SUMÁRIO

1-As importâncias pagas aos prestadores de serviços de pagamento adquirentes pelas entidades emitentes de cartões pertencentes a um determinado sistema de pagamentos nacional ou internacional, em contrapartida da aceitação e processamento desses cartões, denominadas de Taxas Multilaterais de Intercâmbio, estão sujeitas ao Imposto de Selo da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo.

2- As Taxas Multilaterais de Intercâmbio não estão abrangidas pela isenção da alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto de Selo, por força do nº 7 deste artigo, já que não constituem a contrapartida direta de qualquer operação de crédito, mas visam compensar os benefícios de um serviço, incluindo o levantamento de numerário, que é baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões.

3- A sujeição à verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGS), encargo das instituições de pagamento adquirentes, nos termos da alínea h) do nº 3 do art. 3º do Código do Imposto de Selo, não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva, bem como da tributação das empresas pelo rendimento real.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I- RELATÓRIO

1.Identificação das partes

1. Requerente

A..., S.A., pessoa coletiva n.º..., inscrita na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o mesmo nº, com sede na Rua ..., ..., ...-... Lisboa

1.2 Requerida

Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

 

2- TRAMITAÇÃO

2.1. O pedido deu entrada a 6/3/2024 e na mesma data seria enviado automaticamente à Requerente e à Requerida.

2.2. A 11/3/20234 o pedido, no qual a Requerente solicitaria a audição de duas testemunhas, seria notificado à Requerida.

2.3. As testemunhas indicadas pela Requerente foram B..., diretor dos Serviços Partilhados das áreas financeira e de compras, e G... gestor de produto dos serviços de “acquiring”.

2.4. A 12/3/2024, a Requerida designaria seus representantes processuais os juristas C... e D... .

2.5. A 18/3/2024, a Requerente seria notificada da nomeação desses representantes processuais.

2.6 A 24/3/2024, o presidente do CAAD designaria, para integrarem o Tribunal Arbitral o presidente do Tribunal Arbitral, Fernando Araújo, e os árbitros auxiliares Fernando Miranda Ferreira e António Lima Guerreiro, que aceitaram o encargo.

2.7. A 15/5/2024, o despacho do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD procederia à constituição do Tribunal Arbitral.

2.8. A 26/6/2024, o presidente do Tribunal Arbitral daria o seguinte despacho: “Dada a natureza da questão controvertida, que deve apoiar-se essencialmente na prova documental, notifique-se a Requerente para, no prazo de 10 dias, informar o Tribunal se mantém interesse na produção de prova testemunhal. E, em caso afirmativo, solicita-se que indique os pontos da matéria de facto sobre que incidirão os respetivos depoimentos”.

2.9.A 5/7/2024, a Requerente esclareceria que:

- A testemunha G... foi arrolada para poder depor sobre as particularidades existentes dessa atividade e sobre o que, factualmente, a distingue das atividades dos denominados bancos tradicionais.

- Da mesma forma, essa testemunha foi arrolada para poder depor sobre as relações existentes entre a Requerente e os sistemas de pagamentos internacionais, designadamente os mecanismos de cálculo dos rendimentos auferidos pela Requerente no âmbito da atividade de “acquiring”, factos constantes dos articulados n.º 15, 16, 28, 29, 31 a 36, 00038 a 40, 78 e 98 da Petição Inicial (PI).

- A testemunha B... foi arrolada para poder depor sobre as caraterísticas dos rendimentos decorrentes dessa atividade de “acquiring” junto dos referidos sistemas de pagamentos internacionais, em especial quanto ao tipo de riscos que subjazem à atividade (maxime o risco de crédito, e respetivas implicações, designadamente as imparidades de direitos de crédito reconhecidas pela Requerente), bem como relativamente aos custos incorridos pela Requerente no âmbito da sua atividade, factos constantes dos articulados n.º 107, 115, 119, 121, 122, 136 a 140, 232 e 233 da PI.

2.10. A 3/9/2024, o Tribunal Arbitral determinaria a audição das duas testemunhas arroladas pela Requerente, tendo marcado a data de 10/10/2024.

2.11. No termo dessa reunião de 10/10/2024, Requerente e Requerida foram notificadas para apresentar alegações sucessivas no prazo de 15 dias.

2.12. A Requerente alegaria a 28/10/2024, tendo junto às Alegações um Parecer da Prof. Doutora Clotilde Palma e um documento denominado “Detalhe de Custos 2019”, que consideraria relevante para a decisão da causa, em que identificaria pagamentos no montante global de € 7.254.965,02 a membros do Sistema de Pagamentos Internacional (SPI).

 2.13. A 19/10/2024, o presidente do Tribunal Arbitral proferiria o seguinte despacho: “Às suas alegações, entregues em 28 de Outubro de 2024, a Requerente aditou não apenas um Parecer de Direito, mas também um documento que contém matéria de facto, e cuja junção aos autos se admite, dado o seu interesse para a descoberta da verdade material. Concede-se à Requerida o prazo suplementar de 5 dias, para lá do prazo para alegações, para exercer, querendo, o contraditório quanto a esse documento”.

