Sumário
Não existe qualquer norma condicione ou limite os meios de prova do contribuinte para comprovar a sua residência fiscal.
Decisão Arbitral
A árbitra designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), para formar o Tribunal Arbitral, constituído em 11 de novembro de 2024, Marisa Almeida Araújo, decide o seguinte:
I. Relatório
A..., NIF..., residente em..., ... Ilhas Virgens Britânicas, de ora em diante designada por “Requerente”, veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral e deduzir pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, bem como dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, na redação vigente.
A Requerente pretende que seja anulada, por ser ilegal, a liquidação de IRS impugnada ainda que a título mediato e bem assim a decisão tácita que a confirmou.
É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante também designada por “Requerida” ou “AT”.
O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi apresentado em 25 de julho de 2024 e aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 2 de setembro de 2024 e, de seguida, notificado à AT.
Nos termos do disposto no artigo 5.º, n.º 3, alínea a), do artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, na redação vigente, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou a árbitra do Tribunal Arbitral, que comunicou a aceitação do encargo.
Em 23 de outubro de 2024, as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação da árbitra, nos termos conjugados das alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
O Tribunal Arbitral foi constituído em 13 de novembro de 2024.
Notificada para responder, a Requerida defendeu-se por impugnação em 2 de janeiro de 2025, pugnando pela absolvição do pedido.
Na mesma data juntou aos autos o respetivo processo administrativo.
Por despacho de despacho de 28 de janeiro de 2024, tendo em conta as concretas vicissitudes processuais, foi dispensada a reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT e as partes foram convidadas a apresentar alegações finais escritas.
A Requerente e a Requerida apresentaram as suas alegações em 12 de fevereiro de 2025.
Posição da Requerente
A Requerente alega, sumariamente, que
Nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 78.º da LGT, 76.º, n.º 4 e 93.º do Código do IRS, apresentou a revisão oficiosa da liquidação de IRS em apreço nos autos e, não tendo havido pronuncia por parte da AT entende que houve indeferimento tácito.
A liquidação referida, na posição apresentada pela Requerente, padece, por um lado, de erro na determinação da matéria tributável sujeita a imposto e, por outro, está ferida de ilegalidade por violação do artigo 15.º da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino Unido para evitar dupla tributação.
A liquidação em causa encerra, segundo a Requerente, erro na determinação da matéria tributável sujeita a imposto, posto que, no que respeita aos rendimentos sujeitos a taxas especiais, incidiu sobre o valor de realização de obrigações, desconsiderando, porém, o respetivo valor de aquisição.
Acrescenta que, em 24.01.2014 adquiriu 34.000 obrigações então emitidas pelo Banco Espírito Santo, pelo valor de € 33.092,20 que vendeu em 04.10.2017, pelo valor realizado de € 27.880,00. O que, segundo a Requerente, consubstancia uma perda.
A AT, na posição que defende a Requerente erradamente, fez incidir IRS nos € 27.880,00, pelo que deve ser a mesma anulada.
Pela mesma razão, a tributação oficiosa às taxas gerais de um rendimento global que a liquidação fixou em € 15.934,97 – que se presume ter origem em trabalho dependente, atenta a dedução específica contemplada, mas cuja origem e forma de determinação e apuramento a ora impugnante desconhece – está igualmente ferida de ilegalidade.
No ano em causa, a impugnante não era residente fiscal em Portugal, nem auferiu rendimentos do trabalho passíveis de tributação em Portugal sendo que, em 20.09.2016, a ora Requerente celebrou um contrato de trabalho, com início imediato, com a B... e, desde então, passou a residir no Reino Unido e aí pagou todos os impostos.
Face ao exposto, conclui a Requerente que a liquidação oficiosa está ferida de ilegalidade por violação do artigo 15.º da Convenção celebrada entre Portugal e o Reino Unido para evitar dupla tributação.
Posição da Requerida
A AT alega, por sua vez, sumariamente o seguinte:
A ora Requerente não procedeu à entrega da declaração de IRS do ano 2017 e, nessa conformidade, no âmbito do procedimento de troca de informações entre Portugal e o Reino Unido, foi comunicado no Sistema Integrado de Troca de Informação (SITI) pela Autoridade Tributária do Reino Unido, por ter considerado a ora Requerente como residente em Portugal, a obtenção de rendimentos naquele país, de trabalho dependente (Categoria A) no montante de € 33.379,57, com imposto pago no estrangeiro no montante de € 4.194,18.
Verificada a falta de entrega da declaração modelo 3 de IRS do ano de 2017 por parte da ora Requerente, segundo a AT, após notificação para o efeito, foi emitida pelos Serviços em 2021.11.16 a declaração oficiosa de IRS do ano de 2017 n.º ... - 2017 - ...- 18, com o preenchimento do respetivo anexo J – rendimentos de trabalho dependente Cat. A, apenas com o montante de rendimento no valor de €15.934,97 sem qualquer imposto indicado, a qual originou a emissão da liquidação oficiosa de IRS de 2017 n.º 2021... .
A ora Requerente deduziu revisão oficiosa nos termos do art.º 78º da LGT e do art.º 93º do CIRS, em 05/02/2024, solicitando a anulação da liquidação oficiosa com fundamento que não residia em Portugal desde há alguns anos, sendo que no ano de 2017 era residente no Reino Unido.
Quanto a isto, alude a AT que o art.º 78º da LGT foi invocado sem especificar qual o fundamento constante em vários números da norma e, por outro lado, invocou o art.º 93º do CIRS que consiste na revisão oficiosa tendo por fundamento o erro dos serviços, verifica-se que o fundamento da apresentação da revisão oficiosa tem por base o erro dos serviços, o que se verá adiante não existiu.
A Requerente vem invocar violação da CDT Portugal/ Reino Unido no seu art.º 15.º referente à tributação do trabalho dependente, bem como a desconsideração de certificados de residência fiscal emitidos pelo consulado português. Neste sentido, segundo a AT, relativamente à determinação da residência fiscal do sujeito passivo, é necessário observarem-se alguns requisitos, nomeadamente a indicação de uma morada fiscal quer em Portugal ou no estrangeiro nos termos do art.º 19º da LGT e, caso se considere não residente em Portugal, a apresentação de um certificado de residência fiscal nos termos do art.º 4º da CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido, atestando a sua residência naquele país.
Perante isto, conclui a AT que, da análise aos documentos enviados na revisão oficiosa como comprovativos da sua residência fiscal no Reino Unido, ao contrário do alegado pelo sujeito passivo, dos documentos apresentados, consta um que consiste na “letter of residence” o qual segundo as autoridades fiscais do Reino Unido não configura um certificado de residência fiscal nos termos da CDT celebrada entre Portugal e aquele país, sendo que o mesmo apenas comprova a morada para efeitos de tributação naquele país.
Acrescenta a AT que, na carta que a ora Requerente juntou proveniente das autoridades fiscais do Reino Unido, foi explicitamente dito ao sujeito passivo que a “letter of confirmation” não se trata de um certificado de residência fiscal para invocar ou ter benefícios nos termos da CDT celebrada entre Portugal e aquele país. Deste modo, atendendo à informação que a AT tinha disponível e à prova que a ora Requerente juntou, verificou-se que não constava qualquer certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido nos termos do art.º 4.º da CDT celebrada entre Portugal e aquele país.
Os documentos apresentados pela ora Requerente não têm qualquer valor probatório da residência fiscal no Reino Unido nos termos da CDT celebrada entre Portugal e aquele país.
A AT pugna, assim, pela improcedência do PPA.
As partes apresentaram alegações e, sumariamente, mantiveram as suas posições.
II. Saneamento
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) e o processo não enferma de nulidades ou de exceções que obstem à apreciação do mérito da causa.
A Requerida invocou exceções dilatórias, pelo que o Tribunal, antes de se pronunciar sobre o mérito da causa, deve conhecer daquela matéria:
III. Fundamentação
III. I. Matéria de facto
A. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
1. Em 04.10.2017, a Requerente vendeu 34.000 obrigações do BES que subscreveu por € 33.092,20 em 2014, pelo valor realizado de € 27.880,00.
2. A AT emitiu a liquidação oficiosa nº 2021..., referente a IRS do ano de 2017, com um valor apurado a pagar de € 11.596,38 nos seguintes termos:

3. A liquidação oficiosa referida em 2. tem por base a “Declaração Oficiosa / DC” do Serviço de Finanças de Lisboa ..., sob o n.º...:


4. No anexo G, consta uma mais-valia mobiliária correspondente a um valor de realização de € 27.880,00 e a um valor de aquisição de € 0,01, nos seguintes termos:




5. No anexo J, os serviços reportaram rendimentos do trabalho dependente de fonte britânica no valor bruto de € 15.934,97, nos seguintes termos:




6. Da Demonstração de Liquidação de IRS resulta o seguinte:

7. Em 02.02.2024, requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação.
8. Em 20.09.2016, a requerente celebrou um contrato de trabalho, com termo inicial imediato, com a B... .
9. Desde então, e até 2020 a Requerente residiu e trabalhou para a B... .
10. A Requerente apresentou no Reino Unido, no período referido no ponto anterior, a declaração fiscal dos seus rendimentos.
11. A Requerente apresentou uma carta de confirmação de residência no Reino Unido, de 10 de outubro de 2019, nos seguintes termos:

12. Em 21.09.2022, o Cônsul Geral Adjunto de Portugal em Londres declarou o seguinte:

13. O PPA deu entrada a 02.09.2024.
B. Factos não provados relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.
1. A Requerente residiu em Portugal em 2017;
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596.º e n.º 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT).
A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral e a sua convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados e nos documentos juntos pelas Partes, mormente o processo administrativo.
O tribunal formou a sua convicção tendo em conta os documentos juntos pela Requerente.
Relativamente à matéria de facto dada como não provada, o tribunal teve em consideração, no âmbito da repartição do ónus da prova, que incumbia à Requerente demonstrar a sua residência no Reino Unido cumprindo os requisitos legais para integração do conceito nos termos da CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido o que não só não fez, como, dos elementos probatórios e factos dados como provados (ponto 11.) resulta o oposto.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC. Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas Partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para esta Decisão Arbitral, os factos acima elencados.
III.II. Matéria de Direito
Tendo em conta a posição assumidas pelas partes e vertidas nas suas doutas peças processuais as questões a apreciar nos presentes autos são:
a) A liquidação oficiosa que, na determinação da matéria tributável sujeita a IRS, padece de erro porquanto a Requerente realizou uma perda e não o ganho?
b) Podia, em 2017, a administração fiscal tributar oficiosamente às taxas gerais um rendimento do trabalho dependente?
Em relação à questão formulada em a), resulta dos elementos documentais em apreço nos autos e da factualidade dada como provada que, a Requerente subscreveu por € 33.092,20 em 2014 34.000 obrigações do BES que alienou em 04.10.2017 pelo valor de € 27.880,00.
Conforme resulta do anexo G da declaração oficiosa, foi reportada uma mais-valia mobiliária correspondente a um valor de realização de € 27.880,00 e a um valor de aquisição de € 0,01.
Neste caso não há, conforme factos dados como provados, qualquer ganho da Requerente, pelo contrário, manifesta-se uma perda.
Tendo em conta o supra exposto, a liquidação oficiosa padece de um erro na medida em que incidir IRS no que a AT considerou um ganho (que não existiu) deve a mesma ser anulada e bem, nessa parte também, a decisão de indeferimento tácito sobre a qual recaiu no pedido de revisão oficiosa.
Em relação à segunda questão,
Em causa está, nesta questão, saber qual a prova que é necessário fazer para demonstrar a “residência” para efeitos fiscais, para integração do conceito nos termos da CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido.
É verdade que a Requerente apresenta um documento em que os serviços (ponto 11. da matéria de facto) não atestam que o mesmo serve para demonstrar o conceito de residência para aplicação da aludida CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido.
Mas, do que se interpreta deste documento é que, quando muito, as entidades que o emitem não estão a atestar a “residência” para aquele efeito, mas, também, não a estão a excluir. Dos demais elementos de facto que constam do processo, o que se conclui é que a Requerente, no período em causa, trabalhava, vivia e pagava os seus impostos no Reino Unido, facto atestado, aliás, pelo Cônsul-Geral Adjunto.
