SUMÁRIO:

É ilegal a liquidação de Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário por inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria esse imposto, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24.07, por violação do princípio da igualdade tributária, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, na dimensão de proibição do arbítrio.

 

DECISÃO ARBITRAL

I - RELATÓRIO

A..., S.A.  pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ..., n.º ..., ...-... Angra do Heroísmo, apresentou, em 03.06.2024, nos termos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 2, e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante “RJAT”), bem como dos artigos 95.º, n.º 1 e n.º 2, alíneas a) e d), da Lei Geral Tributária (doravante “LGT”) e 99.º, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante “CPPT”), pedido de constituição de tribunal arbitral, com vista à apreciação da legalidade do ato de indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa n.º ...2023..., contra a liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário efetuada através da guia n.º..., e bem assim da legalidade desta liquidação.

É Requerida no pedido a Autoridade Tributária.

Por decisão do Presidente do Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa foi a signatária designada como árbitro único no processo arbitral. Nestas circunstâncias, e em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 e n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 13.08.2024.

Por despacho do tribunal de 21.08.24, nos termos do artigo 17.º, n.ºs 1 e 2 do RJAT, a AT foi notificada para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta, e, no mesmo prazo, remeter ao Tribunal cópia do processo administrativo, o que esta fez em 24.09.2024.

Na sua resposta, a Autoridade Tributária suscitou as exceções de impropriedade do meio processual, de incompetência material do tribunal e de falta de pressupostos para a impugnação do ato, quanto à reclamação prévia necessária prevista no art.º 131º do CPPT.

Em 10.10.2024, a Requerente remeteu ao Tribunal requerimento em que respondeu à matéria de exceção suscitada.

Por despacho de 19.11.2024, o Tribunal dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18º do RJAT, dispensando igualmente a produção de alegações pelas Partes.

II - POSIÇÃO DAS PARTES

1. Da Requerente

Na sua petição inicial, alega a Requerente que:

• O art.º 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (que institui o ASSB), que estabelece um regime provisório para a liquidação e o pagamento do imposto nos anos de 2020 e 2021, tem natureza retroativa, pois, ao incidir sobre o apuramento dos saldos do passivo dos meses de janeiro a junho de 2020, o ASSB está a reportar-se a um facto tributário material passado, porquanto a atividade desenvolvida pelas entidades bancárias sujeitos passivos do imposto durante esses seis meses de 2020 já haviam decorrido integralmente quando a LOE Suplementar 2020 foi aprovada, publicada e entrado em vigor;
• A lei que aprova o imposto sofre de inconstitucionalidade por “desvio de poder tributário” , o que se manifesta no facto de o legislador, aquando da criação do imposto, ter tentado fazê-lo passar por uma contribuição financeira acessória de outra contribuição – a CSB – quando tal não é possível, por o ASSB ser um imposto especial sobre o sector bancário, totalmente autónomo face à CSB;
• Sendo que um imposto, pela sua própria natureza, não pode ser acessório ou adicional de uma contribuição financeira, pelo que a técnica legislativa mencionada e merecedora de censura, de tentar habilidosa e artificialmente ligar o ASSB à CSB, viola o procedimento legislativo e o princípio da legalidade fiscal que resulta da conjugação do disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”);
• O ASSB é um imposto inconstitucional na medida em que, incidindo apenas sobre as entidades do setor bancário sem que para isso se encontre uma justificação admissível, constitui uma discriminação violadora dos artigos 13º e 104º da CRP;
• O ASSB é um imposto incompatível com o Direito suprapositivo, ie com os princípios básicos ordenadores da praxis social, ao tomar como base o passivo das entidades bancárias, o qual não manifesta capacidade contributiva;
• O ASSB viola também o direito orçamental, uma vez que a LOE Suplementar 2020 não respeita a regra da especificação das despesas e receitas públicas, como consta do art.º 17.º da LEO, uma lei de valor reforçado, em cumprimento do disposto nos artigos 105º e 106º da CRP;

 

2. Da Requerida

Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:

1. Por exceção
   1. Impropriedade do meio processual

• A Requerida concluiu não estarem preenchidos os requisitos de que dependia a apreciação de mérito do pedido de revisão oficiosa, designadamente o facto de a AT ser incompetente para analisar os vícios que a Requerente assacou à liquidação de ASSB, pelo que não apreciou o mérito da controvertida autoliquidação, limitando-se a aferir dos pressupostos do pedido;
• Consequentemente, o indeferimento liminar do PRO constitui um ato administrativo em matéria tributária (porquanto tal decisão não apreciou ou discutiu a legalidade de um ato de liquidação), e não um ato tributário;
• Nessa medida, somente a Ação Administrativa constitui o meio processual adequado para impugnar a decisão de rejeição liminar sub judice, conforme decorre do artigo 97.º/1-p) do CPPT, e não o Pedido de Pronúncia Arbitral, pois que este não constitui um dos meios de reação destinados a apreciar atos tributários (artigo 2.º/1 do RJAT).

 

1. Incompetência do tribunal

• A apreciação de tal matéria extravasa as competências que estão reservadas por lei aos tribunais arbitrais em matéria tributária, de acordo com o artigo 2º, nº 1 do RJAT;

 

1. Da inimpugnabilidade da autoliquidação de ASSB

• Estão excluídas da jurisdição do CAAD as pretensões relativas à ilegalidade de autoliquidações que não tenham sido precedidas de recurso à via administrativa [artigo 2.º/1-a) da Portaria 112-A/2011, de 22 de março;
• A Requerente defende que este Tribunal Arbitral sempre teria competência para apreciar a legalidade do ato de (auto)liquidação, porquanto esta havia sido precedida de um Pedido de Revisão Oficiosa. Nesse sentido, socorre-se da doutrina que equipara o PRO ao procedimento de Reclamação Graciosa, para efeitos de verificação do cumprimento do ónus de reclamação necessária previsto no artigo 131.º do CPPT;
• Sucede que tal doutrina pressupõe que no PRO a AT se tenha pronunciado quanto à legalidade da autoliquidação. O que não se verificou neste processo porque o PRO foi liminarmente indeferido com fundamento em incompetência, não se podendo considerar dessa forma cumprido o ónus de reclamação prévia necessária;

