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SUMÁRIO:

A sujeição a imposto do selo, nos termos da verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, de encargos com comissões bancárias cobradas pelas instituições de crédito na comercialização de unidades de participação de fundos de investimento é ilegal por incompatibilidade com o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7/CE.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Acordam em tribunal arbitral

 

I – Relatório

 

1. A... (sociedade anteriormente designada B..., S.A), constituída ao abrigo da legislação espanhola, com o número de identificação fiscal espanhol ..., com sede na ... n.º ..., Madrid, no dia 08.07.2024, requereu a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (o “RJAT”), para apreciar, mediatamente, a legalidade dos atos de liquidação de imposto de selo (“IS”) incidentes sobre comissões de  comercialização de subscrição de unidades de participação em fundos de investimento mobiliário, relativos ao período de outubro de 2020 a agosto de 2021, no valor total de  € 342.629,59 (trezentos e quarenta e dois mil, seiscentos e vinte e nove euros e cinquenta e nove cêntimo), bem como, em termos imediatos, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da revisão oficiosa, referente ao processo n.º ...2023..., requerendo ainda o reembolso do imposto indevidamente pago e a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”) no pagamento de juros indemnizatórios.

 

POSIÇÃO DA REQUERENTE

 

Fundamenta a Requerente o pedido nos seguintes termos.

 

A Requerente é uma sociedade pertencente ao Grupo C... S.A., dedicada à gestão, administração e comercialização de fundos de investimento, no âmbito da qual faz uso de intermediários financeiros para comercializar as respetivas unidades de participação junto dos seus clientes (investidores).

 

A Requerente designa-se atualmente por A..., S.A. S.G.I.I.C., em substituição da anterior designação B..., S.G.I.I., S.A.

             

A Requerente é uma sociedade constituída ao abrigo da legislação espanhola e assume a forma jurídica de «Sociedad Gestora de Instituciones de Inversion Colectiva», o equivalente em Portugal à «Sociedade Gestora de Organismos de Investimento Coletivo», tendo como atividade principal a gestão, administração e comercialização de «Instituciones de Inversion Colectiva».

 

A atividade desenvolvida pela Requerente é supervisionada pela «Comisión Nacional del Mercado de Valores» e encontra-se regulada pelo «Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva», concretamente pelo «Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio», que, no seu artigo 94.º, n.º 2, alínea b), estabelece o conjunto de funções que uma sociedade gestora está autorizada a desenvolver, entre as quais se conta a comercialização das unidades de participação.

  

No caso da Requerente, a função de comercialização das unidades de participação é assegurada de forma indireta, através de intermediários financeiros, e, em especial, mediante o recurso aos serviços do C..., S.A. - Sucursal em Portugal (“C...”), enquanto entidade comercializadora das unidades de participação junto de investidores.

  

A Requerente e C..., no que à comercialização das unidades de participação diz respeito, celebraram um contrato de subfornecimento de organismos de investimento coletivo estrangeiros, pelo qual o C... se obrigou a comercializar as unidades de participação dos fundos de investimento geridos pela Requerente, tendo esta ficado vinculada ao pagamento, como contraprestação económica, das comissões de comercialização, a única contraprestação prevista no contrato, a cargo da Requerente.

  

Assim, no período entre outubro de 2020 e agosto de 2021, o C... cobrou comissões de comercialização pelos serviços de comercialização por si prestados à Requerente, no total de € 342.629,59 (trezentos e quarenta e dois mil, seiscentos e vinte e nove euros e cinquenta e nove cêntimo), conforme quadro abaixo, tendo liquidado imposto de selo, à taxa de 4%, ao abrigo da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), , neste.

 

 

 

No entanto, a sujeição a IS destas comissões de comercialização, enquanto remuneração dos serviços prestados pelos intermediários financeiros na comercialização das unidades de participação em fundos de investimento, viola o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7/CE, denominada Diretiva de Reunião de Capitais.

 

E esse entendimento foi já confirmado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) no acórdão proferido no Processo C-656/21.

 

Por entender que o IS liquidado nos termos do quadro supra não era devido, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa, no dia 13.10.2023, peticionando o reembolso do montante total de € 342.629,59.

 

Pela informação n.º ...-ISCPS1/2023, a AT rejeitou o pedido de revisão do ato tributário submetido pela Requerente, identificado com o número ...2023..., com fundamento na intempestividade do pedido por inexistência de erro imputável aos serviços, bem como injustiça grave ou notória, para efeitos do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (“LGT”).

 

Não se conformando com o indeferimento, a Requerente recorreu hierarquicamente dele no dia 09.02.2024, em cumprimento do prazo previsto no artigo 66.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).

 

A Requerente não obteve qualquer resposta ao recurso hierárquico, de modo que se considera formada a presunção de indeferimento tácito no dia 09.04.2024, data em que findou o prazo máximo legal de 60 dias para decisão pelo órgão competente, previsto no artigo 66.º, n.º 5 do CPPT.

 

Sucede que, no entender da Requerente, a decisão de indeferimento do seu pedido de revisão oficiosa é ilegal, não apenas porque foi tempestivo – por força da verificação de injustiça grave ou notória, para efeitos do artigo 78.º, n.ºs 4 e 5 da LGT, ao contrário do que sustenta a Requerida –, mas porque padece de vícios procedimentais graves, como sejam a preterição do direito de audição prévia da Requerente, consagrado no artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT, e a violação do dever de fundamentação previsto no artigo 152.º do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”) concretizado, no âmbito tributário, no artigo 77.º da LGT.

