Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 911/2023-T
Data da decisão: 2025-01-26  IRS  
Valor do pedido: € 192.388,13
Tema: IRS – Permuta / troca de bens ou direitos; dação em cumprimento / pagamento. Transmissão de partes sociais. Artigos 43.º e 52.º do Código do IRS.
Versão em PDF

Consultar versão completa em PDF 

SUMÁRIO

  1. O artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro (que aprovou o atual Código do IRS) determina a exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a alienação de partes sociais adquiridas antes de 1 de Janeiro de 1989.
  2. O artigo 43.º, n.º 3, do Código do IRS estabelece que, no caso de transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, o valor tributável é de apenas 50% da mais-valia. Determina, por sua vez, o n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS que se entende por micro e pequenas empresas as entidades definidas como tal no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro.
  3. Nos termos do artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, a qualidade de micro e pequena empresa depende, essencialmente, da verificação de um conjunto de requisitos materiais: o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual.
  4. Dos artigos 3.º e 6.º do mesmo anexo resulta que, no caso de a sociedade cujas participações sociais são objeto de transmissão onerosa ter “empresas associadas” (nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo), a verificação dos referidos requisitos materiais (ou seja, o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual) deve ser determinada com referência ao conjunto das sociedades qualificadas como “empresas associadas”, e não com referência apenas à sociedade cujas participações sociais são transmitidas (como se de uma “empresa autónoma” se tratasse).
  5. A permuta (ou troca) de bens ou direitos reconduz-se a duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário, integradas num único negócio jurídico (num único acordo de vontades), correspondendo, para efeitos de IRS, o valor de realização dos bens ou direitos transmitidos ao valor atribuído no negócio jurídico aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar (cf. artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS).
  6. A dação em cumprimento / pagamento constitui uma causa extintiva das obrigações (que ocorre quando o devedor se exonera do vínculo a que se acha adstrito mediante uma prestação diversa da que era devida), podendo resultar para o sujeito passivo que a realiza um efetivo ganho passível de tributação em sede de IRS (mais-valias), sendo o valor de realização determinado nos termos do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Código do IRS.
  7. Sendo certo que as partes de um negócio jurídico têm ampla liberdade para definir os termos do mesmo (liberdade esta afirmada no artigo 405.º do Código Civil), também é certo que a AT não está vinculada aos termos jurídicos utilizados pelas partes para designar operações negociais, podendo requalificar as mesmas para efeitos fiscais com referência aos termos acordados e efeitos jurídicos pretendidos pelas partes, sem recurso à cláusula geral anti-abuso contida no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, ou ao princípio da prevalência da substância sobre a forma estatuído no artigo 11.º, n.º 3, da LGT.
  8. Resulta do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS que basta a fundada possibilidade de existência de uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão de participações sociais para que a AT se possa valer das presunções previstas nos números subsequentes do mesmo artigo, não sendo exigível à AT que prove o valor real da transmissão em causa.
  9. A lei não tipifica os factos com base nos quais a AT pode fundar a sua convicção de que pode existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão para efeitos do mecanismo previsto no artigo 52.º do Código do IRS.
  10. Verificados os pressupostos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS, impende sobre o sujeito passivo o ónus de provar que o valor declarado corresponde ao valor real da transmissão, de modo a ilidir a presunção estatuída no nº 3 do mesmo artigo.
  11. O n.º 7 do artigo 35.º da LGT estipula um prazo máximo de contabilização dos juros compensatórios que, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, só podem ser contabilizados até aos 90 dias posteriores à conclusão da mesma.

 

DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha (presidente), Dr. António Cipriano da Silva e Dra. Cristina Coisinha (adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral no processo identificado em epígrafe, acordam no seguinte:

 

  1. RELATÓRIO

A..., titular do Número de Identificação Fiscal (NIF)..., residente na Rua ...–..., ..., ... Leiria ...-... (doravante “Requerente”), veio, em 29 de Novembro de 2023, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos artigos 10.º e seguintes, todos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), em conjugação com o artigo 99.º e com a alínea d) do n.º 1 do artigo 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”), requerer a constituição de tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”), contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2023..., relativa ao ano de 2019, no valor total de € 192.388,13, correspondente à soma € 171.826,00, a título de imposto, e € 20.562,05, a título de juros compensatórios, peticionando:

“Em qualquer caso, 

(I) À Anulação da liquidação de juros compensatórios num montante total de € 18.888,57 (dezoito mil oitocentos e oitenta e oito euros e cinquenta e sete cêntimos), porquanto os juros compensatórios são devidos num prazo máximo de 90 dias conforme o n.º 7 do artigo 35.º da LGT ex vi artigo 91.º do CIRS;

(II) À Anulação do imposto a pagar em 50%, porquanto o CIRS, em consonância com o Decreto-Lei n.º 372/2007, prevê uma não sujeição em 50%, sempre que as operações forem relativas a micro e pequenas empresas não cotadas;

E, outrossim,

(III) À anulação do ato de liquidação de IRS n.º 2023...;

E, subsidiariamente, por mero dever de patrocínio,

(IV) À anulação da linha 9001 da declaração corrigida de IRS, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, por ausência de sujeição a imposto sempre que as ações forem adquiridas antes do dia 1 de janeiro de 1989; e,

(V) À correção dos valores de realização, em consonância com o Balanço de 2017 e não de 2018, nos termos do artigo 65.º n.º do CSC”.

No dia 30 de Novembro de 2023, foi aceite o pedido de constituição de tribunal arbitral. Seguidos os tramites legais, o Tribunal Arbitral foi constituído em 6 de Fevereiro de 2024.

Em 9 de Fevereiro de 2024, foi a Requerida notificada para, nos termos e para os efeitos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT, no prazo de 30 dias, (i) apresentar resposta e, querendo, solicitar a produção de prova adicional, e (ii) remeter cópia do processo administrativo.

Em 13 de Março de 2024, a Requerida juntou processo administrativo e a sua resposta, defendendo-se por impugnação.

Em 14 de Março de 2024, o Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo e considerando a inexistência de prova por produzir, emitiu despacho de dispensa da realização da reunião do artigo 18.º do RJAT, facultando às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem, alegações escritas no prazo simultâneo de 10 dias.

Em 1 de Abril de 2024, a Requerente juntou aos autos alegações e comprovativo de pagamento da taxa arbitral. A Requerida apresentou alegações em 5 de Abril de 2024.

 

  1. SANEAMENTO

O PPA é tempestivo. O Tribunal é materialmente competente e encontra-se regulamente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigo 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas exceções, pelo que não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

  1. QUESTÕES A DECIDIR

Do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto aos autos, com base no qual foi emitida a liquidação de IRS impugnada, resulta que a AT corrigiu os ganhos declarados pela Requerente com referência à transmissão das suas ações na sociedade B... (“B...”) para o seu irmão, em 14 de Março de 2019, tendo a AT procedido à correção do valor de aquisição das ações de € 112.250,00 (valor declarado pela Requerente) para € 63.347,89, e o respetivo valor de realização de € 112.250,00 (valor declarado pela Requerente) para € 685.610,22, e desconsiderado a não sujeição de 50% dos ganhos prevista nos n.ºs 3 e 4 do artigo 43.º do Código do IRS.

No PPA, a Requerente não contestou a correção ao valor de aquisição das ações em apreço, sindicando a ilegalidade da liquidação de IRS em apreço por referência ao valor de realização das mesmas, e às exclusões de tributação previstas no artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro, e nos n.ºs 3 e 4 do artigo 43.º do Código do IRS. Invocou a Requerente também um vício relativo à liquidação de juros compensatórios.

Considerando os articulados apresentados pelas partes no decorrer do processo arbitral, o Tribunal Arbitral apreciará os vícios arguidos pela Requerente pela seguinte ordem:

  1. Da exclusão de tributação da mais-valia decorrente da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro;
  2. Da exclusão de tributação de 50% da mais-valia decorrente da transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, prevista no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS;
  3. Da errónea qualificação do negócio jurídico que a Requerente celebrou em 14 de Março de 2019 (transmissão das ações na sociedade B...) e do respetivo enquadramento para efeitos do artigo 44.º do Código do IRS (com a epígrafe “valor de realização”);
  4. Da desconsideração do negócio jurídico celebrado em 14 de Março de 2019 sem recurso à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, e ao procedimento administrativo previsto no artigo 63.º do CPPT;
  5. Da errónea aplicação do artigo 52.º do Código do IRS (com a epígrafe “divergências de valores”) para efeitos de determinação do valor de realização das ações na sociedade B...;
  6. Da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, à luz do n.º 7 do artigo 35.º da LGT.

