SUMÁRIO:

1. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas/ações resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias;
2. As mais-valias resultantes da alienação de quotas/ações adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas/ações em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

 

1. RELATÓRIO

I.1 Enquadramento

1. A..., com o número de identificação fiscal ..., com domicílio fiscal em Rua do ..., n.º ..., ...-... Lisboa (doravante designado por Requerente), apresentou junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), pedido de constituição de Tribunal Arbitral singular, ao abrigo das disposições conjugadas nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 3.º, n.º 1, 5.º, n.º 3, alínea a), e 10.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), sendo Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), (de ora em diante designada por Requerida).
2. No pedido de pronúncia arbitral (ppa), apresentado em 19.03.2024, o Requerente peticiona que seja declarada ilegal a decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS n.º 2023..., no valor de € 75.380,86, referente ao período de tributação do ano de 2021, e que seja determinada a anulação do valor ainda controvertido no referido ato de liquidação adicional de IRS – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
3. No presente ppa, o Requerente pede a apreciação da ilegalidade da decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ...2023..., apresentada 14.06.2023 e, bem assim, do ato de liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios, respeitante ao período de tributação de 2021, cujo valor controvertido consiste em € 10.388,22, a que se referem as notas de demonstração de liquidação integradas no procedimento de liquidação.
4. Em 20.03.2024 o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi de imediato notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira. O Requerente optou por não designar árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 6.º do RJAT, em 10.05.2024 foi designado, pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, o ora signatário como Árbitro para integrar o tribunal arbitral singular, o qual, no prazo legal, comunicou a aceitação do encargo.
5. Tendo sido notificadas desta designação, as Partes não manifestaram vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c), do n.º 1, do artigo 11.º, do RJAT, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, em 28.05.2024, verificou-se a constituição do Tribunal arbitral.
7. Em 28.05.2024 foi proferido despacho arbitral para a Exm.ª Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentar resposta no prazo legal, nos termos e para os efeitos previstos nas normas do artigo 17.º do RJAT.
8. Em 28.06.2024, a Requerida veio juntar aos autos a sua resposta, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida. A Requerida defende-se por impugnação e pugna que, atentas as razões invocadas, deve o pedido de pronúncia arbitral ser julgado totalmente improcedente. Com a sua resposta a Requerida juntou o processo administrativo (pa).
9. Em face do conhecimento que decorre das peças processuais juntas pelas Partes, por despacho de 06.09.2024, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais (artigos 19.º, n.º 2, e 29.º, n.º 2, do RJAT), visto que não foi suscitada qualquer exceção, atenta a natureza das questões a decidir, o Tribunal decidiu: I) Dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT; ii) Determinar que o processo prossiga com alegações escritas facultativas, a apresentar pelas Partes no prazo simultâneo de 20 dias, por aplicação conjunta do previsto no artigo 91.º, n.º 5, do CPTA, e no artigo 120.º do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º do RJAT, iii) Determinar que a decisão arbitral será proferida no prazo previsto no n.º 1 do artigo 21.º do RJAT.
10. Todavia, não foi possível proferir a decisão arbitral até ao termo do prazo de seis meses previsto no n.º 1 do artigo 21.º do RJAT e, por despachos de 21.11.2024 e de 27.01.2024, proferidos ao abrigo do normativo do n.º 2 do artigo 21.º do RJAT, por razões inerentes à gestão de prioridades processuais, verificou-se a necessidade de prorrogar o prazo para a prolação da decisão arbitral.
11. Em 24.09.2024, a Requerente apresentou as suas alegações, tendo a Requerida apresentado em 30.09.2024 as respetivas alegações, tendo, em síntese, reiterado tudo o que disse em sede de Resposta ao pedido de pronúncia arbitral.

 

I.2  Da posição do Requerente

12. No presente pedido de pronúncia arbitral o Requerente pretende que a decisão que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação de IRS n.º 2023..., de 06.01.2023, no valor de € 75.380,86, referente ao ano de 2021, seja revogado na parte em que manteve na ordem jurídico imposto no valor de € 10.388,22.

13. O Requerente fundamenta a sua pretensão na circunstância da manutenção da liquidação de IRS, do ano de 2021, no valor de € 10.388, 22, assentar em erro sobre os pressupostos de facto e de direto que sustentam a manutenção da referida liquidação de IRS na ordem jurídica.

