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SUMÁRIO:

1. O facto de não ter utilizado a reclamação graciosa necessária, prevista no artigo 132º do CPPT, não impede o sujeito passivo de lançar mão do pedido de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º, nº 7 da LGT e, consequentemente, não preclude o direito à impugnação contenciosa do indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa.
2. O artigo 63.º TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento coletivo (OIC) não residente são objeto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.                   
3. O artigo 22.º do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo as sociedades constituídas segundo a legislação de outro Estado-Membro da União Europeia, é incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

A árbitra, Alexandra Gonçalves Marques, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar Tribunal Arbitral, em formação singular, constituído em 29 de Outubro de 2024, decide o seguinte:

I – Relatório

 

1. A..., organismo de investimento colectivo (OIC), NIPC..., constituído ao abrigo da legislação alemã, com sede em..., ... Frankfurt am Main, Alemanha, veio requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante, “RJAT”), para apreciar a legalidade dos actos de liquidação do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), incidentes sobre os dividendos auferidos em território nacional, nos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, no valor total de 49.201,94 euros, bem como da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa contra eles deduzida, requerendo ainda o reembolso do imposto pago e a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, bem como no pagamento das custas de arbitragem.
2. É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT”).
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT, em 26 de Agosto de 2024, e nessa mesma data foram as Partes notificadas dessa aceitação.
4. Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 7 artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT, sem que as Partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 29 de Outubro de 2024.
5. Em 4 de Dezembro de 2024, a AT apresentou resposta na qual suscitou a excepção de inimpugnabilidade, bem como a incompetência, em razão da matéria, do tribunal arbitral e,  por impugnação, pugna pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
6. Por despacho de 5 de Dezembro de 2024, o Requerente foi notificado para responder às excepções, o que fez por requerimento de 20 de Dezembro de 2024.
7. Por despacho de 23 de Abril de 2025, o Tribunal determinou a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º, bem como a apresentação de alegações escritas.
8. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente.
9. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas.
10. O processo não enferma de nulidades.

 

II – Posição das Partes

 

11. O Requerente é um OIC, com residência, para efeitos fiscais, na Alemanha.

 

Nos anos de 2019/2022, o Requerente investiu em participações sociais em sociedades residentes, para efeitos fiscais, em Portugal e, nesse mesmo ano, recebeu dividendos sujeitos a tributação em Portugal, por se tratar do Estado da fonte de obtenção dos dividendos.

 

Os dividendos auferidos, pelo Requerente, entre 2019/2022, foram objecto de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 25%, ao abrigo do artigo 87.º do Código do IRC. O Requerente suportou, assim, a título de IRC, por retenção na fonte, o montante total de 49.201,94 euros.

 

O Requerente sustenta, no entanto, que estes dividendos estariam excluídos de tributação pela legislação portuguesa; mais concretamente, o artigo 22.º, n.º 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (de ora em diante, “EBF”) excluiría de tributação tais dividendos se os mesmos fossem auferidos por um Organismo de Investimento Coletivo constituído e a operar de acordo com a legislação nacional.

 

Na perspetiva do Requerente, o tratamento fiscal que resulta da aplicação da legislação nacional, que distingue a tributação dos dividendos auferidos por fundos de investimento consoante a residência fiscal, constitui uma restrição à liberdade de circulação de capitais, proibída pelo artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (doravante, “TFUE”).

 

E este entendimento encontra-se confirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) no acórdão AllianzGI-Fonds AEVN, Processo C545/19 de 17.03.2022, bem como pelas decisões arbitrais que vêm sendo proferidas nos processos n.º 528/2019-T, n.º 548/2019-T, n.º 11/202o-T, entre outras.

 

No dia 08/05/2023, o Requerente – no âmbito de um pedido de revisão oficiosa apresentado –requereu o reembolso do montante total de 49.202,94 euros, relativo ao IRC sobre os dividendos distribuídos, o que foi indeferido.

 

Conclui requerendo que se julgue procedente o pedido de pronuncia arbitral e se anule a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, bem como as liquidações de IRC, efectuadas a título retenção na fonte, entre 2019/2022 e, em consequência, se condene a AT a proceder ao reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

12. Por seu turno, a Requerida, Autoridade Tributária, na sua resposta, pugna pela manutenção daqueles actos, referindo que o imposto incidiu sobre as liquidações de IRC, relativas às retenções na fonte, no montante de 49.201,94 euros.