2.14. A 5/11/2024, a Requerente juntou novo Parecer, da autoria da Prof. Doutora Sónia Reis.

2.15.A 5/11/2024, o presidente do Tribunal Arbitral daria o seguinte despacho: “Algum atraso na tramitação processual impede a prolação da decisão no prazo inicialmente previsto, pelo que se prorroga esse prazo por dois meses, até 15 de Janeiro de 2025, nos termos do art. 21º, 2 do RJAT”.

2.16- A 14/11/2024, a Requerida solicitaria ao Tribunal Arbitral. Invocando o princípio do contraditório, a sua oposição, à junção do documento e Pareceres sobreditos, por terem sido apresentados intempestivamente devendo determinar-se o seu desentranhamento, devendo considerar-se como não escritos os artigos das alegações que aos Pareceres se reportam. Manifestaria também a sua discordância do conteúdo desses Pareceres, na medida da sua incompatibilidade com a argumentação desenvolvida na Resposta.

 

3. PRESSUPOSTOS RELATIVOS AO TRIBUNAL E ÀS PARTES.

3.1-O tribunal arbitral foi regularmente constituído.

3.2- As Partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias e encontram-se regularmente representadas.

 

4- OBJETO DO PROCESSO.

É impugnada a decisão de indeferimento expresso datado de 5/12/2023 e notificado a 7/12/2023 da reclamação graciosa n.º ...2023... deduzida a 20/6/2023.da autoria do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) da AT, por subdelegação de competências, do ato de liquidação adicional do imposto de selo referente ao período de tributação de 2019, com o n.º 2022 ... resultante do relatório da inspeção tributária conduzida sob a ordem de serviço n.º OI2022..., datado de 21/12/2022, no valor de € 553.145,43, acrescidos de juros compensatórios no valor de € 74.232,57, num total agregado de € 627.378,00.

 

5- POSIÇÃO DA REQUERENTE

A Requerente mantém relações de crédito com entidades de pagamento internacional na qualidade de adquirente de crédito (“acquirer”), sendo a única empresa portuguesa que prossegue essa específica atividade de pagamentos, e é nessa condição que, nas operações efetuadas através das suas caixas automáticas com não residentes, cobra a Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI), cuja liquidação põe em causa nestes autos.

Gere igualmente, também como “acquirer”, o segmento de não residentes da rede ATM Express, cobrando TMI também nessa qualidade às entidades emissoras dos cartões aceites.

Assim, a Requerente retiraria proveitos relativos, direta ou indiretamente, à prestação de serviços de “acquiring”, cuja contrapartida seria a TMI.

No exercício de 2019, esses proveitos operacionais foram de € 13.340,416,00, relativos a serviços de representação de sistemas de pagamento internacional (Mastercard, VISA, American Express, JCB e China Union Express) e € 488,119,00 relativos a serviços de gestão da rede ATM Expresso dirigida a clientes não residentes (abrangendo os cartões Visa, Visa Electron, VPAY, MasterCard, Maestro, Cirrus, MB, American Express, Eufiserv, Union Pay, Diners Club e Plus).

Esses serviços consideram-se prestados quando o titular do cartão realiza um levantamento numa ATM da rede Multibanco, rede partilhada, ou de rede privada, como a ATM Expresso, adiantando a Requerente o montante objeto de levantamento à instituição financeira detentora do ATM e, posteriormente, obtendo, dos SPIs/ entidades financeiras emitentes dos cartões, os montantes adiantados.

Essas operações, no entendimento da Requerente, seriam constitutivas de recíprocos direitos de crédito entre os participantes nesses sistemas de pagamento, que equipararia a concessão de crédito.

Com efeito, o levantamento de numerário em ATM ou em outras caixas automáticas traduzir-se-ia num adiantamento de fundos, por parte da Requerente, às entidades financeiras nacionais detentoras das caixas automáticas, por conta dos SPIs, das entidades emitentes dos cartões.

As operações em causa configurariam empréstimos remunerados através da TMI, que refletiria o risco do credor e o montante e duração do crédito concedido.

Conclui a Requerente que, pelo facto de essas operações serem concessão de crédito, deverão beneficiar da isenção estatuída na alínea e) do n.º 1 do artigo 7º do Código do Imposto de Selo, não se aplicando, a tal isenção, a limitação colocada pelo nº 7 dessa norma legal.

Em ambos os casos, ou seja, independentemente de o pagamento se realizar através de sistema de pagamentos internacional ou pela rede ATM Expresso, o serviço prestado pela Requerente possibilita que o titular do cartão levante fisicamente no terminal em que esse cartão seja aceite o dinheiro, depositado na sua conta bancária localizada em qualquer parte do mundo, constituindo esse adiantamento ao titular do cartão, por conta da entidade emitente, uma operação financeira de concessão de crédito.

Assim, ao exercer a atividade de “acquiring”, a Requerente assegura que o particular (muitas vezes estrangeiro, por exemplo em turismo no nosso país) recebe o dinheiro que tem depositado num determinado banco, seja qual for o país para que se desloque.

Ao contrário de outras remunerações obtidas pela Requerente no âmbito da atividade de “acquiring” (por exemplo, a Taxa de Serviço ao Comerciante, TSC), a TMI em discussão não é determinada pela Requerente, mas sim pelo sistema de pagamentos internacional, de acordo com as regras internacionais definidas no setor.

