Sumário:

1 – O Tribunal arbitral é competente para apreciar um pedido de anulação de atos de liquidação de Imposto do Selo referente a operações equiparadas à alienação onerosa de direito de propriedade sobre bens imóveis (cf. verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto do Selo, em conjugação com o artigo 2.º, n.º 5, al. f) do CIMT) sitos no território das Regiões Autónomas, porquanto não se verifica nenhuma das situações em que, nos termos do artigo 31.º da Lei das Finanças Regionais, a Região tenha direito à receita do Imposto do Selo.

2 – Não é inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP, a norma do artigo 2.º, n.º 5, al. f) do CIMT quando interpretada no sentido de que se aplica imediatamente às situações de adjudicação de imóveis aos participantes como reembolso em espécie de unidades de participação em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I. Relatório

 

1. A..., S.A., titular do n.º de identificação fiscal..., com domicílio fiscal em (doravante, Requerente), apresentou, em 11-03-2024, pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 10.º, n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária (doravante, RJAT), com as alterações subsequentes, e da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, alterada pela Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro, que vincula vários serviços e organismos do Ministério das Finanças e da Administração Pública à jurisdição do Centro de Arbitragem Administrativa.

 

2. No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente pede:

(i) a declaração de ilegalidade e anulação dos atos de liquidação de Imposto do Selo sob os n.ºs... (€ 12.602,26), ... (€ 1.388,82), ... (€ 71,76), ... (€ 229,22), ... (€ 912,00), ... (€ 1.992,00), ... (€ 92,00) e ... (€ 3.411,84), no montante global de € 20.699,90, identificados nos Documentos n.ºs 1 a 8, juntos com o pedido de pronúncia arbitral;

(ii) a condenação da Requerida no reembolso do imposto indevidamente liquidado, no montante global de € 20.699,90 bem como no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1 da LGT.

 

3. É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, AT ou Requerida).

 

4. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 13-03-2024.

 

5. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, al. a) e do artigo 11.º, n.º 1, al. a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como Árbitro singular a signatária, que aceitou o encargo.

 

6. No dia 06-05-2024, foram as partes notificadas dessa designação, pelo que, não tendo manifestado vontade de a recusar (cf. artigo 11, n.º 1, b) e c) do RJAT, em conjugação com o disposto nos artigos 6 e 7 do Código Deontológico do CAAD), o Tribunal Arbitral ficou constituído no dia 24-05-2024.

 

7. Em 24-05-2024, o Tribunal Arbitral proferiu Despacho ordenando a notificação da Requerida para apresentar Resposta, juntar cópia do Processo Administrativo e solicitar, querendo, a produção de prova adicional (cf. artigo 17.º do RJAT). O Despacho foi notificado na mesma data.

 

8. A Requerida veio apresentar resposta em 26-06-2024, remetendo o Processo Administrativo.

 

9. Uma vez que a Requerida apresentou defesa por exceção, o Tribunal arbitral concedeu à Requerente o prazo de 10 (dez) dias para, querendo, se pronunciar sobre tal defesa, o que aconteceu por requerimento com data de 10-07-2024. Assim, no dia 22-08-2024, foi proferido Despacho onde se dispensava a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, conferindo-se à Requerente 10 (dez) dias para a produção de alegações escritas facultativas, para que se pudesse pronunciar sobre a defesa por impugnação e sobre a questão do valor da causa (pontos 86.º e seguintes da Resposta da AT). A Requerida teria, então, 10 (dez) dias para produzir as suas alegações escritas facultativas, contados desde a data da notificação da junção de alegações escritas pela Requerente ou do termo do prazo a esta concedido. Apenas a Requerente fez uso desta faculdade, através de Requerimento com data de 12-09-2024.

 

10. Por Despacho com data de 19-11-2024, fazendo uso do artigo 21, n.º 2 do RJAT, o Tribunal arbitral prorrogou o prazo para a prolação da decisão arbitral por dois meses.

 

II. Síntese da posição das partes

 

11. A posição das partes pode ser sintetizada da seguinte forma:

(a) A Requerente alega que os atos de liquidação de Imposto do Selo identificados supra padecem de erro nos pressupostos de facto e de direito, estando por isso feridos de ilegalidade. Entende que a adjudicação de bens imóveis aos participantes de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação do fundo, apesar de formalmente subsumível na previsão do disposto no artigo 2.º, n.º 5, f) do CIMT, na redação conferida pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho, não reentra no âmbito de incidência deste imposto à luz dos princípios constitucionais da segurança jurídica e de proteção da confiança legítima.

(b) Com efeito, à data da aquisição dos imóveis pelo fundo da Requerente – doravante, “Fundo B...” – que ocorreu em 31-12-2009, o Código do IMT não previa a sujeição a imposto da adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação de fundos de investimento fechados de subscrição particular. A sujeição a imposto foi determinada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que introduziu a norma de incidência objetiva constante do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT, convertida em alínea f) pela redação dada pelo artigo 303.º da Lei n.º 12/2022, de 27 de junho (ponto 36.º do PPA).

(c) A Requerente entende que a previsão de um facto tributário, nos termos já identificados, constitui uma alteração retroativa violadora das suas legítimas expetativas. A Requerente argumenta que adquiriu a sua participação nos fundos na pressuposição de que o reembolso em espécie em caso de liquidação não estaria sujeito a imposto. Conclui, efetivamente, que estão verificados os requisitos cumulativos de que a jurisprudência constitucional tem feito depender uma violação do princípio da proteção da confiança, a saber: (i) que o legislador encetou comportamentos geradores de expetativas de que o reembolso em espécie em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular não seria sujeito a imposto; (ii) que as expectativas dos respetivos subscritores eram legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; (iii) que os privados fizeram planos de vida ou planos de negócios na perspetiva de continuidade daquele comportamento estadual; (iv) e, finalmente, que inexistiam razões de interesse público que justificassem, em ponderação, a alteração com efeitos imediatos do regime jurídico gerador das expetativas (pontos 64.º a 71.º do PPA).