Antes de passarmos à fixação da matéria de facto relevante nos autos, interessa referir que a Requerente menciona, no PPA, uma alegada violação por parte da AT do seu dever de descoberta da verdade material, à luz dos artigos 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira e 58.º Lei Geral Tributária (“LGT”), mas não concretiza em que baseia a invocação deste vício procedimental. Na resposta ao PPA, a Requerida não se pronuncia sobre o mesmo. Por não dispor de factos ou argumentos para apreciar, o Tribunal Arbitral não se pronunciará sobre este vício.

 

  1. MATÉRIA DE FACTO

Factos provados

  1. A sociedade  B... o NIPC..., é uma sociedade anónima com o objeto social de compra e venda, gestão, locação e administração de propriedades, tendo sido constituída em 1988 com o capital social de € 100.000,00, dividido em 100.000 ações com valor nominal de € 1,00 cada (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  2. A sociedade B... efetuou, em 2013, uma redução de capital social, passando a ter um capital social de € 90.000,00 (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente, AP. 3/20131203 – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  3. A sociedade B... efetuou, também em 2013, um aumento de capital de € 160.000,00, por incorporação de reservas, que resultou num aumento proporcional das participações sociais dos acionistas, passando a ter um capital social de € 250.000,00, dividido em 250.000 ações com valor nominal de € 1,00 (cf. Anexo 4 do RIT – Certidão permanente, AP. 4/20131203 – junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  4. A Requerente adquiriu ações na sociedade B...  em 1988, 1996, 2010, 2013 (por incorporação de reservas) e 2017 (por óbito da mãe) (cf. RIT, a fl. 153, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  5. O balanço da sociedade B... de 2018 indica que esta tinha um capital próprio de € 1.526.971,79, dividido nas seguintes rubricas:
  • Capital realizado: € 250.000,00;
  • Reservas Legais: € 74.325,36; 
  • Outras Reservas: € 430.10,81;
  • Resultados Transitados: € 676.852,30;
  • Resultados Líquidos do Período: € 95.783,32;

(cf. Anexo 3 do RIT - Balanço B... 2018 - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. O balanço da sociedade B... de 2018 indica que esta tinha um Ativo de € 1.889.032,70, que englobava, entre outros, € 1.579.719,28 de propriedades de investimento, e um Passivo de € 362.060,91 (cf. Anexo 3 do RIT - Balanço B... 2018 - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  2. No final do ano de 2018, a B... era proprietária de 10 imóveis com o valor patrimonial indicado na seguinte tabela:

 

 

 

 

(cf. RIT, a fl. 155, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Em 2018, a sociedade B... recebeu rendimentos do arrendamento de imóveis, conforme demonstrado na seguinte tabela:

 

 

 

 

 

 

 

 

(cf. RIT, a fl. 163, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Até 30 de Janeiro de 2019, a Requerente era Presidente da Administração da B... e o seu irmão (C...) era vogal (cf. RIT, a fl. 94, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  2. Em 2018, o IAPMEI atribuiu à sociedade B... o estatuto de micro-empresa (cf. Anexo 5 do RIT junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  3. Em 30 de Janeiro de 2019, por contrato escrito denominado por “Contrato de Compra e Venda de Ações”, a Requerente adquiriu ao seu irmão, C..., todas as participações sociais (898.000 ações) que este detinha na sociedade D..., S.A. (“D...”), com o NIPC..., correspondentes a 44,90% do capital da sociedade, pelo preço de € 2.462.250,00, a pagar da seguinte forma:
  • € 700.000,00, na data da assinatura do contrato;
  • € 112.250,00, no prazo de 30 dias contados da assinatura do contrato;
  • € 1.650.000,00, em 5 prestações de € 330.000,00 cada, que se venceriam no último dia de cada ano civil, vencendo-se a primeira em 2019;

(cf. Anexo 1 do RIT - Contrato de Compra e Venda de Ações - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Até 30 de Janeiro de 2019, C... era Presidente da Administração da D... e a Requerente era vogal (cf. RIT, a fl. 94, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  2. Em 2018, o IAPMEI atribuiu à sociedade D... o estatuto de média empresa (cf. Anexo 6 do RIT junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  3. Em 14 de Março de 2019, a Requerente celebrou com o seu irmão, C..., por escrito, um “Acordo de Transmissão de Ações”, através do qual aquela transmitiu a este, 112.500 ações do capital social da sociedade B..., com o valor unitário de € 1,00 cada, e um valor nominal total de € 112.250,00, representativas de 44,90% do capital da sociedade, sendo, por esta via, paga a segunda prestação, no valor de € 112.250,00, devida ao abrigo do Contrato de Compra e Venda de Ações da sociedade D..., celebrado em 30 de Janeiro de 2019 (cf. Anexo 2 do RIT - Acordo de Transmissão de Ações - junto ao processo administrativo, facto não controvertido).
  4. Em 13 de Junho de 2020, a Requerente apresentou a declaração Modelo 3 do IRS, relativa ao ano de 2019 (com o n.º ...-2019-... -...), tendo declarado, no Quadro 9 do Anexo G, a transmissão das participações sociais da B... nos seguintes termos:

 

 

 

(cf. RIT, a fl. 152, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Esta declaração de imposto deu origem a um reembolso de € 2.415,14, o qual foi efetuado em 13 de Julho 2020 (cf. alegado no artigo 76.º da resposta ao PPA).
  2. A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção de âmbito geral externa, relativa ao IRS de 2019, ao abrigo da ordem de serviço 012022..., para controlo de mais-valias, com início em 11 de Maio de 2022 e término em 12 de Junho de 2023 (cf. documento a fls. 2 e ss. do processo administrativo, e alegado no artigo 76.º da resposta ao PPA).
  3. Em 8 Maio de 2023, a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo exercido o direito de audição prévia em 2 de Junho de 2023 apenas relativamente à correção tributária que resultou da desconsideração de uma não sujeição de 50% do rendimento coletável nos termos do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS (cf. Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e requerimento apresentado pela Requerente juntos ao processo administrativo, facto não controvertido).
  4. Por Ofício de 16 de Junho de 2023, a Requerente foi notificada do RIT, do qual consta a seguinte conclusão:

 

(cf. RIT, a fl. 147, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Do RIT resulta que a AT procedeu à correção do valor de aquisição das ações na sociedade B... de € 112.250,00 (valor declarado pela Requente) para € 63.347,89, considerando que (A) as ações adquiridas pela Requerente em 2013, por incorporação de reservas, tinham o valor de zero (ao invés do valor de € 66.600,00 declarado pela Requerente), (B) corrigindo o valor das ações adquiridas pela Requerente por óbito da sua mãe, em 2017, de € 1.250,00 (declarado pela Requerente) para € 9.763,32, e (C) aplicando a correção monetária prevista no artigo 50.º, n.º 1, do Código do IRS, conforme demonstrado no quadro infra:

 

 

 

(cf. RIT, a fls. 153-154, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Do RIT resulta também que a AT procedeu à correção do valor de realização das ações na sociedade  B... de € 112.250,00 (valor declarado pela Requente) para € 685.610,33 (valor apurado com base no balanço da sociedade B... de 2018), tendo (i) aplicado a norma contida no artigo 52.º do Código do IRS com base no Ativo e Passivo da sociedade B... no final do exercício de 2018, a realidade patrimonial da sociedade  B... no final do exercício de 2018, o EBITDA da sociedade em 2018 (indicando a produtividade e eficiência do negócio), o valor que seria atribuído às ações nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, e o valor da empresa fundamentado em 10 imóveis avaliados em 2018, e (ii) concluído que o valor nominal das ações transmitidas é bastante inferior ao respetivo valor patrimonial, financeiro e económico:

“Analisando a realidade da sociedade alienada refletida, nomeadamente, na declaração de informação empresarial simplificada (IES), elaborada por contabilista certificado, que espelha a realidade económica e financeira da sociedade nos anos anteriores e ainda noutros factos, consideramos fundadamente, face às conclusões abaixo, que existirá divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.”