 

Verificando-se erro na autoliquidação, esse erro deve ser imputado aos serviços da AT para efeitos da possibilidade de revisão oficiosa do ato tributário, resultando do n.º 1 do artigo 78.º da LGT que a revisão pode ocorrer por iniciativa da AT no prazo de quatro anos após a liquidação.

 

São dois os pressupostos da revisão oficiosa: (i) a apresentação do pedido no prazo de quatro anos após a liquidação, o que se verifica; e (ii) a revisão ter como fundamento erro imputável aos serviços tributários, que se reporta não só ao lapso, ao erro material ou ao erro de facto, como também ao erro de direito, sendo essa imputabilidade independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação afetada pelo erro, bastando que não se mostre imputável ao contribuinte.

 

Nos termos da verba n.º 17.3 da TGIS, estão sujeitas a IS, sobre o valor cobrado, as “[o]perações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras”, determinando a sub-verba n.º 17.3.4 da TGIS que se incluem neste âmbito “[o]utras comissões e contraprestações por serviços financeiros”, sobre as quais incide IS à taxa de 4%.

 

No caso concreto, quanto aos serviços de comercialização de unidades de participação em fundos de investimento, prestados por um banco português a uma sociedade gestora (ainda que não residente em Portugal), tem sido entendido pela AT que estão verificados ambos os elementos de que depende a norma de incidência: i) o subjetivo, dependente de a operação ser realizada por ou com intermediação de uma «instituição de crédito», «sociedade financeira» ou «instituição financeira»; e ii) o objetivo, dependente de estarmos perante comissões ou quaisquer outras contraprestações por «serviços financeiros».

 

A Requerente entende, porém, que esta norma de incidência tem de ser lida e interpretada à luz das limitações impostas pela Diretiva da Reunião de Capitais, seguindo o entendimento já sufragado pelo TJUE, no sentido de que a tributação em sede de IS destas comissões é contrária ao Direito da União Europeia.

 

A Requerente entende que a verba n.º 17.3.4 da TGIS deve ser interpretada restritivamente, em conformidade com as limitações impostas pela Diretiva da Reunião de Capitais, que proíbe a aplicação de qualquer tributação indireta (categoria em que se insere o IS) sobre as operações de reunião de capitais, nas quais se incluem as «comissões de comercialização» de fundos.

 

Prevê a alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva, que os Estados-Membros “[n]ão devem sujeitar a qualquer forma de imposto indireto: a) A criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de acções, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu” (sublinhados da Requerente).

 

Não há dúvidas de que os fundos de investimento se enquadram no âmbito das «sociedades de capitais» a que se refere a Diretiva, o que, de resto, já foi confirmado pelo TJUE e de que o legislador comunitário pretendeu proteger da tributação indireta todo e qualquer serviço necessário à reunião de capitais vista na sua globalidade, tanto que se incluiu expressamente na redação da norma a “colocação em circulação ou negociação” dos títulos.

 

Conclui, requerendo que se julgue procedente o pedido de pronúncia arbitral e  se anulem a decisão de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da revisão oficiosa, referente ao processo n.º ...2023... e os atos de liquidação de IS incidentes sobre comissões de  comercialização de subscrição de unidades de participação em fundos de investimento mobiliário, relativos ao período de outubro de 2020 a agosto de 2021, no valor total de  € 342.629,59 (trezentos e quarenta e dois mil, seiscentos e vinte e nove euros e cinquenta e nove cêntimo), condenando-se a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

POSIÇÃO DA REQUERIDA

 

A Autoridade Tributária, na sua resposta, começa por refutar a existência de um indeferimento expresso da revisão oficiosa (processo n.º ...2023...). Entende que houve uma rejeição liminar do dito pedido de revisão oficiosa.  Quer da notificação efetuada ao Requerente, quer, sobretudo, pelo conteúdo da decisão final do pedido de revisão oficiosa, estamos perante um ato de rejeição liminar, que não comportou a apreciação da legalidade das liquidações, como pretende o Requerente. Ora, a não apresentação em tempo de pedido de reclamação graciosa contra aquelas autoliquidações de imposto determina a inimpugnabilidade das mesmas em virtude da sua consolidação na ordem jurídica, sendo o tribunal materialmente incompetente para apreciar atos em matéria tributária que, sem apreciar a legalidade das autoliquidações, se limitem a rejeitar o pedido da Requerente com fundamento em intempestividade, como vem a ser o caso dos presentes autos.

 

O meio contencioso adequado para contestar atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade de atos de liquidação, de acordo com o disposto com a alínea p) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT não é a ação arbitral, mas a ação administrativa a que se referem os artigos 50.º e 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”).    

 

Estando perante um ato administrativo em matéria tributária que não aprecia ou discute a legalidade de um ato de liquidação, não pode esse ato ser sindicável através de impugnação judicial ou arbitral, razão por que desde já se invoca a incompetência material do presente tribunal arbitral, incompetência que configura uma exceção dilatória, e cuja procedência determina a absolvição da instância, sendo a mesma de conhecimento oficioso (Cf. ex vi artigo 29.º do RJAT, alínea a) do n.º 1 do artigo 278.º, n. os 1 e 2 do artigo 576.º, alínea a) do artigo 577.º, artigo 578.º, todos do Código de Processo Civil (“CPC”); artigo 16.º do CPPT).

 

O procedimento de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º da LGT, constitui um meio alternativo de garantia dos contribuintes, visando a anulação total ou parcial de atos tributários de liquidação ou de autoliquidação com fundamento em qualquer ilegalidade, erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória ou duplicação de coleta, devendo ser deduzido dentro dos respetivos prazos.