(d) A Requerida, por sua vez, apresenta defesa por exceção, alegando no sentido da incompetência do Tribunal arbitral no que respeita à Liquidação de IS n.º..., de 12-12-2023, no valor de € 1.388,82, relativa à aquisição das frações autónomas “W”, “X”, “AA”, “AB”, “AG”, “AH”, “AM”, “AN”, “AO”, “AP”, “BB”, “BH”, “BI”, “CC”, “CD”, “CL”, “CM”, “CQ”, “CR”, “CS”, “CT”, “CU”, destinadas a estacionamento coberto, do prédio urbano, inscrito na respetiva matriz sob o artigo ..., da freguesia do ... (...), concelho do Funchal. Segundo a AT, das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1 e 4.º, n.º 1 do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, resulta que a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD abrange apenas pretensões que tenham por objeto a apreciação de pretensões relativas a impostos cuja administração esteja cometida à AT.

(e) A Região autónoma da Madeira dispõe, nos termos da Constituição e de lei reforçada, de poder tributário próprio, em especial do poder de ser sujeito ativo dos impostos nela cobrados (artigo 140.º, n.º 1, a) do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira e artigo 61.º, n.º 1 e n.º 2, a) da Lei de Finanças Regional, que é a Lei Orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro, com as alterações promovidas pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro). O Imposto do Selo, enquanto imposto sobre o património, é um imposto cujas atividades de liquidação e cobrança são da competência da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira (AT-RAM), que não se vinculou à jurisdição do CAAD no quadro da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

(f) A Requerida entende, portanto, que o Tribunal arbitral deve dar por verificada a exceção dilatória de incompetência absoluta e, consequentemente absolver a Requerida da instância, nos termos do 89.º n.º 2 e n.º 4 al. a) do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e al. a) do artigo 577.º e n.º 2 do artigo 576.º do Código de Processo Civil (CPC) aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, c) e e) do Regime Jurídico de Arbitragem em Matéria Tributária (pontos 3.º a 22.º da Resposta).

(g) A nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT, dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para o ano 2013), aplica-se a todos os factos tributários ocorridos após a data da sua entrada em vigor (01-01-2013). Logo, uma vez que o facto tributário sujeito a imposto é o procedimento de dissolução e liquidação do Fundo B..., que ocorreu em 18-12-2023, não subsistem dúvidas, do ponto de vista da interpretação das normas jurídicas, que situação tributária em causa nos presentes autos está coberta pela norma de incidência do CIMT (pontos 43.º a 74.º da Resposta).

(h) O artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT, na redação dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para o ano 2013) não importa violação do princípio da proteção da confiança legítima dos cidadãos nem do princípio da não retroatividade da lei fiscal. Argumenta a AT que a sujeição a imposto dos factos tributários descritos nos autos não constituiu uma alteração da ordem jurídica com que a Requerente não pudesse contar. Isto porque no momento em que foram adquiridos os imóveis não seria previsível a data de dissolução do fundo ou o modo como se iria efetuar o reembolso das unidades de participação.

(i) Mesmo que o Tribunal arbitral declare a ilegalidade dos atos de liquidação impugnados, entende a Requerida que não são devidos juros indemnizatórios, porquanto não existe erro imputável aos serviços na aceção do artigo 43.º, n.º 1 da LGT. Com efeito, a AT está vinculada ao princípio da legalidade da administração, constante do artigo 266.º da CRP, pelo que não pode deixar de dar integral cumprimento às disposições criadas pelo legislador ordinário.

(j) A Requerida contesta, finalmente, o valor do processo indicado pela Requerente (€ 20 699,90), atendendo ao facto de que parte do montante de imposto liquidado foi objeto de reembolso, na sequência dos resultados do procedimento de avaliação do artigo 30.º do CIMT, solicitado pela Requerente. Devendo, por isso, ser atribuído ao pedido o valor de € 10 739,64.

 

III – Saneamento

 

12. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10, n.º 1, a), do RJAT. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4 e 10, n.º 2 do RJAT e artigo 1 da Portaria n.º 112- A/2011, de 22 de março, na redação da Portaria n.º 287/2019, de 3 de setembro).

 

13. Tendo em consideração a matéria de exceção suscitada pela Requerida, importa apreciar preliminarmente a questão da incompetência do Tribunal, que é de conhecimento prioritário (cf. artigo 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos aplicável aos processos arbitrais tributários ex vi do disposto no artigo 29.º, n.º 1, c), do RJAT).

 

1. Da incompetência absoluta do Tribunal arbitral

 

14. Na Resposta, a Requerida invocou a incompetência absoluta do tribunal arbitral, exceção dilatória de conhecimento oficioso e que, se procedente, implica a absolvição da Requerida da instância, à luz do artigo 89.º, n.º 2 e n.º 4 do CPTA e dos artigos 576.º, 577.º, a) e 578.º do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, c) e e) (respetivamente) do RJAT. A Requerida argumenta que o lançamento, liquidação e cobrança de impostos a cuja receita a RAM tem direito, nos termos da Constituição e da lei, é matéria de competência da AT-RAM e que esta não está vinculada à jurisdição do CAAD. A incompetência absoluta do Tribunal arbitral estende-se apenas aos atos de liquidação de IS referentes a imóveis sitos na Região Autónoma da Madeira, ou seja, apenas à liquidação n.º... .

 

15. Na sua pronúncia sobre matéria de exceção, a Requerente invoca que a liquidação do IS foi emitida pelo Serviço de Finanças de Oeiras, que é um órgão sob a administração da AT e não da AT-RAM. Pelo que não se verifica a exceção de incompetência absoluta invocada pela Requerida.