Isso demonstraria, para a Requerente, que a contraprestação da TMI não é um serviço: com efeito, não se conhece um serviço onde o prestador não defina o preço ou em que, para prestar o serviço, tenha de adiantar capital e correr o risco de o perder.

Na verdade, caso a operação que originou a cobrança da TMI por qualquer motivo seja anulada, a Requerente perde o direito à TMI, ao contrário do que sucederia se esta fosse uma verdadeira contrapartida de um serviço.

Não obstante a AT reconhecer a existência de operações de pagamento baseadas em cartões, contraditoriamente não aplicou a regra de imputação do encargo do imposto aplicável a essas operações constante da alínea h) do nº 3 do art. 3º, de acordo com a qual o encargo do imposto seria da entidade emitente dos cartões no âmbito do SPI, mas a da anterior alínea g), segundo a qual tal encargo do imposto de selo incumbe ao cliente.

Por outro lado, o facto de a alínea a) do nº 3 do art. 3º do Código do Imposto de Selo imputar o encargo do imposto à entidade credora das comissões, em vez de ao cliente das instituições de pagamento, apenas tem paralelo na verba 22.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo, relativo à tributação da mediação seguradora, em que o encargo é do mediador do seguro, o que tornaria esta tributação inconstitucional.

Tal inconstitucionalidade derivaria do facto de esta norma contrariar a lógica subjacente à tributação das operações financeiras, que incide essencialmente sobre atos de consumo/despesa, através dos quais se manifesta essa capacidade contributiva.

Adicionalmente, entende a Requerente que a tributação daquele rendimento (a TMI) na sua esfera já ocorre em sede própria, i.e., sob a veste de lucro, por via da tributação em IRC, gerando-se neste âmbito uma clara dupla tributação do mesmo facto tributário na esfera da Requerente, a qual é incompatível com o princípio da «capacidade contributiva» - questão potencialmente geradora de uma inconstitucionalidade por violação do princípio da «tributação do rendimento real».

Assim, qualquer imposto de selo devido sobre a TMI, teria, forçosamente, de considerar como base tributável o montante líquido auferido pela Requerente (i.e., a TMI subtraída dos custos incorridos para a realização das operações) e jamais o seu montante bruto, sob pena de violação do nº 2 do art. 104º da CRP, o qual estatui que «[a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».

Segundo a Requerente, as questões de direito em causa no presente processo arbitral não estariam ainda tratadas na já vasta jurisprudência dos Tribunais Arbitrais Tributários, como seja nas decisões 600/2023-T; 572/2023-T; 358/2022-T; 110/2022-T; 516/2021-T; 763/2020-T; 545/2020- T; 433/2020-T; 150/2020-T; 127/2020-T; 101/2020-T; 100/2020-T; 362/2019-T; 239/2019-T; 171/2019-T; 27/2019-T; 431/2018-T; e 103/2018-T, pelo que essa jurisprudência não constituiria precedente para a solução do presente caso.

Já em fase de alegações, a Requerente informaria que a 29/3 2023, foi constituída a Garantia Bancária n.º GAR/... pelo valor máximo de 798.230,11€, requerendo, assim, a indemnização dos gastos suportados, ou a suportar, com a prestação dessa garantia.

 

6 – POSIÇÃO DA REQUERIDA.

Sustenta a Requerida que as TMIs são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATMs ou emissores de cartões bancários]; mas a Requerente, ao contrário do que era seu dever legal, não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre essas comissões.

As comissões referidas encontram-se isentas de IV A, nos termos da subalínea c) da alínea 27) do art. 9º do CIVA, mas estão sujeitas a imposto de selo da verba 17.3.4 da TGIS, não estando abrangidas pela isenção da alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto de Selo, por não caírem no âmbito do nº 7 deste art. (nesse sentido, as Decisões Arbitrais nº 433/2020-T e 516/2021-T).

Concede a Requerente que as instituições financeiras, no exercício da atividade de “acquiring”, incorrem, a montante, em custos, tais como os inerentes aos serviços de plataformas tecnológicas e às marcas dos cartões bancários, que, em parte, repercutem a jusante.

A partilha dos custos associados à tecnologia utilizada para colocar à disposição dos clientes as operações automatizadas, no âmbito da colaboração recíproca da qual, independentemente de a rede ser partilhada ou privada, depende a aceitação dos cartões, não tem lugar, no entanto, no âmbito de meras relações de facto, mas de vínculos jurídicos previamente definidos em convenções interbancárias nacionais ou internacionais, de acordo com os quais as TMIs não podem deixar de ser consideradas como a contraprestação de serviços financeiros.

Estamos sim, perante uma comissão que o SPI aceita pagar à A... pelo facto de disponibilizar aos utilizadores dos vários tipos de ATM a possibilidade de utilizarem as marcas que representam (ex: Visa, MasterCard, American Express). São as comissões que a A... aufere na qualidade de adquirente (acquirer) em operações baseadas em cartões realizadas em ATM, com a particularidade de as contrapartes nas operações serem instituições financeiras.