 

Tratando-se de um tributo autoliquidado, como é o caso do IS previsto na verba 17 da respetiva Tabela Geral (“TGIS”), a impugnação (judicial ou arbitral) será sempre precedida de reclamação graciosa apresentada no prazo de dois anos após a apresentação da declaração, nos termos do disposto no artigo 131.º do CPPT.

 

A LOE 2016 revogou o n.º 2 do artigo 78.º da LGT (“Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”). Por força da entrada em vigor da revogação do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, os atos tributários autoliquidados deixaram de estar abrangidos pela “ficção legal” de “imputabilidade do erro aos serviços”, tendo de provar-se, a partir daquela data, de forma cabal e inequívoca, que houve um erro imputável aos serviços para que o pedido de revisão seja admitido no prazo dos quatro anos.

 

Sucede que, quanto às autoliquidações de IS atacadas por via da revisão oficiosa que nos ocupa, inexiste imputabilidade do erro aos serviços, razão por que o prazo para se impor a revisão oficiosa é o da reclamação administrativa. Assim, não podia a AT tomar outra decisão que não fosse a de rejeitar liminarmente o pedido, por intempestividade do mesmo. Ora, a AT limitou-se a demonstrar não estarem provados os requisitos de acesso à apreciação de mérito do pedido de revisão oficiosa deduzido pela ora requerente, sem ter entrado em qualquer apreciação sobre o mérito das liquidações controvertidas.

 

Assim, é de concluir que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado intempestivamente, para efeito de poder ser considerado como correspondendo à impugnação administrativa a que se refere o artigo 131.º do CPPT, pelo que se verifica a inimpugnabilidade dos atos tributários que constituem objeto do pedido arbitral por falta de precedência de impugnação administrativa dentro do prazo legalmente previsto, inimpugnabilidade essa que que configura uma exceção dilatória, cuja procedência determina a absolvição da instância, sendo a mesma de conhecimento oficioso (Cf. ex vi artigo 29.º do RJAT, alínea a) do n.º 1 do artigo 278.º, n. os 1 e 2 do artigo 576.º, 577.º, artigo 578.º, todos do CPC; artigo 16.º do CPPT).

 

A Requerida defende-se ainda por impugnação. Entende a Requerida que do Acórdão C-656/21 do TJUE se podem extrair as seguintes conclusões:

 

 - a liquidação de IS sobre as designadas comissões de comercialização destinadas à subscrição de novas UP, e só estas, de fundos comuns de investimento abertos, e só destes, cobradas pelos intermediários financeiros (mormente bancos) às respetivas sociedades gestoras pode violar a alínea a) do n.º 2 do artigo da Diretiva 2008/7/CE (princípio que, embora não resulte diretamente da decisão do TJUE, consideramos também aplicável às comissões de comercialização destinadas à subscrição de novas UP, e só estas, cobradas pelos bancos diretamente aos fundos comuns de investimento abertos, e só destes);

- a tributação do redébito dessas mesmas comissões de comercialização nas comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos comuns de investimento por si geridos pode igualmente violar a alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, mas apenas na parte correspondente ao redébito do exato valor dessas mesmas comissões de comercialização;

- a não sujeição a IS das comissões de comercialização está circunscrita à comercialização de novas subscrições de UP dos chamados “Fundos Comuns de Investimento” previstos na Diretiva 2009/65/CE, cuja verificação compete ao tribunal nacional, conforme se diz claramente na primeira parte do ponto 32 do acórdão C-656/21 na qual se consigna que: “Com efeito, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, esses fundos estão abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65, por força do seu artigo 1.°, n. os 1 a 3”; e

- não só não é proibida como é permitida a liquidação de IS sobre outras comissões que podem atingir os fundos e/ou as respetivas sociedades gestoras, quais sejam, e por exemplo, as comissões de gestão (na íntegra, ou expurgadas da parte correspondente ao redébito das comissões de comercialização resultantes da subscrição de novas UP de fundos comuns de investimento abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65/CE, quando isso aconteça), de depósito ou de depositário, outras comissões bancárias (ex. manutenção de conta).

 

Cumpre, pois, averiguar se as comissões cobradas respeitam exclusivamente à (i) comercialização (ii) conexa com a emissão de novas UP (iii) de “fundos comuns de investimento” abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65/CE, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns organismos de investimento coletivo em valores mobiliários (OICVM), como bem enfatiza e determina o TJUE no ponto 32 da sua decisão.

 

Determina o n.º 2 do artigo 1.º da Diretiva 2009/65/CE que para se ser “fundo comum de investimento” é necessário que o OICVM tenha por “objecto exclusivo o investimento coletivo dos capitais obtidos junto do público em valores mobiliários ou noutros activos financeiros líquidos referidos no n.º 1 do artigo 50.º e cujo funcionamento seja sujeito ao princípio da repartição de riscos”.

 

Sucede que o serviço de intermediação financeira faturado pelo C... à Requerente tem como descritivo um singelo e genérico “Comissão comercialização fundos investimento (…) Trimestre (…)”, o que não permite saber com certeza absoluta se respeitam a (i) comissões de comercialização (ii) resultantes da subscrição de novas UP (iii) de fundos comuns de investimento abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65/CE, pois só estes, numa interpretação conforme à alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, que proíbe a tributação indireta das reuniões de capital, ficam excluídos da tributação de IS prevista na verba 17.3.4 da TGIS.

