Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 1043/2024-T
Data da decisão: 2025-04-21  IRC  
Valor do pedido: € 117.000,00
Tema: IRC – artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC. Tributação autónoma sobre prémios de assinatura.
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SUMÁRIO:

O prémio de assinatura atribuído a administrador por ocasião, e como contrapartida da assinatura do mandato de gestão, de quantia fixa, sem qualquer relação com o desempenho/performance da empresa ou do próprio administrador, não se considera uma “remuneração variável” pelo que não está sujeito a tributação autónoma nos termos da alínea b) do nº13 do artigo 88º do Código do IRC.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Regina de Almeida Monteiro (Presidente), Dr. António Cipriano da Silva e Dr. Marcolino Pisão Pedreiro (Adjuntos) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:

 

I. Relatório

1. Em 13 de setembro de 2024 o A..., SA, contribuinte fiscal nº..., com sede na ..., ..., ..., ...-... Porto Salvo (doravante “Requerente”), veio ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requereu a constituição de Tribunal Arbitral e apresentou pedido de pronúncia arbitral (“PPA”) em que é demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”), com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2024..., tendo como objeto mediato a autoliquidação de IRC do exercício de 2022, consubstanciado na demonstração de liquidação de IRC n.º 2024..., de 26 de fevereiro de 2024, na demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., de 03 de março de 2024 e na demonstração de acerto de contas n.º 2024 ... de 04 de março de 2024, no âmbito da qual a Requerente contestou a legalidade da autoliquidação de tributação autónoma sobre prémios de assinatura atribuídos a novos administradores relativo ao período de 2022 no montante de €117.000,00, peticionando que seja:

“a) declarada a ilegalidade e anulado o indeferimento da reclamação graciosa na medida em que a AT recusou da parte ilegal, nos termos que aqui se discutiram, da autoliquidação de IRC (tributação autónoma) respeitante ao período de tributação de 2022, com isso violando o princípio da legalidade;

b) declarada a ilegalidade desta autoliquidação na parte ilegal, no montante de € 117.000,00;

c) reconhecido o direito ao reembolso de € 117.000,00, correspondente ao valor de tributação autónoma indevidamente liquidado naquele período de tributação, acrescido do pagamento dos respetivos juros indemnizatórios.”

2. No dia 16 de setembro de 2024 foi aceite o pedido de constituição de Tribunal Arbitral.

3. No dia 26 de novembro de 2024 foi constituído o Tribunal Arbitral.

4. Em 26 de novembro de 2024, foi a Requerida notificada nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT para, querendo, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e para remeter ao Tribunal Arbitral cópia do processo administrativo.

5. Em 08 de janeiro de 2025 a Requerida juntou aos autos o processo administrativo e a sua resposta, defendendo-se por impugnação, concluindo a Requerida que o PPA deve ser julgado improcedente por não provado e em consequência absolvida a Requerida de todos os pedidos.

6. Em 06 de março de 2025, o Tribunal arbitral dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18º RJAT, facultando-se às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo simultâneo de 20 dias, contados da notificação do presente despacho.

7. Em 25 de março a Requerida juntou aos autos alegações.

 

II. Posição das partes

II.1. Posição da Requerente

  1. A Requerente no PPA solicita a anulação da tributação autónoma que liquidou com referência a prémios de assinatura pagos a dois administradores que iniciaram funções em 2022 no montante de €260.000,00 por considerar que os mesmos não consubstanciam uma componente da remuneração variável dos administradores a quem foram atribuídos (que seria sujeita a tributação autónoma nos termos do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC), mas uma componente da respetiva remuneração fixa (não sujeita a tributação autónoma).
  2. A Requerente refere que a remuneração dos administradores pode incorporar duas componentes, uma fixa e predeterminada, que se afigura como uma remuneração certa e independente dos resultados decorrentes do exercício das funções mandatadas em dado período temporal e uma variável, cujo pagamento está dependente do cumprimento de certas metas e objetivos.
  3. Entendendo a Requerente que a componente variável da remuneração consiste numa remuneração dependente de algo mais do que a simples prestação do trabalho, independentemente da sua atribuição se verificar recorrente.
  4. Considerando que esta interpretação de remuneração variável dos administradores é a constante do Direito Comercial, mas também da legislação europeia, em particular a Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013 e a Orientação relativa a políticas de remuneração sãs ao abrigo da Diretiva 2013/36/EU emitidas pelo European Banking Authority (“Orientações do EBA”).
  5. Nos termos das subalíneas i) e ii) da alínea g) do n.º 2 do artigo 92.º da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, “g) a política de remuneração, tendo em conta os critérios nacionais de fixação de salários, deve estabelecer uma clara distinção entre critérios para a fixação: i) da remuneração fixa de base, que deverá refletir principalmente a experiência profissional relevante e a responsabilidade organizacional estabelecida na descrição das funções do trabalhador como parte das condições de emprego, e ii) da remuneração variável, que deverá refletir um desempenho sustentável e adaptado ao risco, bem como um desempenho que exceda o exigido para cumprir a descrição das funções do trabalhador como parte das condições de emprego.”.
  6. Assim, o entendimento de que fixo é o que remunera a experiência profissional e a responsabilidade organizacional, faz com que os prémios de assinatura sub judice sejam indubitavelmente incluídos no conceito de remuneração fixa.
  7. Alegando a Requerente que este também é o entendimento veiculado pela EBA, nomeadamente a secção 7 do título II das Orientações do EBA que qualificam como remuneração fixa os prémios de assinatura pagos a administradores.
  8. Com efeito, nos termos das Orientações do EBA, para que uma remuneração seja considerada fixa é necessário que a mesma cumpra os requisitos preceituados no ponto 132 secção 7 do título II das Orientações do EBA.
  9. Alegando que in casu, e contrariamente ao entendimento pugnado pela AT nos artigos 51.º e 52.º da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, que os prémios de assinatura atribuídos e pagos aos dois administradores constituem remunerações fixas dos mesmos, uma vez que os requisitos preceituados no ponto 132 secção 7 do título II das Orientações do EBA se encontram verificados.
  10. No mesmo sentido, ao nível da legislação portuguesa relativa ao setor segurador, vide a Circular n.º 6/2010, de 1 de Abril, da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundo de Pensões, que versa sobre a política de remuneração das empresas de seguros ou de resseguros e sociedades gestoras de fundos de pensões. Em particular, a alínea b) do parágrafo I.3 da aludida Circular, que afirma que deve entender‐se por “Remuneração variável: [a] componente de remuneração calculada com base em critérios de desempenho”.
  11.  Entendendo que é possível extrair‐se que, à luz da legislação portuguesa, remuneração fixa é aquela que é predeterminada, segura, no sentido de que não depende senão do exercício da função (ou, como se expressa a citada diretiva, fixo é o que remunera a experiência profissional e a responsabilidade organizacional), ao passo que a remuneração variável é aquela que não é segura, fixa, dependendo antes de variáveis de desempenho relacionadas com o administrador individualmente considerado ou com a empresa como um todo.
  12. Posto isto, e considerando os prémios de assinatura atribuídos aos novos administradores, verifica‐se que os mesmos constituem uma remuneração de montante pré‐fixado, definido em momento prévio pelo Comité de Remunerações do Conselho Geral e de Supervisão do A..., e independente a fatores exógenos ao início das funções dos administradores, designadamente do desempenho dos mesmos. Com efeito, em resultado das características inerentes aos prémios de assinatura atribuídos pela Requerente, a sua atribuição e pagamento têm apenas como fator relevante a entrada em funções dos novos administradores.
  13. Defende assim a Requerente que é inequívoco que os referidos prémios se afiguram independentes de critérios de desempenho quantitativos e qualitativos, nomeadamente aqueles associados aos administradores e aos resultados apurados pela própria Requerente.
  14. Pelo que improcede na totalidade o entendimento sufragado pela AT na sua decisão final de indeferimento da reclamação graciosa de que os prémios de assinatura em questão consubstanciam remunerações variáveis sujeitos a tributação autónoma, nos termos do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC.
  15. Consequentemente, conclui a Requerente que os prémios de assinatura atribuídos aos administradores executivos, no montante total de € 260.000,00, devem ser desconsiderados para efeitos do apuramento da tributação autónoma e do imposto a pagar no período de 2022. Motivo pelo qual improcede na totalidade a decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, devendo, consequentemente, ser anulado parcialmente o ato de autoliquidação de IRC, na parte relativa à tributação autónoma incidente sobre os aduzidos prédios pagos a administradores, com as demais consequências legais.