Factos e documentos que a AT não coloca em causa, nem impugna a sua autenticidade ou veracidade, incluindo das declarações fiscais apresentadas no Reino Unido e no respetivo pagamento do imposto devido, mormente no período em causa.
A verdade é que, nos termos da CDT não se vislumbra uma limitação à prova que possa ser apresentada para efeitos de demonstração da “residência” para aplicação do respetivo regime. Por outro lado, as orientações ou ofícios da AT não constituem, em matéria de prova, qualquer limitação à prova a que, nesta matéria os contribuintes possam recorrer para demonstração dos factos. Nomeadamente, nos termos do art.º 4.º da aludida CDT e ao contrário do que resulta da douta resposta da AT, não se verifica um limite à prova da “residência”, cujos requisitos se apresentam no preceito.
Atenta a factualidade apresentada e dada como provada, por prova documental e informações cuja veracidade e autenticidade não foram postas em causa pela AT, há que concluir que, não só a Requerente residiu no Reino Unido e aí permaneceu como, em sentido contrário, não residiu em Portugal.
Considerando o supra exposto, e tendo em conta que, não existe qualquer limitação aos meios de prova que o contribuinte pode usar para comprovar a sua residência, mormente para efeitos fiscais, os documentos apresentados, nomeadamente por entidades tributárias estrangeiras, não permitem fazer duvidar que a Requerente residia, de facto, no Reino Unido, onde trabalhava, auferia os seus salários, tinha a sua vida e pagava os seus impostos.
Seguindo a decisão proferida no âmbito do processo n.º 36/2022-T:
“Não tem assim razão a Requerida quando afirma que a prova da residência fiscal do Requerente, no ano de 2017, teria de ser feita através de um “certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido nos termos do art. 4.º da CDT celebrada entre Portugal e aquele país”, sendo que, ainda na perspetiva da Requerida, o “documento denominado Letter of confirmation of residence (…) não pode ser qualificado como um certificado de residência fiscal para efeitos do artigo 4.º da Convenção”; trata-se de um argumento absolutamente formalista e carecido de respaldo legal, pois inexiste qualquer norma legal, nomeadamente no Código do IRS, que condicione/limite os meios de prova de que o contribuinte se pode servir para comprovar a sua residência fiscal, designadamente exigindo a apresentação de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país. Aliás, não podemos deixar de realçar que é a própria Requerida quem afirma “que o documento emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido, ainda que não se trata em termos formais de um certificado de residência fiscal nos termos da CDT citada, comprova que o sujeito passivo foi considerado residente para efeitos de tributação no Reino Unido”.
Nestes termos, verifica-se a existência de prova suficiente, face ao conteúdo da extensa prova documental, para que se considere a Requerente residente no Reino Unido durante todo o ano de 2017.
Face ao exposto, é ilegal ato de liquidação de IRS em apreço nos autos e respeitante ao ano de 2017, padecendo de vício de violação de lei o que é gerador de anulabilidade, o mesmo vício de que padece o indeferimento tácito que recaiu sobre o pedido de revisão oficiosa, com as devidas consequências legais.
Da responsabilidade pelo pagamento das custas arbitrais
Nos termos do disposto no artigo 527.º, n.º 1 do CPC [ex vi 29.º, nº 1, alínea e) do RJAT], será condenada em custas a Parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da ação, quem do processo tirou proveito.
Neste âmbito, o n.º 2 do referido artigo concretiza a expressão “houver dado causa”, segundo o princípio do decaimento, entendendo que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.
IV. Decisão
Nestes termos, decide o árbitro deste Tribunal Arbitral:
a) Julgar totalmente procedente o pedido e declarar ilegal e anular liquidação oficiosa nº 2021..., referente a IRS do ano de 2017, com um valor apurado a pagar de € 11.596,38, com as legais consequências;
b) Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.
V. Valor do Processo
Fixa-se ao processo o valor de € 11.596,38, indicado pela Requerente e não impugnado pela Requerida, correspondente à utilidade económica do pedido – Cfr. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável por remissão do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”) e artigo 306.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil (“CPC”), ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
V. Custas
Custas no montante de € 918,00 a cargo da Requerida, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT, e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa e CAAD, 11 de julho de 2025
O árbitro,
(Marisa Almeida Araújo)