 

Conforme dispõe o n.º 1 do artigo 1.º da Diretiva 2009/65/CE “a presente diretiva aplica-se aos organismos de investimento coletivo em valores mobiliários (OICVM) estabelecidos no território dos Estados-Membros”, pelo que só os fundos estabelecidos nos Estados da UE podem, quando seja o caso, ser qualificados como OICVM pelas respetivas autoridades de supervisão. Da listagem dos fundos de investimento comercializados pelo C... em Portugal a coberto do “Contrato de Subfornecimento de Organismos de investimento Coletivo Estrangeiros em Portugal” (doc. n.º 5), constam fundos registados no Reino Unido (códigos ISIN começados por GB), Suíça (códigos ISIN começados por CH), lhas Virgens Britânicas (códigos ISIN começados por VG) e até domiciliados no Curaçau (Código ISIN Ann69441q1308).

 

Acresce que a cláusula 2.ª do “Anexo I, Contraprestação Económica” permite que a Requerente deduza à contraprestação económica (comissão) cobrada pelo subfornecedor (o C...) determinadas “tarifas” por serviços que podem igualmente ser prestados pela Requerente, o que indicia que nas comissões cobradas pelo C... à Requerente poderão estar incluídos serviços de intermediação e assessoria financeira que nada têm a ver com a atividade de comercialização propriamente dita.

 

Assim, caso o tribunal não atenda às exceções dilatórias acima invocadas, o que não se concede, relativamente às alegadas “comissões de comercialização”, porque não há evidência quanto à verdadeira origem e natureza dessas comissões, devem os atos tributários de liquidação de IS, realizados pelo C... nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, ser considerados compatíveis com a alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, não padecendo, por isso, de qualquer ilegalidade que os inquine.

 

Não se verificando, nos presentes autos, em entender da AT, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido ao Requerente qualquer indemnização, nos termos do disposto no art.º 43.º da LGT.

 

2. No seguimento do processo, por despacho arbitral de 22.10.2024, foi a Requerente convidada a pronunciar-se, querendo, sobre as exceções invocadas pela AT na sua resposta, direito que entendeu não exercer.

 

 3. Por despacho arbitral de 26.11.2024, ao abrigo aplicação dos princípios da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo, e da celeridade, simplificação e informalidade processuais, foi dispensada a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT.

 

4. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.

 

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.

 

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 17.09.2024.

 

O tribunal arbitral foi regularmente constituído.

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

O processo não enferma de nulidades.

 

Foram invocadas pela Requerida as exceções de incompetência material do tribunal arbitral, inidoneidade do meio processual e caducidade do direito de ação e de inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação.

 

Cabe apreciar e decidir.

 

II - Fundamentação

 

Matéria de facto

 

5. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.

 

1. A Requerente é uma sociedade pertencente ao Grupo C..., S.A., dedicada à gestão, administração e comercialização de fundos de investimento.
2. A Requerente designa-se atualmente por A..., S.A. S.G.I.I.C., designação que passou a substituir a anterior designação B..., S.G.I.I., S.A.
3.  Sendo uma sociedade constituída ao abrigo da legislação espanhola, a Requerente assume a forma jurídica de Sociedad Gestora de Instituciones de Inversion Colectiva, o equivalente em Portugal à Sociedade Gestora de Organismos de Investimento Coletivo, tendo como atividade principal a gestão, administração e comercialização de Instituciones de Inversion Colectiva, o equivalente em Portugal aos Organismos de Investimento Coletivo.
4. A atividade desenvolvida pela Requerente é supervisionada pela Comisión Nacional del Mercado de Valores e encontra-se regulada pelo Reglamento de Instituciones de Inversión Colectiva, constante do Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio.
5. As funções da Requerente, enquanto sociedade gestora, abrange a comercialização das unidades de participação, ainda que seja assegurada de forma indireta, mediante o recurso aos serviços do C..., S.A.- Sucursal em Portugal, enquanto entidade comercializadora das unidades de participação junto de investidores.
6. A Requerente, então denominada B..., SGIIC, S.A., e o C... formalizaram a relação de comercialização das unidades de participação sob a forma de um contrato de subfornecimento de organismos de investimento coletivo estrangeiros.
7. Através do contrato referido na alínea antecedente, o C... obrigou-se a comercializar as unidades de participação dos fundos geridos pela Requerente, tendo esta ficado vinculada ao pagamento, como contraprestação económica, dos valores das comissões de comercialização.
8. O C... cobrou à Requerente comissões de comercialização de subscrições de unidades de participação, no período de outubro de 2020 a agosto de 2021, que foram sujeitas IS, em aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, de acordo com os quadros que seguem:

 

 

 

 

1. A13.10.2023, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa relativamente aos atos tributários de liquidação de imposto do selo.
10. O pedido de revisão oficiosa foi rejeitado liminarmente, por intempestivo, por despacho do chefe de divisão do serviço central de 21.12.2023, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 464-SCPS1/2023, que constitui o documento n.º 1 junto ao pedido arbitral, e que aqui se dá como reproduzida;
11. A Requerente recorreu hierarquicamente do despacho de rejeição do pedido de revisão no dia 09.02.2024.
12. A Requerente não obteve qualquer resposta da AT ao recurso hierárquico.
13. O pedido de constituição do tribunal arbitral deu entrada no dia 08.07.2024.

 

Factos não provados

 

Não há factos não provados que tenham relevo para a apreciação da causa.

 

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela AT com a resposta.