 

II.2. Posição da Requerida

Por seu turno, a Requerida fundamenta a sua posição nos seguintes termos:

  1. A Requerida defende os “prémios de assinatura” objeto da questão controvertida titulam gastos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a administradores, não associadas a critérios de produtividade, estando sujeitos a tributação autónoma, nos termos da alínea b) do nos termos do nº13 do artigo 88º do Código do IRC.
  2. Defende a Requerida que o sentido da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC é, justamente, a de sujeitar a tributação autónoma os gastos relativos a bónus e outras remunerações variáveis (incluindo os “prémios de assinatura”) que sejam considerados excessivos, e que não tenham, de algum modo, uma relação com o desempenho positivo individual ou coletivo da empresa e com critérios de produtividade.
  3. As legislações europeia e nacional preveem a figura da remuneração variável garantida como uma forma de remuneração variável que visa a compensação de qualquer novo colaborador pela cessação do exercício de funções anteriores.
  4. Nas “orientações relativas a políticas de remuneração sãs” emitidas pela Autoridade Bancária Europeia (EBA) considera-se que “a remuneração variável garantida pode assumir várias formas, tais como um «prémio garantido», «prémio de boas-vindas», «prémio de assinatura», «prémio mínimo», etc., e pode ser atribuído sob a forma pecuniária ou de instrumentos”
  5. Na posição da Requerida, recorrendo ao elemento sistemático na interpretação jurídica, “indica que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo”, conclui-se que as remunerações variáveis garantidas, também designadas de prémios de assinatura, são uma forma de remuneração variável, ainda que não relacionada com o desempenho ou performance da empresa ou do administrador.
  6. Na posição da Requerida as características dos prémios de assinatura objeto de litígio evidenciam claramente a natureza das remunerações variáveis, porquanto se afastam das características da remunerações fixas, na justa medida que: não são baseadas em critérios predeterminados;  não refletem de forma não discricionária o nível de experiência profissional e a antiguidade dos membros do pessoal;  não são permanentes, ou seja, não se mantêm durante o período de tempo associado ao cargo específico e às responsabilidades organizacionais.
  7. Neste desiderato, atendendo à legislação nacional e europeia, nomeadamente o artigo 94º da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, o artigo 115.° e do RGICSF, bem como às orientações e recomendações produzidas pela EBA, e tal como a Requerente publicitou nas suas contas de 2022 e na “Política de remuneração para os órgãos de administração e de supervisão da Requerente”, afere-se que as remunerações variáveis garantidas podem assumir várias formas, como por exemplo, “prémio garantido”, “prémio de boas-vindas”, “prémios de assinatura”.
  8. Defendendo a Requerida que no caso em litígio os “prémios de assinatura” não dependeram de critérios de produtividade nem do desempenho positivo da empresa ou dos administradores, uma vez que os mesmos foram suportados pela Requerente aquando da assinatura do contrato dos dois administradores,  e como tal antes de qualquer desempenho de funções como Chief Risk Officer e Chief Financial Officer, aferindo-se que as liquidações sob escrutínio bem como a decisão de indeferimento de reclamação graciosa não merecem qualquer censura, e nesse desiderato, a remuneração em causa está sujeita a tributação autónoma nos termos da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.
  9. Devendo em consequência o PPA ser julgando improcedente por não provado e consequentemente absolvida a Requerida de todos os pedidos.

 

III. Saneamento

O PPA é tempestivo. O Tribunal é materialmente competente e encontra-se regulamente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigo 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas exceções, pelo que não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

IV. Questão a Decidir

A questão a controvertida a decidir nos presentes autos consiste em determinar se os denominados prémios de assinatura pagos pela Requerente a dois administradores estão sujeitos a tributação autónoma nos termos da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.