 

Em abono da sua posição, começa a Requerida por arguir a inimpugnabilidade dos actos tributários de retenção na fonte, porquanto o pedido de revisão oficiosa foi apresentado para além do prazo de dois anos e, por conseguinte, a impugnação judicial não foi procedida de impugnação administrativa necessária, conforme impunha o artigo 132.º, n.º 3 do CPPT. Em abono da sua tese invoca as decisões arbitrais proferidas no Processo n.º 1000/2023-T, bem como o voto de vencido proferido no Processo 984/2023-T. Mais acrescenta a Requerida que “não tendo o pedido de anulação das retenções na fonte sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar sobre a (i)legalidade das mesmas, ainda que a Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos”.

 

Quanto ao mais, a Requerida começa por referir que a situação dos residentes não é, por regra, comparável à dos não residentes. Apenas nos casos em que residentes e não residentes se encontrem numa situação comparável poderiam os benefícios fiscais concedidos a residentes ser considerados discriminatórios.

 

No caso, considera que as alegadas diferenças de tratamento se encontram plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal português. Não se podendo afirmar que os OIC residentes e os Fundos de Investimento constituídos e estabelecidos noutros Estados-Membros sejam objectivamente comparáveis, “tem dificuldade em aceitar” o argumento de que a legislação nacional e, particularmente, o artigo 22.º do EBF esteja em desconformidade com o disposto no artigo 63.º do TFUE.

 

Ademais, salienta que a AT está vinculada ao princípio da legalidade positiva, não podendo deixar de aplicar as normas legais que a vinculam.

 

Conclui pela improcedência do pedido.

 

III – Matéria de facto

 

13. Com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1. O Requerente, A..., é um organismo de investimento colectivo (OIC) constituído ao abrigo da legislação da Alemanha, com residência fiscal na Alemanha.
2. Por referência ao período 2019/2022, o Requerente era um sujeito passivo de IRC não residente, para efeitos fiscais, em Portugal e sem estabelecimento estável em território nacional.
3. O Requerente detinha, no período em causa, participações sociais em diversas sociedades com sede em Portugal, a saber, nas sociedades B... S.A., C... SGPS, S.A. e D... SGPS.
4. Os dividendos recebidos, entre 2019 e 2022, a esse título foram objecto de retenção na fonte, a título definitivo, à taxa de 25% prevista no artigo 87.º do Código do IRC.
5. O Requerente, na qualidade de accionista dessas sociedades residentes em Portugal, recebeu dividendos e suportou em Portugal IRC, por retenção na fonte, no montante total de 49.201,94 €, de acordo com os valores que constam da seguinte tabela:

 

 

 

 

6. Em 8 de Maio de 2023, o Requerente apresentou, ao abrigo do disposto no artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pedido de revisão oficiosa dos actos de retenção na fonte de IRC relativos aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022, no qual pede a anulação dos mesmos, por vicio de ilegalidade, por violação directa do Direito de União Europeia, que correu os seus termos sob o n.º ...2023... (ROF...).
7. Em 22 de Maio de 2024, o Requerente foi notificado da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado.
8. Em 2 de Junho de 2024, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

 

14. Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pelo Requerente com   a petição inicial e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária.

 

Não há controvérsia sobre a matéria de facto.

 

IV – Matéria de Direito

 

Questões prévias: da inimpugnabilidade dos actos tributários e da incompetência do tribunal arbitral

 

15. Alega a Requerida que o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar o pedido de anulação das retenções na fonte que não hajam sido precedidas, em prazo, de reclamação graciosa necessária, ainda que o Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos. Na perspetiva da Requerida, estar-se-ia perante uma excepção dilatória que obstaria ao conhecimento do pedido com a consequente a absolvição da instância.