 

Decidindo:

 

16. Tal como disposto no artigo 227.º, n.º 1, i) da CRP, as Regiões autónomas dispõem de poder tributário próprio, nos termos da lei, onde se destaca o poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais. Num outro plano, as Regiões Autónomas têm direito às receitas fiscais nelas cobradas e geradas, de acordo com a alínea j) do mesmo normativo constitucional. A Lei das Finanças regionais, que é uma lei orgânica com valor reforçado que vincula a atividade legislativa da República e a atividade legislativa e regulamentar das Regiões (artigos 164.º, t) e 166.º, n.º 2 da CRP), concretiza estes poderes, assim como os artigos 107.º e 140.º, n.º 1 do Estatuto Político-Administrativo da RAM.[1]

 

17. De acordo com o artigo 61.º, n.º 1, a) da LFR, as Regiões têm competências administrativas em matéria fiscal, a exercer pelos respetivos governos regionais, entre elas a capacidade de serem sujeitos ativos dos impostos nela cobrados, quer de âmbito regional, quer de âmbito nacional. Em linha com o n.º 2 do artigo 18.º da LGT, o n.º 4 daquele normativo legal esclarece que os impostos nacionais que constituem receitas regionais devem ser como tal identificados aos contribuintes nos impressos e formulários fiscais, sempre que possível, mesmo que sejam cobrados pela administração fiscal do Estado.

 

18. Com base nestes normativos, o Governo regional aprovou o Decreto Regulamentar regional n.º 14/2015/M, alterado pelo Decreto Regulamentar Regional n.º 4/2017/M, de 10 de março, pelo Decreto Regulamentar Regional n.º 3/2019/M, de 19 de março, e pelo Decreto Regulamentar Regional n.º 7/2021/M, de 27 de julho.[2] De acordo com o artigo 1.º daquele Decreto Regulamentar, “[a] Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, abreviadamente designada por AT-RAM, é o serviço da administração direta da Região Autónoma da Madeira, integrado na Secretaria Regional das Finanças e da Administração Pública”. Segundo o n.º 3 do artigo 3.º (Atribuições), “[i]ncumbe em especial à AT-RAM e relativamente às receitas fiscais próprias da Região Autónoma da Madeira: a) Assegurar a liquidação e cobrança dos impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem como arrecadar e cobrar outras receitas da Região ou de pessoas coletivas de direito público (...)”.

 

19. Desta conjugação de normas resulta, portanto, que incumbem à AT-RAM as competências relacionadas com o momento administrativo – aqui incluídas as operações de lançamento, liquidação e cobrança – dos impostos nacionais a cuja receita as Regiões têm direito e, bem assim, dos impostos (exclusivamente) regionais. Sem prejuízo de, até se encontrarem instalados todos os meios logísticos necessários ao exercício da plenitude das atribuições e competências que é chamada a exercer, a AT continuar, através dos seus departamentos e serviços, a assegurar a realização dos procedimentos em matéria administrativa e informática necessários ao exercício daquelas atribuições e competências, incluindo os relativos à liquidação e cobrança dos impostos que constituem receita própria da Região Autónoma da Madeira (artigo 15.º, n.º 1 do Decreto regulamentar regional n.º 14/2015/M, sucessivamente alterado).

 

20. Também é incontestado que a AT-RAM não se vinculou à jurisdição do CAAD, e que não está abrangida pela vinculação promovida pela Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. A AT-RAM é um serviço da administração direta da RAM, que é uma pessoa coletiva pública distinta da pessoa coletiva Estado. Como se lê no acórdão do STA de 28-04-2021, processo n.º 0266/20.0BEFUN, “o Estado Português e a Região Autónoma da Madeira são pessoas coletivas de direito público distintas e que, dado o caráter voluntário da jurisdição arbitral, podem, ou não, pelos meios próprios e adequados, sujeitar-se a meios alternativos de resolução de litígios (...)”.

 

21. Sucede, contudo, que as competências de lançamento, liquidação e cobrança da AT-RAM são restritas aos impostos que lhe incumbe administrar, ou seja, aos impostos a cuja receita as Regiões têm direito, nos termos da LFR. Ora, no que respeita ao Imposto do Selo, esclarece o 31.º da LFR o seguinte:

“(...)

Artigo 31.º

Imposto do selo

1 - Constitui receita de cada região autónoma o imposto do selo devido pelos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo que:

a) Disponham de sede, direção efetiva, estabelecimento estável ou domicílio fiscal nas regiões autónomas;

b) Disponham de sede ou direção efetiva em território nacional e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica própria nas regiões autónomas.

2 - Nas situações referidas no número anterior, as receitas de cada região autónoma são determinadas, com as necessárias adaptações, nos termos das regras da territorialidade previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º do Código do Imposto do Selo, relativamente aos factos tributários ocorridos nessas regiões, devendo os sujeitos passivos proceder à discriminação nas respetivas guias do imposto devido.

3 - Nas transmissões gratuitas, constitui receita das regiões autónomas o valor do imposto do selo:

a) Que, nas sucessões por morte, seria devido por cada beneficiário com domicílio fiscal nas regiões autónomas, quando o sujeito passivo for a herança, representada pelo cabeça-de-casal nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo;

b) Devido nas demais transmissões gratuitas quando o donatário, legatário ou usucapiente tenha domicílio fiscal nas regiões autónomas.

4 - Constitui ainda receita de cada região autónoma o montante proveniente do imposto do selo devido nos jogos sociais, determinado de acordo com o regime da capitação.

(...)”

 

Retira-se do artigo 31.º da LFR que as regiões não têm direito à receita do Imposto do Selo proveniente de transmissões de bens imóveis localizados no território da região, mas apenas à receita que se subsuma a uma das situações elencadas naquele normativo legal. Ou seja, na determinação da receita de Imposto do Selo a que a região autónoma tem direito, a lei não demanda uma conexão real (localização do bem imóvel). Reclama, na verdade, que o sujeito passivo do imposto (artigo 2.º do CIS) – que não é quem suporta economicamente o encargo do imposto (artigo 3.º do CIS) – ou o beneficiário da herança, o donatário, legatário ou usucapiente, no caso das transmissões gratuitas, tenham, respetivamente, sede ou direção efetiva ou o seu domicílio fiscal nas Regiões autónomas. E tal não se mostra provado no presente caso (cf. Documento n.º 12, junto aos autos com o PPA). 