 

V. Matéria de Facto

V.1. Factos Dados com Provados

Com interesse para a decisão deram-se por provados os seguintes factos:

 

  1. A Requerente é uma instituição de crédito cuja constituição ocorreu por deliberação do Conselho de Administração do Banco de Portugal, a 3 de agosto de 2014, na sequência da aplicação de uma medida de resolução ao Banco B..., S.A. (“B...”), ao abrigo dos n.os 1 e 3 do artigo 145.º‐C e do n.º 5 do artigo 145.º‐G, ambos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto‐Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
  2. A Requerente em 02.06.2023 submeteu declaração modelo 22 IRC relativa ao período de 2022 em que se apurava um prejuízo fiscal no montante de € 259.110.507,71, retenções na fonte no montante total de €10.040.964,94, resultando em imposto a recuperar no montante de € 8.894.011,78, líquido de tributações autónomas, as quais ascendiam ao montante de € 1.146.953,16 (cfr. doc nº3 junto ao PPA).
  3. A Requerente em 22.02.2024 submeteu declaração de substituição modelo 22 relativa ao período de 2022 em que se apurava um prejuízo fiscal de € 287.662.728,66, retenções na fonte no montante total de € 10.040.964,94, resultando em imposto a recuperar no montante de €8.853.511,78, líquido de tributações autónomas, as quais ascendiam ao montante de €1.187.453,16 (cfr. doc nº 4 junto ao PPA).
  4. Como consequência da entrega da declaração de substituição, a Requerente suportou juros compensatórios no montante de €936,49, pelo que o valor a reembolsar de IRC nos termos da liquidação de IRC 2024 ... fixou‐se em €8.852.575,29 (cfr. doc nº1 junto ao PPA)
  5. Na declaração modelo 22 de IRC de substituição submetida em 22.02.2024, constava no campo 424, a título de “gastos ou encargos a bónus e outras remunerações pagas a gestores ou gerentes [art. 88 nº13 al. b]” o valor de €260.000,00 (cfr. doc nº4 junto ao PPA).
  6. Em 26 de agosto de 2022, a Requerente comunicou à Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (“CMVM”) que dois novos administradores iniciariam as suas funções, como Chief Risk Officer e Chief Financial. (Cfr. artigo 5º do PPA)
  7. Conforme referido no Relatório e Contas de 2022 da Requerente, “(…) no exercício de 2022, foram registados custos de 260 milhares de euros a título de sign‐on bónus resultante da entrada em funções de dois novos Administradores Executivos”, sendo os “(…) dois novos membros do CAE [Conselho de Administração Executivo] –D... e C...” (cfr. pp. 79 e 301 do Relatório e Contas de 2022 da Requerente – doc nº2 junto ao PPA).
  8. A Requerente pagou prémios de assinatura aos dois administradores que iniciaram funções no ano de 2022, no montante total de € 260.000,00, o qual se decompõe em €80.000,00 atribuídos ao administrador C... e € 180.000,00 atribuídos ao administrador D... (€ 90.000,00 pagos em agosto de 2022 e os restantes € 90.000,00 em janeiro de 2023). (Cfr. artigo 7º e 8º do PPA).
  9. A Requerente sujeitou a tributação autónoma, à taxa de 45% os prémios de assinatura atribuídos aos dois administradores no montante total de € 260.000,00 (cfr. doc nº6 do PPA).
  10. Nos termos do Ponto 1 do documento intitulado “Política de Remuneração para os Órgãos de Administração e de Supervisão do A...” é referido: “Esta Política de Remuneração (a “Politica de Remunerações") contém os princípios e regras para a remuneração dos membros dos Órgãos de Administração e de Supervisão (os “Membros”) do A..., S.A. ("A...” ou “Banco”) e é estabelecida nos termos do artigo 115.°-C do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras”). Esta política foi preparada tendo em conta os regulamentos e a legislação aplicáveis, designadamente os seguintes:

• Código das Sociedades Comerciais;

• Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedade Financeiras ("RGICSF");

• Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho;

• Regulamento (UE) n° 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho;

• Diretiva 2014/17/UE do Parlamento Europeu e a respetiva transposição feita pelo Decreto-Lei n. °74-A/2017;

• Diretiva 2014/65/UE (MIFID II) do Parlamento Europeu e do Conselho relativa aos mercados de instrumentos financeiros, respetivos Regulamentos e transposição feita pela Lei n.°35/2018;

• EBA/GL/2016/06 - Orientações relativas a políticas e praticas de remuneração relacionadas com a venda e o fornecimento de produtos e serviços bancários de retalho; com a venda e o fornecimento de produtos e serviços bancários de retalho;

• Relatório sobre riscos de conduta associados a mis-selling de produtos de aforro investimento do Conselho Nacional de Supervisores Financeiros de 3 de marco de 2016;

• Decreto-Lei 91/2018, de 12de novembro, transposição para a lei Portuguesa da Diretiva de Serviços de Pagamentos (Diretiva 2015/2366/UE);

• Lei 7/2019, de 16 de janeiro, relativa a distribuição de seguros, fazendo a transposição para a lei portuguesa da respetiva Diretiva Europeia (2016/97/UE);

• Regulamento (UE) n° 2019/2088, de 27 de novembro de 2019 sobre divulgações relacionadas com a sustentabilidade no setor de serviços financeiros.

• EBA/GL/2020/06 - Orientações sobre a concessão e a monitorização de empréstimos;

• Aviso n.º 3/2020 do Banco de Portugal;

• Instrução 18/2020 do Banco de Portugal;

• Regulamento Delegado (UE) n° 2021/923 da Comissão;

• EBA/GL/2021/04 - orientações relativas a Políticas de Remunerações sãs, nos termos da Diretiva 2013/36/UE;

• EBA/GL/2021/05 - Orientações relativas a governo societário;

• Lista de entidades supervisionadas significativas e lista de instituições menos significativas do Banco Central Europeu.

A regulamentação e legislação em matéria de remuneração determinam a adoção e o cumprimento de práticas remuneratórios coerentes com uma gestão de riscos prudente, sã e eficaz, que não constituam incentivo a assunção de riscos excessivos ou promova situações geradoras de conflitos de interesses com os clientes”. (Cfr. pág. 25. do processo administrativo).