(cf. RIT, a fls. 154-159, junto ao processo administrativo, facto não controvertido).

  1. Na sequência do RIT, foi a Requerente notificada da liquidação de IRS n.º 2023..., no valor total de € 171.826,00, e respetivos juros compensatórios de € 20.562,05, perfazendo um valor a pagar de € 192.388,13 (cf. Documentos 1 e 2 juntos ao PPA, facto não controvertido).
  2. Em 29 de Novembro de 2023, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos (facto não controvertido).

Factos não provados

Não existem quaisquer factos com relevância para a Decisão Arbitral que tenham sido dados como não provados.

Fundamentação da matéria de facto

Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram (cf. artigos 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA, 5.º, n.º 2, e 411.º do CPC).

Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência de vida e conhecimento das pessoas (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos, nos documentos juntos ao PPA e ao processo administrativo. Além disso, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

V. MATÉRIA DE DIREITO

Da exclusão de tributação da mais-valia decorrente da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro

Posição das partes

Veio a Requerente no PPA alegar que, tendo adquirido ações em 1988, a mais-valia derivada da transmissão das mesmas (cujo montante, após correção, ascende a € 884,47), encontra-se excluída de tributação ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro.

Na resposta ao PPA, a Requerida veio defender que cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor do Código do IRS, devendo essa prova ser efetuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos, prova esta que não foi apresentada pela Requerente.

Apreciação do Tribunal Arbitral

Quanto à não sujeição a IRS da mais-valia respeitante às ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988 (e transmitidas em 2019), temos que assiste razão à Requerente, na medida em que o artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro (que aprovou o atual Código do IRS) determina a exclusão de tributação das mais-valias obtidas com a alienação de partes sociais adquiridas antes de 1 de Janeiro de 1989. Acresce que, não tendo a AT no RIT questionado a data de aquisição das ações em apreço e assumido que a Requerente adquiriu as mesmas em 1988, não pode a Requerida vir em sede arbitral alegar que cabia à Requerente provar que adquiriu ações antes de 1 de Janeiro de 1989.

Assim sendo, o Tribunal Arbitral determina a declaração de ilegalidade e anulação (parcial) da liquidação de IRS impugnada, na parte relativa aos ganhos derivados da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, no montante de € 884,47, e respetivos juros compensatórios.

Interessa, de seguida, determinar se os ganhos derivados da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente após 1 de Janeiro de 1989, no montante de € 621.377,97 (€ 622.262,44 - € 884,47), se encontram sujeitos a IRS na totalidade (como defende a AT Requerida), ou em 50% do respetivo valor (como defende a Requerente), por aplicação do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS.

 

Da exclusão de tributação de 50% da mais-valia decorrente da transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, prevista no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS

Posição das partes

No RIT, a AT fundamenta a não aplicação da exclusão de tributação prevista no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS nos seguintes termos:

 

 

 

 

No PPA, defende a Requerente que, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS, sempre o ganho da alienação onerosa de participações sociais seria apenas considerado em 50% (in casu, as operações foram relativas a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores), recorrendo aos seguintes argumentos:

1) “tanto o CIRS como o Decreto-Lei n.º 372/2007 não identificam qualquer menção desta exclusão de não sujeição, ou seja, na desconsideração da não sujeição em virtude das empresas serem ditas associadas para efeitos deste diploma”;

2) “a única exclusão de PME no âmbito daquele decreto, para além das definições previstas no n.º 2, resulta na detenção pública das participações sociais nos termos do n.º 4 do artigo 3.º daquele diploma”;

3) “o n.º 3 e n.º 4 do artigo 43.º do CIRS constituem uma não sujeição de incidência fiscal”.

Na resposta ao PPA, a Requerente defende que o IRS deverá incidir sobre 100% dos ganhos em causa, já que as sociedades D... e a B... são “empresas associadas” para efeitos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, reproduzindo a argumentação vertida no RIT.

Apreciação do Tribunal Arbitral

Na parte relevante para o caso em apreço, dispõe o artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS:

“1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

(...)

3 - O saldo referido no n.º 1, respeitante às operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50 % do seu valor.

4 - Para efeitos do número anterior entende-se por micro e pequenas empresas as entidades definidas, nos termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro.”

Decorre assim do artigo 43.º, n.º 3, do Código do IRS que, no caso de transmissão de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, o valor tributável é de apenas 50% da mais-valia. Determina, por sua vez, o n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS que se entende por micro e pequenas empresas as entidades definidas nos termos do Anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro (alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 26 de Julho e 81/2017, de 30 de Junho), diploma que define o procedimento de certificação por via eletrónica de micro, pequenas e médias empresas, da competência do IAPMEI.

In casu, a sociedade B... foi classificada pelo IAPMEI como micro-empresa, e a sociedade D... foi classificada pelo IAPMEI como empresa média. Todavia, nem a letra da lei nem a sua ratio permitem concluir que a aplicação do regime de tributação contido no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS fica dependente da certificação da qualidade de PME pelo IAPMEI (cf. Acórdãos do STA de 16-12-2015, processo n.º 01096/14, e de 15-11-2017, processo n.º 01325/14; e Decisão Arbitral de 13-03-2015, processo n.º 510/2014-T). Na verdade, a certificação do estatuto de micro e de pequena empresa pelo IAPMEI não é sequer exigível como condição de redução da base de tributação a 50% da mais-valia mobiliária, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS. A este respeito, veja-se o sumário da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 29/2021-T:

“I. O n.º 3 do art. 43.º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, prevê que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, respeitante às transmissões onerosas de partes sociais de micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, seja considerado apenas em 50% do seu valor.

II. O n.º 4 do mesmo artigo, para efeitos de aplicação do supra referido regime de exclusão de tributação, remete a definição de micro e pequenas empresas para os termos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, (alterado pelo Decreto Lei n.º 143/2009, de 16 de Julho), diploma que regula a certificação das PME pelo IAPMEI, sendo que os requisitos materiais para essa qualificação se encontram fixados no respectivo anexo.

III.  A certificação pelo IAPMEI da qualidade da empresa, não possui um carácter constitutivo.

IV.  A qualificação de micro, pequena e media empresa, para efeitos de aplicação dos n.ºs 3 e 4, do art.º 43.º do CIRS, depende essencialmente da verificação de um conjunto de requisitos materiais, quais sejam, por um lado o número de trabalhadores e por outro, de limiares financeiros, o volume de negócios, ou o total do Balanço”.

De facto, tal como refere a AT Requerida, a qualificação como micro ou pequena empresa, para efeitos de aplicação do regime fiscal em apreço, deve assentar na realidade material das entidades cujas participações sociais são objeto de transmissão onerosa (in casu, a sociedade B...), com base na verificação, à data da transmissão, dos requisitos materiais previsto no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro. Note-se também que o n.º 4 do artigo 43.º do Código do IRS não pressupõe a aplicação do Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, mas apenas remete para a definição contida no anexo daquele diploma do que sejam micro e pequenas empresas (cf. Decisão Arbitral proferida no processo n.º 679/2020-T).

O referido anexo dispõe o seguinte:

 

 

 

“Artigo 1.º

Empresa

Entende-se por empresa qualquer entidade que, independentemente da sua forma jurídica, exerce uma actividade económica. São, nomeadamente, consideradas como tal as entidades que exercem uma actividade artesanal ou outras actividades a título individual ou familiar, as sociedades de pessoas ou as associações que exercem regularmente uma actividade económica.

Artigo 2.º

Efectivos e limiares financeiros que definem as categorias de empresas

1 - A categoria das micro, pequenas e médias empresas (PME) é constituída por empresas que empregam menos de 250 pessoas e cujo volume de negócios anual não excede 50 milhões de euros ou cujo balanço total anual não excede 43 milhões de euros.

2 - Na categoria das PME, uma pequena empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros.

3 - Na categoria das PME, uma micro empresa é definida como uma empresa que emprega menos de 10 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 2 milhões de euros.

 

 

 

Artigo 3.º

Tipos de empresas tomadas em consideração no que se refere ao cálculo dos efectivos e dos montantes financeiros

1 - Entende-se por «empresa autónoma» qualquer empresa que não é qualificada como empresa parceira na acepção do n.º 2 ou como empresa associada na acepção do n.º 3.