 

Matéria de direito

 

6. A AT, na sua resposta, invoca incompetência material do tribunal arbitral, a inidoneidade do meio processual, a inimpugnabilidade das liquidações e caducidade do direito de ação, por considerar que a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa não se pronunciou sobre o mérito do pedido, mas baseou-se em intempestividade, por ter sido apresentado fora do prazo legal de 2 anos previsto no artigo 131.º, n.º 1, do CPPT para as reclamações graciosas. Entende a Requerida que a não apresentação em tempo de reclamação graciosa, ou de pedido de revisão oficiosa, determina a inimpugnabilidade dos atos de liquidação, e, por outro lado, que o tribunal arbitral é materialmente incompetente para apreciar atos em matéria tributária que não apreciem a legalidade dos atos de liquidação, caso em que o meio processual próprio é a ação administrativa a que se refere o artigo 97.º, n.º 1, alínea p), do CPPT, pelo que igualmente se verifica a inidoneidade do meio processual utilizado e a caducidade do direito de ação, por virtude de os atos de autoliquidação se terem consolidado na ordem jurídica por não terem sido objeto de tempestiva impugnação administrativa.

 

Cumpre apreciar.

 

Tal como vem colocada, a questão prende-se com a distinção, no âmbito do processo judicial tributário, entre a impugnação judicial e a ação administrativa segundo a nomenclatura que resulta do artigo 97.º do CPPT[1].

 

Nos termos do artigo 95.º, n.º 1, da LGT “o interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”. Por sua vez, o artigo 97.º, n.º 1, do CPPT distingue entre a impugnação judicial e a ação administrativa de acordo com o objeto do processo, considerando impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação” (alínea d)), e reservando a ação administrativa para “actos administrativos relativos a questões tributárias, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação” (alínea p)).

 

Entretanto, o n.º 2 desse artigo 97.º esclarece que recurso contencioso dos atos administrativos em matéria tributária que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação é regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, o que remete para o disposto no artigo 191.º do CPTA. Determina este preceito que “as remissões que, em lei especial, são feitas para o regime do recurso contencioso de anulação de atos administrativos consideram-se feitas para o regime da ação administrativa”, o que significa que a remissão efetuada pelo artigo 97.º, n.º 1, alínea p) do CPPT se considera agora feita para a forma de processo que lhe corresponde no CPTA. O que conduziria, em tese geral, a considerar aplicável a ação de condenação à prática de ato devido quando estivesse em causa a omissão ou recusa da prática de ato administrativo.

 

Havendo de notar-se que, com a revisão de 2015, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 2 de outubro, as pretensões materiais deduzidas em juízo que se reportam à prática ou omissão de ato administrativo ou à prática ou omissão de norma administrativa - que anteriormente correspondiam à forma da ação administrativa especial - seguem agora o regime da ação administrativa como única forma de processo declarativo aplicável quando não estejam em causa processos urgentes (cfr. artigo 37.º).

 

A utilização da ação administrativa, em aplicação do artigo 97.º, n.º 1, alínea p), do CPPT e por efeito da remissão constante do n.º 2 desse artigo, prende-se, portanto, com a caracterização da questão tributária que está em causa, e terá lugar quando a questão não comporte apreciação da legalidade do ato de liquidação.

 

A Requerente instaurou a presente ação arbitral para a apreciação da legalidade de atos de autoliquidação de IS, e, antes dela, apresentou um pedido de revisão oficiosa contra os mesmos atos de autoliquidação, visando obter a sua anulação pela via administrativa.

 

O efeito útil e relevante do indeferimento do pedido de revisão oficiosa, ou melhor, da sua rejeição liminar, traduz-se na manutenção na ordem jurídica dos atos tributários de liquidação postos em crise, pelo que é esse mesmo indeferimento ou rejeição que torna justificável e necessário o recurso à jurisdição arbitral visto não ter sido possível obter a anulação administrativa ainda na fase pré-judicial. A decisão de indeferimento (ou de rejeição) do pedido de revisão oficiosa constitui, neste contexto, o objecto mediato do pedido e tem em vista assegurar a eliminação da ordem jurídica dessa decisão caso se venha a concluir pela ilegalidade dos atos tributários de liquidação em causa.

 

Ainda que assim se não entendesse, não pode deixar de reconhecer-se – tal como se decidiu, em situação similar, no acórdão do STA de 14 de Maio de 2015 (Processo n.º 01958/13) - que a decisão de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa, tendo manifestado concordância com a proposta formulada pelos serviços, assenta em dois diferentes fundamentos: por um lado, considerou-se que o pedido de revisão é intempestivo, por não ter sido apresentado dentro do prazo de reclamação graciosa (2 anos); por outro lado, entendeu-se não se ter verificado a ilegalidade do ato tributário por erro imputável aos serviços para efeito de poder ser admitida a revisão oficiosa no prazo mais amplo de quatro anos a que se refere a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.

 

E, nesse sentido, a decisão de rejeição do pedido de revisão oficiosa, por efeito de um dos fundamentos invocados, comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação e cabe no âmbito de aplicação do artigo 97.º, n.º 1, alínea d), do CPPT. 

 

Mas mais. No caso dos autos, a AT rejeitou liminarmente o pedido de revisão oficiosa por entender que o mesmo teria de ter sido apresentado no prazo estabelecido para a reclamação graciosa. Entendeu, pois, que não poderia fazê-lo nos prazos mais alargados também estabelecidos no artigo 78.º da LGT. Dá, de resto, especial ênfase à revogação do n.º 2 do artigo 78.º, que se refere à autoliquidação, afirmando que os atos tributários autoliquidados deixaram de estar abrangidos pela “ficção legal” de “imputabilidade do erro aos serviços”, tendo de provar-se, a partir daquela data, de forma cabal e inequívoca, que houve um erro imputável aos serviços para que o pedido de revisão seja admitido no prazo dos quatro anos.