 

1. Por impugnação
   1. Quanto à alegação de retroatividade

• A base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar;
• O que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo»;
• O mesmo se aplica ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime»;
• Do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais;
• Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial;
• Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas – que o são – e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais – que também o são;

1. Quanto à alegação de violação do princípio da igualdade na dimensão da proibição do arbítrio

• O alcance da proteção constitucional do princípio da igualdade exige uma «igualdade na lei» (igualdade material), assente num pressuposto de diferenciações;
• O legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no n.º 27 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo setor financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais setores de atividade sujeitos e não isentos de IVA;
• Considerando que o IVA constitui, per se, uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação de uma parcela da sua receita para essa finalidade (o denominado “IVA social”), a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (FEFSS), apresenta-se como uma opção natural e, certamente, coerente do legislador;

1. Quanto à alegação de violação do princípio da capacidade contributiva

• O ASSB assume-se como um imposto que visa colmatar a ausência do IVA (também ele um imposto indireto) tendo como alvo um determinado setor que dele é isento, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objetiva - abarca operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço;
• Os elementos subjetivos e objetivos de incidência da CSB ajustam-se perfeitamente aos objetivos prosseguidos por um imposto sobre as atividades financeiras;
•  Dado que os sujeitos passivos do ASSB, são, grosso modo, instituições de crédito, conforme estatui o ante citado artigo 2.º do Regime do ASSB, é pouco provável, ou até mesmo inexequível, a escolha de um outro critério, mais adequado, por forma a alcançar a manifestação da capacidade contributiva destas entidades, uma vez que essa mesma capacidade se revela nos efeitos incrementais da atividade desenvolvida, induzidos pelos fundos obtidos de variadas fontes, expressos no passivo das instituições qualificadas como sujeitos passivos.

 

3. Da Requerente, quanto à matéria de exceção

• A decisão da AT foi mais além do que a simples verificação da ultrapassagem de um prazo, pois ao  afirmar que foi ultrapassado o prazo, a AT fez um juízo prévio – apreciou o pedido e concluiu pela inexistência de erro imputável aos serviços;
• Com efeito, na Decisão final de indeferimento do pedido de Revisão Oficiosa, melhor identificado com n.º ...2023..., a AT pronunciou-se quanto à legalidade do ato de liquidação de Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (“ASSB”) ao afirmar que “[E]stes serviços não reconhecem nenhum erro de facto ou de direito quanto à matéria em crise”;
• E dessa primeira conclusão – inexistência de erro – extraiu a segunda conclusão – a de que teria sido ultrapassado o prazo legal do pedido. Portanto, em termos lógicos é certo e seguro que a AT não se limitou a rejeitar o pedido do requerente por este ter excedido um prazo;
• A AT argumenta por um lado, que o pedido de Revisão Oficiosa foi objeto de indeferimento liminar por ter sido apresentado depois do prazo de 2 anos, não tendo por isso sido apreciado de mérito. Tal implicaria não estar cumprido o ónus de reclamação prévia necessária;
• Por outro lado, efectua um juízo de mérito sobre a liquidação, afirmando que não estaria em causa uma situação de injustiça grave ou notória;
• Relativamente à “injustiça grave ou notória”, a AT limita-se a referir que não se está perante uma “situação de injustiça grave ou notória, tal como entendida pela jurisprudência”, sem no entanto especificar qual é esse entendimento;
• Aliás, a jurisprudência que a Requerente conhece acolhe uma interpretação lata do disposto no n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), abrangendo todas as situações que originem uma tributação injusta e desproporcionada e que não seja imputável à conduta do sujeito passivo;
• Entende a Requerente que nada é mais evidente e desproporcionado do que uma tributação ilegal e indevida, tal como a Requerente teve oportunidade de demonstrar no seu articulado do PPA.

 

III - SANEAMENTO

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As Partes gozam de personalidade e capacidade judiciária e encontram-se devidamente representadas.

Não existem incidentes que importe decidir.

A Autoridade Tributária suscitou as exceções de impropriedade do meio processual, de incompetência material do tribunal e de não verificação de pressupostos específicos.

Por obstarem, todas as exceções suscitadas, ao conhecimento do mérito do pedido, devem ser apreciadas antes de entrar nesse conhecimento.

O conhecimento das exceções dilatórias deve obedecer à ordem estabelecida nos arts. 595.º, n.º 1, al. a), e 278.º do CPC.

Apreciemos cada uma delas.

1. Exceção de incompetência absoluta do tribunal

A competência material dos tribunais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, conforme resulta do cotejo dos artigos 16.º do CPPT e 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos – CPTA, aplicáveis ao processo arbitral em matéria tributária ex vi alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

O pedido de pronúncia arbitral tem como objeto imediato a apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, e como objeto mediato a apreciação da legalidade do ato de autoliquidação objeto desse pedido de revisão oficiosa.

A Requerida alega que, não tendo o pedido de revisão oficiosa (PRO) sido objeto de uma apreciação quanto ao mérito, mas tendo, sim, sido objeto de um indeferimento liminar, a sua decisão não cabe nas alíneas a) e b) do nº 1 do art. º 2º do RJAT.

A competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD é, em primeiro lugar, limitada às matérias indicadas no artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT). Refere-se nesta norma que a competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões:

1. A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;
2. A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais;

Porém, o facto de a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT fazer referência aos n.ºs 1 e 2 do artigo 102.º do CPPT, em que se indicam os vários tipos de atos que dão origem ao prazo de impugnação judicial, deixa perceber que serão abrangidos no âmbito da jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD todos os tipos de atos passíveis de serem impugnados através de processo de impugnação judicial, abrangidos por aqueles n.ºs 1 e 2, desde que tenham por objeto um ato de um dos tipos indicados naquele artigo 2.º do RJAT, tal como foi decidido na decisão arbitral prolatada no processo nº 707/2019-T, de 09.03.2020 (Rel: Cons. Jorge Lopes de Sousa) (vd. também decisão do processo arbitral n.º 3372020-T, de 30.11.2020).