14. O Requerente considera que o IRS, no valor de € 10.388, 22, é ilegal, na medida em que os rendimentos da categoria G que justificaram a sua liquidação e manutenção na ordem jurídica estão excluídos de tributação por força do regime transitório dos rendimentos da categoria G consagrado no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, cujas normas determinam que “1. Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código.

2. Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efetuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.

3. Quando, nos termos dos n.ºs 8 e 10 do artigo 10.º do Código do IRS, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor das antigas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas”.

15. Pois, a participação social detida na sociedade, antes por quotas e depois por ações, foi adquirida em 20.11.1987, antes da entrada em vigor do Código do IRS aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro de 1988.

16. Aquando do aumento do capital por entradas em dinheiro (06.03.1992), realizadas por todos os sócios na proporção das suas quotas, não há criação de novas quotas, o que existe é o reforço do valor nominal da quota anteriormente detida, pelo que, não se tendo registado a criação de novas quotas/ações, é aplicável ao caso o disposto na norma do n.º 6, alínea b) do artigo 43.º do Código IRS.

17. A data da aquisição das ações alienadas em junho de 2021 reporta-se à data da aquisição da quota que por força da transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima deu lugar às 29.970 ações alienadas, representativas de 15% do capital social da sociedade B..., e respetivos aumentos de capital, é a data de 20.11.1987 e não a data de 06.03.1992 ou qualquer outra.

18. É por esta razão, e tendo por base as normas do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que aquando da apresentação da declaração de rendimentos modelo 3-IRS (código...), o Requerente preencheu o quadro 4 (alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários e direitos excluídos ou isentos de tributação) do Anexo G1 (Mais Valias não tributadas).

19. O Requerente considera que, aquando da realização do aumento do capital por entradas em dinheiro (06.03.1992), realizadas por todos os sócios na proporção das suas quotas, não há criação de novas quotas, existe sim é o reforço do valor nominal da participação social adquirida em 20.11.87, pelo que à situação em causa é aplicável o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, e as disposições dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a), 10.º, n.º 1, alínea b), e 43.º, n.º 6, alínea a) e b) do Código do IRS.

20. Para sustentar a sua posição e entendimento o Requerente invoca a doutrina, diversos Acórdãos arbitrais do CAAD, o Acórdão do STA, proferido no processo n.º 0149/17, de 07.03.2018, a data a considerar como a data da aquisição dos valores mobiliários, por alteração do valor nominal, corresponde à data de aquisição dos valores mobiliários que lhe deram origem.

21. O Requerente considera que o entendimento da AT de que o rendimento de mais-valias proporcional ao reforço da quota por entradas em dinheiro ocorrida em 06.03.1992, conforme entendimento pacifico e reiterado do Tribunais superiores e do Tribunal arbitral, é ilegal por erro nos pressupostos de facto e de direito.

22. O Requerente conclui que o pedido de pronúncia arbitral deve ser considerado procedente e, em consequência, ser anulado o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, por ser ilegal, na parte da liquidação de IRS que ainda persiste controvertida, em concreto, o valor de € 10.388,22, bem como a referida liquidação de IRS referente ao ano de 2021, no referido valor, e deve ser restituído o valor de IRS pago indevidamente com o pagamento de juros indemnizatórios, devidos nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT e do artigo 61.º do CPPT.

 

I.3  Da posição da Requerida

23. A requerida, em face da análise que fez dos factos e dos argumentos explicitados pelo Requerente, considera que não assiste razão ao Requerente, porquanto, os aumentos de capital realizados em 1992, na parte referente a entradas em dinheiro, estão sujeitos a tributação em sede de IRS.

24. É que, tratando-se de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie, não se aplica o disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 43º do Código do IRS, que estabelece que "a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (...) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”,

25. A Requerida entende que se justifica o tratamento diferenciado das duas realidades integrantes do aumento nominal correspondente à participação social detida pelo Requerente no capital social da sociedade B..., porquanto:

i) na incorporação de reservas não se verifica um aumento do património da sociedade;

ii) no aumento de capital por novas entradas em dinheiro ou em espécie, existe um incremento efetivo do património da sociedade a que corresponde um efetivo dispêndio de dinheiro ou bens por parte dos sócios.