 

22. É de concluir, portanto, que a Região Autónoma da Madeira não tem, nos termos da lei, direito à receita proveniente do Imposto do Selo relativamente aos factos tributários sob apreciação nos presentes autos, não sendo a Região autónoma, in casu, sujeito ativo deste imposto. Aliás, nos precedentes em que os tribunais arbitrais concluíram pela competência da AT-RAM para administrar o imposto e, consequentemente, pela incompetência do tribunal para apreciar o pedido, estavam em causa situações em que as Regiões autónomas, por verificação dos pressupostos da LFR, tinham efetivamente direito à receita dos impostos. É o caso, por exemplo, da receita de IRC devido por entidades com sede ou direção efetiva na Região autónoma (artigo 26.º da LFR) [cf. acórdão do STA de 28-04-2021, processo n.º 0266/20.0BEFUN; e acórdão arbitral de 07-02-2022, processo n.º 190/2021-T].

 

23. Pelo que improcede, pelas razões expostas, a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal arbitral.

 

IV – Matéria de facto

 

§1. Factos provados

24. Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

A – A Requerente é uma sociedade que tem por objeto social o arrendamento, trespasse, venda, revenda e permuta de bens imóveis e outras atividades relacionadas com a prática de atos de consultoria de propriedade imobiliária.

B – A Requerente tem sede em  ... .

C – A Requerente detinha a totalidade das unidades de participação no Fundo B... .

D – O Fundo B... é um fundo de investimento fechado de subscrição particular.

E – Em 18-12-2023, operou-se a dissolução e liquidação do Fundo B..., através de escritura pública de dissolução, autenticada conforme Documento n.º 12, junto com o PPA.

F – Os imóveis adjudicados à Requerente foram originalmente adquiridos pelo Fundo B... através da escritura pública de compra e venda celebrada em 31-12-2009.

G – Antes da celebração da escritura pública de dissolução e liquidação, ao abrigo do artigo 19.º do CIMT, a Requerente apresentou as declarações Modelo 1, com os registos n.ºs 2023/..., de 07-12-2023, 2023/..., de 12-12-2023, 2023/..., de 12-12-2023, 2023/..., de 07-12-2023, 2023/..., de 11-12-2023, 2023/..., de 12-12-2023, 2023/..., de 12-12-2023, 2023/..., de 12-12-2023, solicitando a respetiva liquidação do imposto.

H – Na sequência, foram emitidas as liquidações de IS n.ºs ... (€ 12.602,26), ... (€ 1.388,82), ... (€ 71,76), ... (€ 229,22), ... (€ 912,00), ... (€ 1.992,00), ... (€ 92,00) e ...  (€ 3.411,84), no montante total de € 20.699,90, que a Requerente pagou integralmente.

I – Em resultado do pedido de avaliação efetuado pela Requerente ao abrigo do artigo 30.º do CIMT, a liquidação n.º ... (€ 12.602,26) foi reformada pela AT e passou a assumir um valor de € 2.642,00, tendo sido a diferença (€ 9.960,26) reembolsada à Requerente.

 

 

(cf. quadro constante da resposta da AT, não contestado pela Requerente)

J – Até à data da apresentação do pedido de pronúncia arbitral, a Requerente não foi notificada do resultado do pedido de avaliação efetuado quanto ao VPT das frações autónomas BR e BQ do prédio urbano com o artigo matricial U-..., sito na União das Freguesias de ... e ..., Sintra.

L – Os prédios U-...-W e U-...-X, que originaram a liquidação de IS n.º ..., são sitos no Funchal, na Região Autónoma da Madeira (cf. ato tributário n.º 3).

M – Em 11-03-2024, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.

 

§2. Factos não provados

25. Não há factos não provados com relevo para a decisão da causa. 

§3. Fundamentação da matéria de facto

 

26. O Tribunal arbitral fundou a sua convicção quanto aos factos provados com base na prova documental produzida, constante do processo administrativo junto aos autos. A Requerente não contesta que, na sequência do pedido de avaliação de imóveis a que alude o artigo 30.º CIMT, o ato de liquidação identificado sob o n.º ... foi reformado pela AT e o montante de imposto liquidado em excesso foi reembolsado (cf. alegações apresentadas pela Requerente, em requerimento com data de 12-09-2014).

 

V – Fundamentação de direito

 

27. Confrontado o pedido de pronúncia arbitral e a resposta apresentada pela AT, assim como as alegações, constata-se que as questões de direito a decidir são as seguintes:

(a) a questão de saber se a AT, ao aplicar a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) [posteriormente, alínea f)] do CIMT, dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para o ano 2013), à adjudicação de imóveis adquiridos pelo fundo de investimento imobiliário antes dessa data interpretou e aplicou corretamente a norma fiscal;

(b) a questão de saber se a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) [posteriormente, alínea f)] do CIMT, dada pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para o ano 2013), na medida em que se aplica imediatamente à adjudicação de imóveis adquiridos pelo fundo de investimento imobiliário antes dessa data, importa violação dos princípios da não retroatividade da lei fiscal e da proteção da confiança legítima dos particulares (artigo 2.º CRP).

 

28. A título prévio, importa, porém, apreciar a questão do valor do pedido.

 

1. Do valor do pedido

 

29. A Requerente atribuiu ao pedido o valor de € 20.699,90, por ser este o valor das liquidações cuja anulação se peticionava ao tempo da apresentação do pedido de pronúncia arbitral, ou seja, em 11-03-2024.

A Requerida contesta este valor, uma vez que, ao abrigo do artigo 97.º-A, n.º 1, a) do CPPT, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, a) do RJAT, o valor atendível quando seja impugnada a liquidação é o da importância cuja anulação se pretende. Na sequência do procedimento de avaliação a que alude o artigo 30.º do CIMT (Valor patrimonial tributário excessivo), o VPT de alguns dos prédios adjudicados à Requerente foi atualizado em baixa, a respetiva liquidação de imposto foi objeto de reforma e os montantes liquidados em excesso foram reembolsados. Logo, o valor cuja anulação se peticiona é, na verdade, de € 10 739,64 e não de € 20.699,90.