  1. Nos termos do Ponto 4.3.2 do documento intitulado “Política de Remuneração para os Órgãos de Administração e de Supervisão do A...” é referido:

“A remuneração variável atribuída aos Membros do Conselho de Administração Executivo é livre e discricionária e decidida de acordo com a combinação de diversos KPIs definidos pelo Banco, tendo por base a combinação da Avaliação do Desempenho Individual e Coletivo, assim como o desempenho do Banco, tendo em conta critérios quantitativos e qualitativos implementados através de Objetivos e Competências definidos, em cada momento, pelo Comité de Remunerações e comunicados aos Membros do Conselho de Administração Executivo. A remuneração variável depende da verificação de critérios definidos nesta Política e determinadas condições e objetivos decididos pelo Comité de Remunerações, não está contratualmente garantida (como tal, a atribuição, aquisição do direito e pagamento de qualquer parcela de Remuneração Variável não podem ser tomados como certos ou garantidos), e pode estar sujeito aos Mecanismos de Ajustamento pelo Risco estabelecidos no ponto 4.3.2.3.

Adicionalmente, a remuneração pode também consistir em acordos ou indemnizações de cessação de relação laborai, outras prestações ou subsídios e/ou «prémio de boas-vindas» ou «prémio de assinatura», desde que, em qualquer caso, o Banco mantenha uma base sólida de fundos próprios e desde que a medida em concreto seja compatível e promova uma gestão eficaz e adequada de riscos.

A remuneração variável garantida e atribuída na forma de um «prémio de boas-vindas», «prémio de assinatura», ou como resgate de uma situação laborai anterior pode apenas ser atribuída e paga uma única vez a um Membro do Conselho de Administração Executivo durante o primeiro ano de mandato no Banco, de acordo com a legislação e regulação aplicáveis, incluindo os procedimentos internos que sejam aplicáveis em matéria de remunerações. Nestas situações, o montante em causa será incluído como parte da remuneração total para efeitos da verificação adequação com os limites da remuneração previstos em 4.1. a), de modo a garantir que, caso se verifique a ultrapassagem ai prevista, qualquer excesso não seja pago durante o Período de Restruturação e será deferido e pago apenas no final desse período, sujeito aos mecanismos de ajustamento do risco estabelecidos em 4.3.2.3.” (Cfr. pág. 28. do processo administrativo).

  • Em 28 de março de 2024, a Requerente apresentou reclamação graciosa, com vista à anulação parcial do ato de autoliquidação de IRC, referente ao período de 2022 e, por consequência, à restituição do imposto por si pago em excesso por considerar que os prémios de assinatura foram incorretamente enquadrados enquanto remunerações variáveis, não devendo estar sujeitos a tributação autónoma (cfr. doc nº7 junto ao PPA).
  • Em 19 de junho de 2024, a Requerente foi notificada de decisão de indeferimento da reclamação graciosa com os seguintes fundamentos:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

(Cfr. Doc nº9 junto ao PPA)

  • Em 13 de Setembro de 2024, a Requerente apresentou PPA que culminou nos presentes autos.

 

V.2. Factos que não se consideram provados

Não existem factos relevantes para a decisão que não tenham sido considerados provados.

 

V.3. Fundamentação da matéria de facto que se considera provada

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo Requerente, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição, factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

VI. Matéria de Direito

VI.1. Notas iniciais

Nos presentes autos, a Requerente impugna a legalidade do ato de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2024..., e como objeto mediato a autoliquidação de IRC do exercício de 2022, consubstanciado na demonstração de liquidação de IRC n.º 2024... .

Conforme jurisprudência consolidada, no contencioso de mera legalidade, como é o presente, o tribunal tem de restringir o juízo de legalidade do ato sindicado em face da fundamentação do próprio ato. Neste sentido, o Tribunal Arbitral não pode apreciar fundamentos de facto ou de direito que não constem da fundamentação do ato impugnado, nem que sejam invocadas à posteriori  (vide nesse sentido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-10-2020, processo nº02887/13.8 BEPRT) Assim sendo, o Tribunal Arbitral irá apreciar a legalidade do ato sindicado à luz dos fundamentos invocados no ato de indeferimento da reclamação graciosa e não outros, que possam ter sido aventados em sede de resposta ao PPA.

À luz deste entendimento, da posição das partes e da matéria de facto dada como provada, a controvertida a decidir nos presentes autos consiste em determinar se os denominados prémios de assinatura pagos pela Requerente a dois administradores estão sujeitos a tributação autónoma nos termos da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.

 

VI.2. Da qualificação jurídica dos prémios de assinatura para efeitos da alínea b) do nº13 do artigo 88º do CIRC

A alínea b) do nº13 do artigo 88º do IRC indica que se encontram sujeitos a tributação autónoma à taxa de 35% “os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.”

Estabelecendo o nº14 do artigo 88º do CIRC que “as taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC”.

A referida norma foi introduzida no CIRC pela Lei nº3-B/2010, de 08 de abril em sede de Orçamento Geral do Estado, sendo justificada de acordo com o Relatório do Orçamento de Estado nos seguintes termos:

“A Proposta de Lei do Orçamento do Estado para 2010 vem reforçar a tributação do sector financeiro através de um conjunto de medidas que o Governo entende essenciais a uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas. Essas medidas mostram-se especialmente justificadas no tocante ao sector financeiro, pelo papel que teve na criação do risco sistémico subjacente à presente crise económica, assim como no tocante a outros sectores, que foram beneficiários diretos dos apoios públicos entretanto concedidos.