2 - Entende-se por «empresas parceiras» todas as empresas que não são qualificadas como empresas associadas na acepção do n.º 3, e entre as quais existe a seguinte relação: uma empresa (empresa a montante) detém, sozinha ou em conjunto com uma ou várias empresas associadas na acepção do n.º 3, 25 % ou mais do capital ou dos direitos de voto de outra empresa (empresa a jusante).

No entanto, uma empresa pode ser qualificada como autónoma, não tendo, portanto, empresas parceiras, ainda que o limiar de 25 % seja atingido ou ultrapassado, quando se estiver em presença dos seguintes investidores, desde que estes não estejam, a título individual ou em conjunto, associados, na acepção do n.º 3, à empresa em causa:

a) Sociedades públicas de participação, sociedades de capital de risco, pessoas singulares ou grupos de pessoas singulares que tenham uma actividade regular de investimento em capital de risco (business angels) e que invistam fundos próprios em empresas não cotadas na bolsa, desde que o total do investimento dos ditos business angels numa mesma empresa não exceda (euro) 1 250 000;

b) Universidades ou centros de investigação sem fins lucrativos;

c) Investidores institucionais, incluindo fundos de desenvolvimento regional;

d) Autoridades locais e autónomas com um orçamento anual inferior a 10 milhões de euros e com menos de 5000 habitantes.

3 - Entende-se por «empresas associadas» as empresas que mantêm entre si uma das seguintes relações:

a) Uma empresa detém a maioria dos direitos de voto dos accionistas ou sócios de outra empresa;

b) Uma empresa tem o direito de nomear ou exonerar a maioria dos membros do órgão de administração, de direcção ou de controlo de outra empresa;

c) Uma empresa tem o direito de exercer influência dominante sobre outra empresa por força de um contrato com ela celebrado ou por força de uma cláusula dos estatutos desta última empresa;

d) Uma empresa accionista ou associada de outra empresa controla sozinha, por força de um acordo celebrado com outros accionistas ou sócios dessa outra empresa, a maioria dos direitos de voto dos accionistas ou sócios desta última.

Presume-se que não há influência dominante no caso de os investidores indicados no segundo parágrafo do n.º 2 não se imiscuírem directa ou indirectamente na gestão da empresa em causa, sem prejuízo dos direitos que detêm na qualidade de accionistas ou sócios.

As empresas que mantenham uma das relações referidas no primeiro parágrafo por intermédio de uma ou várias outras empresas, ou com os investidores visados no n.º 2, são igualmente consideradas associadas.

As empresas que mantenham uma das relações acima descritas por intermédio de uma pessoa singular ou de um grupo de pessoas singulares que actuem concertadamente são igualmente consideradas empresas associadas desde que essas empresas exerçam as suas actividades, ou parte delas, no mesmo mercado ou em mercados contíguos.

Entende-se por mercado contíguo o mercado de um produto ou serviço situado directamente a montante ou a jusante do mercado relevante.

4 - Excepto nos casos referidos no segundo parágrafo do n.º 2, uma empresa não pode ser considerada PME se 25 % ou mais do seu capital ou dos seus direitos de voto forem controlados, directa ou indirectamente, por uma ou várias colectividades públicas ou organismos públicos, a título individual ou conjuntamente.

5 - As empresas podem formular uma declaração sobre a respectiva qualificação como empresa autónoma, parceira ou associada, assim como sobre os dados relativos aos limiares enunciados no artigo 2.º Esta declaração pode ser elaborada mesmo se a dispersão do capital não permitir determinar precisamente quem o detém, contanto que a empresa declare, de boa fé, que pode legitimamente presumir que não é propriedade, em 25 % ou mais, de uma empresa, ou propriedade conjunta de empresas associadas entre si ou por intermédio de pessoas singulares ou de um grupo de pessoas singulares. As declarações deste tipo são efectuadas sem prejuízo dos controlos ou verificações previstos.

Artigo 4.º

Dados a considerar para o cálculo dos efectivos e dos montantes financeiros e período de referência

1 - Os dados considerados para o cálculo dos efectivos e dos montantes financeiros são os do último exercício contabilístico encerrado, calculados numa base anual. Os dados são tidos em conta a partir da data de encerramento das contas. O montante do volume de negócios considerado é calculado com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e de outros impostos indirectos.

2 - Se uma empresa verificar, na data de encerramento das contas, que superou ou ficou aquém, numa base anual, do limiar de efectivos ou dos limiares financeiros indicados no artigo 2.º, esta circunstância não a faz adquirir ou perder a qualidade de média, pequena ou micro empresa, salvo se tal se repetir durante dois exercícios consecutivos.

3 - No caso de uma empresa constituída recentemente, cujas contas ainda não tenham sido encerradas, os dados a considerar serão objecto de uma estimativa de boa fé no decorrer do exercício.

Artigo 5.º

Efectivos

Os efectivos correspondem ao número de unidades trabalho-ano (UTA), isto é, ao número de pessoas que tenham trabalhado na empresa em questão ou por conta dela a tempo inteiro durante todo o ano considerado. O trabalho das pessoas que não tenham trabalhado todo o ano, ou que tenham trabalhado a tempo parcial, independentemente da sua duração, ou o trabalho sazonal, é contabilizado em fracções de UTA. Os efectivos são compostos:

a) Pelos assalariados;

b) Pelas pessoas que trabalham para essa empresa, com um nexo de subordinação com ela e equiparados a assalariados à luz do direito nacional;

c) Pelos proprietários-gestores;

d) Pelos sócios que exerçam uma actividade regular na empresa e beneficiem das vantagens financeiras da mesma.

Os aprendizes ou estudantes em formação profissional titulares de um contrato de aprendizagem ou de formação profissional não são contabilizados nos efectivos. A duração das licenças de maternidade ou parentais não é contabilizada.

Artigo 6.º

Determinação dos dados da empresa

1 - No caso de uma empresa autónoma, a determinação dos dados, incluindo os efectivos, efectua-se unicamente com base nas contas desta empresa.

2 - Os dados, incluindo os efectivos, de uma empresa que tenha empresas parceiras ou associadas são determinados com base nas contas e em outros dados da empresa, ou - caso existam - das contas consolidadas da empresa, ou das contas consolidadas nas quais a empresa for retomada por consolidação.

Aos dados referidos no primeiro parágrafo devem agregar-se os dados das eventuais empresas parceiras da empresa considerada, situadas imediatamente a montante ou a jusante da mesma. A agregação é proporcional à percentagem de participação no capital ou de direitos de voto (a mais alta destas duas percentagens). Em caso de participação cruzada, é aplicável a mais alta destas percentagens.

Aos dados referidos no primeiro e segundo parágrafos devem juntar-se 100 % dos dados das eventuais empresas directa ou indirectamente associadas à empresa considerada, que não tenham sido retomados por consolidação nas contas.

3 - Para efeitos da aplicação do n.º 2, os dados das empresas parceiras da empresa considerada resultam das contas e de outros dados, consolidados caso existam, aos quais se juntam 100 % dos dados das empresas associadas a estas empresas parceiras, a não ser que os respectivos dados já tenham sido retomados por consolidação.

Para efeitos da aplicação do n.º 2, os dados das empresas associadas à empresa considerada resultam das respectivas contas e de outros dados, consolidados, caso existam. A estes se agregam, proporcionalmente, os dados das eventuais empresas parceiras destas empresas associadas, situadas imediatamente a montante ou a jusante destas últimas, a não ser que já tenham sido retomados nas contas consolidadas, numa proporção pelo menos equivalente à percentagem definida no segundo parágrafo do n.º 2.

4 - Quando os efectivos de uma determinada empresa não constem das contas consolidadas, o seu cálculo efectua-se mediante a agregação, de forma proporcional, dos dados relativos às empresas das quais esta empresa for parceira e a adição dos dados relativos às empresas com as quais esta empresa for associada

Da leitura do artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, resulta claro que a qualidade de micro, pequena ou média empresa depende, essencialmente, da verificação de um conjunto de requisitos materiais: o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual. Dos artigos 3.º e 6.º do anexo resulta também claro que, no caso de a sociedade cujas participações sociais são objeto de transmissão onerosa (in casu, a sociedade B...) ter “empresas associadas”, nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo, a verificação dos referidos requisitos materiais (ou seja, o número de pessoas empregadas, o volume de negócios anual, e o balanço total anual) deve ser determinada com referência ao conjunto das sociedades qualificadas como “empresas associadas”, e não apenas com referência à sociedade cujas participações sociais são transmitidas (como se de uma “empresa autónoma” se tratasse).