Nas alegações, a Requerente concede que, por força do reembolso do imposto indevidamente liquidado, o valor do pedido não é de € 20.699,90, embora o situe em cifra distinta da Requerida – a saber, € 10.081,64 (pontos 1 a 4 das alegações).

 

30. Dispõe, efetivamente, o artigo 97.º-A, n.º 1 do CPPT, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, a) do RJAT, que nas ações que decorram nos tribunais tributários, os valores atendíveis, para efeitos de custas e outros previstos na lei é: a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende; b) Quando se impugne o acto de fixação da matéria colectável, o valor contestado. Ora, no presente processo, a Requerente pede a anulação dos atos de liquidação de Imposto do Selo referentes aos imóveis que lhe foram adjudicados aquando da dissolução do Fundo B... . Assim, atenta a circunstância de a liquidação de IS n.º ... (€ 12.602,26) ter sido reformada pela Requerida e a diferença – entre o imposto que foi pago e o imposto que deveria ter sido pago (€9 960,26) – ter sido objeto de reembolso, impõe-se a atualização do valor da causa para € 10 739,64. Este valor corresponde à soma dos montantes de IS indevidamente pagos, cuja liquidação a Requerente pretende ver anulada.

 

2. Da correta interpretação da norma fiscal pela AT

 

31. No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alega que uma interpretação correta da norma do artigo 2.º, n.º 5, f) CIMT, em linha com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, inviabiliza a subsunção da situação em apreço na hipótese daquele normativo legal.

 

32. A Requerida contra-argumenta no sentido de que a norma do artigo 2.º, n.º 5, f) do CIMT não prevê qualquer regime transitório de salvaguarda da situação em que os imóveis adjudicados aquando da liquidação de fundos de investimento imobiliário tenham sido adquiridos antes da sua vigência e que é, portanto, de aplicação imediata. Sendo o facto tributário sujeito a imposto a adjudicação de imóveis a título de reembolso em espécie e não a aquisição dos imóveis que integravam o fundo, a aplicação imediata da lei nova a factos tributários ocorridos depois da sua entrada em vigor mostra-se plenamente adimplente dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos.

 

Decidindo:

 

33. A nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT [hoje renumerada enquanto alínea f)] foi introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (LOE para 2013) que, nos termos do artigo 265.º, deveria produzir os seus efeitos a partir de 1 de janeiro de 2023. Concretamente, o artigo 217.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, determinou que o artigo 2.º do CIMT passaria a ter a seguinte redação:

“(...)

5. Em virtude do disposto no n.º 1, são também sujeitas ao IMT, designadamente:

e) As entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios na liquidação dessas sociedades e a adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular;

(...)”

 

34. Importa recordar, num primeiro momento, as regras gerais em matéria de aplicação da lei fiscal no tempo. Dispõe o n.º 1 do artigo 12.º da LGT: “As normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer tributos retroativos”. Significa isto que, se acaso a lei fiscal não determinar ou não for clara quanto aos factos tributários a que pretende aplicar-se, a norma de direito intertemporal constante do n.º 1 do artigo 12.º da LGT aponta no sentido da não aplicação de tal norma aos factos tributários ocorridos e consolidados à luz da lei fiscal antiga.

 

35. Fora desta hipótese, e sem prejuízo da situação prevista no n.º 2 do artigo 12.º da LGT, vale um outro princípio de direito intertemporal que é o princípio da aplicação imediata da lei nova (artigo 12.º do Código Civil): a lei nova aplica-se imediatamente às situações que pretende disciplinar, a menos que o legislador decida, de forma expressa, introduzir um regime transitório de salvaguarda das situações jurídicas em curso (grandfathering).

 

36. Olhando à situação em apreço, é evidente que não está em causa a aplicação da lei nova a factos tributários ocorridos no passado, em contravenção ao disposto no n.º 1 do artigo 12.º da LGT. Como destaca a Requerida, o facto tributário sujeito a tributação – a adjudicação de imóveis aos participantes a título de reembolso em espécie em caso de liquidação de um fundo de investimento imobiliário fechado – ocorreu em 2023, com a escritura pública de dissolução do Fundo B... .

Depois, ao introduzir a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT [hoje renumerada enquanto alínea f)], o legislador não introduziu qualquer regime transitório no sentido de resguardar da aplicação imediata da lei nova situações jurídicas como as da Requerente, ou seja, situações em que a aquisição dos imóveis que integram o património do fundo de investimento imobiliário ocorreu antes do início da vigência da lei nova.

 

37. Destarte, sem prejuízo do que a seguir se dirá sobre o princípio da proteção da confiança enquanto limite à aplicação imediata da lei nova, há que concluir que andou bem a AT ao aplicar a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) [hoje, alínea f)] do CIMT à situação da Requerente, liquidando Imposto do Selo nos termos da verba 1.1. da Tabela Geral do IS.

 

3. Da ilegalidade abstrata dos atos de liquidação de Imposto do Selo

 

38. A questão da aplicação da lei no tempo, apreciada pelo Tribunal arbitral na secção anterior, não se confunde inteiramente com outra, que é a de saber se, independentemente de a AT ter interpretado e aplicado corretamente a norma fiscal, as liquidações de Imposto do Selo estão feridas de ilegalidade abstrata.

Isto acontece se se chegar à conclusão de que a norma legal em que se alicerçou o ato de liquidação é, per se, inconstitucional, ilegal ou contrária ao Direito da União Europeia (cf. acórdão do STA de 20-03-2019, processo n.º 0558/15.0BEMDL 0176/18). Aqui, verdadeiramente, o que se pergunta é se a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT [hoje renumerada enquanto alínea f)], instituída pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, ao não resguardar as situações em curso da aplicação imediata da lei nova, viola o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, enquanto dimensão essencial de um Estado de direito (artigo 2.º CRP).