26. E, assim, os valores mobiliários alienados consideram-se adquiridos em momentos diferentes, pelo que o valor da respetiva transmissão deve ser dividido em várias parcelas. Isto é, as referentes aos valores constantes do título constitutivo, na respetiva data de aquisição, cujos ganhos se encontram excluídos da tributação, nos termos do regime transitório da categoria G, estabelecido no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, e as resultantes de aumentos de capital realizados em 1992, na parte referente a entradas em dinheiro, que são sujeitas a tributação.

27. E, assim sendo, a Requerida considera que a mais-valias obtida com a alienação das 29.970 ações alienadas, representativas de 15% do capital social da sociedade B..., deve ser parcialmente tributada, uma vez que apenas se reportam à data de aquisição dos valores mobiliários originários os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos de tributação os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios.

28. E, nesta medida, o valor da mais-valia correspondente aos aumentos de capital por novas entradas em dinheiro é objeto de tributação.

29. Para sustentar a sua posição a Requerida invoca jurisprudência do STA, e o voto de vencido elaborado no processo arbitragem tributária n.º 562/2021-T, que, em termos conclusivo, sublinha que “(…). A terminar, nem se diga que a Jurisprudência que acaba de se referir é uniforme. Aquele é o único Aresto do STA que se conhece, e sobre esta mesma questão fundamental de Direito existe Acórdão do TCA Norte – de 28.09.2017, proc.º 01264/09. Revendo-nos nós na interpretação e aplicação da lei que neste último é feita, e em cujo sumário se lê: “1. Inexistindo norma tributária de isenção, ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS. 2. Se incluídas na alienação quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto (n.º 1 do art.º 5.º do D.L. 442-A/88, de 30 de novembro), os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, segundo determinado critério de imputabilidade”.

30. Em relação ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios a Requerida sublinha que na situação controvertidas não se verificam os pressupostos legais, isto é, na liquidação de IRS não se verificou qualquer erro imputável aos serviços, nem foi cometida qualquer ilegalidade pelo que não assiste razão à Requerente.

31. A Requerida conclui pela improcedência do pedido de pronuncia arbitral, e a manutenção na ordem jurídica do ato tributário de liquidação adicional de IRS, relativo ao período de tributação do ano de 2021, impugnado pelo Requerente.

 

2. SANEAMENTO

32. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

33. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, uma vez que foi apresentado no prazo previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT.

34. As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (cfr. art.º 4.º e n.º 2 do art.º 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 e art.º 1.º da Portaria n.º 112/2011, de 22 de março).

35. O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas exceções. Assim, passa-se à apreciação e decisão do mérito da causa.

 

3. FUNDAMENTAÇÃO

III.1. MATÉRIA DE FACTO

III.1.1. Factos provados

 

36. Em relação à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, nos termos do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e do n.º 3 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por força do artigo 29.º do RJAT, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar os factos considerados provados e os não provados. O tribunal considera provados e relevantes para a decisão arbitral os factos seguintes:

36.1  O Requerente é um sujeito passivo de IRS que, com referência ao ano de 2021, apresentou a declaração modelo 3 de IRS, a que foi atribuído o código de identificação n.º ... . Da declaração de rendimentos de IRS fizeram parte os Anexos A, F, G1 e H.

36.2 Em relação ao anexo G1 (Mais Valias não tributadas), no quadro 4 – alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários e direitos excluídos ou isentos de tributação – o contribuinte declarou os valores seguintes:

 

36.3 A sociedade B... (NIF ...) foi constituída, como sociedade por quotas, por escritura pública de 12.01.1987, com o capital social de Esc. 400.000$00, dividido em duas quotas sendo uma de Esc. 280.000$00 subscrita pelo sócio C... e outra de Esc. 120.000$00 pelo sócio D... .

36.4 Em 20.11.1987, por escritura publica de divisão e cessão de quota lavrada no Cartório Notarial de ..., o sócio D..., dividiu a sua quota de Esc. 120.000$00 em duas quotas de Esc. 60.000$00 cada uma.

36.5 Em 20.11.1987, o Requerente passou a ser sócio da sociedade B..., Lda, com uma participação social no valor de 60.000$00, correspondente a uma quota representativa de 15% d o capital social da sociedade B..., Ld.ª.

36.6  Por escritura lavrada, em 20.11.1987, na Secretaria Notarial de ...– Doc. 5 junto ao ppa – o Requerente passou a ser titular de uma quota no valor de 3.000.000$00, correspondente a 15% do capital social da sociedade no montante de 20.000.000$00.