 

Respigando a decisão arbitral prolatada no processo n.º 1051/2023-T, cujos fundamentos foram acolhidos pela decisão arbitral referente ao processo n.º 622/2024-T, com os quais se concorda, pode ler-se:

 

“Porque concordamos aderimos ao decidido no Acórdão do STA de 09-11-2022 proferido no Processo 087/22.5BEAVR que com a devida vénia transcrevemos:

(...)

IV - O indeferimento, expresso ou tácito, do pedido de revisão, mesmo nos casos em que não é formulado dentro do prazo da reclamação administrativa mas dentro dos limites temporais em que a Administração tributária pode rever o acto com fundamento em erro imputável aos serviços, pode ser impugnado contenciosamente pelo contribuinte [art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da L.G.T.].

V - A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do artº 132.º do CPPT, pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial.

VI - O meio procedimental de revisão do acto tributário não pode ser considerado como um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do acto de liquidação).

VII- Assim, nos casos como o dos autos, em que há lugar a retenção da fonte, a título definitivo, de quantias por conta de imposto de selo, cobrado no âmbito de operações de concessão de crédito, e suportado pelas Recorrentes, o erro sobre os pressupostos de facto e de direito dessa retenção é susceptível de configurar “erro imputável aos serviços”, para efeitos de apresentação, no prazo de 4 anos, do pedido de revisão dos atos tributários, nos termos do nº1 do artigo 78º da Lei Geral Tributária”.

 

(...)

“a questão nuclear a resolver é a de determinar se nos casos em que ocorra um erro de terceiro (substituto) na cobrança do imposto declaradamente indevido pode ser imputado à Administração Tributária. Pontifica a respeito a jurisprudência firme deste tribunal segundo a qual, desde que o erro não seja imputável a conduta negligente do sujeito passivo, será imputável à Administração Tributária. De resto, tal intelecção encontrava guarida no disposto no nº2 do artigo 78º da LGT, entrementes revogado pela alínea h) do nº1 do artigo 215º da lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, que conciliava: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação». Jurisprudencialmente, esse ponto de vista foi adoptado no acórdão de 12/12/2001, proferido no recurso nº 26.233 em cujo discurso jurídico se verteu que «havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro» já que «a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços».

Havendo ainda que atentar, como salienta o EPGA no seu douto parecer que, com a devida vénia, vimos e iremos acompanhar, no Acórdão de 28/11/2007, proferido no processo nº 0532/07, em que se plasmou jurídico se que «O alcance do nº 2 do artº 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes».

Contudo, há que reter, que esse entendimento assentava no disposto no nº2 do artigo 78º da LGT, que viria a ser revogado pela Lei nº 7-A/20146, de 30 de Março, que subordinava ao regime previsto no nº1 a “autoliquidação”, havendo autores que, como noticia o EPGA, ainda hoje continuam a defender a sua equiparação ao acto da Administração para efeitos de admissibilidade do pedido de revisão, destacando-se Paulo Marques, in “A Revisão do Ato Tributário”, Almedina, pág.195.

Seja como for, aquilatemos como hoje e perante o caso concreto, essa questão se resolve.

Assim, há que ter em conta que in casu estamos perante uma situação de substituição tributária, realizada através do mecanismo de retenção na fonte, em que não há intervenção do contribuinte, e em que o substituto actua por imposição legal.

Depois, impera a realidade em que ocorreu um acto de retenção de imposto de selo a título definitivo, pois, se se tratasse de um acto de retenção na fonte por conta do imposto devido a final, na esteira ainda de Paulo Marques, in “A Revisão do Ato Tributário”, Almedina, pág.202, o acto não seria passível de pedido de revisão, na medida em que constituiria um acto provisório que tem por finalidade a antecipação da receita.

Por fim, não advém da sentença recorrida que os actos de retenção e cobrança do imposto tenham sido despoletados ou originados com base em elementos erróneos indicados pelo sujeito passivo.

Neste conspecto, propendemos a considerar que em tal situação se justifica que os erros praticados no acto de retenção sejam imputáveis à Administração Tributária, para efeitos do disposto no nº1 do artigo 78º da LGT, pois se afigura inviável responsabilizar o contribuinte pela actuação do substituto, sob pena de violação dos seus direitos garantísticos.

É esse o ponto de vista do Ministério Público apoiado no acórdão deste tribunal de 12/07/2006, tirado no recurso nº 402/06, em que se doutrinou que «A formulação de pedido de revisão oficiosa do acto tributário pode ter lugar relativamente a actos de retenção na fonte, independentemente de o contribuinte ter deduzido reclamação graciosa nos termos do art. 152.º do CPT (ou 132.º do CPPT), pois esta é necessária apenas para efeitos de dedução de impugnação judicial».

Vide, no mesmo sentido, Jorge Lopes de Sousa, in CPP Anotado, II vol., 6ª edição, pág.422 e que foi o relator do aresto acabado de mencionar.

Na senda da jurisprudência assinalada, exposto o regime da revisão do acto tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, que aponta no sentido de que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 132.º do C.P.P.T..

Significa que apesar de essa reclamação ser necessária para a impugnação judicial do acto de retenção, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do n.º 3 do art. 43.º da LGT, sem natureza retroactiva).

Por assim ser e em concordância com o Ministério Público que acolheu e defendeu esse ponto de vista, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 132.º do C.P.P.T., a Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efectuar e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.

