SUMÁRIO:
Ao circunscrever o regime de tributação de dividendos constante no artigo 22.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aos Organismos de Investimento Colectivo que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, isto é, ao sujeitar a retenção na fonte os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos Organismos de Investimento Colectivo residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, o artigo 22.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos Organismos de Investimento Colectivo não residentes incompatível com a livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º, do Tratado de Funcionamento da União Europeia.
DECISÃO ARBITRAL
Os Árbitros Carla Castelo Trindade, Cristina Aragão Seia e António de Barros Lima Guerreiro, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral, decidem no seguinte:
I. RELATÓRIO
1.º A..., fundo de investimento constituído e a operar no Grão Ducado do Luxemburgo sob a supervisão da Commission de Surveillance du Secteur Financier, com o número de contribuinte fiscal português ... e com o número de contribuinte fiscal luxemburguês..., com sede na ..., ..., no Luxemburgo (doravante “Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa por si apresentada em 22 de Abril de 2024 e a que foi atribuído o n.º ...2024..., bem como dos actos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“IRC”) referentes a 2022, abaixo melhor identificados.
2.º O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”) em 22 de Novembro de 2024.
3.º O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram notificadas dessa designação em 13 de Janeiro de 2025, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
4.º Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo ficou constituído em 31 de Janeiro de 2025.
5.º Tendo sido devidamente notificada para o efeito, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos o processo administrativo em 17 de Fevereiro de 2025, tendo suscitado uma questão prévia, defendendo-se por impugnação e pugnando pela sua absolvição do pedido.
6.º Em 21 de Fevereiro de 2025, foi proferido despacho para o Requerente, querendo, responder à questão prévia deduzida pela Requerida na sua Resposta, e para esta se pronunciar sobre o requerimento apresentado por aquele, bem como a dispensar a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, e a convidar as partes à apresentação de alegações escritas no prazo simultâneo de 15 dias. Só o Requerente respondeu à referida questão prévia e apresentou alegações.
II. SANEAMENTO
Questão prévia
7.º Para efeitos de saneamento do processo cumpre apreciar a questão prévia suscitadas pela AT na sua Resposta, em torno da impossibilidade de “CONFIRMAÇÃO DO PEDIDO”.
8.º Com efeito, a AT expressa na parte inicial da Resposta que, após consulta à base de dados da AT, pela Direcção de Serviços de IRC, não foi possível confirmar todos os elementos indicados no pedido apresentado pela Requerente, já que:
a. não existiriam evidências de que a declaração Modelo 30 foi submetida pelo B...; sendo que
b. as guias de retenção na fonte entregues por esta entidade apresentam os valores muito superiores ao reclamado pela Requerente, o que tornaria impossível a confirmação do pedido.
9.º Ora, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária ou “LGT”).
10.º A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 414.º, do Código de Processo Civil ou “CPC”). Sendo factos alegados pelo impugnante e constitutivos do seu direito, recaía sobre si o respectivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
11.º Ora, os actos tributários de primeiro grau objecto de impugnação nesta arbitragem são actos de substituição tributária realizados por instituições bancárias. São os bancos que, na qualidade de agentes pagadores dos dividendos, procedem à retenção na fonte das quantias de imposto alegadamente devidas a título de IRC. Ora, os bancos não retêm rendimentos devidos a terceiros estranhos à relação bancária: retêm os rendimentos pagos imediatamente aos titulares directos das contas bancárias abertas aos seus balcões.
12.º No presente caso e para o ano de 2022, o banco, agente pagador, B... PLC, atesta os pagamentos realizados ao erário público referentes quantias de imposto que reteve na fonte através de guias com as datas de 20.05.2022, 20.06.2022 e 20.10.2022, (cfr. doc n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral):
a. Número de conta de Cliente;
b. Conta de custódia;
c. Ações a que respeita o pagamento dos dividendos;
d. Código ISIN;
e. Data de pagamento;
f. Valor bruto do dividendo;
g. Valor retido na fonte;
h. Valor líquido do dividendo;
i. Identificação do beneficiário (nome e NIF, os quais correspondem à identificação do Requerente);
j. Número e data da guia de pagamento.
13.º Nenhuma desta documentação foi contestada pela Requerida ou de alguma forma alegada a sua falta de credibilidade ou até falsidade. Aliás, conforme decorre da própria Resposta da AT, nem sequer é posto em causa que os rendimentos obtidos pela Requerente foram objecto de retenção na fonte.
14.º As dúvidas que a AT apresenta – a serem reais e verdadeiras - poderiam ter sido solucionadas pela própria, dado que tem os meios necessários para o fazer, nomeadamente através pedidos de esclarecimentos junto da entidade que exerceu funções de substituto tributário.