No caso em análise, a AT demonstrou, no RIT, que (i) a Requerente e o seu irmão eram ambos sócios e administradores das sociedades B... e D..., controlando em conjunto e de forma concertada ambas as sociedades, e (ii) a sociedade B... detinha imóveis onde a sociedade D... exercia a sua atividade, o que permite concluir que as sociedades exerciam as respetivas atividades em mercados contíguos. Daqui se conclui que as sociedades B... e D... eram, em 2018 e 2019, “empresas associadas” nos termos do n.º 3 do artigo 3.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro.

Dado que a sociedade D... detinha mais de 50 trabalhadores e mais de € 10.000.000,00 de volume de negócios (constituindo uma empresa média para efeitos do artigo 2.º do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro), a sociedade B... não pode ser qualificada como pequena ou micro-empresa para efeitos do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro e, consequentemente, para efeitos do regime fiscal contido no artigo 43.º, n.ºs 3 e 4, do Código do IRS.

Conclui-se, assim, que a mais-valia em causa, auferida pela Requerente por ocasião da transmissão das suas ações na sociedade B... para o seu irmão, não beneficia da exclusão parcial de tributação prevista no n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS para transmissões de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, sendo tributável na sua totalidade.

Da errónea qualificação do negócio jurídico que a Requerente celebrou em 14 de Março de 2019 (transmissão das ações na sociedade B...) e do respetivo enquadramento para efeito do artigo 44.º do Código do IRS (com a epígrafe “valor de realização”)

Conforme resulta da matéria de facto assente, em 30 de Janeiro de 2019, a Requerente comprou ações na sociedade D... ao seu irmão, C... . Posteriormente, em 14 de Março de 2019, a Requerente pagou uma das prestações acordadas (no montante de € 112.250,00) através da transmissão das suas ações na sociedade B... (com o valor nominal de € 112.250,00), tendo o seu irmão aceite o pagamento e considerado a obrigação integralmente cumprida. As partes contendem quanto à qualificação, para efeitos do artigo 44.º do IRS, da transação ocorrida em 14 de Março de 2019.

 

Posição das partes

No RIT com base no qual foi emitida a liquidação de IRS impugnada, a AT considerou que o ganho decorrente da transmissão das ações na sociedade B... é tributável (nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS) pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (conforme resulta da alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo e do n.º 1 do artigo 43.º do mesmo Código), à taxa de 28% (por aplicação do artigo 72.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código). Para o efeito, a AT não considerou a transação em apreço como uma “troca” para efeitos do artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, tendo aplicado o disposto na alínea f) do mesmo número, nos termos da qual o valor de realização corresponde ao “valor da respetiva contraprestação”.

No PPA, a Requerente argumenta que a transmissão das ações na sociedade B...  constitui uma verdadeira troca de participações (ou permuta), pelo preço de € 112.250,00, à qual é aplicável o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS. Este preceito dispõe o seguinte:

“1 - Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização:

a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar”.

Segundo a Requerente, ao acordarem na transmissão das ações mais antigas da B..., a título de dação em cumprimento, as partes mais não pretenderam do que declarar uma “troca” ao abrigo do artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.

Na resposta ao PPA, a Requerida argumenta que, no âmbito do IRS, a regra de incidência para a tributação de mais-valias é a alienação onerosa, e não a forma especifica do negócio jurídico subjacente a essa incidência, seja contrato de compra e venda, cedência, permuta ou dação em cumprimento. In casu, não estando em causa uma mera “troca”, é aplicável a alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS. A alienação onerosa de participações sociais não pressupõe que a contraprestação tenha de ser uma prestação pecuniária. E a contraprestação, no presente caso, traduziu-se na extinção da obrigação/dívida da alienante (Requerente) para com o adquirente (irmão da Requerente), no montante de € 112.250,00, valor que consta do acordo de transmissão de ações de 14 de Março de 2019.

Apreciação do Tribunal Arbitral

À luz da factualidade assente, cumpre ao Tribunal Arbitral determinar, para efeitos do artigo 44.º do Código do IRS, se o negócio jurídico ocorrido em 14 de Março de 2019 constitui uma “troca” ou permuta de ações (como defende a Requerente), ou uma dação em cumprimento / pagamento, qualificada como uma alienação onerosa de partes sociais para efeitos de IRS (como defende a AT Requerida).

A dação em cumprimento / pagamento (“datio in solutum”) constitui uma causa extintiva das obrigações, que ocorre quando o devedor se exonera do vínculo a que se acha adstrito mediante uma prestação diversa da que era devida. Nos termos do artigo 837.º do Código Civil: “A prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento”. Menezes Cordeiro qualifica a dação em cumprimento como “uma forma convencional de extinção das obrigações através da realização de uma prestação diversa” (in Obrigações II, AAFDL, 1980, pág. 213). Menezes Leitão entende que “a dação em cumprimento pode ser definida como um contrato oneroso, pela qual se extingue uma obrigação através da realização perante o credor de uma prestação diferente da devida como contrapartida da sua renúncia a receber a prestação devida” (in Direito das Obrigações – Volume III, Contratos em Especial, 6.ª edição, 2009, pág. 188).

O contrato de permuta constitui um contrato atípico, sem previsão especifica no Código Civil, sendo regulado pelas normas referentes ao contrato de compra e venda, em virtude do estipulado no artigo 939.º do Código Civil (cf. Acórdão do Tribunal da Relação do Porto, processo n.º 1019/09.1TBPVZ.P1, de 24-05-2012). A origem etimológica da palavra “permuta” deriva do latim permutare, que significa trocar – permutar.

Na doutrina portuguesa, Sebastião Nóbrega Pizarro e Margarida Mendes Calixto definem permuta como “um contrato que tem por objeto a transferência recíproca da propriedade de coisas ou direitos, de um contraente para o outro. Desde logo ressalta que estamos perante um negócio jurídico em que qualquer um dos contraentes tem que ser proprietário de um bem ou titular de um direito determinado” (in Contratos Financeiros – Leasing, Agência, Franchising, Factoring, Permuta, Mútuo, Almedina, 1991, pág. 152). Sérgio Manuel da Costa Machado salienta a dicotomia troca/permuta nos seguintes termos:

“existe, por vezes, uma certa similitude entre permuta e troca, dois conceitos distintos, mas usados como sinónimos em algumas situações, nomeadamente na linguagem comum.  Desde já, é necessário clarificar estes dois conceitos, para que a terminologia por nós usada seja limitada. Isto torna-se evidente quando constatamos que a troca está subjacente não só ao contrato de permuta, como também a uma diversidade de contratos. Como nos ensina Ferreira de Almeida, a troca, enquanto classe da função económico-social, comum a um conjunto muito amplo de contratos, caracteriza-se pela interseção de dois fatores: a bilateralidade de custos e de benefícios, que corresponde a sacrifícios e vantagens para ambas as partes. Sucede que os contratos com função de troca distinguem-se em dois grupos assimétricos: uns pela existência de preço, outros pela troca direta em que existe uma ausência de preço. De um ponto de vista mais especial, a troca designa a transferência recíproca de dois bens de um património para o outro. É o “sentido jurídico”, atribuído pelo art. 1702o do CCFra., e que poderá corresponder a uma qualificação jurídica. A operação apresenta-se como a “contração” de duas vendas recíprocas, permitindo dispensar a intermediação da moeda. Daí que, a troca esteja adjacente a uma pluralidade de transações que podem resultar na existência de uma contraprestação em dinheiro, havendo um preço como meio de alcançar determinado bem ou direito. Ou, então, a troca existe, simplesmente, tendo por suporte uma reciprocidade mútua de bens ou direitos, isto é, uma troca natural com a ausência de um preço, ou melhor, sem intervenção de dinheiro.