Por isso, colhem de pleno os argumentos da recorrente no sentido de que, tendo sido o IS liquidado e cobrado pelas instituições financeiras, em substituição da AT tal como lhe é perpetrado pela lei (artigo 2.º do Código do IS), o erro de direito tem de ser imputado precisamente “aos serviços” como antedito, pelo que os PROAT apresentados no prazo de quatro anos, nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, devem ter-se como apresentados tempestivamente e está a AT obrigada a tomar conhecimento do mérito dos pedidos feitos na revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto.”

Como não resulta dos autos que os ato de retenção na fonte tenham tido origem em erro, de direito ou de facto, do Requerente, não podem os mesmos deixar de ser imputáveis à Administração Tributária, pelo que a sua revisão cabe na previsão do artigo 78.º, n.º 1, da LGT, com a consequente aplicação do prazo de quatro anos aí previsto. Assim, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa nos termos do artigo 132.º do CPPT, podia o Requerente pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efetuar e impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.”

 

Assim, entende o tribunal não procederem as exceções invocadas pela Requerida, razão por que o pedido de revisão oficiosa apresentado menos de 3 anos contados dos atos de liquidação é tempestivo e devia a AT ter apreciado o seu mérito. Assim, impõe-se que se aprecie a legalidade das liquidações no presente processo arbitral postas em crise.

 

A Requerente defende que não há lugar a IS pelos encargos suportados relativamente operações financeiras de comercialização de subscrição de unidades de participação realizadas por instituições de crédito, por violação do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre a reunião de capitais.

 

Já a Requerida entende que o serviço de intermediação financeira faturado pelo C... à Requerente tem como descritivo um singelo e genérico “Comissão comercialização fundos investimento (…) Trimestre (…)”, o que não permite saber com certeza absoluta se essas comissões respeitam a (i) comissões de comercialização (ii) resultantes da subscrição de novas UP (iii) de fundos comuns de investimento abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65/CE, pois só estes, numa interpretação conforme à alínea a) do n.º 2 do artigo 5.º da Diretiva 2008/7/CE, que proíbe a tributação indireta das reuniões de capital, ficam excluídos da tributação de IS prevista na verba 17.3.4 da TGIS.

 

O acórdão do TJUE de 22 de dezembro de 2022, tirado no Processo n.º C-656/21, em reenvio prejudicial suscitado no processo arbitral n.º 88/2021-T, discorre sobre o comando contido na Diretiva da União Europeia[2].

 

Como resulta do respetivo preâmbulo, e especialmente dos considerandos (2), (3), (4), (5) e (6), a Diretiva 2008/7/CE, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre reunião de capitais e substituiu, a partir de 1 de janeiro de 2009, a Diretiva 69/335, visa promover a livre circulação de capitais, considerada essencial para a criação de uma união económica com características análogas às de um mercado interno e a prossecução dessa finalidade pressupõe, no que respeita à tributação que incide sobre as reunião de capitais, a supressão dos impostos indiretos até então em vigor nos Estados-Membros e a aplicação, em sua substituição, de um imposto cobrado uma única vez no mercado interno e de nível idêntico em todos os Estados-Membros (cfr. acórdão TJUE Isbelle Gielen vs Ministerraad, Processo n.º C-299/13, n.º 20).

 

Neste sentido, o artigo 5.º da Diretiva, no seu n.º 1, proíbe qualquer forma de imposto indireto, nomeadamente sobre as entradas de capital, e as alíneas a) e b) do n.º 2 dispõem nos seguintes termos.

 

2. Os Estados-Membros não devem sujeitar a qualquer forma de imposto indireto:

a) A criação, a emissão, a admissão à cotação em bolsa, a colocação em circulação ou a negociação de ações, de participações sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu;

b) Os empréstimos, incluindo os estatais, contraídos sob a forma de emissão de obrigações ou outros títulos negociáveis, independentemente de quem os emitiu, e todas as formalidades conexas, bem como a criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação dessas obrigações ou de outros títulos negociáveis.

 

A Diretiva enuncia a proibição de incidência de imposto relativamente à criação, emissão, admissão à cotação em bolsa, colocação em circulação ou negociação de ações, de partes sociais ou de outros títulos da mesma natureza, bem como de certificados representativos desses títulos, independentemente de quem os emitiu.

 

O já referido acórdão do TJUE de 22 de dezembro de 2022, veio esclarecer que tendo em conta o objetivo prosseguido pela Diretiva 2008/7/CE, o seu artigo 5.º deve ser objeto de uma interpretação lato sensu, para evitar que as proibições que prevê sejam privadas de efeito útil. Assim, a proibição da imposição das operações de reunião de capitais aplica‑se igualmente às operações que não estão expressamente referidas nesta proibição, uma vez que essa imposição equivale a tributar uma operação que faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais (considerando 28).

 

Assim, o TJUE declarou que, uma vez que uma emissão de títulos só tem sentido a partir do momento em que esses mesmos títulos são adquiridos, uma taxa sobre a primeira aquisição de títulos de uma nova emissão tributaria, na realidade, a própria emissão dos títulos, na medida em que ela faz parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais, tem o objetivo de preservar o efeito útil do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 e implica assim que a «emissão», na aceção desta disposição, inclua a primeira aquisição dos títulos efetuada no quadro da sua emissão (considerando 29).

 

E acrescentou o seguinte:

 

31. Ora, uma vez que serviços de comercialização de participações em fundos comuns de investimento, como os que estão em causa no processo principal, apresentam uma ligação estreita com as operações de emissão e de colocação em circulação de partes sociais, na aceção do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7, devem ser considerados parte integrante de uma operação global à luz da reunião de capitais.