Em conformidade com a política de boas práticas que o Governo tem vindo a estimular junto do sector financeiro e, bem assim, com as orientações mais recentes da CMVM quanto às sociedades cotadas, prevê a presente Proposta de Lei a fixação de uma taxa autónoma de IRC de 35%, aplicável a todos os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a 27 500 euros, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período”

Conforme refere a Decisão Arbitral nº 482/2022-T:

“Relativamente à ratio legis da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC, introduzida pela Lei n.º 3-B/2010, de 8 de abril (Orçamento de Estado para 2010), aprovada no pico da crise financeira iniciada em 2008, o Tribunal Arbitral acompanha o argumento da Requerida segundo o qual o disposto na referida alínea visa (i) evitar que as empresas assumam níveis excessivos de risco em virtude de políticas de remuneração de administradores excessivamente centradas em resultados de curto prazo, e (ii) tornar menos atrativo o pagamento de bónus e outras remunerações variáveis de valor substancial desligados do desempenho positivo da sociedade num quadro plurianual (e.g. num período mínimo de 3 anos)”

Assim, o legislador apresentava como objetivo da norma assegurar “uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas” promovendo uma gestão sã por forma a evitar que as empresas assumam “níveis de risco excessivos em virtude da politica de remuneração de administradores” e simultaneamente “tornar menos aliciante o pagamento de remunerações variáveis de valor elevado desligados do desempenho positivo de uma sociedade no quadro plurianual”.

Em outros termos, o legislador pretendia disciplinar as empresas, motivando-as para as boas práticas de governação.

No caso dos autos o busílis da questão prende-se com a interpretação a dar ao conceito “remuneração variável” pagas a gestores, administradores ou gerentes constantes da aliena b) do nº13 do artigo 88º do CIRC.

Verificamos que o Código do IRC não procede à especificação do conceito “remuneração variável”. Para o efeito devemos chamar à colação o nº2 do artigo 11º da LGT que determina que “sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.”

Conforme refere o Decisão Arbitral nº 104/2019-T:

“Na verdade, por força do disposto no artigo 11.º, 2, da LGT «sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei». No caso de remuneração de administradores de sociedades o conceito a atender, se não estiver previsto nas leis fiscais, é o fornecido pelo artigo 399.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) e não o do Código do Trabalho.

(….)

Por isso, utilizando o artigo 88.º, n.º 13, alínea b) do CIRC o conceito de «remuneração» utilizado pelo CSC para referenciar a contrapartida auferida pelos administradores, é ao conceito deste Código que há que fazer apelo, por força do artigo 11.º, n.º 2, da LGT, próprio deste ramo do direito, e não ao conceito diferente de «retribuição», definido no Código do Trabalho para ser aplicado no âmbito dos contratos de trabalho”

 

Desta forma, no auxílio da interpretação da aliena b) do nº13 do artigo 88º do CIRC, no segmento que nos importa, devemos ter em consideração o nº2 do artigo 399º do Código das Sociedades Comerciais que refere:

“1- Compete à assembleia geral de acionistas ou a uma comissão por aquela nomeada fixar as remunerações de cada um dos administradores, tendo em conta as funções desempenhadas e a situação económica da sociedade.

2 - A remuneração pode ser certa ou consistir parcialmente numa percentagem dos lucros de exercício, mas a percentagem máxima destinada aos administradores deve ser autorizada por cláusula do contrato de sociedade.

3 - A percentagem referida no número anterior não incide sobre distribuições de reservas nem sobre qualquer parte do lucro do exercício que não pudesse, por lei, ser distribuída aos acionistas.”

 

O artigo 399º do Código das Sociedades não definindo o conceito de remuneração dos administradores, é, contudo, claro a indicar que esta pode ser composta por uma componente certa ou variável.

 

Acerca da interpretação do artigo 399º do Código das Sociedades Comercias, chamamos à colação o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 17.01.2023 processo nº 17579/20.3T8LSB.L1.S1 que refere:

“O que significa que o art. 399.º do CSC não define o conceito de remuneração dos administradores, aludindo apenas às componentes que dela fazem parte, determinando que a remuneração dos administradores executivos pode ser constituída por uma componente fixa e por uma componente variável, sendo que esta última se encontra intrinsecamente ligada ao desempenho/performance, isto é, determina-se que a componente variável deverá atuar como um incentivo à prossecução dos melhores resultados para a empresa (tendo naturalmente presente uma lógica de sustentabilidade e desenvolvimento da empresa a longo prazo).

Sendo então de colocar a questão de saber se, como remuneração dos administradores, são apenas admissíveis as duas possibilidades referidas em tal n.º 2 – ser certa/fixa ou consistir parcialmente nos lucros de exercício – questão sobre a qual é relativamente pacífica a interpretação de não ficarem, pelo art. 399.º do CSC, afastadas outras possibilidades remuneratórias.

Como refere Soveral Martins, “o preceito não estabelece que a remuneração só pode ter lugar através daquelas duas modalidades. O que a lei pretende é permitir a remuneração através de uma participação nos lucros de exercício, exigindo ao mesmo tempo uma cláusula do contrato de sociedade a estabelecer a percentagem máxima destinada aos administradores”.

Vem assim sendo entendido que são enquadráveis no conceito de remuneração, desde que esteja em causa uma contrapartida devida aos administradores pelas funções por si desempenhadas, toda uma variedade de prestações, ou seja, vem-se entendendo que a remuneração variável pode consistir (para além da participação nos lucros de exercício distribuíveis) em opções de subscrição ou aquisição de ações, em prémios anuais, em pensões de reforma e complementos de reforma ou até em bens ou serviços; e mesmo a parte certa da remuneração, apesar de ter por objeto, no essencial, uma quantia monetária – à qual corresponde o salário base – também se entende que poderá englobar componentes não monetárias, como por exemplo a utilização, para fins privados, de viatura automóvel da sociedade ou seguros de saúde.

(...)

Enfim, aceite a ideia de que a mera atribuição duma retribuição fixa não constitui o melhor contributo para conferir incentivo, motivação e esforço para a obtenção de bons resultados para a sociedade, entende-se, apesar do art. 399.º/1 do CSC legitimar a atribuição de remuneração fixa em exclusivo, que tal não será o mais recomendável para a remuneração dos administradores executivos e interpreta-se o art. 399.º como permitindo outras possibilidades de remuneração variável (como instrumento/estímulo ao bom governo societário).

(...)