 

16. Com efeito, a Requerida começa por argumentar que, nos termos do artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, a AT vinculou-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do RJAT, “com exceção de pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa, nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”. Não tendo o pedido de anulação das retenções sido precedido, em prazo, de reclamação graciosa necessária, o Tribunal Arbitral carece de competência para apreciar a legalidade das mesmas, ainda que o Requerente tenha apresentado um pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos. Em abono da sua tese, invoca as decisões proferidas pelo Tribunal Arbitral no âmbito dos Processos 382/2019-T e 51/2012.

Cumpre decidir.

 

17. O artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT atribui aos tribunais arbitrais competência para a declaração de ilegalidade de actos de “liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”. Por seu turno, a Portaria n.º 112.º-A/2011, de 22 de Março, vinculou a AT à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto impostos cuja administração lhes seja cometida, com excepção das “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;”.

 

18. Por seu turno, o artigo 132.º do CPPT dispõe o seguinte:

Artigo 132.º

Impugnação em caso de retenção na fonte

1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

5 - (Revogado.)

6 - À impugnação em caso de retenção na fonte aplica-se o disposto no n.º 3 do artigo anterior.

 

19. Em primeiro lugar, sublinha-se que, no caso em apreço estamos perante a impugnação de um acto de liquidação de IRC que é um tributo administrado pela Autoridade Tributária e Aduaneira que manifestamente se insere dentro das competências atribuídas pelo RJAT e por aquela Portaria n.º 112.º-A/2011, de 22 de Março, aos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD. Por outro lado, a impugnação em causa foi precedida de um pedido de revisão oficiosa formulado ao abrigo do artigo 78.º da LGT.

 

20. A questão que se coloca é, pois, saber se o Tribunal Arbitral é competente para apreciar o pedido de pronúncia arbitral contra o indeferimento do pedido de revisão oficiosa das retenções na fonte, em sede de IRC, sindicadas nos presentes autos.

 

21. Importa, assim, esclarecer, se a declaração de ilegalidade de actos de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa do acto tributário, previstos no artigo 78.º da LGT, se inclui no âmbito da competência atribuída aos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD.

 

22. A competência atribuída aos tribunais arbitrais tributários encontra-se prevista no artigo 2.º, n.º 1 do RJAT, que dispõe que:

Artigo 2.º

Competência dos tribunais arbitrais e direito aplicável

1 — A competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:
a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b) A declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de actos de determinação da matéria colectável e de actos de fixação de valores patrimoniais.

(...)

 

23. Por seu turno, a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, aprovada ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1 do RJAT, veio estabelecer os termos de vinculação da Administração Tributária à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD, tendo determinado a vinculação da AT à apreciação de pretensões relativas a impostos, com as excepções previstas no artigo 2.º, alíneas a) a d), daquela portaria.

 

24. A fórmula “declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação e de pagamento por conta” utilizada no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, não restringe o âmbito da jurisdição arbitral aos casos em que é impugnado directamente um acto de um dos tipos elencados.

 

25. Com efeito, a ilegalidade de actos de autoliquidação pode ser declarada jurisdicionalmente como corolário da ilegalidade de um acto de segundo grau que confirme um acto de autoliquidação, incorporando a sua ilegalidade (nesse sentido, Processo n.º 943/2023-T, de 23/04/2024, do CAAD).

 

26. Sobre a questão da competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD para apreciar a legalidade de actos de autoliquidação (a que são equiparáveis os actos de retenção na fonte) na sequência da apresentação de pedidos de revisão oficiosa, a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo já se pronunciou em sentido afirmativo (nesse sentido, Acórdão do Tribunal Administrativo Sul de 27/04/2017, Processo n.º 8599/15; de 25/06/2019, Processo n.º 44/18.6BCLSB).

 

27. Por outro lado, o Tribunal Constitucional decidiu “não julgar inconstitucional a norma que considera que os pedidos de revisão oficiosa equivalentes às situações em que existiu “recurso à via administrativa nos termos do artigo 131.º e 133.º do Código do Procedimento Tributário”, para efeitos da interpretação da alínea a), do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, encontrando-se tais situações, por isso, abrangidas pela jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD” (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 244/18, de 11/05/2018, processo n.º 636/17).

 

28. No caso dos autos, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRC (retenção na fonte), referente aos anos de 2019, 2020, 2021 e 2022.