É o caso. O pedido de pronúncia arbitral tem como objeto imediato a apreciação da legalidade da decisão de indeferimento de um pedido de revisão oficiosa que tem como objeto a legalidade de uma autoliquidação, esta prevista na al. a) do nº 1 do art.º 2.º do RJAT.

Por outro lado, a competência dos tribunais enquanto pressuposto processual, afere-se pelo pedido e pela causa de pedir, isto é, pela pretensão do autor e pelos factos com relevância jurídica, tal como são expostos pelo autor (Ac. TCA-S de 07.04.2022, proc. nº 56/21.2BCLSb. Rel: Lurdes Toscano).

Ora, no caso, a Requerente pede ao tribunal arbitral que aprecie, imediatamente, a legalidade do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, por este não ter revogado o ato de liquidação com base na ilegalidade deste.

Portanto, conclui-se que o pedido da Requerente tem como objeto – mediato – a apreciação da legalidade de um ato de autoliquidação, que a mesma considera incorporado no ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa.

Pelo que não procede a exceção de incompetência absoluta, em razão da matéria, do tribunal arbitral.

2. Exceção de impropriedade do meio processual

A Requerida alega também que, não tendo ocorrido decisão sobre o mérito do pedido de revisão oficiosa, mas um indeferimento liminar baseado na falta de pressupostos para a apreciação do mérito, não existe um indeferimento da pretensão quanto à ilegalidade do ato primário, mas um ato administrativo não suscetível de impugnação, mas apenas de ação administrativa especial.

Sobre esta questão pronunciou-se recentemente o Supremo Tribunal Administrativo (ac. de 06.03.2024, proc. 0946/18.0BELRA. Rel: Anabela Russo), em termos que acatamos no presente processo.

Aí se diz o seguinte:

“3.2.6. No que respeita à forma como deve ser aferida a idoneidade do meio processual, há muito que este Supremo Tribunal explicita que deve ser aferida pelo pedido concretamente formulado. E que só existe erro na forma do processo se o meio processual utilizado for inadequado à pretensão de tutela jurídica formulada em juízo, e que, se perante o pedido formulado, subsistirem dúvidas ao intérprete e aplicador do direito, deve socorrer-se da real pretensão do autor, ou seja, recorrer à causa de pedir invocada para total compreensão da real vontade, do fim que a parte pretende alcançar com a instauração da concreta ação em presença, assim se alcançando uma justiça efetiva e não meramente formal (vide, entre outros, neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 28-5-2014, proferido no processo n.º 1086/13 e de 13-1-2021, proferido no processo n.º 129/18.9BEAVR, bem como os demais aí citados).

3.2.7. Sobre a questão concretamente suscitada nestes autos, isto é, sobre a questão de saber qual o meio processual adequado para sindicar as liquidações nas situações em que a Impugnação Judicial foi precedida de recurso a meios graciosos no âmbito dos quais o mérito dos atos de liquidação não chegou a ser apreciado, também este Supremo Tribunal vem há muito julgando de forma reiterada e uniforme que a Impugnação Judicial é o meio próprio de reação processual desde que no seu âmbito seja pedida a apreciação quer da legalidade da decisão administrativa quer da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objeto imediato da Impugnação Judicial versar sobre questão meramente formal (designadamente o ato administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação (..).

3.2.8. Em suma, e como se sumariou nos arestos a que vimos fazendo referência, a Impugnação Judicial é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, ainda que seja interposta na sequência do indeferimento do meio gracioso e independentemente do fundamento formal ou de mérito, desde que na Impugnação Judicial essa ampla pretensão seja requerida, ou seja, desde que tal pedido seja formulado ao Tribunal.”

Consideramos ser esta, com efeito, a única leitura compatível com o princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrado no art.º 20º da Constituição e vertido de forma muito explícita no artigo 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Portanto, concluímos não se verificar a exceção de impropriedade do meio processual utilizado.

3. Exceção de falta de pressupostos processuais específicos

O artigo 131º do CPPT dispõe, no seu nº 1:

“Em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.”

Os tribunais têm entendido, e pode considerar-se jurisprudência assente, que os atos de liquidação, não obstante o disposto no art.º 131º do CPPT, são suscetíveis de pedido de revisão oficiosa, no prazo de quatro anos, nos termos dos números 1 e 7 do art.º 78º da LGT (STA, ac. de 29.05.2013, proc. 0140/13. Rel: Valente Torrão).

Constitui igualmente jurisprudência firmada que, quando o sujeito passivo lance mão do pedido de revisão oficiosa nos termos do art.º 78º, números 1 e 7, para reagir contra uma autoloquidação, com essa impugnação o sujeito passivo fica munido com a possibilidade de impugnar contenciosamente a decisão do procedimento administrativo, nos termos do artigo 131º do CPPT.

Tal jurisprudência consta, entre outros, do acórdão do STA de 28.11.2007 (proc. 0532/07. Rel: Jorge Lopes de Sousa) que se transcreve na parte mais relevante:

“Exposto este regime da revisão do ato tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no artº 151º do CPT e, depois, no artº 131º do CPPT.
Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do ato de autoliquidação, com o regime geral da impugnação de atos anuláveis e com aos efeitos retroativos próprios dos meios anulatórios.

Porém, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos atos que podem ser impugnados contenciosamente por via direta), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do ato, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do artº 43º da LGT, sem natureza retroativa).

Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzida reclamação graciosa, nos termos do artº 151º do CPT, o Impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributária a podia efetuar, e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento.”

A Requerida não põe em causa que assim seja, nem põe em causa que o pedido de revisão oficiosa equivalha, para efeitos de impugnabilidade do ato, à reclamação graciosa prevista no art.º 131º do CPPT.

A Requerida alega, sim, que o pedido de revisão oficiosa não vale como “recurso a meio de impugnação administrativa”, para efeitos do artigo 131.º do CPPT, quando não tenha sido objeto de uma decisão de mérito.

Ora, nada na letra do artigo 131º do CPPT permite uma tal conclusão.