 

7- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

7.1. Factos Provados

7.1.1. A Requerente é uma sociedade constituída a 31/3/2011, ao abrigo do Direito português, com sede e direção efetiva em Portugal,

7.1.2. Concentra no grupo F..., de que faz parte, a atividade de “acquiríng”, no âmbito de reestruturação resultante do quadro regulatório da SEPA (Single Euro Payments Área) e do chamado Eurosistema, que, entretanto, entraria em vigor.

7.1.3. É detida em 100% pela E.. - SGPS, S.A., entidade com o nº de pessoa coletiva..., a sociedade dominante do grupo F... .

7.1.4. Exerce a título principal a atividade a que respeita o CAE 66120 (ACT.NEGOC. P/CONTA TERCEIROS VAL. MOBIL. OUT. INSTR. FINANC.)

7.1.5 É uma instituição de pagamento sujeita à supervisão do Banco de Portugal, nos termos do disposto na alínea ee) do art. 2.ºA e do art. 117.ºA do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF, aprovado pelo art. 1º do DL, nº 298/98, de 31/12, - sendo a sua atividade de pagamentos regulada pelo DL n.º 91/2018, de 12/11, que transpôs para o ordenamento jurídico nacional o Regime Jurídico dos Serviços de Pagamento e da Moeda Eletrónica (RJSPME).

7.1.6. Faz parte do Cadastro dos Grandes Contribuintes (UGC) selecionados de acordo com os critérios previstos no do nº 1 do art. 4º da Portaria nº 318/2021, de 24/12 e identificados no Despacho nº 7048/22, de 27/5/2022, da diretora – geral da AT, publicado na 2ª Série do Diário da República de 2/6/2022.

7.1.7 A A... oferece ao público um conjunto de serviços de pagamento eletrônico, incluindo o Multibanco, o Cartão de Débito, o MBnet, o Pagamento de Serviços, o Pagamento de Bens e Serviços e o Pagamento de Impostos.

7.1.8. O Multibanco é um serviço de pagamento eletrónico que permite aos utentes realizarem pagamentos eletrónicos para várias contas bancárias diferentes. 

7.1.9.O Cartão de Débito é um meio de pagamento eletrônico que pode ser usado para pagamentos “online” e “offline”.

7.1.10 O MBnet é um serviço de pagamento eletrônico baseado na tecnologia de cartões pré-pagos que permite aos usuários realizarem pagamentos em lojas físicas ou online.

7.1.11. Além disso, a A... no âmbito da sua atividade providencia outros serviços de pagamento de bens e serviços, pagamentos de impostos e transferências bancárias.

7.12 Em concreto, dentro do Grupo F..., a Requerente desenvolve a atividade de “acquiring” em Caixas Automáticas, conhecidos vulgarmente por Caixas Multibanco, bem como da rede ATM Express.

7.1.13. A atividade de “acquiring” consiste na prestação de serviços de pagamento contratados por entidades financeiras com vista à aceitação e processamento de operações de pagamento, que dê origem a uma transferência/obtenção de fundos para/por um beneficiário.

7.1.14. No exercício de 2019, esses proveitos operacionais foram de € 13.340,416,00, relativos a serviços de representação de sistemas de pagamento internacional (Mastercard, VISA, American Express, JCB e China Union Express) e € 488,119,00 relativos a serviços de gestão da rede ATM Expresso dirigida a clientes não residentes (abrangendo os cartões Visa, Visa Electron, VPAY, MasterCard, Maestro, Cirrus, MB, American Express, Eufiserv, Union Pay, Diners Club e Plus).

7.1.15. Tais pagamentos não seriam faturados, por, segundo a Requerente, resultarem de uma compensação entre fluxos financeiros, pelo que a não faturação seria uma prática corrente no setor financeiro.

7.1.16. Em 2019, a Requerente efetuaria pagamentos no montante global de € 7.254.965,02 a prestadores de serviços de pagamento no âmbito do SPI, inerentes à utilização dos serviços de plataformas tecnológicas e das marcas dos cartões bancários.

7.1.17. A Requerente não apresentou quaisquer faturas que documentassem esses pagamentos, mas apenas uma relação apurada internamente de elementos justificativos de custos alegadamente incorridos.

7.1.18. Todos os rendimentos de 2019 estão, no entanto, evidenciados nas contas “1721000000 Serviço Multiban”, com um saldo credor de € 42.730.348,86 e “1725000000 Outros Serviços”, com um saldo credor de € 42.222,64, dados confirmados antes do apuramento de resultados.

7.1.19. Da informação prestada, concluiu-se que a A... apenas liquidou o imposto de selo da verba 17.3.4. da Tabela Geral sobre as comissões que remuneram os serviços de “acquiríng” em POS3 designadas usualmente por Taxa de Serviço ao Comerciante (TSC), e não sobre as taxas de intercâmbio cobradas ou pagas no âmbito do Sistema de Pagamentos Internacional ou da gestão da rede ATM Expresso.

7.1.20. A Requerente não apresentou qualquer contrato celebrado com as contrapartes (os SPI’s), nomeadamente de compra e venda ou concessão de crédito, que justificassem o seu procedimento; mas apenas a confirmação das licenças para utilização das marcas e vários regulamentos das entidades mais representativas a nível quantitativo.