 

29. Os actos que decidem reclamações graciosas, recursos hierárquicos ou pedidos de revisão de acto tributário constituem actos de segundo e terceiro grau na medida em que comportam a apreciação de legalidade de actos de primeiro grau, ou seja, actos de liquidação e, como tal, entende-se que cabe no escopo da competência dos tribunais arbitrais a apreciação daqueles actos.

 

30. Apenas nos casos em que o acto de segundo ou terceiro grau apreciou uma questão prévia cuja solução obstou à apreciação da legalidade do acto primário – como, por exemplo, intempestividade, ilegitimidade ou incompetência – se estaria fora do âmbito material de competência dos tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD.

 

31. Entendemos que o tribunal arbitral, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT pode sindicar a legalidade do acto de liquidação de imposto, também nos casos em que a declaração de ilegalidade pode ser obtida na sequência da declaração de ilegalidade de actos de segundo ou terceiro grau.

 

32. O artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT não exclui os casos em que a declaração de ilegalidade resulta da declaração de ilegalidade do acto de segundo grau, nem os casos em que essa declaração de ilegalidade é pedida na sequência do indeferimento tácito ou expresso do pedido de revisão oficiosa do acto tributário.

 

33. Apenas não seria assim caso a Administração Tributária houvesse recusado a apreciação do pedido de revisão oficiosa com fundamento em qualquer questão prévia que obstasse ao conhecimento da legalidade do acto tributário pois, neste caso, o acto tributário teria de ser impugnado por via da acção administrativa especial e, consequentemente, estaria fora da esfera de competência do tribunal arbitral.

 

34. Afigura-se, assim, que o segmento do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT que faz alusão a pretensões referentes a pedidos de “declaração de ilegalidade de actos” abrange a declaração de ilegalidade de indeferimentos de actos de retenção na fonte de IRC de 2019, 2020, 2021 e 2022.

 

35. Sublinha-se que não existe qualquer disposição legal que afaste a competência dos tribunais arbitrais quando os actos de liquidação são precedidos de um pedido de revisão oficiosa.

 

36. Há que recordar que os tribunais arbitrais que funcionam junto do CAAD têm admitido que se insere na sua competência a apreciação de pedidos de revisão oficiosa das liquidações de IRC – retenção na fonte, dentro do prazo e com os fundamentos previstos no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT, independentemente de tal pedido ter sido expressa ou tacitamente indeferido (cf. decisão proferida nos Processos n.º 156/2024, de 4/07/2024, Processo n.º 816/2023, de 12/07/2024, Processo n.º 998/2023, de 5/07/2024).

 

37. À luz das citadas disposições legais, bem como da jurisprudência invocada, resulta claro que o indeferimento do pedido de revisão oficiosa é sindicável por via da impugnação judicial nos termos do artigo 97.º do CPPT e do artigo 2.º do RJAT.

 

38. Considera-se, assim, improcedente a invocada excepção de inimpugnabilidade e, consequentemente, de incompetência material suscitada pela AT.

 

Da compatibilidade do artigo 22.º do EBF com o artigo 63.º do TFUE

 

39. Considerando a posição das partes, a questão que é objecto deste processo é a de saber se a legislação portuguesa, ao excluir de tributação os dividendos distribuídos por sociedades residentes em Portugal a fundos de investimento que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional (artigo 22.º do EBF) e, por isso, residentes em território nacional, mas sujeitando a retenção na fonte, em IRC, os dividendos distribuídos por essas mesmas sociedades a fundos de investimento mobiliário que não tenham sido constituídos, nem operem de acordo com a legislação nacional e, por isso, não residentes fiscais em Portugal, configura uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º do TFUE.

