção na fonte”, não se verifica “uma relação direta (…) entre a isenção da retenção na fonte dos dividendos de origem nacional auferidos por um OIC residente e a tributação dos referidos dividendos enquanto rendimentos dos detentores de participações sociais nesse organismo” que permita invocar a necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional como justificação para a restrição à liberdade de circulação de capitais.

 

Por outro lado, entendeu também o TJUE que não é de acolher a justificação baseada na preservação da repartição equilibrada do poder de tributar entre Portugal e o Estado da residência, pois, tal como já decidido, entre outros, no seu Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C-480/16, “quando um Estado-Membro tenha optado, como nasituação em causa no processo principal, por não tributar os OIC residentes beneficiários de dividendos de origem nacional, não pode invocar a necessidade de garantir uma repartição equilibrada do poder de tributar entre os Estados-Membros para justificar a tributação dos OIC não residentes beneficiários desses rendimentos.”.

 

Como corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º,
do TFUE, as decisões do TJUE têm carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, ao permitirem a uniformidade na aplicação do direito da União no território dos Estados-Membros em aplicação do princípio do primado do direito da União sobre o direito nacional, acolhido pelo n.º 4 do artigo 8.º, da Constituição da República Portuguesa.

 

Concluindo-se, em sintonia com o decidido pelo TJUE, pela incompatibilidade do artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13 de janeiro, com o disposto no artigo 63.º, do TFUE, na medida em que limita o regime nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da UE, impõe-se a não aplicação do referido normativo nacional à situação objeto dos presentes autos, em tudo similar à que foi tratada no processo C-545/19, bem como a declaração de ilegalidade, por vício de violação de lei, do ato de retenção na fonte objeto do pedido de pronúncia arbitral, com a sua consequente anulação, nos termos do artigo 163.º, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea d), do RJAT.

 

2.   Dos pedidos de restituição do indevido e de pagamento de juros indemnizatórios

Em consequência da procedência do pedido de pronúncia arbitral, fica a AT vinculada, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º, do RJAT, e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunaisjudiciais tributários, a “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que inclui, para além da restituição do indevido, “o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

 

De igual modo, o n.º 1 do artigo 100.º, da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável ao processo arbitral tributário por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, estabelece que “1 - A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”.

 

O regime dos juros indemnizatórios consta do artigo 43.º, da LGT, que fixa o momento a partir do qual os mesmos são devidos, por erro imputável aos serviços (n.ºs 1 e 2) ou por “outras circunstâncias” (n.º 3), bem como a respetiva taxa (n.º 4) e a consequência do atraso na execução da sentença transitada em julgado (n.º 5).

 

Nos termos do artigo 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT, são devidos juros indemnizatórios “Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.” e são contados “até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos”, conforme o disposto no segmento final do n.º 5 do artigo 61.º, do CPPT.

 

No caso vertente, tendo o pedido de revisão oficiosa do ato impugnado sido apresentado em 15 de julho de 2024, sem que a AT tivesse procedido à anulação administrativa de tal ato, são devidos juros indemnizatórios a partir do dia subsequente ao termo do ano posterior à data daquele pedido de revisão oficiosa, ou seja, a partir de 16 de julho de 2025, até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

 

IV. DECISÃO 

Com base nos fundamentos de facto e de direito enunciados supra, decide-se:

a.   Julgar improcedentes as exceções de inimpugnabilidade do ato de retenção na fonte sindicado e de incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral, suscitadas pela Requerida;

b.   Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência,

1.          Declarar a ilegalidade do acto de retenção na fonte contestado nos autos, referente ao ano de 2020, bem como a ilegalidade da decisão de indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa desse ato de retenção na fonte, deduzido pelo Requerente;

2.          Determinar a anulação do ato de retenção na fonte de IRC, referente ao ano de 2020;

3.          Determinar a restituição do imposto indevidamente pago pelo Requerente, no montante de € 3 411,10, acrescido de juros indemnizatórios, contados a partir de 16 de julho de 2025, à taxa legal, até ao processamento da correspondente nota de crédito.

 

 

VALOR DO PROCESSO: Fixa-se o valor do processo em € 3 411,10 (três mil, quatrocentos e onze euros e dez cêntimos), de harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

 

CUSTAS: Calculadas de acordo com o artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I a ele anexa, no valor de € 612,00 (seiscentos e doze euros), a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira, em razão do seu decaimento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 15 de julho de 2025.

O Árbitro,

 

Mariana Vargas

 

A redação da presente decisão rege-se pelo acordo ortográfico de 1990.