32. Com efeito, sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, esses fundos estão abrangidos pelo âmbito de aplicação da Diretiva 2009/65, por força do seu artigo 1.º, n.ºs 1 a 3. A este respeito, o pagamento do preço correspondente às participações adquiridas, único objetivo de uma operação de comercialização, está ligado à substância da reunião de capitais e é, como resulta do artigo 87.º da Diretiva 2009/65, uma condição que deve ser preenchida para que as participações de fundos em causa sejam emitidas.

 

33. Daqui resulta que o facto de dar a conhecer junto do público a existência de instrumentos de investimento de modo a promover a subscrição de participações de fundos comuns de investimento constitui uma diligência comercial necessária e que, a esse título, deve ser considerada uma operação acessória, integrada na operação de emissão e de colocação em circulação de participações nos referidos fundos.

34. Além disso, uma vez que a aplicação do artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 depende da ligação estreita dos serviços de comercialização com essas operações de emissão e de colocação em circulação, é indiferente, para efeitos dessa aplicação, que se tenha optado por confiar essas operações de comercialização a terceiros em vez de as efetuar diretamente.

35. A este respeito, há que recordar que, por um lado, esta disposição não faz depender a obrigação de os Estados‑Membros isentarem as operações de reunião de capitais de nenhuma condição relativa à qualidade da entidade encarregada de realizar essas operações. Por outro lado, a existência ou não de uma obrigação legal de contratar os serviços de um terceiro não é uma condição pertinente quando se trata de determinar se uma operação deve ser considerada parte integrante de uma operação global do ponto de vista da reunião de capitais (v., neste sentido, Acórdão de 19 de outubro de 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, n.º 37).

 

36. Daqui resulta que serviços de comercialização como os que estão em causa no processo principal fazem parte integrante de uma operação de reunião de capitais, pelo que o facto de os onerar com um imposto do selo está abrangido pela proibição prevista no artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7.

 

Tendo em conta todas as precedentes considerações, o TJUE concluiu que o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que prevê a incidência de um imposto do selo sobre a remuneração que uma instituição financeira recebe de uma sociedade gestora de fundos comuns de investimento pela prestação de serviços de comercialização para efeitos de novas entradas de capital destinadas à subscrição de unidades de participação de fundos.

 

Atento o entendimento expresso pelo TJUE, há que efetuar uma  interpretação extensiva da referida norma de direito europeu de modo a abranger não apenas a operação financeira em si mesma considerada, mas os encargos com uma atividade bancária que apenas indiretamente se relacionam a emissão de títulos negociáveis.

 

Por outro lado, em decorrência do primado do Direito da União Europeia sobre o Direito Nacional, consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, e da obrigatoriedade do reenvio prejudicial, como previsto no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, quando tem por objeto questões de Direito da União Europeia (neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 25 de outubro de 2000, Processo n.º 25128, de 7 de novembro de 2001, Processos n.ºs 26432 e 26404).

 

Em aplicação da jurisprudência do TJUE, haverá de concluir-se que a verba 17.3.4. da TGIS, que prevê a sujeição a imposto do selo de comissões e contraprestações por serviços financeiro é ilegal, quando aplicável à comercialização de unidades de participação de fundos de investimento, por incompatibilidade com o artigo 5.º, n.º 2, alínea a), da Diretiva 2008/7/CE. E, desse modo, as liquidações de IS impugnadas, tendo tido por base aquela disposição da TGIS, padece de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de direito.

 

No mesmo sentido se pronunciou o acórdão proferido no Processo n.º 88/2021-T no qual foi suscitado o reenvio prejudicial que originou acórdão do TJUE de 22 de dezembro de 2022 aqui em análise e mais recentes decisões arbitrais [3].

 

Reembolso do imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios

 

7. A Requerente pede ainda a condenação da AT no reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

 

Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do acto tributário, há assim lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago.

 

Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

Nos casos de pedido de revisão oficiosa, em face do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, apenas são devidos juros indemnizatórios depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, constituindo esse o entendimento jurisprudencial corrente (cfr., entre outros, os acórdãos do STA de 18 de janeiro de 2017, Processo n.º 0890/16, e de 10 de maio de 2017, Processo n.º 01159/14).

 

No caso, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 13 de outubro de 2023, pelo que são devidos juros indemnizatórios desde 14 de outubro de 2024, ou seja, a partir de um ano depois da apresentação do pedido de revisão oficiosa, até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

III - Decisão

 

Termos em que se decide:

 

1. Julgar improcedentes as exceções invocadas pela Requerida;
2. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade e a anulação dos atos tributários de liquidação do imposto do selo impugnados, no montante total de € 342.629,59 (trezentos e quarenta e dois mil, seiscentos e vinte e nove euros e cinquenta e nove cêntimo), relativos ao período de outubro de 2020 a agosto de 2021, bem como, em termos imediatos, decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa (processo n.º ...2023...) contra eles deduzido;
3. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento dos juros indemnizatórios, à taxa legal, desde 14 de outubro de 2024 até à data do processamento da respetiva nota de crédito.

 

Valor do Processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), fixa-se ao processo o valor de € 342.629,59 (trezentos e quarenta e dois mil, seiscentos e vinte e nove euros e cinquenta e nove cêntimo).

 

 

Custas

 

Nos termos do artigo 4.º, n.º 4 do citado RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 5.814,00 (cinco mil oitocentos e catorze euros), nos termos da Tabela I, anexa àquele regulamento, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Notifique.

 

Lisboa, 18 de fevereiro de 2025,

 

O Presidente do Tribunal Arbitral,

 

Carlos Fernandes Cadilha

 

A Árbitro vogal

 

Maria da Graça Martins

 

O Árbitro vogal

 

 

Nuno Pombo