15.º Não o tendo feito na altura devida e mantendo-se a AT em silêncio no que a esta matéria diz respeito (porquanto, ao não apresentar alegações escritas, privou-se de tecer comentários acerca deste tema), a inércia da Requerida terá de operar contra si.
16.º Acresce que, perante as provas apresentadas pelo Requerente, nomeadamente os documentos n.ºs 5 e 6, o Tribunal ficou convencido, de forma objectiva, coerente e credível, que, no exercício de 2022, o Requerente recebeu efectivamente dividendos de fonte portuguesa nos montantes de € 679.122,30, os quais sofreram a correspondente retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25%, e que o valor da retenção na fonte foi entregue ao Estado.
17.º Nesse sentido, julga o Tribunal que a Requerente cumpriu com o seu ónus da prova, ao apresentar documentos e informações aptos a demonstrar a origem dos rendimentos, a sua natureza, montante, data de pagamento e montante do imposto retido.
18.º Em todo o caso, havendo substituição tributária, nos termos do n.º 1 do art.º 28.º da LGT, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento. Segundo o n.º 3 desse art.º, na retenção definitiva, que é o caso dos rendimentos auferidos por não residentes, o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que lhe deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram.
19.º A legitimidade da Requerente resulta, assim, da retenção efectuada pelo substituto, não sendo afectada pelo facto, aliás, meramente hipotético, de o imposto retido não ter sido entregue pelo devedor dos rendimentos. Nunca teria a Requerente de demonstrar para essa legitimidade, bem como para o seu interesse em agir, a entrega do imposto nos cofres do Estado, bastando a prova da retenção efectuada pelo substituto. Se o imposto retido foi ou não entregue nos cofres do Estado é irrelevante para a decisão do caso. Caso não tenha sido entregue, o que, como se referiu, não foi demonstrado, a AT sempre poderia recuperá-lo junto do substituto, não podendo a falta de prova dessa entrega servir para fundamentar a manutenção de um acto tributário ilegal que beneficiaria o incumpridor.
20.º Improcede, pois, a questão prévia aduzida pela Requerida.
21.º Termos em que o Tribunal Arbitral colectivo é competente e foi regularmente constituído, em conformidade com o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º, n.º 3, alínea a), do RJAT.
22.º O pedido é tempestivo e as partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, por força do disposto nos artigos 4.º e 10.º, do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
23.º O processo não enferma de nulidades, nem existem outras excepções que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
III. MATÉRIA DE FACTO
§1 - Fundamentação da fixação da matéria de facto
24.º O Tribunal Arbitral tem o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar os factos provados e não provados, não tendo de se pronunciar quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
25.º Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objecto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
26.º Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente a prova documental junta aos autos pelo Requerente, tendo os mesmos sido apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
27.º Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
§2 – Factos provados
28.º Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
a. O Requerente é um fundo de investimento mobiliário constituído e a operar de acordo com o direito luxemburguês – cfr. docs. n.º 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral;
b. A gestão do Requerente é feita pela sociedade C..., SA, sociedade de direito luxemburguês, com sede no Luxemburgo – cfr. docs. n.º 2, 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral;
c. Em 2022, o Requerente auferiu dividendos distribuídos por sociedades comerciais com residência fiscal em território português, no montante total de € 679.122,30, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória, à taxa liberatória de 25%, no montante de € 170.073,76, correspondendo o montante global de € 88.757,37 à D..., o montante global de € 43.255,07 à E... e o montante de € 38.061,32 à F... SGPS, todas residentes em Portugal– cfr. docs. n.º 5 e 6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral;
d. As retenções na fonte de IRC em causa foram efectuadas e entregues junto dos cofres da AT, através das guias de retenção na fonte nºs..., de 20 de Maio de 2022, ..., de 20 de Junho de 2022, ..., de 20 de Outubro de 2022, pelo B... PLC, pessoa colectiva com o número de identificação fiscal português ...na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários, ao abrigo do artigo 94.º, n.º 7, do Código do IRC – cfr. doc. n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral e docs. n.ºs 1, 2 e 4 juntos com a resposta;
e. O Requerente não obteve qualquer crédito de imposto no seu Estado de residência relativo às retenções na fonte objecto da reclamação graciosa e do presente pedido, seja ao abrigo da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Luxemburgo, seja ao abrigo da lei interna luxemburguesa – cfr. doc. n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
f. Em 22 de Abril de 2024, o Requerente apresentou reclamação graciosa, que tramitou sob o n.º ...2024..., contra os referidos actos de retenção na fonte de IRC referentes ao ano de 2022, consubstanciados nas atrás referidas guias – cfr. doc. n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral e com o processo administrativo;
g. Em 7 de Novembro de 2024, o Requerente foi notificado do projecto de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. doc. n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral;
h. Aquando da apresentação do pedido de pronúncia arbitral, o Requerente ainda não tinha sido notificado pela Requerida da decisão final daquele procedimento administrativo;
i. Em 20 de Novembro de 2024, o Requerente apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral que deu origem os presentes autos – cfr. certificação do sistema de gestão processual do CAAD.