A finalidade do regime instituído pelo art.º 131º do CPPT é o de assegurar que a administração tributária tem a oportunidade de apreciar a legalidade de um ato de autoliquidação, no qual, antes da impugnação administrativa, não teve qualquer intervenção, para evitar que o sujeito passivo recorra à via contenciosa numa situação em que esta poderia ser evitada pela administração tributária satisfazendo a pretensão do sujeito passivo.

Para dar cumprimento a essa exigência e para que essa finalidade se realize, o sujeito passivo tem que acionar o meio administrativo. Após o sujeito passivo ter cumprido esse ónus, a impugnabilidade do ato, garantia do contribuinte, não pode ficar dependente da decisão da administração tributária de analisar ou não analisar o mérito da pretensão, pois isso não seria compatível com o princípio de tutela jurisdicional efetiva.

Conclui-se assim que, por não corresponder à letra da lei, não procede a invocada exceção de falta do pressuposto de impugnabilidade previsto no art.º 131º do CPPT.

Nada obsta, pois, à apreciação do mérito do pedido.

 

IV - QUESTÕES A DECIDIR

São questões a decidir no presente processo:

1. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola o princípio da igualdade tributária decorrente do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa, ao incidir apenas sobre as entidades do setor bancário;
2. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola o princípio da capacidade contributiva, ínsito no princípio da igualdade tributária, consagrado no art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa, ao incidir sobre um conjunto de passivos dos bancos, não sendo o passivo de uma entidade nem rendimento, nem património, nem despesa;
3. Saber se regime transitório contido no artigo 21º da Lei n.º 27-A/2020, aplicável à liquidação e pagamento de ASSB nos anos de 2020 e 2021, viola a proibição de retroatividade dos impostos, estabelecida pelo artigo 103º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa;
4. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola a regra da especificação orçamental das receitas e despesas do Estado.

 

V - FUNDAMENTAÇÃO

 

1. MATÉRIA DE FACTO

Consideram-se provados os seguintes factos, com relevância para a apreciação de todas as questões a apreciar pelo tribunal:

1. O Requerente é uma instituição de crédito residente em Portugal, do tipo previsto na al. b) do artigo 3.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, e cujo objeto social consiste no exercício da atividade bancária, incluindo todas as operações compatíveis com essa atividade e permitidas por lei;
2. Enquanto instituição de crédito, o Requerente ficou sujeito ao pagamento do ASSB, criado e disciplinado pelo artigo 18.º e pelo anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que procedeu à segunda alteração da Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2020, doravante designada por “LOE 2020”);
3. Em 14 de Dezembro de 2020, o Requerente procedeu à autoliquidação do ASSB de 2020, através da entrega da declaração Modelo 57;
4. Nesse mesmo dia, o Requerente procedeu ao pagamento do imposto apurado na referida autoliquidação, no valor de 23.728,67 Euros;
5. A autoliquidação em causa teve por base a média dos saldos finais do passivo de cada mês relativo às contas do primeiro semestre de 2020, nos termos do estabelecido na Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, bem como na Portaria n.º 191/2020, de 10 de agosto, que viria a aprovar o modelo oficial do ASSB (em concreto, o Modelo 57);
6. Em 13 de Dezembro de 2023, o Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra a liquidação, com fundamento no disposto no artigo 78º da LGT, tendo o mesmo sido tramitado com o número de processo ...2023...;
7. Em 05.03.2024, foi emitida decisão definitiva de indeferimento do pedido de revisão oficiosa;
8. Na fundamentação da decisão de indeferimento, lê-se:

“15. Compulsados os presentes autos, somos, desde já, a verificar que subsiste motivo para a rejeição liminar do pedido ora formulado pela Requerente, atentas as normas legais em vigor.

16. Da análise aos documentos constantes dos autos e dos registos Informáticos destes serviços infere-se que a Requerente submeteu a respetiva Declaração Modelo 57 do ano de 2020 em 14/12/2020.

17. Determina o n.° 1 do artigo 78.° da LGT: «A revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.»

18. Esta disposição abre a possibilidade de o contribuinte poder por sua iniciativa rever o ato tributário de liquidação de imposto no prazo da reclamação, que poderá ser, por remissão, para o artigo 70.° do CPPT e artigo 131.° do CPPT, de 120 dias ou dois anos.

19. Ora, encontrando-nos nós perante tributo auto liquidável, o prazo de dois anos supramencionado findou a 14/12/2022.

20. Contudo, perante a suspensão legal dos prazos no âmbito do combate à pandemia por Covid19, aplicável entre 22 de janeiro de 2021 até dia 5 de abril de 2021 e operada pela Lei n.° 4-B/2021, de 1 de fevereiro, impõe-se o necessário acréscimo de 74 dias à data limite supra, o que nos leva a concluir que o termo do prazo de interposição de reclamação graciosa ocorreu, em boa verdade, a 27/02/2023.

21. Termos em que, à data da apresentação do presente pedido, o prazo constante da 1.a parte do n.° 1 do artigo 78.° havia já findado.

22. Ainda assim, o nosso legislador deixa em aberto a revisão oficiosa após esse prazo e até quatro anos, caso o ato tributário de liquidação enferme de algum erro e esse seja imputável à atuação da administração tributária (cfr. n.° 1, 2,a parte do artigo 78.° da LGT).

23. E é com base nesta última provisão impugnatória, bem como no n.° 4 do mesmo preceito, que a Requerente solicita a revisão do ato tributário.

Da ausência dos pressupostos previstos no n.° 1 do artigo 78.° da LGT

24. Entendemos que não se encontra preenchido o pressuposto essencial para a Requerente se socorrer do prazo de 4 anos para a revisão do ato tributário, visto que não se encontra em causa nenhum «erro imputável aos serviços».

25. O conceito de «erro imputável aos serviços» com relevo para aplicação do regime da 2.a parte, do n.° 1, do artigo 78.° da LGT, abrange todo o erro, de facto ou de direito, que interfira com a legalidade do ato tributário a rever.

26. Com efeito, essa abrangência (erro de facto ou de direito) resulta de forma expressa no n.° 3 do mesmo artigo 78.° da LGT, quando ali se prescreve que a revisão dos atos tributários nos termos do n.° 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respetivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.° 1 do artigo 77.° da LGT.