7.1.21. Do contexto de atuação da Requerente, resulta a circunstância de o custo da aceitação de cartões para o comércio ser definido por cada adquirente, em acordo com o comerciante, o que não acontece com as taxas de intercâmbio, ainda que incorporadas na TSC, que são fixadas unilateralmente pelo SPI.

7.1.22. As TMIs são pagas pelo adquirente para cada transação realizada com cartão, sendo repercutidas no comércio através da TSC.

7.1.23. Já as taxas de intercâmbio nas operações internacionais são fixadas unilateralmente, pelo SPI, nos termos referidos, e não por negociação.

7.1.24. Cada membro do SPI é responsável pelos produtos emitidos, independentemente do cartão de crédito ou de débito, bem como pelas transações efetuadas no âmbito da atividade de “acquiring”, desde que seja cumprido o quadro legal e regulamentar aplicável.

7.1.25. A inobservância do quadro legal e regulamentar aplicável somente responsabiliza individualmente o membro do SPI a quem essa inobservância for imputável.

7.1.26. A responsabilidade da entidade emitente dos cartões não tem por fundamento qualquer dever de restituir resultante da concessão de crédito, ainda que a sua obrigação resulte de acordo de diferimento do cumprimento da obrigação

7.1.27. A Requerente seria objeto de ação inspetiva credenciada pela ordem de serviço n.° OI2022..., iniciada a 9/7/2022 e terminada a 21/12/2022.

7.1.28. Apesar de notificada, não exerceu o direito de audição.

7.1.29. Posteriormente, foi emitida a demonstração de liquidação de imposto do selo n.° 2022 ..., da qual a Requerente reclamou a 26/6/2023.

7.1.30. No procedimento de reclamação, como o havia feito no procedimento de inspeção, a ora Requerente não exerceu o direito de audição.

7.1.31. A 5/12/2023, o chefe da Divisão de Justiça Tributária da UGC indeferiria a reclamação.

7.1.32. A 5/3/2024, a Requerente apresentou o Pedido de Pronúncia que deu origem ao presente processo.

7.2. Factos não Provados.

Não se consideram não provados quaisquer outros factos relevantes para o conhecimento da causa.

7.3 -Fundamentação da Fixação da Matéria de Facto

O Tribunal Arbitral tem o dever de selecionar os factos pertinentes para a decisão da causa, com base na sua relevância jurídica e tendo em consideração as várias soluções plausíveis das questões de Direito suscitadas pelas partes, bem como o dever de discriminar os factos provados e não provados. Porém, o Tribunal Arbitral não tem um dever de pronúncia quanto a toda a matéria de facto alegada pelas partes, em conformidade com o disposto no nº 2 do 123.º do CPPT e no nº 1 do 596.º, vem como no nº 3 do art. 607º, ambos do CPC, aplicáveis ex alíneas a) e e) do nº 1 do art. 29º do RJAT.

O Tribunal formou a sua íntima e prudente convicção quanto aos factos provados e não provados através do exame de todos os elementos probatórios carreados aos autos, que foram apreciados e avaliados com base no princípio da livre apreciação dos factos e nas regras da experiência, normalidade e racionalidade, em conformidade com os ditames fixados na alínea e) do art. 16.º, do RJAT. Teve em conta a descrição das testemunhas do funcionamento do Sistema de Pagamento Internacional e de gestão da rede ATM Express, em que se insere a atuação da A... Pagamentos.

 

8– FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

 

8.1. Sobre a alegada extemporaneidade da junção de documentos e pareceres

Coloca-se previamente a admissibilidade dos Pareceres juntos aos autos pela Requerente, bem como do documento chamado de Detalhe de Custos, cujo desentranhamento, no exercício do direito do contraditório, a Requerida requer.

Tal oposição carece de fundamento.

Diz o art. 423º do Código de Processo Civil, aplicável ao processo arbitral “ex vi” das alíneas a) e e) do art. 29º do RJAT e da alínea a) do nº 1 do art. 2º do CPPT:

“1 - Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da ação ou da defesa devem ser apresentados com o articulado em que se aleguem os factos correspondentes.

2 - Se não forem juntos com o articulado respetivo, os documentos podem ser apresentados até 20 dias antes da data em que se realize a audiência final, mas a parte é condenada em multa, exceto se provar que os não pôde oferecer com o articulado.

3 - Após o limite temporal previsto no número anterior, só são admitidos os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento, bem como aqueles cuja apresentação se tenha tornado necessária em virtude de ocorrência posterior”       

Ora, o documento chamado de Detalhe de Custos foi apresentado, não supervenientemente, mas com o articulado das alegações, tal como o foi o Parecer da Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, visando a sua junção fundamentar os factos aí invocados, que alegadamente permitiriam qualificar as taxas de intercâmbio cobradas como concessão de crédito, e não como contraprestação de um serviço financeiro.

Por outro lado, o art. 426º do CPC dispõe que os pareceres de advogados, professores ou técnicos podem ser juntos, nos tribunais de 1.ª instância, em qualquer estado do processo.