 

39. Antes, porém, importa consolidar as normas constitucionais potencialmente aplicáveis à situação em apreço. A jurisprudência constitucional distingue profusamente as situações de retroatividade das situações de retrospetividade ou retroatividade inautêntica. A primeira, quando reportada ao domínio fiscal, designa as situações em que a lei nova visa produzir efeitos relativamente a factos tributários já totalmente formados. A segunda designa as situações em que a lei nova, embora pretendendo valer para o futuro, redefine a disciplina de relações jurídicas constituídas ao abrigo de uma lei antiga (cf., entre outros, o Acórdão n.º 751/2020, Processo n.º 843/19, do Tribunal Constitucional).

A importância desta distinção não pode ser subestimada, atento o sentido atribuído pelo Tribunal Constitucional ao n.º 3 do artigo 103.º da CRP. É pacífico, à luz daquela jurisprudência, que esta norma constitucional, inserida no texto pela revisão constitucional de 1997, contém uma proibição absoluta de retroatividade fiscal desfavorável em matéria de impostos. Esta proibição, assim recortada, não contempla, nas situações abrangidas pelo seu âmbito de aplicação, ponderações com outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. Neste sentido, uma lei fiscal retroativa é necessariamente inconstitucional, independentemente do cenário contextual em que o legislador decida lançar mão da retroatividade (cf., entre outros, o Acórdão n.º 128/09, Processo nº 772/2007, ou Acórdão n.º 149/2024, Processo n.º Processo n.º 638/2022, do Tribunal Constitucional).

Contudo, a proibição absoluta inscrita no n.º 3 do artigo 103.º da CRP abrange exclusivamente a retroatividade fiscal, não estando incluídas no seu escopo de aplicação as situações reconduzíveis à retrospetividade ou à retroatividade inautêntica (cf., entre outros, o Acórdão n.º 42/2014, Processo n.º 564/12, do Tribunal Constitucional). Consequentemente, o tratamento constitucional das situações em que o legislador aprove leis fiscais retrospetivas é metodologicamente distinto do tratamento constitucional previsto para as leis fiscais retroativas. Enquanto as segundas caem no âmbito de aplicação da proibição do artigo 103.º, n.º 3 da CRP, as primeiras são remetidas para o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança, enquanto dimensão fundamental da ideia-princípio do Estado de Direito, consagrado no artigo 2.º da CRP (cf., entre outros, o Acórdão n.º 175/2018, Processo n.º 175/2017 e 246/2017, do Tribunal Constitucional).

 

40. Como se adiantou, o princípio da proteção da confiança dos cidadãos regula as circunstâncias em que se justifica um desvio à normalidade em matéria de direito intertemporal, ou seja, ao princípio de aplicação imediata da lei nova. Esses desvios podem passar pela criação de um regime transitório específico para as situações em curso (por exemplo, diferimento de aplicação da lei nova) ou mesmo pela não aplicação da lei nova a essas situações. Uma previsão deste tipo, pelos custos normativos e financeiros que acarreta, só se mostra justificada nos casos em que os particulares afetados tenham expetativas legítimas no sentido da não alteração do regime jurídico vigente ao tempo da constituição da situação jurídica afetada.

 

41. Ora, detetada uma situação de confiança legítima dos contribuintes, a metódica de aplicação do princípio da proteção da confiança reclama, num segundo momento, uma ponderação entre, por um lado, aquela situação de confiança, e por outro, as razões de interesse público que apontam para a necessidade de aplicação imediata da lei nova. Como se lê no ATC n.º 128/2009:

“(...)

Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais:

a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda

b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição).

Os dois critérios enunciados (e que são igualmente expressos noutra jurisprudência do Tribunal) são, no fundo, reconduzíveis a quatro diferentes requisitos ou “testes”. Para que para haja lugar à tutela jurídico-constitucional da «confiança» é necessário, em primeiro lugar, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas» de continuidade; depois, devem tais expectativas  ser legítimas, justificadas e fundadas em boas razões; em terceiro lugar, devem os privados ter feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do «comportamento» estadual; por último, é ainda necessário que não ocorram razões de interesse público que justifiquem, em ponderação, a não continuidade do comportamento que gerou a situação de expectativa.

(...)”

 

42. A apreciação destes “testes” ao caso concreto pressupõe, naturalmente, uma análise do regime de tributação dos fundos de investimento imobiliário. Sem essa análise, não é possível apurar da existência de uma base de confiança, da legitimidade das expectativas dos sujeitos passivos que adquiriram unidades de participação em fundos de investimento imobiliário, nem tão-pouco dos chamados “investimentos de confiança”, assentes na convicção de que a decisão da Requerente de adquirir unidades de participação num fundo de investimento imobiliário se ficou a dever, incindivelmente, à não tributação, ao tempo em que o investimento foi realizado, da adjudicação de imóveis em caso de dissolução desses fundos.

 

43. Ora, os fundos de investimento imobiliário estavam disciplinados no Decreto-lei n.º 60/2002, de 20 de março, sucessivamente alterado, que instituiu o Regime jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário. Este diploma foi revogado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de fevereiro, que instituiu o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo. Os fundos de investimento imobiliário – sob a designação de Organismos de Investimento alternativo (OIA) imobiliários – estão, atualmente, regulados no Decreto-Lei n.º 27/2023, de 28 de abril, que contém em anexo o Regime da Gestão de Ativos.

Os fundos de investimento imobiliário são patrimónios autónomos, pertencentes a uma pluralidade de pessoas, designadas “participantes”, cujo único objetivo consiste no investimento dos capitais obtidos junto dos investidores. Os fundos de investimento são divididos em partes de conteúdo idêntico, designadas “unidades de participação”, e são administrados por uma sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário. A qualidade de participante adquire-se no momento da subscrição das unidades de participação com o pagamento do respetivo valor, ou da respetiva aquisição em mercado, e cessa no momento da extinção das unidades de participação no âmbito de operação de resgate, reembolso, liquidação ou fusão do fundo de investimento ou da sua alienação em mercado. Os fundos de investimento imobiliário podem ser abertos ou fechados, consoante as suas unidades de participação sejam emitidas, respetivamente, em número variável ou fixo. Dentro dos fundos fechados, distinguem-se os fundos fechados de subscrição particular, pensados para investidores institucionais.