Como já referimos, o art. 399.º/2 do CSC permite que a remuneração dos administradores seja inteiramente certa ou composta por uma parte certa e uma parte variável, porém (sem prejuízo de parecer afastar a possibilidade de a remuneração dos administradores ser totalmente variável), não impõe o art. 399.º do CSC que a remuneração variável tenha necessariamente que consistir numa participação nos lucros de exercício, pelo que a circunstância do contrato de sociedade não prever a possibilidade de poder ser atribuída tal remuneração variável (e, em consequência, não estabelecer a percentagem máxima que autoriza como destinada aos administradores) não constitui impedimento a que outras componentes varáveis da remuneração possam ser fixadas e atribuídas, como é/foi o caso.” (o negrito e sublinhado é nosso).

 

Da supracitada interpretação jurisprudencial concluímos que o conceito de “remuneração variável” (1) encontra-se intrinsecamente ligada ao desempenho/performance do administrador, no sentido de servir de incentivo à obtenção dos melhores resultados da empresa; e (2) o artigo 399º do Código das Sociedades Comerciais não impõe que a remuneração variável tenha necessariamente de consistir numa participação nos lucros de empresa.

 

As recomendações da CVMV publicadas à época sobre governo das sociedades referiam:

“II.1.5.1. A remuneração dos membros do órgão de administração deve ser estruturada de forma a permitir o alinhamento dos interesses daqueles com os interesses de longo prazo da sociedade, basear-se em avaliação de desempenho e desincentivar a assunção excessiva de riscos. Para este efeito, as remunerações devem ser estruturadas, nomeadamente, da seguinte forma:

(i) A remuneração dos administradores que exerçam funções executivas deve integrar uma componente variável cuja determinação dependa de uma avaliação de desempenho, realizada pelos órgãos competentes da sociedade, de acordo com critérios mensuráveis prédeterminados, que considere o real crescimento da empresa e a riqueza efetivamente criada para os acionistas, a sua sustentabilidade a longo prazo e os riscos assumidos, bem como o cumprimento das regras aplicáveis à atividade da empresa.

(ii) A componente variável da remuneração deve ser globalmente razoável em relação à componente fixa da remuneração, e devem ser fixados limites máximos para todas as componentes.”

 

Por sua vez o Banco de Portugal no Aviso nº10/2011 estabelecia:

“1- remuneração dos membros executivos do órgão de administração deve integrar uma componente variável, com fixação de um limite máximo, cuja determinação dependa de uma avaliação do desempenho, realizada pelos órgãos competentes da instituição, de acordo com critérios mensuráveis predeterminados, incluindo critérios não financeiros, que considerem, para além do desempenho individual, o real crescimento da instituição e a riqueza efetivamente criada para os acionistas, a proteção dos interesses dos clientes e dos investidores, a sua sustentabilidade a longo prazo e a extensão dos riscos assumidos, bem como o cumprimento das regras aplicáveis à atividade da instituição.”

 

Nesse mesmo sentido Decisão Arbitral nº 104/2019-T:

“as remunerações variáveis de administradores de sociedades são as que não têm um montante prefixado e dependem dos resultados da prestação do trabalho”

 

Em comum à jurisprudência e orientações das entidades de supervisão, a preocupação de que a componente variável da remuneração dos administradores deve depender de critérios intrinsecamente ligados ao desempenho, pré-definidos e mensuráveis decorrente dos resultados obtidos pela gestão.

 

Se atentarmos à legislação europeia o nº2 do artigo 92º da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013 refere:

“g) A política de remuneração, tendo em conta os critérios nacionais de fixação de salários, deve estabelecer uma clara distinção entre critérios para a fixação:

i) da remuneração fixa de base, que deverá refletir principalmente a experiência profissional relevante e a responsabilidade organizacional estabelecida na descrição das funções do trabalhador como parte das condições de emprego, e

ii) da remuneração variável, que deverá refletir um desempenho sustentável e adaptado ao risco, bem como um desempenho que exceda o exigido para cumprir a descrição das funções do trabalhador como parte das condições de emprego. (o negrito é nosso)

 

Por sua vez as Orientações do European Banking Authority (EBA) de 22 de novembro de 2021[1], relativas a políticas de remuneração sã ao abrigo da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, referem:

“124. Nos termos da Diretiva (UE) 2019/2034, a remuneração é fixa ou variável; não existe uma terceira categoria de remuneração (…)

125. Se não for possível proceder a uma afetação clara de uma componente à remuneração fixa com base nos critérios enumerados nas presentes Orientações, essa componente deve ser considerada como remuneração variável.

126. A remuneração é fixa sempre que as condições para a sua atribuição e o seu montante:

a. Se baseiem em critérios predeterminados;

b. Reflitam de forma não discricionária o nível de experiência profissional e a antiguidade dos membros do pessoal;

c. Sejam transparentes relativamente ao montante individual atribuído ao membro do pessoal;

d. Sejam permanentes, isto é, mantidas durante um período de tempo associado ao cargo específico e às responsabilidades organizacionais;

e. Não sejam revogáveis; o montante permanente apenas é alterado por via da negociação coletiva ou após renegociação de acordo com os critérios nacionais de fixação de salários;

f. Não possam ser reduzidas, suspensas ou canceladas pela empresa de investimento; g. Não constituam incentivos para a tomada de riscos; e

h. Não dependam do desempenho.

(….)

149. A remuneração variável garantida pode assumir várias formas, tais como um «prémio garantido», «prémio de boas-vindas», «prémio de assinatura», «prémio mínimo», etc., e pode ser atribuída em numerário ou em instrumentos “

 

Da interpretação que fazemos da legislação europeia resulta que a remuneração dos administradores, à semelhança do previsto no artigo 399º do CSC, pode ter duas componentes: uma remuneração fixa e outra variável.

A remuneração fixa reflete a experiência profissional, a responsabilidade da função, sendo baseada em critérios predeterminados, não constituindo incentivo para a assunção de riscos e não estando dependendo do desempenho.

A remuneração variável reflete o desempenho/performance estando na dependência dos resultados obtidos pela prestação de trabalho.