O CPC separa de uma forma clara a junção de documentos destinados à prova dos factos alegados como fundamento da ação ou da defesa, da junção de pareceres, independentemente da natureza que estes tenham, permitindo afirmar que para o CPC os pareceres, nomeadamente os de natureza jurídica, têm um regime de aquisição processual e são realidade diversa dos documentos, que integram a prova documental e que se destinam à prova dos factos que servem de fundamento à ação ou à defesa (Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 8/9/2020, proc, 2322/195T8VNG-A.PI

O facto de o Parecer da Prof. Doutora Sónia Reis ter sido junto após as alegações, no processo de elaboração da decisão arbitral, não obsta, assim, à sua aceitação.

Assim, dada a manifesta extemporaneidade e sua ausência de fundamento legal, o pedido de desentranhamento é indeferido.

 

8.2. Sobre a alegada isenção de Imposto de Selo das Taxas Multilaterais de Intercâmbio

O art. 3º do DL nº 3/2020, de 5/1, veda às instituições de crédito cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas, designadamente de levantamento, de depósito ou de pagamento de serviços.

Tal proibição não abrange as taxas de intercâmbio aplicáveis às operações de pagamento baseadas em cartões, admissíveis no mercado interno nos termos do Regulamento (EU) 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29/4/2015.

Como evoca o Considerando 10 desse Regulamento, “As taxas de intercâmbio são habitualmente aplicadas entre os prestadores de serviços de pagamento adquirentes e os prestadores de serviços de pagamento emitentes de cartões pertencentes a um determinado sistema de pagamento com cartões. As taxas de intercâmbio constituem uma parte importante das taxas cobradas aos comerciantes pelos prestadores de serviços de pagamento adquirentes por cada operação de pagamento associada a um cartão. Por sua vez, os comerciantes incorporam esses custos do cartão, tal como todos os seus outros custos, nos preços dos bens e serviços”.

Segundo o art. 2º do Regulamento consideram-se, no âmbito da regulamentação comunitária dos pagamentos com cartões:

4) «Operação com cartão de débito», uma operação de pagamento baseada num cartão, incluindo operações efetuadas com cartões pré-pagos e excluindo operações com cartões de crédito;

5) «Operação com cartão de crédito», uma operação de pagamento baseada num cartão cujo montante é debitado total ou parcialmente ao ordenante numa data mensal específica previamente acordada, de acordo com uma facilidade de crédito preestabelecida, com ou sem juros;

6) «Cartão de empresa», um instrumento de pagamento baseado em cartões emitido a empresas, a entidades do setor público ou a pessoas singulares com atividade independente, cuja utilização está limitada a despesas profissionais e cujos pagamentos são debitados diretamente na conta de pagamento dessas empresas, entidades do setor público ou pessoas singulares com atividade independente;

 7) «Operação de pagamento baseada num cartão», um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito. As operações de pagamento baseadas em cartões excluem as operações baseadas noutros tipos de serviços de pagamento;

8) «Operação de pagamento transfronteiriça», uma operação de pagamento baseada num cartão em que o emitente e o adquirente estão situados em Estados-Membros diferentes, ou em que o instrumento de pagamento baseado num cartão é emitido por um emitente situado num Estado-Membro diferente do Estado-Membro do ponto de venda;

9) «Operação de pagamento nacional», uma operação de pagamento baseada num cartão, com exceção das operações de pagamento transfronteiriças;

10) «Taxa de intercâmbio», uma taxa paga direta ou indiretamente (ou seja, através de terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente das operações de pagamento baseadas em cartões. A compensação líquida ou qualquer outra remuneração acordada faz parte da taxa de intercâmbio (sublinhado nosso);

11) «Compensação líquida», o montante total líquido dos pagamentos, descontos ou incentivos recebidos de um sistema de pagamento com cartões, de um adquirente ou de qualquer outro intermediário por um emitente, relativo a operações de pagamento baseadas em cartões ou a atividades conexa (sublinhado nosso).

12) «Taxa de serviço do comerciante», uma taxa paga pelo beneficiário ao adquirente relativa a operações de pagamento baseadas em cartões;

13) «Beneficiário», uma pessoa singular ou coletiva que é a destinatária prevista dos fundos pagos através de uma operação de pagamento;

14) «Ordenante», uma pessoa singular ou coletiva que detém uma conta de pagamento e que autoriza uma ordem de pagamento a partir dessa conta ou, caso não exista conta de pagamento, uma pessoa singular ou coletiva que emite uma ordem de pagamento;

15) «Cartão de pagamento», uma categoria de instrumentos de pagamento que permite ao ordenante iniciar uma operação de pagamento baseada em cartões de débito ou de crédito;

16) «Sistema de pagamento com cartões», um conjunto único de regras, práticas, normas e/ou diretrizes para a execução de operações de pagamento baseadas em cartões, distinto da infraestrutura ou do sistema de pagamentos que serve de base ao seu funcionamento, e que inclui qualquer órgão decisório, organização ou entidade responsável pelo funcionamento do sistema;

17) «Sistema quadripartido de pagamento com cartões», um sistema de pagamento com cartões em que as operações de pagamento baseadas em cartões são efetuadas a partir da conta de pagamento de um ordenante para a conta de pagamento de um beneficiário.