 

44. Os fundos de investimento imobiliário estiveram, desde a sua origem, associados a um regime de tributação favorável, através da atribuição de benefícios fiscais seja à tributação do rendimento proveniente do fundo ou da sua alienação ou resgate (IRC e IRS), seja à tributação do património, em especial no que respeita ao IMI e do IMT. Esses benefícios fiscais foram sofrendo alterações e modelações ao longo do tempo, e alguns deles foram mesmo revogados.

Destacam-se, por um lado, benefícios fiscais ao nível da tributação do rendimento gerado pelo fundo, regulados no artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), e os benefícios fiscais ao nível da tributação das unidades de participação, regulados no artigo 22.º-A do EBF, que podem ser detidas por pessoas coletivas (IRC) ou pessoas singulares (IRS).

A nível da tributação do património, destacava-se o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de janeiro, que determinava a isenção de IMT no âmbito das aquisições de bens imóveis efetuadas para um fundo de investimento imobiliário pela sua sociedade gestora. Embora originariamente aquele diploma se referisse ao imposto municipal de sisa, aquando da reforma da tributação do património, em que foi revogado o Código da Sisa e o Imposto sobre Sucessões e Doações, e aprovado o Código do IMT, ficou expressamente determinada a manutenção dos benefícios fiscais respeitantes ao Imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante, como era o caso do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de janeiro. Esta isenção só foi expressamente revogada com a aprovação da Lei do Orçamento do Estado para 2019 (cf. o disposto no artigo 319.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro).

Destacava-se, ainda, o artigo 46.º EBF (posteriormente, artigo 49.º do EBF) que preceituava, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro: “Ficam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”. O referido dispositivo seria alterado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, passando a assumir a seguinte redação:

“(...)

1 - Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 - Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.

(...)”

 

O artigo 206.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, alteraria novamente a redação do preceito, onde se passou a dizer o seguinte: “1 - São reduzidas para metade as taxas de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis aplicáveis aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos ou fechados de subscrição pública, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”. A referida norma foi revogada pelo artigo 215.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.

Já a nova redação do artigo 2.º, n.º 5, e) do CIMT [hoje renumerada enquanto alínea f)], introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, surgiu na vigência do Programa de Assistência económico-financeira. Procurou alargar a base tributável do IMT e clarificar a situação tributária dos contribuintes em caso de liquidação em espécie do ato de subscrição de unidades de participação de um fundo de investimento imobiliário, cuja equiparação a uma transmissão onerosa de direito de propriedade sobre bens imóveis se mostrava controvertida (cf. Decisão arbitral de 30-01-2018, processo n.º 414/2017-T).

 

45. Feito este enquadramento, importa analisar os requisitos de que, metodologicamente, está dependente a violação do princípio da proteção da confiança. Em face da regra de aplicação imediata da lei nova às situações em curso, só uma situação de confiança substancial ou particularmente reforçada se mostra diga de tutela constitucional. Ou seja, só nessas hipóteses deverão os tribunais rejeitar, porque inconstitucional, a opção legislativa de ausência de salvaguarda das situações em curso – in casu, a situação tributária dos subscritores de fundos de investimento imobiliário com imóveis adquiridos antes de 2013.

Ora, no presente caso, os pressupostos dessa situação reforçada de confiança – que correspondem, no fundo, aos primeiros três “testes” do modelo proposto pelo Tribunal Constitucional – não estão verificados.

Como a jurisprudência constitucional vem sublinhando, não há tutela da confiança a menos que a alteração legislativa seja imprevisível, ou seja, constitua “uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar”. Neste sentido, setores normativos dotados de maior instabilidade normativa dificilmente constituirão uma base de confiança capaz de gerar expectativas legítimas de estabilidade (cf. Acórdão n.º 42/14, processo n.º 564/12, do Tribunal Constitucional, sobre alterações aos benefícios fiscais das Sociedades Gestoras de Participações Sociais). Como se evidenciou, o regime de tributação dos fundos de investimento imobiliário é um setor normativo permeado por forte inconstância normativa, motivada pela necessidade de ajustamento da tributação às finalidades económicas e sociais que lhes subjazem. A opção de tributação em sede de IMT da adjudicação de imóveis como reembolso em espécie em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário não foi, neste sentido, nem abrupta nem imprevisível.

Mais decisivo do que o que acaba de dizer-se é a ausência do chamado “investimento da confiança”. Este pressupõe que o investidor tenha alterado a sua conduta negocial (investindo ou não investindo, exercendo ou não exercendo um direito, concluindo ou não concluindo um negócio) por ter confiado na estabilidade de um regime jurídico (cf. Acórdão n.º 309/2018, Processo n.º 486/15, do Tribunal Constitucional). É o investimento da confiança, ou seja, a circunstância de o investidor ter feito plano de negócios irreversíveis ou dificilmente ajustáveis no pressuposto de que o quadro normativo não sofreria alterações relevantes, que torna particularmente justificada a tutela da confiança.

Este pressuposto está longe de estar preenchido in casu. Atenta a diversidade dos benefícios fiscais em torno dos fundos de investimento imobiliário, não é possível assumir o nexo de causalidade entre a decisão de subscrever unidades de participação num fundo e a não sujeição tributária da adjudicação de imóveis em caso de liquidação do fundo. Por outras palavras, não se pode afirmar com certeza que a Requerente não teria tomado a decisão de investimento em causa se soubesse que a não tributação em sede de IMT seria, em algum momento, revertida. O reembolso em espécie é apenas uma de muitas formas de remuneração do investimento em fundos de investimento imobiliário.