36.7 Através do pedido de registo na CRC (Ap. 01/920306) realizado no dia 06.03.1992, relativo à alteração do artigo 3.º do pacto social da sociedade, em consequência do reforço do capital no montante de 60.000.000$00, realizado por incorporação de reservas livres no montante de Esc 34.750.000$00, reservas de reavaliação no montante de 4.085.000$00 e entradas em dinheiro no montante de. 21.165.000$00, por todos os sócios na proporção das quotas detidas, por cada um, o capital social da sociedade do montante de 20.000.000$00 passou a ser do valor de 80.000.000$00.

36.8 Em consequência da alteração do capital social da sociedade B..., Ld.ª, para o valor de 80.000.000$00, o Requerente passou a ser titular de uma quota no valor de 12.000.000$00, correspondente a 15% do capital social da sociedade – Doc. 6 junto ao ppa.

36.9 Por escritura lavrada no Cartório Notarial de ..., em 30.12.1998, - Doc. 7 junto ao ppa - o capital social da sociedade B..., Ld.ª, foi aumentado de 80.000.000$00 para o valor de 200.000.000$00, mediante o reforço de 120.000.000$00, parte por incorporação de reservas de reavaliação e de reservas livres, no valor de 119.800.000$00, na proporção das quotas de cada sócio, e por entradas em dinheiro no valor de 200.000$00, subscrito dois novos sócios que foram naquela data admitidos na sociedade.

36.10 Através da escritura lavrada em 30.12.1998, realizada no Cartório Notarial de ..., a sociedade B..., Ld.ª, foi transformada de sociedade por quotas em sociedade anónima, com o capital social de 200.000.000$00, representado por 200.000 ações, com o valor nominal de 1.000$00.

36.11 Em face desta última operação o Requerente passou a ser titular de 29.970 ações da sociedade B..., SA.

36.12 Através da certidão da Conservatória do Registo Comercial, com o pedido de registo (Ap.01/2...), relativa ao reforço do capital e transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima, e da redenominação em euros – Doc. 8 junto ao ppa – o capital social da sociedade foi reforçado, por incorporação de reservas livres, no montante de € 2.404,21, passando o capital social para o montante de € 1.000.000,00, representado por 200.000 ações com o valor nominal de € 5,00 cada uma.

36.13 Em resultado desta operação o Requerente passou a ser titular de 29.970 ações com o valor nominal de €. 5,00 cada, participação social que continuou a ser representativa de 15% do capital social da sociedade.

36.14 Em junho de 2021, o Requerente alienou as 29.970 ações correspondentes à sua participação social representativa de 15% do capital social da sociedade B..., SA., por si adquirida em 20.11.1987.

36.15 Entre a data da aquisição (20.11.1987) e a data da alienação (junho de 2021) o valor nominal da participação social do Requerente, representativa de 15% do capital social da sociedade B..., foi sucessivamente reforçado por incorporação de reservas (livres e de reavaliação legal) e entradas em dinheiro, (06.03.1992) no valor de € 15.835,59. – Doc, 5 junto ao ppa.

36.16 A participação social detida pelo Requerente na sociedade B..., antes por quotas e depois por ações, e correspondente a 15% do capital social, foi adquirida em 20.11.1987, consequentemente, antes da entrada em vigor do Código do IRS aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro de 1988.

36.17 A Autoridade tributária procedeu à liquidação de IRS, n.º 2023..., no valor de € 75.380,86, considerando que a participação social transmitida de 29.970 ações não beneficiava da exclusão da tributação a que se refere o artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro de 1988 – Doc. 1 junto ao ppa.

36.18 Em 14.06.2023, o Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS, n.º 2023..., no valor de € 75.380,86.

36.19 Em 02.02.2023, o Requerente procedeu ao pagamento da liquidação de IRS, n.º 2023..., no valor de € 75.380,86. – Doc. 4 junto ao ppa.

36.20 A reclamação graciosa foi parcialmente deferida por despacho de 18.12.2023 da Chefe de Divisão da Direção Finanças de Lisboa – Doc. 2 junto ao ppa.

36.21 Em resultado da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, através de cheque do Tesouro emitido em 07.02.2024, o Requerente foi reembolsado do valor de 57.331,28 – Doc. 3 junto ao ppa.

36.22 Para reagir contra o despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, em 19.03.2024, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral.

 

III.1.2. Motivação e Factos não provados

37. Os factos provados baseiam-se nos documentos apresentados pelas Partes e juntos ao processo arbitral, não existindo, com relevo para a decisão, factos que devam considerar-se como não provados.