Os arts. 3ºe 4º do Capítulo II respetivamente estabeleceriam os limites das taxas de câmbio permitidas nas operações com cartão de crédito de consumidores e as operações com cartão de débito dos consumidores.

A própria Requerente admite que as operações com cartão de crédito e de débito se integram no conceito de serviços de pagamento.

Constituem serviços de pagamento as seguintes atividades, nos termos do art. 4º: do Regime Jurídico dos Pagamentos e da Moeda Eletrónica (RJPME), aprovado pelo nº 1 do art. 1º do DL nº 91/2018, de 12/11:

a) Serviços que permitam depositar numerário numa conta de pagamento, bem como todas as operações necessárias para a gestão dessa conta;

b) Serviços que permitam levantar numerário de uma conta de pagamento, bem como todas as operações necessárias para a gestão dessa conta;

c) Execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento, tais como: i) Execução de débitos diretos, incluindo os de carácter pontual; ii) Execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante; iii) Execução de transferências a crédito, incluindo ordens de domiciliação;

d) Execução de operações de pagamento no âmbito das quais os fundos são cobertos por uma linha de crédito concedida a um utilizador de serviços de pagamento, tais como: i) Execução de débitos diretos, incluindo os de carácter pontual; ii) Execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante; iii) Execução de transferências a crédito, incluindo ordens de domiciliação;

e) Emissão de instrumentos de pagamento ou aquisição de operações de pagamento;

f) Envio de fundos;

g) Serviços de iniciação do pagamento;

h) Serviços de informação sobre conta.

Não é essencial à existência de um serviço de pagamento o facto de o preço resultar de uma negociação entre as partes, como a Requerente sustenta. Essa inexistência de negociação verifica-se, por exemplo, nos contratos de adesão, em que uma das partes estabelece as cláusulas que a outra, em geral, se limita globalmente a aceitar ou recusar (DL nº 446/85, de 25/10), pelo que tal facto não descarateriza a natureza desse serviço.

Os contratos entre a entidade emitente e o titular de um cartão de pagamento são, normalmente, aliás, segundo esclarece o Glossário do Banco de Portugal, contratos de adesão.

Para esse efeito, segundo o referido Glossário, deve entender-se operação de pagamento todo o ato iniciado pelo ordenante ou em seu nome, ou pelo beneficiário, de depositar, transferir ou levantar fundos, independentemente de quaisquer obrigações subjacentes entre o ordenante e o beneficiário.

Se o pagamento for em numerário, não há intermediário, mas se o pagamento for mediante transferência bancária ou utilização de cartões (de débito ou crédito), a operação é intermediada.

Os intermediários são prestadores de serviços de pagamentos, isto é, prestadores de serviços financeiros nos termos deste Regulamento e demais legislação do sector.

Da operação ou serviço de pagamento distingue-se o contrato de crédito, pelo qual uma das partes (mutuante/instituição de crédito) empresta dinheiro à outra (mutuário/cliente), ficando esta obrigada a restituir esse montante num determinado prazo, em regra acrescido de juros e outros encargos. O contrato de crédito também é conhecido por empréstimo ou mútuo, contrato pelo qual, nos termos do art. 1142º do Código Civil (CC), uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade.

Elementos essenciais do contrato de crédito são também o risco de incumprimento inerente à prestação futura, a que o beneficiário do crédito se obriga, e a remuneração expressa no pagamento de juros. Em caso de inexistência de juros, o contrato de crédito degrada-se em comodato (ou em mútuo gratuito).

As TMIs a que a Requerente se refere não são, no entanto, a contrapartida de qualquer contrato de crédito, que pressupõe a prestação de um bem presente a troco da promessa da restituição futura de um bem equivalente, em uma certa data ou dentro de determinado prazo, acrescido de numa remuneração. Tais requisitos (reembolso do crédito, risco resultante de a contraprestação do beneficiário do crédito ser futura e juros) são cumulativos: pelo que, não se verificando qualquer deles, não há contrato de crédito, mas um contrato atípico.

A TMI é um encargo pago direta ou indiretamente entre o prestador de serviços de pagamento adquirente (usualmente, o prestador de serviços de pagamento do comerciante, mas que também pode ser o banco em que está instalada a caixa automática) e o emitente do cartão utilizado por cada operação realizada, sem relação necessária com qualquer concessão de crédito.

É, assim, à luz da legislação comunitária, a contraprestação de uma operação de pagamento, e não de qualquer contrato de crédito, tendo nesse aspeto razão a Requerida.

Obviamente, nos sistemas de pagamento nacional e internacional constituem-se e extinguem-se direitos de crédito, nomeadamente no caso de pagamento com cartões, entre a sociedade emitente dos cartões e os membros da rede de caixas automáticas, mas estes não se confundem com os subjacentes aos contratos de mútuo, abertura de crédito simples ou em conta corrente, aos descobertos bancários ou ao crédito por assinatura.

Tais direitos de crédito resultam diretamente, com efeito, das próprias operações de pagamento, independentemente do número e condição dos seus intervenientes, tripartida ou quadripartida, e não de contratos de crédito autónomos.