Consideramos, assim, num sentido estrito que «troca» consubstancia dentro de si a própria permuta. Isto porque, adjacente à própria permuta, encontra-se a troca, ou seja, a natureza da permuta indica que determinada pessoa vai permutar uma coisa por outra coisa, presumivelmente de valor idêntico: é aqui que está a troca. Conclui-se, por isso, que, na permuta, vai haver uma troca direta onde a ausência de preço é a marca diferenciadora mais saliente em relação a outros contratos onerosos, nomeadamente em relação à compra e venda. Deste modo, consideramos a troca como algo inerente a uma determinada relação contratual. A nosso ver, a permuta assenta na própria troca enquanto elemento de reciprocidade de bens ou direitos, em que as partes contratuais vão dar o valor que presumem idêntico àquilo que estão a transacionar”. (in Do Contrato de Permuta, Almedina, 2021, págs. 91-92) (sublinhado nosso)

Já o nosso Supremo Tribunal Administrativo faz equivaler operações de permuta e troca de partes sociais, configurando as mesmas como uma alienação onerosa de partes sociais para efeitos de IRS, conforme se pode ler no Acórdão de 09-03-2022, proferido no processo n.º 02493/15.2BESNT:

“III - O contrato de permuta não tem atualmente regulamentação no Código Civil, apresentando-se como um contrato atípico, inominado, de cariz oneroso, a que são aplicáveis, com as devidas adaptações, as normas da compra e venda (cfr.artº.939, do C.Civil). Será talvez o mais antigo contrato estabelecido entre humanos desde tempos imemoriais em que, na ausência de dinheiro, apenas a troca de bens permitia obter o que o outro possuía e nos faltava. Guardou essa característica de troca de bens que o anterior Código de Seabra tipificou no artº.1592, com a designação de "escambo" ou "troca", apresentando-se atualmente com consagração legal e um uso renovado ao nível do mercado imobiliário (cfr.artºs.2, nº.5, al.b), e 4, al.c), do C.I.M.T.). A realidade que lhe está subjacente reconduz-se a duas compras e vendas recíprocas e de sinal contrário, de bens ou de direitos, em que a contraprestação não consiste em dinheiro, mas sim no bem alienado pela contraparte integradas num mesmo contrato, um único acordo de vontades. A regulamentação própria do contrato de compra e venda não lhe é adequada quanto às regras que são efeito necessário da existência de preço, aqui ausente.

(…)

V - O contrato de permuta de ações configura uma “alienação onerosa de partes sociais” e, nessa medida, as mais-valias apuradas com a celebração desse contrato são subsumíveis no artº.10, nº.1, al.b), do C.I.R.S.” (sublinhado nosso)

Voltando aos autos, qual a qualificação jurídica que deve ser atribuída ao negócio jurídico celebrado entre a Requerente e o seu irmão, em 14 de Março de 2019, para efeitos do artigo 44.º do Código do IRS?

Considerando que a permuta, ou troca, de partes sociais consiste em duas compras e vendas recíprocas de partes sociais, de sinal contrário, mediante um único negócio jurídico (i.e., um único acordo de vontades), temos não ser de qualificar o negócio jurídico em análise como permuta ou troca de ações para efeitos do artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS. Na verdade, tendo o irmão da Requerente transferido para esta ações na sociedade D... em 30 de Janeiro de 2019, e tendo a Requerente procedido ao pagamento de uma das prestações através da entrega de ações na sociedade B... em 14 de Março de 2019, o que está em causa é uma verdadeira dação em pagamento / cumprimento, porquanto a Requerente (devedor) transmitiu as suas ações na sociedade B... para extinguir parte da dívida resultante da aquisição de ações na sociedade D..., tendo o seu irmão (credor) dado o seu assentimento. Para efeitos de IRS, está em causa uma alienação onerosa de partes sociais subsumível à previsão legal da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, cujo valor de realização é determinado nos termos do artigo 44.º, n.º 1, alínea f), do Código do IRS.

A jurisprudência do Douto Supremo Tribunal Administrativo também sustenta o entendimento de que, para efeitos de IRS, a dação em cumprimento constitui uma alienação onerosa para efeitos do artigo 10.º do Código do IRS, daí podendo resultar para o sujeito passivo um efetivo ganho passível de tributação em sede de mais-valias (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21-09-2016, processo n.º 0852/15). Neste âmbito, não é relevante se a vontade real do alienante não corresponde à obtenção de um benefício económico, mas antes gerir património e saldar dívidas.

Conclui-se, assim, que neste ponto não tem razão a Requerente, e que andou bem a AT em não considerar o disposto no artigo 44.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS (como pretende a Requerente), e ao determinar o valor de realização para efeitos da transmissão das ações na sociedade B... com base na alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS.

Da desconsideração do negócio jurídico sem recurso à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT e ao procedimento administrativo previsto no artigo 63.º do CPPT

Posição das partes

Entende a Requerente que deveria a AT atender à vontade real das partes relativamente à natureza do contrato (considerando a liberdade negocial afirmada no artigo 405.º do Código Civil) e o princípio da prevalência da substância sobre a forma, interpretado pela Requerente como significando que o que releva, para o direito fiscal, é o apuramento da efetiva realidade e não a mera forma do negócio jurídico concretamente utilizado. Para a Requerente, não pode a AT desqualificar o negócio jurídico adotado pelas partes (o contrato de transmissão de ações e respetiva dação em cumprimento), sem qualquer justificação, e sem recurso à cláusula geral anti-abuso do artigo 38.º, n.º 2, da LGT e ao procedimento administrativo especial previsto no artigo 63.º do CPPT, sob pena de cometer uma ilegalidade

Por seu turno, a Requerida defende que não faz sentido chamar à colação a norma geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, porquanto não está em causa um negócio abusivo ou anómalo que, consequentemente, deva ser desconsiderado e requalificado pela AT quanto aos efeitos produzidos, nem está em causa a existência de construções ou série de construções com o objetivo de reduzir ou eliminar a tributação. Acresce que, para a Requerida, a questão relevante é a tributação de um negócio de alienação de participações sociais por € 112.250,00, valor este que suscitou fundadas dúvidas à AT nos termos do artigo 52.º do Código do IRS, que é um mecanismo específico, distinto do procedimento da norma geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT.

Apreciação pelo Tribunal Arbitral

Para emitir uma liquidação com base numa prática abusiva, a AT tem de lançar mão da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, que lhe permite “desconsiderar os efeitos fiscais resultantes de operações sem fundamento económico, artificialmente construídas com propósitos essenciais de elisão fiscal”, observado o procedimento estatuído no artigo 63.º do CPPT (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 2925/04.5BELSB, de 30 de setembro de 2020). In casu, não está em causa uma operação sem fundamento económico, artificialmente construída, não sendo, por isso, a cláusula geral anti-abuso o mecanismo adequado para corrigir o valor de realização da transação ocorrida em 14 de Março de 2019 (dação em pagamento / cumprimento).

O princípio da prevalência da substância sobre a forma contido no artigo 11.º, n.º 3, da LGT (“Persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”) também não é relevante no caso em apreço. Este princípio não permite à AT ignorar ou re-caracterizar as transações dos sujeitos passivos, constituindo uma regra interpretativa utilizada pelos Tribunais Superiores para, havendo dúvida fundada sobre se uma norma fiscal recorre (i) a um conceito civilístico, ou a um conceito próprio de outro ramo do direito, ou (ii) a um conceito económico, ou a um conceito específico do direito fiscal, dar relevância a este último (v. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de março de 2003, processo n.º 01721/02; de 28 de maio de 2003, processo n.º 01968/02; de 3 de março de 2004, processo n.º 01774/03; de 24 de março de 2010, processo n.º 01241/09; de 23 de janeiro de 2013, processo n.º 01061/11).

Sendo certo que as partes de um negócio jurídico têm ampla liberdade para definir os termos do mesmo (liberdade esta afirmada no artigo 405.º do Código Civil), também é certo que a AT não está vinculada aos termos jurídicos utilizados pelas partes para designar operações negociais. Neste sentido, pode ler-se no sumário do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08-05-2019, processo n.º 2056/15.2BEALM: “Independentemente do termo jurídico utilizado para designar a operação negocial em exame e da sua qualificação jurídica (compra e venda ou dação em pagamento), o certo é que releva para efeitos de tributação de mais-valias a valorização da esfera jurídica-patrimonial do alienante, através da incorporação dos acréscimos de valor do imóvel objecto da referida operação negocial.”

Conclui-se, assim, que, estando em causa a mera qualificação de um negócio jurídico para efeitos fiscais, não há, no caso sub judice, qualquer base para a AT recorrer à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, ou para invocar o princípio ínsito no artigo 11.º, n.º 3, da LGT.

Também quanto a esta questão não tem razão a Requerente.