§3 – Factos não provados
29.º Com relevo para a decisão da causa, inexistem factos que não se tenham considerado provados.
IV. MATÉRIA DE DIREITO
30.º Acompanhamos na decisão das questões principais, com as necessárias adaptações, o decidido no processo n.º 442/2024-T em que foi relatora a Presidente deste Tribunal, a Professora Doutora Carla Castelo Trindade.
Vejamos,
§1 – Violação da liberdade de circulação de capitais
31.º Através do presente processo pretende o Requerente sindicar a legalidade dos actos de retenção na fonte de IRC acima referidos, por considerar que os mesmos têm como fundamento jurídico normas que estabelecem uma distinção do regime fiscal aplicável a fundos de investimento residentes e não residentes que configura uma restrição à livre circulação de capitais que está a ser exercida por um residente de um Estado terceiro.
Por um lado, argumenta o Requerente, em síntese, que o regime português de tributação de dividendos auferidos por Organismos de Investimento Colectivo (“OIC”) previsto nos artigos 4.º, n.º 2, 94.º, n.º 1, alínea c), 94.º, n.º 3, alínea b), e 87.º, n.º 4, todos do Código do IRC, ao sujeitar os rendimentos obtidos em Portugal por OIC não residentes a retenção na fonte em sede de IRC, enquanto os rendimentos obtidos em Portugal por OIC residentes estão isentos de tributação nos termos do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estabelece um discriminação incompatível com o princípio da livre circulação de capitais previsto no artigo 63.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”).
32.º Por outro lado, argumenta a Requerida, em síntese, que os OIC residentes e não residentes se encontram em situações que não são objectivamente comparáveis, já que a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC residentes é mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal por OIC não residentes como o Requerente.
33.º Nesta medida, conclui pela inexistência de qualquer restrição à livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º, do TFUE.
34.º A existência de uma discriminação entre OIC residentes e não residentes no âmbito do regime de tributação de dividendos auferidos em Portugal, por um lado, e a respectiva compatibilidade com o Direito da União Europeia, por outro lado, foram já objecto de apreciação pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”), no âmbito do acórdão AllianzGI‑Fonds AEVN, proferido em 17 de Março de 2022, no processo n.º C‑545/19, onde este Tribunal entendeu, ao que aqui importa, o seguinte:
“(…) 36 Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.º 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.º 49 e jurisprudência referida).
37 No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro não podem beneficiar dessa isenção.
38 Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.
39 Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.os 44, 45 e jurisprudência referida).
40 Não obstante, segundo o artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.º TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.
41 Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.º 29 e jurisprudência referida].
42 O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.º, n.º 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.º 30 e jurisprudência referida]. (…)
49 Resulta de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha‑se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C‑575/17, EU:C:2018:943, n.º 47 e jurisprudência referida). (…)
a legislação nacional em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C‑342/10, EU:C:2012:688, n.º 44 e jurisprudência referida). (…)
53 A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
54 Além disso, como salientou a advogada‑geral no n.º 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402).
55 Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente.
56 Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes.
57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa
60 Por outro lado, apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante dessa legislação reflete uma diferença de situação objetiva (v., neste sentido, Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.º 49 e jurisprudência referida). (…)
na aceção da jurisprudência do Tribunal de Justiça referida no n.º 60 do presente acórdão, há que observar que o único critério de distinção estabelecido pela legislação nacional em causa no processo principal se baseia no lugar de residência dos OIC, sujeitando apenas os organismos não residentes a uma retenção na fonte dos dividendos que recebem.
72 Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.º 58 e jurisprudência referida).
73 Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes.
74 Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis.”.
35.º Resulta da jurisprudência do TJUE acabada de citar que a legislação portuguesa que estabelece o tratamento fiscal em sede de IRC dos dividendos auferidos por OIC estabelece uma discriminação inadmissível dos OIC não residentes face aos OIC residentes.
36.º Isto deve-se ao facto de estarem em causa situações objectivamente comparáveis e, ainda assim, apenas ser aplicável aos OIC residentes as regras de isenção de tributação em sede de IRC, que não se encontram previstas para os OIC não residentes.
37.º Discriminação esta que o TJUE entendeu não ser justificável por razões imperiosas de interesse geral, designadamente pela necessidade de preservar a coerência do regime fiscal nacional ou a necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder tributário.