 

40. Esta questão foi já apreciada em vários processos, tanto no âmbito da arbitragem tributária (cf. decisões proferidas no âmbito dos processos números 206/2024-T, 156/2024-T, 816/2023-T, 983/2023-T), como em sucessivos acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se pronunciaram, reiterada e uniformemente, sobre a questão decidenda (cf. Acórdão do STA n.º 7/2024, de 26 de Fevereiro, Acórdão de 13-09-2023, Processo n.º 715/18.7BELRS (posição subscrita por vários Acórdãos subsequentes, designadamente, nos Processos nºs 0802/21.4BELRS, de 08-05-2024, n.º 0806/21.7BELRS e n.º 0755/19.9BELRS, ambos de 29/05/2024 e n.º 0757/19.5BELRS de 05/05/2024[1]), não se identificando, até agora, argumentos que permitam quebrar a unanimidade que vem sendo alcançada pelas decisões já proferidas, importando assim reiterar a jurisprudência firmada, que decidiu que o artigo 22.º do EBF, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13 de janeiro, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados, é incompatível com a liberdade de circulação de capitais que decorre do artigo 63.º do TFUE.

 

41. In casu, verifica-se – conforme resulta da matéria de facto assente – que o Requerente é um organismo de investimento colectivo, constituído segundo o direito alemão, o qual reúne capital de investidores que, por sua vez, investe, maioritariamente, em acções de sociedades europeias, incluindo em sociedades portuguesas.

 

42. Na perspetiva do Requerente, as normas que constam nos artigos 22.º, n.º 1 e 2 do EBF são incompatíveis com a liberdade de circulação de capitais prevista no artigo 63.º do TFUE.

 

43. O artigo 63.º do TFUE prevê a livre circulação de pagamentos e capitais que, como é sabido, constitui a quarta liberdade económica europeia, a qual proíbe “todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros”, sem prejuízo do disposto no artigo 65.º do TFUE, o qual enuncia as restrições admitidas, nelas se incluindo as “disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar onde o seu capital é investido”.

 

44. As restrições aqui enunciadas têm como limite, nos termos do artigo 65.º, n.º 3 do TFUE, que essas restrições não sejam “um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º do TFUE”.

 

45. No que respeita à livre circulação de capitais, o já sobejamente mencionado acórdão do TJUE, proferido em sede de reenvio prejudicial, no processo AllianzGI-Fonds AEVN, Processo C545/19 de 17.03.2022, ECLI:EU:C:2022:193, esclarece quanto à aplicação das medidas proibidas pelo artigo 63.º do TJUE, o seguinte:

“(...)

36

Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.o, n.o 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado‑Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (v., designadamente, Acórdão de 2 de junho de 2016,Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, n.o 27 e jurisprudência referida, e de 30 de janeiro de 2020, Köln‑Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, n.o 49 e jurisprudência referida).

 

37

No caso em apreço, é facto assente que a isenção fiscal prevista pela legislação nacional em causa no processo principal é concedida aos OIC constituídos e que operam de acordo com a legislação portuguesa, ao passo que os dividendos pagos a OIC estabelecidos noutro Estado‑Membro não podem beneficiar dessa isenção.

 

38

Ao proceder a uma retenção na fonte sobre os dividendos pagos aos OIC não residentes e ao reservar aos OIC residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, a legislação nacional em causa no processo principal procede a um tratamento desfavorável dos dividendos pagos aos OIC não residentes.

 

39

Esse tratamento desfavorável pode dissuadir, por um lado, os OIC não residentes de investirem em sociedades estabelecidas em Portugal e, por outro, os investidores residentes em Portugal de adquirirem participações sociais em OIC e constitui, por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.o TFUE (v., por analogia, Acórdão de 21 de junho de 2018, Fidelity Funds e o., C‑480/16, EU:C:2018:480, n.os 44, 45 e jurisprudência referida).

 

40

Não obstante, segundo o artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.o TFUE não prejudica o direito de os Estados‑Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.

 

41

Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado‑Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65.o, n.o 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.o 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.o [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.o 29 e jurisprudência referida].

 

42

O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.o, n.o 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.o, n.o 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C‑480/19, EU:C:2021:334, n.o 30 e jurisprudência referida].”.

46. Quanto à existência de situações objectivamente comparáveis, o mencionado acórdão conclui que a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações comparáveis (cf. considerandos 72-73):

72

“Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.o 58 e jurisprudência referida).

 

73

Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes.”.