Naturalmente, concluindo o Tribunal arbitral que a Requerente não é titular de uma situação de confiança substancialmente diferenciada, inexistem razões para afastar, numa ponderação conduzida à luz do princípio da proporcionalidade, a aplicação imediata da lei nova.

 

46. A Requerente esteia a sua argumentação na jurisprudência constitucional sobre as alterações legislativas ao regime dos benefícios fiscais aos FIIAH (Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional) e SIIAH (Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional).

Estes benefícios fiscais traduziam-se na isenção de IMT e de IMI para as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. O artigo 236.º, n.º 2 da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, veio estabelecer que o benefício fiscal caduca quando os imóveis não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de 3 anos a partir da data em vigor da lei nova (janeiro de 2014) ou sejam alienados durante esse prazo.

O Tribunal Constitucional, nos acórdãos n.ºs 175/2018, Processo n.º 175/2017 e 246/2017, e 24/2024, Processo n.º 379/2021, julgou inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, esta alteração normativa, considerando que a confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não poderia deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção. Jurisprudência de idêntico recorte resulta do Acórdão n.º 309/2018, sobre a alteração retrospetiva dos benefícios fiscais ao investimento (RFAI).

Acontece, porém, que existem diferenças não negligenciáveis entre as situações analisadas naqueles arestos e o caso sub judice. Como os acórdãos sublinham enfaticamente, os regimes jurídicos que preveem benefícios fiscais condicionados – isto é, aqueles cuja eficácia fica dependente do cumprimento, pelo sujeito passivo beneficiário, de uma série de condições (ex. a realização de investimentos) – constituem “bases de confiança” capazes de gerar expectativas consistentes de que os benefícios concedidos serão efetivamente obtidos por quem praticar os atos necessários ao seu gozo. Como se lê no Acórdão n.º 309/2018:

“(...)

De facto, o nexo de causalidade que existe entre a atividade do contribuinte e as vantagens tributárias concedidas é uma razão que fundamenta as expectativas de manutenção do regime jurídico dos benefícios fiscais existente no momento em que a atividade foi realizada. As expectativas são dignas de proteção porque, além de fundadas na lei, assentam em estímulos e incentivos que o Estado criou para atrair contribuintes a colaborar na realização de determinadas finalidades económicas e sociais. Se o Estado promete a concessão de benefícios fiscais a quem investir de determinada maneira é legítimo que o investidor confie que as “regras do jogo” não sejam mudadas antes do aproveitamento dos benefícios em função dos quais se movimentou. De modo que a legitimidade das expectativas criadas pelo Estado justifica-se e explica-se racionalmente por referência à relação que neste tipo de benefícios se estabelece entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas.

(...)”

 

Por outro lado, estando em causa benefícios fiscais condicionados e dinâmicos, fundados numa relação “para comutativa” com o Estado, também o pressuposto do “investimento da confiança” se mostra significativamente mais fácil de comprovar. Efetivamente, nestas hipóteses, salta à evidência que os contribuintes só realizaram os investimentos tendo em conta a perspetiva de continuidade da redução da carga fiscal que o benefício fiscal proporcionava. Se não fosse o benefício fiscal, não se teriam lançado na realização de despesas e no investimento de recursos que poderiam ser mobilizados de outra forma e para outros fins.

A situação em análise nos presentes autos é significativamente distinta da que acaba de descrever-se. Primeiro, a não tributação em sede de IMT da adjudicação de imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário não constitui um benefício fiscal, antes uma situação de não sujeição tributária (artigo 4.º EBF). Depois, e seja como for, não está em causa um benefício fiscal condicionado, fundado numa relação jurídica “para comutativa” entre o Estado e os investidores, nem é possível demonstrar – conforme se evidenciou – o nexo de causalidade entre o investimento da Requerente na qualidade de titular da totalidade das unidades de participação no Fundo B..., por um lado, e a situação de não tributação em sede de IMT vigente ao tempo da aquisição dos imóveis, por outro.

 

47. O Tribunal arbitral entende, pelas razões expostas, que a norma do artigo 2.º, n.º 5, f) do CIMT, quando interpretada no sentido de que se aplica imediatamente às situações de adjudicação de imóveis aos participantes como reembolso em espécie de unidades de participação em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular, não viola os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos (artigo 2.º CRP). Por conseguinte, os atos de liquidação de IS impugnados no PPA não estão feridos de ilegalidade abstrata, nada obstando a que se mantenham na ordem jurídica.

 

4. Do pedido de condenação da AT no reembolso do imposto e no pagamento de juros indemnizatórios

 

48. Atento este desfecho, mostra-se prejudicado o conhecimento de outras questões sobre as quais este Tribunal arbitral houvesse de ocupar-se (artigo 608.º, n.º 2 CPC, aplicável ex vi do artigo 29, n.º 1, e) do RJAT), concretamente a da condenação da AT no reembolso do imposto e no pagamento de juros indemnizatórios.

 

VI – Decisão

 

O Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar improcedente a exceção dilatória invocada pela AT;
2. Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral;
3. Não julgar inconstitucional, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP, a norma do artigo 2.º, n.º 5, f) do CIMT quando interpretada no sentido de que se aplica imediatamente às situações de adjudicação de imóveis aos participantes como reembolso em espécie de unidades de participação em caso de liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular.
4. Julgar prejudicado o conhecimento do pedido acessório de reembolso do imposto pago e de pagamento de juros indemnizatórios;
5. Condenar a Requerente no pagamento das custas do presente processo.

 

Valor do processo: Em conformidade com o disposto no artigo 306, n.º 2 do CPC, no artigo 97-A, n.º 1, a) do CPPT e no artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e atento o decidido supra quanto a este aspeto, fixa-se o valor do processo em € 10 739,64.

 

Custas: Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, no artigo 4.º, n.º 4 e na Tabela I (anexa) do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante de custas é fixado em € 918,00, a cargo da Requerente.

 

Notifique-se.

Porto, 09 de janeiro de 2025.

 

 

 

 

 

Marta Vicente

(Árbitro singular)