 

 

Da errónea aplicação do artigo 52.º do Código do IRS (com a epígrafe “divergências de valores”) para efeitos de determinação do valor de realização das ações na sociedade B...

Posição das partes

Relativamente ao valor de realização das ações na sociedade B..., a AT concluiu, no RIT, que se encontravam verificados os pressupostos de aplicação do artigo 52.º do Código do IRS, e corrigiu o valor de realização de € 112.250,00 para € 685.610,33. Para fundamentar a conclusão de que se encontra fundada a possibilidade de existência de uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão das participações sociais em apreço, a AT recorreu a quatro métodos indiciadores da referida divergência:

  1. Método da avaliação pela ótica patrimonial

 

 

  1. Método da avaliação pela ótica de mercado

 

  1. Método da avaliação pelo artigo 15.º do Código do Imposto do Selo

 

 

  1. Método do valor da empresa fundamentado em imóveis

 

No PPA, a Requerente defende que aplicar o artigo 52.º do Código do IRS apenas faria sentido se tivesse procedido à venda direta das participações sociais na B..., o que não sucedeu. Estando em causa uma mera troca / permuta de partes sociais, cumpria à AT demonstrar que o valor de aquisição é potencialmente superior ao valor de realização, que corresponde ao valor da segunda prestação devida pela Requerente no âmbito do contrato de compra e venda de ações na sociedade D... (€ 112.250,00). Na verdade, a Requerente não auferiu de qualquer quantia pecuniária. Argumenta também a Requerente que, no caso concreto, o Balanço a considerar para efeitos do artigo 52.º do Código do IRS deveria ter sido o Balanço do exercício de 2017, já que o Balanço do exercício de 2018 ainda não tinha sido apresentado, nos termos do artigo 65.º, n.º 5, do CSC, quando o contrato de compra e venda da sociedade D...  foi celebrado (30 de Janeiro de 2019) ou quando ocorreu a dação em cumprimento (14 de março de 2019).

Na resposta ao PPA, a Requerida reproduziu os argumentos vertidos no RIT.

 

 

Apreciação pelo Tribunal Arbitral

Dispõe o artigo 52.º do Código do IRS, na parte relevante, o seguinte:

“1- Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que:

(...)

 b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.”

Este artigo constitui uma derrogação do regime regra de tributação pelo rendimento real, com a introdução de um método de fixação presuntiva de rendimentos, sob a premissa do combate à evasão fiscal. Perante fundadas dúvidas quanto ao valor real de uma transmissão de ações, quotas ou outros valores mobiliários, o legislador conferiu à AT a faculdade de presumir um valor de realização com vista à sua tributação em sede de IRS. Para tal, não é exigível à AT que prove o valor real da transmissão, sendo-lhe exigível apenas que identifique factos indiciadores de que o valor declarado possivelmente não corresponde ao valor real de transmissão. Identificados tais indícios, o valor de realização presumido corresponde, no caso de uma transmissão de ações, ao valor das ações apurado com base no último balanço. Estando em causa uma presunção ilidível, o sujeito passivo tem sempre a possibilidade de ilidir a mesma através de prova do valor real da transmissão em causa.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22-06-2022, proferido no processo n.º 0121/14.2BELRA, em cujo sumário se pode ler.

“I- Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real.

II - Cumprindo este ónus, fica legitimada para corrigir o valor da transmissão da participação social aplicando o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS.”

No mesmo sentido, entendeu o Tribunal Central Administrativo Norte, no Acórdão de 21-05-2020, processo n.º 357/18.7BEVIS, no qual se pode ler:

“(...) a norma do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, se basta com a demonstração de que “pode existir” divergência entre os valores declarado e real, o que não se confunde com a efetiva existência dessa divergência. Assim, a AT apenas tem o ónus de demonstrar factos que evidenciem a possibilidade de existir divergência e, já não, factos demonstrativos de que a divergência efetivamente existe.”

O sumário da Decisão Arbitral n.º 463/2021-T segue a mesma abordagem:

“I. Resulta do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS que basta a fundada possibilidade de existência de uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão de participações sociais para que a AT se possa valer das presunções previstas nos números subsequentes do mesmo artigo, não sendo exigível que a AT prove o valor real da transmissão.

II. A lei não tipifica os factos com base nos quais a AT pode fundar a sua convicção de que pode existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

III. Uma divergência substancial entre o valor declarado e o valor de mercado das participações sociais à data da transmissão constitui um indício factual apto a sustentar a convicção da AT de que pode existir uma divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

IV.  Verificados os pressupostos do n.º 1 do artigo 52.º do CIRS, impendia sobre os Requerentes o ónus de provar que o valor declarado (constante do contrato de cessão de quotas) correspondia ao valor real da transmissão, de modo a ilidirem a presunção estatuída no nº 3 do mesmo artigo.”

No caso em análise, interessa apurar (i) primeiramente, se a AT identificou factos indiciadores de que o valor declarado pela Requerente como o valor de realização da transmissão das suas ações na B... para o seu irmão (€ 112.250,00) possivelmente não corresponde ao valor real de transmissão das mesmas, e (ii) seguidamente, se a Requerente ilidiu a presunção de que o valor de realização corresponde ao valor das ações apurado com base no último balanço, mediante prova do valor real da transmissão em causa.

Quanto à primeira questão, temos que a AT procedeu como devia ao ter demonstrado uma fundada possibilidade de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão através de diversos métodos, a saber: a avaliação pela ótica patrimonial, a avaliação pela ótica de mercado, a avaliação pelo artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, a avaliação do valor da empresa fundamentado em imóveis.

Através do método da avaliação pela ótica patrimonial, a AT salientou que o valor do capital próprio da sociedade B... correspondia, no final de 2018, a € 1.526.971,79, sendo muito superior ao capital realizado de € 250.000,00 e ao valor nominal das ações (€ 112.250,00). Recorrendo ao método da avaliação pela ótica de mercado, a AT concluiu que a dita sociedade possuía uma boa capacidade económica, demonstrada pelo respetivo EBITDA. Referiu também a AT que caso a transmissão das ações em causa constituísse uma transmissão gratuita sujeita a Imposto do Selo, a mesma teria um valor de realização de € 893.346,52, nos termos do artigo 15.º do Código do Imposto do Selo, ou seja, um valor muito superior a € 112.250,00. Por último, a AT considerou também o valor dos imóveis detidos pela sociedade B... líquido de encargos: € 1.854.168,33.

Temos que a informação resultante da aplicação dos métodos referidos indicia que o valor de realização da transmissão das ações da sociedade B... declarado pela Requerente (€ 112.250,00) não corresponde ao valor real de transmissão, cuja prova não cumpre à AT produzir.

E quanto à segunda questão, terá a Requerente conseguido ilidir a presunção de que o valor de realização da transmissão das suas ações na B... para o seu irmão corresponde ao valor das ações apurado com base no último balanço?

Temos que a resposta a esta questão apenas pode ser negativa. No PPA, a Requerente limitou-se a afirmar que (i) a aplicação do artigo 52.º do Código do IRS apenas faria sentido se tivesse transmitido as ações, e que (ii) tendo trocado as suas ações da sociedade B... (com o valor nominal de € 112.250,00), pelo valor em dívida ao seu irmão (€ 112.250,00), o valor de realização teria de corresponder a € 112.250,00.

A este respeito, interessa notar que, caso a Requerente tivesse transmitido as mesmas ações para uma pessoa que não fosse seu familiar, é altamente improvável que o fizesse pelo valor de € 112.250,00, especialmente porque, tal como demonstrado no RIT, no final de 2018, o capital próprio da sociedade B... correspondia a € 1.526.971,79, e o valor dos imóveis detidos pela sociedade B... líquido de encargos ascendia a € 1.854.168,33.

Note-se também que a interpretação proposta pela Requerente significaria que os sujeitos passivos poderiam reduzir o valor de realização dos bens ou direitos transmitidos para efeitos de IRS, entregando os mesmos para liquidar uma dívida com um montante muito inferior ao valor contabilístico, ou de mercado, dos bens ou direitos objeto da dação em cumprimento / pagamento. A título de exemplo, imagine-se que um sujeito passivo entregava um bem com o valor contabilístico (ou de mercado) de € 1.000.000,00 para liquidar uma dívida de € 10. Seria este último o valor de realização a considerar para efeitos de IRS? Porque razão não poderia a AT recorrer ao mecanismo previsto no artigo 52.º do Código do IRS?