 

 

47. Nos termos da jurisprudência do TJUE, o artigo 63.º do TFUE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional do Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um organismo de investimento colectivo (OIC) não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

48. No caso em apreço, o artigo 22.º do EBF estabelece, à luz da jurisprudência fixada, um tratamento discriminatório, proibido pelo artigo 63.º, porquanto ao limitar o âmbito de aplicação do regime de tributação constante do n.º 3 aos fundos e sociedades que operem de acordo com a legislação nacional, estabelece um regime mais gravoso para as entidades equiparáveis que operem em território nacional, mas que se tenham constituído segundo o direito de um outro Estado-Membro.

 

49. Sobre a questão que está em discussão nos autos, salienta-se, por fim, o Acórdão do STA n.º 7/2024, de 26 de Fevereiro, (Acórdão do STA de 28 de Setembro de 2023, proferido no âmbito do processo n.º 093/19), que uniformizou jurisprudência no sentido de que o artigo 22.º do EBF é incompatível com o artigo 63.º do TFUE, conforme sumário que se transcreve[2]:

“I - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação.

 

II - O artº.63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado-Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção.

 

III - A interpretação do artº.63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o artº.22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia.”

 

50. Assim sendo, os actos tributários impugnados, de retenção na fonte, em sede de IRC, relativos aos anos de 2019/2022 (cf. alíneas D e E da matéria de facto), impugnados, bem como a decisão de indeferimento da revisão oficiosa contra eles apresentada, são ilegais por assentarem numa disposição cuja aplicação ao caso em apreço deve ser afastada, por constituir uma violação do disposto no artigo 63.º do TFUE.

 

Da Restituição da quantia indevidamente paga e juros indemnizatórios

51. O Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

Quanto à restituição do imposto indevidamente pago, o Requerente tem direito a haver a sua restituição, conforme decorre do disposto do artigo 100.º, n.º 1 da LGT. Acrescenta-se que esse dever de restituição do imposto indevidamente pago acha-se, inevitavelmente, ligado à decisão arbitral que anula o acto de liquidação, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT.

 

Aqui se dispõe que a AT, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, fica vinculada a:

“(r)estabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”.

 

Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do acto tributário, há lugar ao reembolso de imposto indevidamente pago.

 

52. Quanto ao pagamento de juros, o artigo 24.º, n.º 5 do RJAT dispõe o seguinte:

“(...)

5 - É devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

 

53. Por seu turno, dispõe o artigo 43.º da Lei Geral Tributária que:

“Artigo 43.º - Pagamento indevido da prestação tributária

       1 — São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

       2 — Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

       3 — São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

              a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

              b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

              c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária;

              d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. (...)”

 

Tratando-se, in casu, de um acto de autoliquidação de imposto, o erro imputável aos serviços, que vai desencadear a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios, opera – quando haja lugar ao indeferimento do pedido de revisão oficiosa – com o indeferimento pela AT da reclamação administrativa (cf. artigo 43.º, n.º 1 da LGT) ou quando decorra um ano após a apresentação daquele pedido.

 

Considerando que, a AT indeferiu a revisão oficiosa (cf. ponto F e G da matéria de facto) que impugnava, por via administrativa, os actos de autoliquidação em causa nos autos, há que concluir que há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido e até ao processamento da respectiva nota de crédito.

 

Atendendo ao disposto no artigo 43.º, n.º 1 e 3, alínea c) da LGT, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios à taxa legal, depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, até à data do processamento da respectiva nota de crédito.

 

V – Decisão

Nestes termos, e pelos fundamentos expostos, este Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar improcedentes as excepções de inimpugnabilidade e de incompetência do tribunal arbitral, suscitadas pela AT.
2. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade e anulando os actos tributários de autoliquidação do imposto de IRC, no montante total de 49.201,94 euros, referentes ao anos 2019/2022, bem como a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa contra eles deduzida.
3. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados desde a data em que perfaz um ano sobre a data de apresentação do pedido de revisão oficiosa.
4. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

 

VI – Valor do Processo

Nos termos das disposições conjugadas dos artigos 306.º do Código de Processo Civil e 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de 49.201,94 euros, indicado pelo Requerente, sem oposição da Autoridade Tributária e Aduaneira.

VII – Custas

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT, fixa-se o montante das custas em 2.142,00 euros, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida.

Notifique.

Lisboa, 28 de Abril de 2025

 

A Árbitra,

 

Alexandra Gonçalves Marques