 

III.2. MATÉRIA DE DIREITO

38. Em face da matéria de facto controvertida e dos argumentos aduzidos pelas Partes – Requerente e Requerida – a questão de direito que importa decidir é determinar se os rendimentos da categoria G relativos à alienação das 29.970 ações correspondentes à participação de 15% no capital social que o Requerente detinha na sociedade B..., SA., está sujeito a tributação em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ou se, pelo contrário, beneficia integralmente da exclusão de tributação prevista nas normas do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

39. A referida norma de incidência tributária procede a uma delimitação quanto à sujeição a IRS dos ganhos que não eram sujeitos ao Imposto de Mais-Valias aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de junho de 1965.

40. O artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, dispõe que “1. Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afetos ao exercício de uma atividade agrícola ou da afetação destes a uma atividade comercial ou industrial, exercida pelo respetivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efetuada depois da entrada em vigor deste Código. 2. Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efetuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos. 3. Quando, nos termos dos n.ºs 8 e 10 do artigo 10.º do Código do IRS, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor das antigas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas”.

41. Com base no elemento literal da norma jurídica, conclui-se que a sujeição de ganhos a IRS apenas se verifica se a aquisição dos bens ou direitos transmitidos pelo sujeito passivo tiver sido efetuada após a entrada do Código do IRS – ou seja, após 1 de janeiro de 1989, nos termos do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

42. Se a aquisição dos bens ou direitos transmitidos pelo sujeito passivo tiver sido anterior àquela data, e o rendimento ou ganho não fosse já sujeito a tributação em sede de Imposto de Mais-valias, não há lugar a tributação em sede de IRS, mesmo que o facto gerador do ganho ocorra em momento posterior à entrada em vigor do Código do IRS.

43 . Importa, assim, atender ao normativo legal em vigor, em sede de IRS, sobre a determinação do momento de aquisição de participações sociais.

44. In casu, o regime transitório previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, tem de ser conjugado com o disposto no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, o qual contempla uma norma de determinação da matéria tributável, na qual se dispõe que, para apuramento do saldo entre mais e menos valias, se considera que “[a] data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”.

45. Como a lei faz expressamente referência à incorporação de reservas, a matéria controvertida cinge-se à questão de saber se o mesmo regime deve ser aplicado nos casos em que existem aumentos de capital por novas entradas (em dinheiro ou espécie) ocorridos posteriormente a 1 de janeiro de 1989, com impacto no valor nominal das quotas detidas pelos sócios, como é o caso nos presentes autos de arbitragem.

46. Embora as quotas não sejam valores mobiliários stricto sensu, por força do disposto no artigo 1.º do Código dos Valores Mobiliários, deverá interpretar-se extensivamente o enunciado em apreço, tanto mais que inexiste qualquer razão para distinguir, neste particular, os titulares de quotas e os titulares de outros valores mobiliários. Dir-se-á, inclusivamente, que uma tal distinção sempre contenderia com o mais elementar princípio da igualdade. A este argumento acresce outro de ordem sistemática, atento que tratar-se-á da interpretação mais conforme com o estabelecido no artigo 10.º. n.º 1, alínea b), do Código do IRS, uma vez que esta norma de incidência tributária define o conceito de mais-valias como correspondendo à “alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários”.

47. Importará notar que o enunciado normativo vertido no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, apresenta uma redação exemplificativa, na medida em que ali se emprega o advérbio de modo “designadamente”, o que permite inferir que o legislador pretendeu abranger todas as situações de alteração do valor nominal, sem distinguir entre situações de incorporação de reservas e situações de aumento de capital sob a forma de novas entradas, em dinheiro ou espécie, materializadas no reforço de quotas pré-existentes.

48. A matéria em apreço, atinente à consideração ou desconsideração dos aumentos de capital para efeitos do disposto no artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, tem vindo a ser amplamente discutida em sede judicial e arbitral, merecendo especial referência a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, decorrente do Acórdão proferido no processo n.º 0149/17 em 7 de março de 2018, onde se decidiu que ”I. O aumento de capital de uma empresa assume duas diversas formas, ou se realiza por incorporação de reservas ou por novas entradas. II. Quando o aumento de capital assume a forma de novas entradas, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/ações mas é aumentado o valor nominal das existentes. III. Em 30.04.1999, por escritura pública de Cessão De Quota, Divisão e Aumento de Capital, os sócios daquela sociedade por quotas, entre outras coisas “deliberam aumentar o capital da mesma (…), em reforço das suas quotas” expressão com o sentido inequívoco de que não houve aumento do número de quotas pelo que a situação concreta tem enquadramento no disposto no art.º 43.º n.º 4, al. a) do CIRS "A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”.