38.º Em suma, concluiu o TJUE, em termos inteiramente transponíveis para o presente processo, que o regime português de tributação de dividendos auferidos por OIC não residente viola o princípio da livre circulação de capitais consagrado no artigo 63.º, do TFUE.
39.º Ora, as disposições dos tratados que regem a União Europeia são directa e obrigatoriamente aplicáveis na ordem jurídica interna, por força do princípio do primado previsto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa, prevalecendo sobre as normas do direito nacional, razão pela qual se impõe aos tribunais nacionais a recusa da aplicação de lei ou norma jurídica que se encontre em desconformidade com o direito europeu (cfr., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo – “STA” - proferido no âmbito do processo n.º 0188/15, em 1 de Julho de 2015).
40.º Raciocínio que vale igualmente para a jurisprudência proferida pelo TJUE relativa à interpretação ou validade de normas jurídicas perante o Direito Europeu.
41.º As conclusões acima expostas coincidem com as posições que vêm sendo adoptadas em inúmeras decisões arbitrais, nomeadamente (só para mencionar algumas) as proferidas nos processos n.ºs 1030/2023-T, de 12.08.2024, 767/2024-T, de 05.11.2024, 298/2024-T, de 14.11.2024, 442/2024-T, de 11.12.2024, 447/2024-T, de 11.12.2024, 629/2024-T, de 30.12.2024.
42.º As conclusões aqui expostas encontram ainda o devido respaldo no entendimento expresso pelo Pleno do STA, que, por acórdão de 28/09/2023, no processo n.º 93/19.7BALSB, em votação unânime dos seus membros, uniformizou jurisprudência no seguinte sentido:
“1 –Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;
2 – O art.º 63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado -Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;
3 – A interpretação do art.º 63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o art.º 22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto -Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”.
43.º Aqui chegados, e sem necessidade de considerações de maior, adere o presente Tribunal Arbitral às conclusões da jurisprudência do TJUE e do STA anteriormente citadas, sob evocação do desiderato uniformizador decorrente do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, razão pela qual se julga procedente o vício de violação do direito da União Europeia invocado pelo Requerente e se declaram ilegais o acto de indeferimento da reclamação graciosa e os actos de retenção na fonte de IRC aqui contestados.
§2 – Reembolso do imposto retido na fonte e pagamento de juros indemnizatórios
44.º Em virtude da procedência do pedido de pronúncia arbitral, impõe-se à Requerida que haja lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago pelo Requerente no montante de € 170.073,76, em conformidade com o disposto no dos artigos 24.º, do RJAT, e 100.º, da LGT, aplicável ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
45.º Sobre este montante, peticionou o Requerente o pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data das retenções na fonte até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
46.º Ora, prevê-se no artigo 43.º, n.º 1, da LGT, que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”.
47.º Quanto à aplicação desta norma aos casos de retenção na fonte contra os quais foi deduzida reclamação graciosa, o STA uniformizou, no acórdão de 29/06/2022, proferido no processo n.º 093/21.7BALSB, jurisprudência no seguinte sentido:
“IV- Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g. reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº. 43, nºs. 1 e 3, da L.G.T.”.
48.º Tendo por base a mencionada jurisprudência – a que este Tribunal Arbitral adere com base no disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil –, conclui-se serem devidos ao Requerente juros indemnizatórios, calculados sobre o montante de imposto indevidamente pago, com termo inicial reportado à data em que se presumiu tacitamente indeferida a reclamação graciosa e até à data do processamento da respectiva nota de crédito, por força do disposto no artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, nos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 100.º, da LGT ,e no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT.
49.º Os juros indemnizatórios deverão ser contados, durante o período temporal acima enunciado, com base no valor de € 170.073,76, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
V. DECISÃO
50.º Termos em que se decide:
a. Julgar improcedente a questão prévia de impossibilidade de conhecer do pedido suscitada pela AT;
b. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelo Requerente e, em consequência, determinar a anulação dos actos de retenção na fonte contestados no presente processo, referentes ao ano de 2022 e, também, por conseguinte, da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente;
c. Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago, no montante de € 170.073,76, e condenar a Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios, calculados à taxa legal supletiva, com termo inicial reportado à data em que se presume o indeferimento tácito da reclamação graciosa, até à data do processamento da respectiva nota de crédito; e
d. Condenar a Requerida nas custas do processo.
VI. VALOR DO PROCESSO
51.º Atendendo ao disposto no artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 170.073,76.
VII. CUSTAS
52.º Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 3.672.00, a suportar pela Requerida, conforme o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.
Notifique-se.
Lisboa, 17 de Julho de 2025
Os árbitros,
Carla Castelo Trindade
(Presidente)
O Árbitro vogal (relatora),
(Cristina Aragão Seia)
O Árbitro vogal,
(António Lima Guerreiro)
Jurisprudência Arbitral Tributária