 

A Requerida em sede de indeferimento da reclamação graciosa chama a colação nos pontos 32 e 36 o conceito de “remuneração variável garantida”, relevando para o efeito o artigo 94º da Diretiva 2013/36/EU que refere:

“c) A remuneração variável total não deve limitar a capacidade da instituição para reforçar a sua base de fundos próprios;

d) A remuneração variável garantida não é coerente com uma gestão dos riscos sã nem com o princípio da remuneração associada ao desempenho, não devendo fazer parte de possíveis planos de remuneração;

e) As remunerações variáveis garantidas devem ter caráter excecional, vigorar exclusivamente aquando da contratação de pessoal e apenas caso a instituição tenha uma base de capital sólida e forte, e ser limitadas ao primeiro ano de atividade”

 

e o artigo 115º-E do RGICSF que estipula:

“12 - A remuneração visando a compensação de novos colaboradores por cessação do exercício de funções anteriores deve ter em consideração os interesses de longo prazo da instituição de crédito, incluindo a aplicação das regras relativas a desempenho, indisponibilidade mediante retenção pela instituição de crédito, diferimento e reversão.

13- Não pode ser concedida remuneração variável garantida, exceto aquando da contratação de novos colaboradores, apenas no primeiro ano de atividade e caso exista uma base de capital sólida e forte na instituição de crédito.”

 

No que diz respeito à política de remunerações da Requerente, esta em documento interno intitulado “Política de Remuneração para os Órgãos de Administração e de Supervisão do A...” (pág 43 a 58 do processo administrativo) refere:

“4.3.1 Remuneração Fixa

A remuneração fixa devera ter em conta a complexidade, o nível de responsabilidade e a variedade de competências necessárias para as funções realizadas, assim como as competências e experiência mais relevante dos Membros Executivos. A remuneração fixa será paga mensalmente, 14 vezes por ano.

4.3.2 Remuneração Variável

A remuneração variável atribuída aos Membros do Conselho de Administração Executivo e livre e discricionária e decidida de acordo com a combinação de diversos KPIs definidos pelo Banco, tendo por base a combinação da Avaliação do Desempenho Individual e Coletivo, assim como o desempenho do Banco, tendo em conta critérios quantitativos e qualitativos implementados através de Objetivos e Competências definidos, em cada momento, pelo Comité de Remunerações e comunicados aos Membros do Conselho de Administração Executivo.

A remuneração variável depende da verificação de critérios definidos nesta Política e determinadas condições e objetivos decididos pelo Comité de Remunerações, não esta contratualmente garantida (como tal, a atribuição, aquisição do direito e pagamento de qualquer parcela de Remuneração Variável não podem ser tomados como certos ou garantidos), e pode estar sujeito aos Mecanismos de Ajustamento pelo Risco estabelecidos no ponto 4.3.2.3.

Adicionalmente, a remuneração pode também consistir em acordos ou indemnizações de cessação de relação laboral, outras prestações ou subsídios e/ou “premio de boas-vindas” ou “premio de assinatura”, desde que, em qualquer caso, o Banco mantenha uma base sólida de fundos próprios e desde que a medida em concreto seja compatível e promova uma gestão eficaz e adequada de riscos.

A remuneração variável garantida e atribuída na forma de um “premio de boas-vindas”, “premio de Assinatura”, ou como resgate de uma situação laboral anterior pode apenas ser atribuída e paga uma única vez a um Membro do Conselho de Administração Executivo durante o primeiro ano de mandato no Banco, de acordo com a legislação e regulação aplicáveis, incluindo os procedimentos internos que sejam aplicáveis em matéria de remunerações. Nestas situações, o montante em causa será incluído como parte da remuneração total para efeitos da verificação adequação com os limites da remuneração previstos em 4.1. a), de modo a garantir que, caso se verifique a ultrapassagem ai prevista, qualquer excesso não seja pago durante o Período de Reestruturação e será deferido e pago apenas no final desse período, sujeito aos mecanismos de ajustamento do risco estabelecidos em 4.3.2.3.

4.3.2.1 Critérios/regras de atribuição de Remuneração Variável

As seguintes regras devem ser aplicadas a remuneração variável:

a) A remuneração variável e livremente atribuída e apenas poderá ser atribuída se se verificarem as seguintes condições cumulativas: (i) se o Banco tiver resultados operacionais positivos; (ii) a atribuição ser consistente com praticas de gestão dos riscos sãs e eficazes; e (iii) a atribuição de remuneração variável (e seu pagamento incluindo as parcelas diferidas) não limitar a capacidade do Banco de reforçar e manter uma base de fundos próprios solida.

b) A remuneração variável não se encontra contratualmente ou sob qualquer outra forma garantida, de modo que nenhum Membro Executivo pode dar a sua atribuição, aquisição do direito ou o pagamento de qualquer montante como certo ou adquirido”.

 

Entende o Tribunal Arbitral que resulta dos artigos 92º e 94º da Diretiva 2013/36/UE e do artigo 115º-E do RGICSF e da própria política interna da Requerente que os conceitos “remuneração variável” e “remuneração variável garantida” não são equivalentes, sendo os prémios de assinatura qualificados nestes documentos como “remuneração variável garantida”

 

Porém, regressando à questão controvertido, o que esta em causa é o conceito de “remuneração variável” e não “remuneração variável garantia”.  A alínea b) do nº13 do artigo 88º do IRC tipifica com incidência de tributação autónoma exclusivamente “as remunerações variáveis”.

 

A questão substantiva dos presentes autos prende-se em saber se os prémios de assinatura pagos pela Requerente a dois administradores constituem remuneração variável para efeitos da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.

 

Ora, os prémios de assinatura pagos pela Requerente aos dois administradores constituem:

  1. Uma compensação fixa (valor fixo de 260.000,00, o qual se decompõe em €80.000,00 para um administrador e €180.000,00 para o outro administrador);
  2. São baseados em critérios predeterminados (assinatura do contrato);
  3. Refletem a experiência profissional (motivação que justifica o seu pagamento);
  4. Transparentes no que diz respeito ao seu montante (valores claros e transparentes);
  5. Não constituem incentivo para a assunção de risco (não têm qualquer ligação a riscos de gestão, que a norma alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC pretende penalizar);
  6. Não dependem do desempenho ou dos resultados obtidos pela gestão (não são uma consequência de resultados/performance de gestão, sendo atribuídos antes mesmo dos administradores iniciarem as suas funções).