27. Estes serviços não reconhecem nenhum erro de facto nem de direito quanto à matéria em crise. 28. Estes serviços atuam e observam o legalmente previsto relativo ao Regime do ASSB, aprovado pelo artigo 18.° da Lei 27-A/2020, de 24 de julho.

29. Sendo forçoso concluir, que não se encontram preenchidos os pressupostos legalmente previstos no n.° 1 do artigo 78.° da LGT para a revisão do ato tributário, porquanto:

(i) à data da apresentação do pedido de revisão mostrava-se ultrapassado o prazo reclamação graciosa, o que inviabiliza a revisão nos termos da 1.a parte do n.º 1 do artigo 78.° da LGT;

(ii) Não existe erro imputável aos serviços uma vez que a Administração Tributária e Aduaneira (AT) nota em estrita conformidade com o legalmente previsto no regime postado para o ASSB, não podendo de forma alguma inferir por vícios de conformidade legal, constitucional ou do direito

europeu, o que afasta a revisão oficiosa no prazo previsto na 2.a parte do n.° 1 do artigo 78.° da LGT. Da ausência dos pressupostos previstos no n.° 4 do artigo 78.° da LGT.

30. A Requerente sustenta ainda que o pedido de revisão em menção, se pode circunscrever na aplicação do n.° 4 do artigo 78.° da LGT, no sentido de se proceder à revisão do ato tributário no prazo de 3 anos.

1. Para uma melhor tangibilidade da fundamentação, transcreve-se o n? 4 do artigo 78.° da LGT: «O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.»

32. Com efeito, esta disposição abre a possibilidade de o contribuinte poder por sua iniciativa rever o ato tributário de liquidação de imposto após o prazo de dois anos a que se refere o n.° 1 do artigo 78.° da LGT, por conjugação com o n.° 1 do artigo 131.° do CPPT, desde que se verifiquem dois requisitos cumulativos, «injustiça grave ou notória» e «o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte».

Veja-se,

33. Estipula o preceito em menção, para efeitos de aplicabilidade do pedido de revisão no prazo de três anos a exigência da verificação de dois requisitos cumulativos, a saber, «injustiça grave ou notória» e «o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte».

34. Nessa senda, face ao acima descrito julga-se, desde logo, que não se mostra preenchido o primeiro pressuposto de «injustiça grave ou notória».

35. Estipula o n.° 5 do artigo 78.° da LGT que se «(..J considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional».

36. Estes serviços notam na estrita observância ao regime legal fixado quanto ao ASSB.

37. A Requerente não coloca em crise questões do âmbito de atuação destes serviços, mas sim vícios ao próprio tributo e das normas que compõe o seu regime, que apenas podem ser sindicados pelos órgãos judiciários.

38. Assim, face à atuação destes seiviços conforme o exarado no regime aprovado para o ASSB, e na estrita correspondência às competências adstritas, nunca se poderá inferir por uma «injustiça grave ou notória».

39. Por fim, como último reduto do campo de aplicação da revisão oficiosa e na esteira da jurisprudência de referência, é pacífico o entendimento de que impende sob a AT o poder-dever de não manter no ordenamento jurídico uma liquidação ilegal que resulte no arrecadar de um imposto em montante superior ao devido, casos em que a AT deve revogar os atos que lhe subjazem, dentro dos limites temporais do artigo 78.° da LGT.

40. Não estando nós, in casu, nem perante erro imputável à administração tributária ou injustiça grave e notória, nem, como infra se demonstra, perante liquidação de imposto em montante superior ao legalmente devido, nenhuma revisão carece o ato tributário.

 

Da anulação integral da liquidação do ASSB com fundamento em inconstitucionalidade do tributo

 

41. Como referido, veja-se que é pretensão da Requerente a anulação do ato tributário identificado, com a natural e respetiva restituição do locupletado, com fundamento na suposta violação do primado do direito da união europeia e na inconstitucionalidade material do tributo designado por «Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário» (ASSB), através das suas diversas normas, introduzido no ordenamento jurídico-tributário pelo artigo 18.° da Lei 27-A/2020, de 24 de julho, diploma que promove várias alterações ao Orçamento de Estado para 2020.

42. A respeito da conformidade constitucional do ASSB ou das normas que integram o seu regime, ou de qualquer outra figura tributária, diga-se que tem sido a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não se pronunciar sobre o mérito, e de facto nenhuma outra posição poderá ser tomada.

43. Com efeito, a AT, como órgão da administração pública sob direção do Governo, não tem competências no foro da apreciação da conformidade constitucional de normas jurídicas, ou sequer da atividade legiferante, pelo que qualquer pronúncia decisória encontrar-se-ia ela mesma ferida de ilegalidade institucional.

44. Resulta pois do Decreto-Lei n.° 118/2011 de 15 de dezembro, diploma que aprova a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, no seu artigo 2.°, n.° 1, que «[ajAT tem por missão administrar os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como exercer o controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional, para fins fiscais, económicos e de protecção da sociedade, de acordo com as políticas definidas pelo Governo e o Direito da União Europeia», [sic]

45. O n.° 2 do mesmo preceito elenca as diversas atribuições ou tarefas que se configuram como administrativas incumbidas à AT, que no fundo aprofundam apenas o conceito de “administração dos impostos” referido no número anterior, e, naturalmente, nenhuma faz qualquer referência ao controlo legal ou constitucional de normas tributárias.

46. Isto porque o controlo legal ou constitucional de normas tributárias não se insere no escopo da função administrativa.

47. Essa função é sim assegurada pelo Tribunal Constitucional, conforme o disposto no artigo 280.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) que veda essa matéria em exclusivo a este órgão, e claro, à própria Assembleia da República e ao Governo no exercício da sua função legislativa.

48. Acrescente-se também que a Administração Pública, da qual a AT faz parte, não goza das mesmas prerrogativas dos tribunais, isto é, de desaplicar uma norma jurídica num caso concreto com fundamento na sua inconstitucionalidade e que, no fundo, será sempre uma suposição até pronúncia por parte do Tribunal Constitucional, conforme o disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 280.° da CRP.