49. Com efeito, a legislação comercial prevê a possibilidade de serem efetuados aumentos de capital. Por regra, tal operação funciona como uma fonte de financiamento para a empresa, para desenvolver novos projetos, um plano de expansão da organização, ou para fazer uma restruturação da atividade da empresa com a utilização de novos capitais próprios da organização que podem provir dos atuais acionistas ou sócios das empresas ou ser aberta a novos investidores.

50. Quando, como na situação em análise, o aumento de capital assume a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens, a operação implica um processo diferente, com uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Neste caso, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem as novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/ações mas é aumentado o valor nominal das existentes e, em ambas estas situações o resultado dessa operação serve para reforçar o capital social da organização.

51. Quando há emissão de novas quotas/ações esta é feita a um preço definido e, na maioria das vezes, as novas quotas/ações encontram-se reservadas aos anteriores sócios/acionistas, podendo ainda verificar-se a aquisição de novas quotas/ações por novos sócios. De acordo com o disposto no art.º 92.º, n.º 4 do CSC “A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou ações ou se é aumentado o valor nominal das existentes, caso exista, sendo que na falta de indicação, se mantém inalterado o número de ações.

52. Se o artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do CIRS impõe que a data de aquisição a considerar é a data da aquisição da participação social na origem da alienação (20.11.1987), tendo a aquisição mobiliária ocorrido em momento anterior à entrada em vigor do CIRS (1 de janeiro de 1989), a mais-valia resultante da transmissão ocorrida em junho de 2021 não está sujeita a tributação em sede de IRS, nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro.

53. O entendimento segundo o qual o disposto no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, é aplicável aos aumentos de capital por novas entradas, em dinheiro ou em espécie, posteriores a 1 de janeiro de 1989 que tenham tido por efeito aumentar o valor nominal de participações sociais detidas à referida data, ao qual se adere, tem sido acolhido pela jurisprudência arbitral, sendo disso exemplo as Decisões Arbitrais proferidas no âmbito dos processos n.ºs 594/2019-T, 689/2019-T, 394/2020-T, 526/2020-T, 335/2021-T, 562/2021-T, 54/2022-T, 65/2022-T, 417/2022-T e 180/2023-T, 289/2023-T, 458/2023-T, 476/2023-T e 632-2023-T.

54. Por se considerar que o entendimento vertido em tais decisões arbitrais é o que realiza a correta interpretação e aplicação da lei, e em face da necessidade de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, como resulta do disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, seguir-se-á nos presentes autos o entendimento seguido naqueles Acórdãos arbitrais.

55. A Requerida na defesa da sua posição convoca o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 28 de setembro de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 01264/09, segundo o qual se deve aplicar a norma transitória até ao aumento de capital, entendendo-se como excluídas aquelas que tiveram lugar na vigência do Código do IRS. Todavia, entende este Tribunal Arbitral que tal decisão não tem em consideração a interpretação que se considera mais adequada do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS.

56. Cabe, assim, fazer referência ao Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de7 de junho de 2017, proferido no âmbito do processo n.º 01471/14, que segue a fundamentação expendida no Acórdão do Pleno, de 16 de setembro de 2015, tirado no recurso n.º 1292/14, e em se estabelece que “(…) consideramos que o facto tributário se reporta ao momento em que se realizam as mais-valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso momento (autónomo e completo) da alienação e coetânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um facto tributário instantâneo, e não um facto tributário complexo de formação sucessiva ao longo de um ano. É certo que as mais-valias, tal como os demais rendimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente (art.º 57.º do CIRS) e que o rendimento coletável anual do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apurado entre as mais-valias e as menos-valias que se tenham concretizado no mesmo ano (art.º 43.º n.º 1 do CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais-valias e as menos-valias não tem a virtualidade de alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o mesmo ano são declaradas num único momento - na declaração anual de IRS - e que ambas concorrem para o apuramento do saldo final que vai servir para determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a tributação em IRS.