Dadas estas considerações, entendemos que não existe qualquer obstáculo à aplicação do artigo 52.º do Código do IRS quando esteja em causa uma dação em pagamento / cumprimento. No caso, concluímos que a Requerente não ilidiu a presunção de que o valor de realização da transmissão das suas ações na B... para o seu irmão corresponde ao valor das ações apurado com base no último balanço.

Quanto ao argumento da Requerente de que a AT deveria considerado o Balanço do exercício de 2017 (ao invés do Balanço do exercício de 2018), temos que também não lhe assiste razão. O legislador fiscal foi claro ao estabelecer, na alínea b) do n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRS, que o valor de alienação de ações não cotados em bolsa corresponde ao respetivo valor apurado com base no último balanço. Ora, tendo a dação em cumprimento / pagamento ocorrido em 14 de março de 2019, a AT andou bem em considerar a Balanço da sociedade. B... do exercício de 2018.

Em face do exposto, concluímos que a AT demonstrou a verificação dos pressupostos de que depende a aplicação do artigo 52.º do Código do IRS ao caso sub judice, e que a Requerente não logrou provar o valor de realização da transmissão das suas ações na sociedade B..., como lhe competia. Em consequência, resta ao Tribunal Arbitral concluir ser de aceitar a correção ao valor de realização apurado pela AT no RIT, com base no balanço de sociedade B... do exercício de 2018, ou seja, o valor de realização de € 685.610,33.

Considerando a anulação (parcial) da liquidação de IRS impugnada, na parte relativa aos ganhos derivados da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, no montante de € 884,47 (nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro), e a tabela contida no ponto 20 do probatório, os valores a considerar para calcular o imposto devido pela Requente com referência ao negócio jurídico de 14 de Março de 2019 são os seguintes:

Valor de realização: € 684.083,36 (€ 685.610,33 - € 1.526,97)

Valor de aquisição (atualizado): € 62.705,39 (€ 63.347,89 - € 642,50)

Valor da mais-valia (atualizado): € 621.377,97 (€ 622.262,44 - € 884,47)

Valor do imposto (IRS) devido: € 173.985,83 (€ 621.377,97 x 28%)

Da ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, à luz do n.º 7 do artigo 35.º da LGT

Posição das partes

No PPA, a Requerente peticiona a declaração de ilegalidade e anulação da liquidação de juros compensatórios, no montante global de € 20.562,05, porquanto, no seu entender, nos termos do n.º 7 do artigo 35.º da LGT, aplicável ex vi artigo 91.º do Código do IRS, no caso de falta apurada em ação de fiscalização, os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 90 dias. Assim, defende a Requerente que a aplicação proporcional num período máximo de 90 dias perfaria um montante total de € 1.673,48.

Em resposta, a Requerida veio esclarecer que a liquidação de juros compensatórios, no montante total de € 20.562,05€, corresponde à soma das seguintes parcelas:

€ 281,70, referentes a reembolso indevido de € 2.415,14 (por efeito da liquidação resultante da declaração Modelo 3 apresentada pela Requerente), contabilizados entre 13-07-2020 (dia do pagamento do reembolso) e 12-06-2023 (dia do auto de notícia/conclusão do RIT);

€ 20.280,18, contabilizados entre 01-07-2020 (1º dia após o termo do prazo para entregar a declaração de IRS refente ao ano de 2019) e 12-06-2023 (dia do auto de notícia/conclusão do RIT).

Apreciação do Tribunal Arbitral

Sob a epígrafe “juros compensatórios” estipula o art. 35º da LGT:

“1 – São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

2 – São também devidos juros compensatórios quando o sujeito passivo, por facto a si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.

3 – Os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

4 – Para efeitos do número anterior, em caso de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia.

5 – Se a causa dos juros compensatórios for o recebimento de reembolso indevido, estes contam-se a partir deste até à data do suprimento ou correcção da falta que o motivou.

(…)

7 – Os juros compensatórios só são devidos pelo prazo máximo de 180 dias no caso de erro do sujeito passivo evidenciado na declaração ou, em caso de falta apurada em acção de fiscalização, até aos 90 dias posteriores à sua conclusão.

(...)”

Quanto a esta questão, temos que assiste razão à AT Requerida.

O n.º 7 do artigo 35.º da LGT estipula um prazo máximo de contabilização dos juros compensatórios que, em caso de falta apurada em ação de fiscalização, só podem ser contabilizados até aos 90 dias posteriores à conclusão da mesma. No caso dos autos, os juros compensatórios apenas foram contabilizados até ao dia da conclusão da ação inspetiva, quando foi levantado o auto de notícia (12-06-2023), não havendo qualquer infração ao preceituado no n.º 7 do artigo 35.º da LGT.

Improcede, assim, o vício apontado pela Requerente à liquidação de juros compensatórios em apreço.

Conclusão

Pelo exposto, conclui-se o seguinte:

  1. O Tribunal Arbitral determina a declaração de ilegalidade e anulação (parcial) da liquidação de IRS impugnada, na parte relativa à mais-valia derivada da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, no montante de € 884,47 (nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro);
  2. A mais-valia derivada pela Requerente por ocasião da transmissão das suas ações na sociedade B... para o seu irmão, não beneficia da exclusão parcial de tributação prevista no n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS para transmissões de participações sociais relativas a micro e pequenas empresas não cotadas, sendo tributável na sua totalidade;
  3. Constituindo o negócio jurídico celebrado entre a Requerente e o seu irmão, em 14 de Março de 2019, uma verdadeira dação em pagamento / cumprimento, o valor de realização das ações transmitidas é determinado com base na alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS, e corresponde ao “valor da respetiva contraprestação”;
  4. Estando em causa a mera qualificação de um negócio jurídico para efeitos fiscais (como troca / permuta, ou dação em pagamento / cumprimento), não há, no caso sub judice, qualquer base para a AT recorrer à cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, ou para invocar o princípio ínsito no artigo 11.º, n.º 3, da LGT;
  5. No RIT, a AT demonstrou a verificação dos pressupostos de que depende a aplicação do artigo 52.º do Código do IRS ao caso sub judice, restando ao Tribunal Arbitral concluir ser de aceitar a correção ao valor de realização apurado pela AT, com base no balanço de sociedade B... do exercício de 2018;
  6. Considerando a anulação (parcial) da liquidação de IRS impugnada, no montante de € 884,47 (nos termos do artigo 5.º do Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de Novembro), e a tabela contida no ponto 20 do probatório, os valores a considerar para calcular o imposto devido pela Requente com referência ao negócio jurídico de 14 de Março de 2019 são os seguintes:

Valor de realização: € 684.083,36 (€ 685.610,33 - € 1.526,97)

Valor de aquisição (atualizado): € 62.705,39 (€ 63.347,89 - € 642,50)

Valor da mais-valia (atualizado): € 621.377,97 (€ 622.262,44 - € 884,47)

Valor do imposto (IRS) devido: € 173.985,83 (€ 621.377,97 x 28%)

  1. No caso dos autos, os juros compensatórios foram contabilizados até ao dia da conclusão da ação inspetiva, quando foi levantado o auto de notícia (12-06-2023), não havendo qualquer infração ao preceituado no n.º 7 do artigo 35.º da LGT.
  2. Com base nos valores referidos supra, para efeitos de custas, conclui-se que o PPA é procedente em 0.14%, e improcedente em 99.86%.

 

VI. DECISÃO

Termos em que se decide julgar (parcialmente) procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente, declarar ilegal e anular a liquidação de IRS n.º 2023 ... relativa ao ano de 2019, na parte relativa à mais-valia derivada da transmissão das ações na sociedade B... adquiridas pela Requerente em 1988, e os juros compensatórios correspondentes.

 

Valor do processo: Fixa-se o valor do processo em € 192.388,13, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Custas: Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.672,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, ficando € 3.666,86 a cargo da Requerente (€ 3.672,00 x 99.86%) e € 5,14 a cargo da Requerida (€ 3.672,00 x 0.14%), em razão do decaimento, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT.

 

Notifique-se.

CAAD, 26 de Janeiro de 2024

O Tribunal Arbitral.

 

 

(Prof.ª Doutora Rita Correia da Cunha)

 

(Dr. António Cipriano da Silva)

 

(Dra. Cristina Coisinha)