49. É de facto uma questão relativamente pacífica na arquitetura jurídico-administrativa nacional que os órgãos administrativos, pelo dever de obediência (ao Governo) que lhes é imposto pela lei fundamental, não podem rejeitar a aplicação da lei com tal fundamento.

50. A este respeito, veja-se as considerações de Vieira de Andrade, da sua obra “Direito Constitucional”, Almedina, 1977, pág. 270:

«Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade; por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos [...]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o principio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» [sic]

51. E no mesmo sentido vem João Caupers, na sua obra “Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição”, Almedina, 1985, pág. 157. «(...) a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207° [hoje, 204.°] e 266°, n° 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicarnormas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos â Constituição e à lei. Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exatamente da circunstância de se não terpretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, porparte daquela tem de ser visto como excepcional» [sic]

52. Ora, não se encontrando prevista nas leis orgânicas da AT ou até do Ministério das Finanças a competência para o controlo legal ou constitucional de normas tributárias, nenhuma decisão nossa sobre o mérito do presente pedido principal poderá ser proferida sob pena de nulidade.

53. Deste modo, não obstante possuirmos uma opinião vincada nesta matéria, qualquer pronúncia nossa, favorável ou não aos interesses da Requerente, pecará sempre por inutilidade da mesma, razão pela qual nos abstemos de quaisquer demais considerações para além das já enunciadas.

54. Consideramos ainda que o exercício acima expendido deverá ser aplicado mutatis mutandis ao que vem alegado quanto à suposta circunstância de o RASSB comportar uma violação da Lei do Orçamento de Estado e do direito da União Europeia.

55. Não tendo a AT competência para o controlo legal ou constitucional de normas tributárias, mas tendo como função a estrita aplicação das mesmas, concluímos que o ato de liquidação aqui em apreço, não merece reparo nem consubstancia o arrecadar, pelos cofres do estado, de imposto superior ao legalmente devido.

56. Termos em que não subsiste fundamento enquadrável no n.° 4 do artigo 78.° nem no n.° 1 do mesmo preceito motivo pelo qual se propõe a sua rejeição liminar.

57. Consequentemente, não há lugar à revisão do ato nem à restituição do montante peticionado acrescido de juros indemnizatórios.”

 

 

Não existem outros factos alegados com relevância para a pronúncia que devam ser considerados provados ou não provados.

 

2. DISCUSSÃO DE DIREITO

Antes de entrar na análise das questões controvertidas, importa declarar a total concordância do Tribunal Arbitral com a qualificação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (doravante ASSB) como um imposto. A natureza jurídica do tributo em causa poderia, efetivamente, suscitar dúvidas, uma vez que o mesmo foi concebido e é apresentado pelo legislador como um adicional à Contribuição sobre o Setor Bancário. Sendo um adicional a um tributo qualificado pelo legislador como contribuição financeira, o ASSB teria, em princípio, a mesma natureza jurídica.

No entanto, para poder ser qualificado como contribuição financeira, o ASSB teria que ter a característica da comutatividade genérica ou grupal, o que exigiria que a receita do tributo fosse destinada a financiar despesas públicas que fossem, ou especialmente provocadas pela atividade dos sujeitos passivos do tributo, ou dirigidas a permitir ou melhorar as condições da atividade dos sujeitos passivos. Tal comutatividade não se verifica no ASSB, uma vez que este incide sobre as instituições de crédito, suas sucursais e filiais, constituindo o seu produto uma receita geral do Estado, embora consignada ao financiamento da Segurança Social, através do Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social (art.º 9º do regime jurídico do ASSB, constante do Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho). Não existindo, pois, qualquer comutatividade no tributo.

Assente, assim, que nos encontramos perante um imposto, podemos tratar de analisar as questões controvertidas, das quais depende a decisão da causa.

Quanto à ordem por que se conhecerão as questões suscitadas, aplicando-se o disposto no art.º 124º do CPPT (aplicável ao processo arbitral tributário por força do art.º 29º, nº 1, al. c) do RJAT), não tendo sido arguidos vícios que possam conduzir à declaração de inexistência ou nulidade dos atos impugnados, nem estabelecendo a Requerente uma relação de subsidiariedade entre os vícios arguidos, ela será a seguinte:

1. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola o princípio da igualdade tributária decorrente do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da Constituição Portuguesa, ao incidir apenas sobre as entidades do setor bancário;
2. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola o princípio da capacidade contributiva;
3. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola a proibição de retroatividade dos impostos;
4. Saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola a regra da discriminação orçamental das receitas e despesas do Estado.

 

1.   Questão de saber se o Adicional de Solidariedade Sobre o Setor Bancário (ASSB) viola o princípio da igualdade tributária decorrente do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da Constituição da República Portuguesa, ao incidir apenas sobre as entidades do setor bancário.

O princípio da igualdade tributária não se encontra reconhecido de forma autonomizada na Constituição Portuguesa, mas decorre do princípio da igualdade consagrado no art.º 13º da Lei Fundamental (Ac. TC nº 620/2015, proc. 305/2015, relator Cons. Cura Mariano).

A doutrina e a jurisprudência, e em especial a jurisprudência do Tribunal Constitucional, têm afirmado que o princípio da igualdade tributária comporta várias dimensões ou vertentes.

Uma dessas dimensões, a primeira a ser colocada em prática historicamente, é a dimensão formal, ou da igualdade perante a lei, que significa a aplicação da lei de imposto a todos os que dela sejam sujeitos passivos, uniformemente, ie, sem distinções, privilégios ou discriminações (Acórdão TC Plen. nº 142/85, de 30.07.1985, proc. nº 75/83. Rel: Cardoso da Costa).

 Já na sua dimensão material, ou de igualdade na lei, o princípio da igualdade tributária significa que o legislador está obrigado a tratar todos os cidadãos de modo igual. Se o não fizer, porque o princípio da igualdade tributária, nesta dimensão material, se configura como um direito fundamental, o ato que aplica a lei estará ferido de ilegalidade, podendo nessa medida ser sindicado pelos tribunais. Esta dimensão material do princípio da igualdade tributária comporta ainda várias subdimensões.