Por outras palavras, a norma que prevê a agregação necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias em face de todos os atos de alienação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto é, uma norma sobre a determinação do rendimento coletável, e não uma norma sobre a incidência, como, de resto, ressalta da organização sistemática do Código do IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida no capítulo que trata da determinação do rendimento coletável e não no capítulo que trata da incidência do imposto. E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser localizado no tempo em face da respetiva norma de incidência, e não em face da norma de determinação do rendimento coletável. Em suma, o saldo positivo que será tributado não se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem relevo apenas para o acerto do rendimento coletável e determinação da obrigação de pagamento de imposto que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do ganho no momento de cada ato de alienação dos bens mobiliários em questão”.

56. Desta forma, em complemento do já acima referido, nomeadamente, daquilo que deve resultar a título interpretativo do referido artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, resultante do citado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de março de 2018, proferido no âmbito do processo n.º 0149/2017, também seguindo o entendimento da decisão proferida no processo n.º 689/2019-T do CAAD, é possível concluir que a referida norma legal pretende referir-se não só aos aumentos do valor nominal de quotas realizados através da incorporação de reservas, mas também aos aumentos realizados através de novas entradas.

57. Assim, tal como resulta da Decisão Arbitral proferida no processo arbitral n.º 526/2020-T, não há motivo para distinguir, para o apuramento de mais-valias, os diversos momentos em que ocorreram aumentos de capital relativamente à entrada inicial já que, considerando este sentido interpretativo, o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas/ações já existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários.

58. No caso em apreço, verifica-se que o Requerente não adquiriu qualquer quota/ação “nova” no quadro dos aumentos de capital concretizados em 06.03.1992, uma vez que o que sucedeu naquela data foi a alteração do valor nominal da quota/ação que havia já por si sido adquirida em data anterior. Assim sendo, os aumentos de capital social em apreço não resultam no afastamento da relevância da data de aquisição da quota pelo Requerente, devendo aquela considerar-se adquirida em 20.11.1987, portanto, antes de 1 de janeiro de 1989.

59. Em face do exposto, impõe-se a conclusão de que o rendimento auferido pelo Requerente não está sujeito a tributação em sede de IRS por força do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, sendo, consequentemente, a liquidação de IRS controvertida ilegal.

60. Deste modo, deve o pedido de pronúncia arbitral ser considerado totalmente procedente, com os subsequentes efeitos legais, quer em relação ao despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, quer quanto à anulação do ato de liquidação de IRS e de juros compensatórios supra identificado, referente ao período de tributação do ano de 2021, na parte ainda controvertida e peticionada pelo Requerente.

61. Quanto ao pedido de juros indemnizatórios, uma vez que a liquidação de IRS impugnada em causa é ilegal e que a referida ilegalidade resulta de erro imputável aos serviços da AT, tendo o Requerente procedido, em 02.02.2023, ao pagamento do imposto e juros compensatórios indevidamente liquidados, importa concluir pelo direito ao pagamento de juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços da AT, sobre o montante de imposto e juros compensatórios efetivamente pago pelo Requerente e que se mostra indevido.

 

IV DECISÃO

Nestes termos, o Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar procedente o pedido arbitral do Requerente;
2. Determinar a anulação do despacho de deferimento parcial da Reclamação Graciosa n.º ...2023..., proferido em 18.12.2023 pela Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Lisboa, ao abrigo de subdelegação de competências, na parte referente ao valor controvertido de € 10.388,22;
3. Determinar a anulação do ato de liquidação de IRS, n.º 2023..., no valor de € 10.388,22, relativo ao período de tributação do ano de 2021, e impugnado pelo Requerente, com os subsequentes efeitos legais;
4. Condenar a Requerida ao pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do artigo 43.º, n.º 1 da LGT e artigo 61.º do CPPT, desde a data do pagamento indevido até à emissão da nota de crédito;
5. Condenar a Requerida no pagamento das custas processuais.

 

5. VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e artigo 306.º do Código de Processo Civil (CPC), fixa-se o valor do processo em € 10.388,22 (Dez mil, trezentos e oitenta e oito euros e vinte e dois cêntimos), valor que corresponde ao valor de IRS e juros compensatórios impugnados pelo Requerente.

6. CUSTAS

O valor das custas é fixado em € 918,00 (novecentos e dezoito euros) ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT e da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), a cargo da Requerida, de acordo com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 do RJAT e 4.º, n.º 5 do RCPAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 27 de março de 2025

 

 

O Árbitro

 

Jesuíno Alcântara Martins