 

Nestes termos os prémios de assinatura preenchem por completo o conceito prescrito na alínea g) i) do artigo 92º da Diretiva 2013/36/EU, bem como o entendimento vertido, mas orientações do EBA supramencionadas, devendo consequentemente ser qualificadas como remunerações fixas.

 

Diga-se ainda, que o ratio legis da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC (conforme atrás se referiu) visava penalizar incentivos remuneratórios à assunção de riscos, bem como moralizar as remunerações.

Sucede, que os prémios de assinatura não constituem remunerações variáveis dependentes de desempenho/performance de gestão nem constituem qualquer tipo de incentivo à assunção de riscos, estando assim longe dos propósitos legislativos da alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.

Vide nesse sentido a Decisão Arbitral nº 482/2022-T que refere:

“II-O conceito de “remuneração variável” para efeitos do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC, interpretado com apelo ao disposto no artigo 399.º do Código das Sociedades Comerciais, engloba as componentes da remuneração que não têm um montante prefixado e que variam com o resultado do exercício de funções, encontrando-se intrinsecamente ligadas ao desempenho/performance do membro do órgão de administração e da empresa.

 III. O prémio de assinatura atribuído a administrador por ocasião e como contrapartida da assinatura do mandato de gestão, de quantia fixa, sem qualquer relação com o desempenho/performance da empresa ou do próprio administrador, não é abrangido por este conceito de “remuneração variável” e, consequentemente, não está sujeito a tributação autónoma nos termos do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do Código do IRC.”

 

Nestes termos e com os fundamentos supra referidos, o Tribunal Arbitral julga como procedente o PPA, declarando ilegal e anulando o ato de indeferimento da reclamação graciosa nº ...2024... e bem assim a liquidação de IRC  nº2024... de 26 de fevereiro de 2024, na demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2024..., de 03 de março de 2024, e na demonstração de acerto de contas n.º 2024..., de 04 de março de 2024, na parte correspondente à tributação autónoma sobre os prémios de assinatura atribuídos aos dois administradores.

 

VII. Do reembolso e dos juros indemnizatórios

A Requerente pede a restituição do imposto indevidamente pago acrescido de juros indemnizatórios.

Como consequência da anulação da liquidações e IVA e juros compensatórios, a Requerente tem direito a ser reembolsada das quantias pagas, no montante de €117.000,00

O direito do sujeito passivo a juros indemnizatórios decorre do dever que recai sobre a AT de reconstituição imediata e plena da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, como resulta do disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º, n.º 1, da LGT, fazendo este último preceito referência expressa ao pagamento de juros indemnizatórios, compreendido nesse efeito repristinatório do statu quo ante.

Significa isto que, na execução do julgado anulatório, a AT deve reintegrar totalmente a ordem jurídica violada, restituindo as importâncias de imposto pagas em excesso e, neste âmbito, a privação ilegal dessas importâncias deve ser objeto de ressarcimento por via do cálculo de juros indemnizatórios, por forma a reconstituir a situação atual hipotética que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado.

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na lei geral tributária e no Código de Procedimento Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT.

Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine que houve erro imputável à AT de que resulte pagamento de imposto em montante superior ao legalmente devido.

No caso de atos de autoliquidação, como é o caso sub judice, o erro imputável ao sujeito passivo passa a ser imputável à AT a partir do momento em que esta, tendo conhecimento da ilegalidade constante do ato de autoliquidação, deveria ter proferido decisão que anulasse a inconformidade legal que o ato sofria, e, contudo, mantém a situação de erro e pagamento indevido do imposto ao indeferir, expressamente a reclamação graciosa apresentada pela Requerente.

 

Vide nesse sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo processo nº 01098/16.5BELRS de 09-12-2021:

“Ainda que a liquidação tenha sido efetuada corretamente de acordo com os elementos de facto declarados pelo contribuinte, se este pediu a anulação da mesma mediante impugnação administrativa com fundamento em erro nos pressupostos de facto e a AT, indevidamente, lha recusa ou não cumpre os prazos de decisão, deve considerar-se que desde esse momento da decisão de indeferimento, efetiva ou presumida, a imputabilidade do erro se transferiu para a AT desde (passando a constitui um erro dos serviços), a determinar o pagamento por esta ao sujeito passivo de juros indemnizatórios sobre o montante pago [cfr. art. 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT].”

 

Ora, atento supra exposto, não pode deixar de se considerar ter havido erro imputável aos serviços na justa medida em que com a reclamação graciosa a AT teve a oportunidade de corrigir a autoliquidação por forma a esta ser conforme a alínea b) do n.º 13 do Art.º 88.º do Código do IRC.

 

Conclui-se, assim, pela procedência da pretensão da Requerente a ser ressarcida através do pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, 19 de junho de 2024, até integral e efetivo reembolso do imposto liquidado em excesso, nos termos do artigo 43 nº1 LGT e do artigo 61.º, n.ºs 2 a 5, do CPPT.

 

VIII. Decisão

Termos em que se decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente:

 

  1. Declarar ilegal e anular o ato de indeferimento da reclamação graciosa nº ...2024...;
  2. Declarar ilegal e anular a liquidação de IRC nº2024..., a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2024 ... e a demonstração de acerto de contas n.º 2024 ..., na parte correspondente à tributação autónoma sobre os prémios de assinatura atribuídos de €260.000, no montante de imposto liquidado em excesso de €117.000,00;
  3. Condenar a Requerida a reembolsar o valor de €117.000,00 correspondente ao valor de tributação autónoma indevidamente liquidado;
  4. Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de €117.000,00 calculados desde 19 de junho de 2024 (data do indeferimento da reclamação graciosa) até integral e efetivo reembolso;
  5. Condenar a Requerida nas custas do processo.

 

IX. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em € 117.000,00 (cento e dezassete mil euros) nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das e alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

X. Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.060,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida uma vez que o PPA foi julgado procedente nos termos dos artigos, 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT.

Registe-se e notifique-se.

 

 

Lisboa, 21 de Abril de 2025

 

Os Árbitros

 

 

 

___________

(Regina de Almeida Monteiro – Presidente)

 

______________________

(Marcolino Pisão Pedreiro – Adjunto)

 

 

 

___________________________

(António Cipriano da Silva - Adjunto e Relator)