Assim, o princípio da igualdade tributária tem, desde logo, uma dimensão negativa, que significa a proibição do arbítrio e da discriminação (TC, 1ª sec., ac. n.º 545/2019, de 16.10.2019, proc. 1067/2018, relatora: Fátima Mata-Mouros), por parte de todos os poderes públicos, mas em primeiro lugar do legislador, na feitura das leis fiscais.

Na sua dimensão material positiva, o princípio da igualdade tributária ainda se pode decompor em várias vertentes. Uma delas é a da generalidade ou universalidade, que se refere ao dever fundamental de pagar impostos e significa que todos os cidadãos (incluídas pessoas coletivas) se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos. Neste sentido, pode citar-se o acórdão nº 348/97 (Ac. TC nº 348/97, proc. 63/96, relator Cons. Monteiro Diniz), em que se afirma: “No âmbito dos impostos fiscais que aqui interessa considerar (...), a sua repartição deve assim obedecer ao princípio da igualdade tributária, fiscal ou contributiva que se concretiza na generalidade e na uniformidade dos impostos, sendo que, como ensina Teixeira Ribeiro (...) "generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos, não havendo entre eles, portanto qualquer distinção de classe, de ordem ou de casta, isto é, de índole meramente política”.

A segunda vertente material da igualdade tributária é a da uniformidade, a qual pressupõe a generalidade da lei, e exige ainda que o dever de cada cidadão de pagar impostos seja aferido por um mesmo critério (Ibidem). No nosso ordenamento constitucional tributário, o critério de comparação (tertium comparationis) que serve para aferir a igualdade e a desigualdade tributárias é, por força dos atuais artigos 103.º e 104.º da Constituição, o da capacidade contributiva (Ibidem).

No caso sub judice está em causa, conforme alega a Requerente, o princípio da igualdade tributária na sua dimensão negativa de proibição do arbítrio, porquanto o Adicional de Solidariedade do Setor Bancário se aplica apenas às entidades do setor bancário.

Em primeiro lugar, importa observar que o princípio da igualdade na aceção de proibição do arbítrio, não significa absoluta uniformidade da lei tributária. O que se proíbe são “discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” (Acórdão TC Plen. n.º 344/2019 de 04.06.2019, proc. n.º 673/2017. Rel: Lino Rodrigues Ribeiro).

Ora, o próprio legislador justifica a criação do ASSB dizendo (art.º 1º n.º 2 do regime do ASSB) que “o adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores.” Ou seja, o ASSB aplica-se apenas aos bancos porque visa compensar a isenção dos serviços bancários em IVA, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores de atividade.

Efetivamente, as operações financeiras bancárias, assim como as operações de seguro e resseguro (alínea 27 do art.º 9.º do CIVA), encontram-se isentas de IVA.

É algo nebulosa a razão pela qual, aquando da adoção, pelo Conselho das Comunidades Europeias, do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, em 1967[1], foi tomada a decisão de isentar deste imposto os serviços financeiros e os de seguros. A maioria dos autores enfatizam as razões técnicas, relacionadas com a dificuldade em determinar o preço dos serviços financeiros.^[2] Outros autores, porém, referem também razões políticas e históricas.^[3] O que parece isento de dúvida é que não existe uma justificação extrafiscal por trás da isenção de IVA que se aplica aos serviços financeiros (bem como aos de seguro e resseguro) desde então até à atualidade. A isenção de IVA sobre as operações bancárias constitui assim não apenas uma rutura com o princípio da generalidade da lei fiscal, mas uma rutura que não se justifica por razões extrafiscais.

Ora, em princípio, se o princípio da uniformidade da lei de imposto admite, como vimos, exceções, e se ao abrigo dessa possibilidade foi concedida aos serviços bancários isenção de IVA, sem que para isso existam razões de extrafiscalidade que compensem os restantes cidadãos contribuintes por esse alívio fiscal, afigura-se lógico reconhecer ao legislador, dentro da sua ampla liberdade de conformação das leis, a liberdade de contrabalançar esse regime de exceção com outro regime de exceção, o qual poderia, até, justificar-se precisamente com o princípio da igualdade tributária. Poderíamos dizer que estaríamos aqui, ainda, perante uma concretização do princípio da igualdade no sentido de se dar “tratamento igual a situações de facto essencialmente iguais e tratamento desigual para as situações de facto desiguais (proibindo, inversamente, o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais)” (ac. TC Acórdão nº 232/2003 de 13-05-2003, relator Rui Moura Ramos). Sendo que a atividade financeira e as atividades de seguro e resseguro não podem ser tributadas em IVA por razões técnicas, que consistem numa impossibilidade de determinar o respetivo valor acrescentado, esta é uma desigualdade que justifica um tratamento desigual no âmbito do Imposto sobre o Valor Acrescentado e que justificaria um tratamento desigual que procurasse compensar essa não tributação.

Contudo, se a razão da criação do ASSB fosse realmente a que ficou descrita, para que o tributo pudesse ser compatível com o subprincípio da generalidade da lei fiscal, seria forçoso que todas as atividades que, por razões técnicas (não extrafiscais), não são abrangidas pelo IVA, como as operações de seguro e resseguro, ou outras, ficassem abrangidas pelo novo tributo. O que não acontece. Uma vez que o legislador também não esclarece por que motivo apenas as atividades bancárias são abrangidas pelo novo imposto, há que concluir estarmos perante uma situação de arbítrio legislativo, proibido pelo princípio da igualdade tributária no princípio da igualdade dos cidadãos perante a lei consagrado no art.º 13º da Constituição.

Acresce que o Tribunal Constitucional já declarou a inconstitucionalidade do regime que instituiu o ASSB, por ofensa ao princípio da igualdade tributária, pelas razões seguintes (Ac. n.º 592/2024, de 24.09.2024, proc. 477/2023. Rel: Maria Benedita Urbano):

1. O ASSB tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras e incide sobre instituições de crédito sediadas em território português e filiais ou sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português;
2. Não obstante a similitude de incidência com a CSB, o ASSB não pode ser entendido como uma tributação acessória ou adicional do CSB, nem constitui uma contribuição de estabilidade financeira
3. A justificação apresentada não colhe, tendo em conta a natureza e efeitos da isenção de IVA nas operações financeiras;
4. Não é possível determinar objetivamente o critério de diferenciação que conduziu o legislador a sujeitar as instituições de crédito a um imposto especial sobre o setor bancário, nem é possível discernir qual a sua real fundamentação;
5. Não tem justificação que, simultaneamente, sejam excluídas outras categorias de atividades que se encontram igualmente isentas e que poderão revelar idêntica ou superior capacidade contributiva e se desconsidere: o caráter obrigatório de várias deduções; que a isenção simples não confere o direito à dedução do imposto a montante, e não representa, por isso, uma efetiva vantagem para o sujeito passivo, bem que essa isenção já é contrabalançada pelo imposto do selo;
6. Assim, a criação do ASSB como um imposto especial incidente sobre o setor bancário, como forma de compensar a isenção de IVA, configura-se como uma diferenciação arbitrária na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência nem se encontra materialmente justificado.

A mesma jurisprudência foi sufragada pelo Tribunal Constitucional nos acórdãos números 469/2024, e 507/2024).

Conclui-se, assim, pela inconstitucionalidade do regime que instituiu o ASSB, por violação do princípio da igualdade tributária, ínsito no art.º 13º da Constituição.

Sendo o regime do imposto ilegal, todas as liquidações do mesmo são ilegais por desconformidade com a Constituição.

Desta forma, concluindo-se pela ilegalidade da liquidação em crise, por violação do princípio da igualdade fiscal por parte da lei que o cria, ficam prejudicadas todas as restantes questões elencadas como questões a apreciar.

 

2. Juros indemnizatórios

Dispõe a alínea b), do nº 1, do art.º 24º, do RJAT, que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta - nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários - restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito.

Tal dispositivo está em sintonia com o disposto no artigo 100.º da LGT, aplicável ao caso por força do disposto na alínea a), do nº 1, do art.º 29º, do RJAT, no qual se estabelece que: “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”

Dispõe, por sua vez, o artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

O artigo 43.º da LGT pressupõe que se apure, em reclamação graciosa ou impugnação judicial – ou em arbitragem tributária – que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida em montante superior ao legalmente devido.

Por sua vez dispõe o nº 3 do mesmo artigo:

“3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

(…)

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.”

Aqui chegados importa responder à questão de saber se os juros indemnizatórios são devidos desde a data em que o pagamento do tributo foi efetuado ou a partir de um ano após o pedido de revisão formulado pelo contribuinte.

O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 29-06-2022 (proc. 1201/17, Relator Joaquim Condesso), prolatado em recurso para uniformização de jurisprudência nesta matéria, diz sobre esta questão:

“A questão do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, quando ligada à existência de procedimentos graciosos de reclamação, ou de revisão oficiosa, tem-se colocado diversas vezes e mereceu resposta uniforme, desde logo, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

A anulação do ato tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos "ex tunc", tudo se passando como se o ato anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação atual hipotética (...).

Os juros indemnizatórios correspondem à materialização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C. R. Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.

A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respetivas regras.

A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal. Com estes pressupostos, pode dizer-se que a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (...).

(...)

Revertendo ao caso dos autos, deve recordar-se, antes de mais, que é jurisprudência deste Tribunal, no que respeita à questão da obrigação de juros indemnizatórios nos casos de retenção indevida de imposto e em que foi deduzido meio gracioso (v.g. reclamação graciosa), que o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de eventual indeferimento, expresso ou silente, da pretensão deduzida pelo contribuinte (cfr. v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/12/2017, rec.926/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/05/2018, rec.250/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2021, rec.360/11.8BELRS).

Avançando, comecemos pelo exame do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, quando ligado à existência do procedimento gracioso de revisão oficiosa.

Nesta sede, deve confirmar-se a orientação jurisprudencial, que se tem por consolidada, do Pleno da Secção deste Tribunal, de que é expressão o acórdão fundamento lavrado no processo nº.51/19.1BALSB e datado de 11/12/2019, a qual se expressa no seguinte: pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do ato de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o ato a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al. c), da L.G.T. (...)”

Nos termos do nº 3 do art.º 8.º do Código Civil, o julgador, nas decisões que proferir, tem o dever de ter em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.

Mas entendemos que esse dever é ainda mais vinculante nos casos em que, sobre a questão controvertida, existe um acórdão uniformizador de jurisprudência, que, embora não tenha efeito vinculativo extraprocessual, tem um caráter orientador e persuasivo.

Assim, o tribunal arbitral conclui, em sintonia com a jurisprudência citada, que a Requerente tem direito ao recebimento de juros indemnizatórios sobre a quantia do imposto indevidamente pago, apenas desde a data em que se perfizesse um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa, ie. desde 13 de dezembro de 2024.

 

VI - DECISÃO

Pelo exposto, o Tribunal Arbitral decide julgar:

1. Totalmente procedente o pedido de anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2023..., deduzido contra a liquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário efetuada através da guia n.º..., inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24.07, por violação do princípio da igualdade tributária, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, na dimensão de proibição do arbítrio;
2. Totalmente procedente o pedido de anulação da liquidação de Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário correspondente à guia n.º..., por inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, alínea a), do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24.07, por violação do princípio da igualdade tributária, ínsito no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, na dimensão de proibição do arbítrio.
3. Condenar a Autoridade Tributária à restituição do imposto indevidamente pago;
4. Condenar a Autoridade Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art.º 43º da LGT, sobre o montante de imposto indevidamente pago, desde 13 de dezembro de 2023 até à data da emissão da respetiva nota de crédito.

 

VII - VALOR DO PROCESSO

Em conformidade com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2 do CPC e 97.ºA do CPPT, e artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o valor do pedido é fixado em 23.728,67 € (vinte e três mil, setecentos e vinte e oito euros e sessenta e sete cêntimos).

 

VIII - CUSTAS ARBITRAIS

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e no artigo 4.º, n.º 4 do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 1 224.00 € nos termos da Tabela I do mencionado Regulamento, a cargo da Requerida.

Registe-se e notifique-se.

Porto, 13 de fevereiro de 2025.

O Árbitro

 

 (Nina Aguiar)