Os participantes nos sistemas de pagamento nacionais ou internacionais não restituem o que lhes foi emprestado, já que não existe qualquer contrato de crédito: não podendo restituir-se o que não se recebeu.

Limitam-se a executar ordens de pagamento autónomas, ao cumprimento das quais, em princípio, o banco emissor não se pode opor, de acordo com as regras nacionais e internacionais de pagamentos.

Assim, ao pagar ao titular do cartão, o banco a que pertencem as caixas automáticas adquire a posição deste titular junto do emissor do cartão, e é por isso que é designado por “acquirer”.

Tal posição de adquirente não concede, no entanto, ao seu titular qualquer direito a uma prestação futura em determinada data ou prazo, nem resulta de qualquer concessão de crédito.

O diferimento temporal entre os levantamentos efetuados através de caixas automáticas e o seu débito à entidade emissora dos cartões resulta dos constrangimentos específicos impostos por esses sistemas de pagamento, que impedem a execução da operação em tempo real, e de qualquer negócio de crédito subjacente

É incompatível, na verdade, com a regulação a que a atividade bancária está sujeita, a concessão, pelas instituições financeiras, de crédito sem prazo de vencimento (DL nº 58/2013, de 8/5).

Todo o crédito concedido pelas instituições financeiras é previamente classificado em função do prazo.

Tal prazo não é o da efetiva utilização do crédito, mas o do vencimento das obrigações do devedor, fixado no contrato, em função do qual, nos termos da verba17.1 da Tabela Geral, varia a taxa a aplicar.

A qualificação da TMI como concessão de crédito para efeitos do nº 7 do art. 7º do Código do Imposto de Selo não tem, assim, qualquer fundamento.

Sustenta a Requerente que, pese a designação formal de Taxa Multilateral de Intercâmbio, a operação em causa contém substancialmente uma transferência temporária de fundos, um risco inerente e uma expectativa de pagamento futuro, elementos que seriam suficientes para caracterizá-la como concessão de crédito.

Esta estrutura aproximá-la-ia mais de uma cessão de crédito interbancário, do que de um serviço prestado a um cliente final.

Para a qualificação das operações em causa, como a contraprestação de um contrato de crédito, interessa o já citado art. 2º. 9), do Regulamento, de acordo com o qual operação de pagamento baseada num cartão é um serviço baseado na infraestrutura e nas regras comerciais de um sistema de pagamento com cartões para efetuar operações de pagamento por meio de cartões, dispositivos ou programas de telecomunicações, digitais ou informáticos, que dá origem a uma operação com cartões de débito ou de crédito.

Tais elementos, no entanto, não anulam o caráter principal do levantamento de fundos em caixas automáticas: uma operação de pagamento, ainda que, na sua execução, se constituam direitos de crédito, não entre a instituição de pagamento e cliente, mas entre a instituição de pagamento e a entidade emissora do cartão.

Tal caraterização exclui, obviamente, a caracterização de qualquer das fases dessa operação como concessão de crédito, ainda que com recurso a uma interpretação do nº 7 do art. 7º do Código do Imposto de Selo baseada no princípio da preponderância da substância sobre a forma, que o nº 1 do art. 11º da LGT só admite nos casos expressamente previstos na lei.

O art. 15º do RJPME dispõe:

“1-As instituições de pagamento e as instituições de moeda eletrónica só podem conceder crédito no caso de este estar relacionado com os serviços de pagamento referidos nas alíneas d) e e) do artigo 4.º e desde que se encontrem preenchidas as seguintes condições:

a) O crédito deve ser acessório e concedido exclusivamente no âmbito da execução da operação de pagamento;

b) O crédito concedido no âmbito do exercício do direito de estabelecimento e da liberdade de prestação de serviços, ao abrigo dos artigos 43.º e 44.º, deve ser reembolsado no prazo máximo de 12 meses, sem prejuízo das disposições legais em matéria de concessão de crédito através de cartões de crédito;

c) O crédito não pode ser concedido a partir dos fundos recebidos ou detidos para execução de uma operação de pagamento ou recebidos em troca da emissão de moeda eletrónica;

d) A instituição de pagamento e a instituição de moeda eletrónica deve dispor, a todo o tempo, de fundos próprios adequados ao volume de crédito concedido, em conformidade com as exigências regulamentares e determinações do Banco de Portugal.

2 - O disposto no presente Regime Jurídico não prejudica as disposições legais aplicáveis ao crédito aos consumidores.

3 - As instituições de pagamento e as instituições de moeda eletrónica que concedam crédito ao abrigo do presente artigo devem comunicar à Central de Responsabilidades de Crédito, gerida pelo Banco de Portugal, os elementos de informação respeitantes às operações que efetuem, nos termos e para os efeitos previstos na legislação reguladora da centralização de responsabilidades de crédito”.

Assim, o art. 15º do RJPME é claro no sentido de que:

a) As instituições de pagamento estão legalmente impedidas de conceder crédito.

b) Excetuam-se dessa proibição, nos termos das alíneas d) e e) do nº 1 do art. 4º do RJPME para as quais remete o nº 1 do art.15º, a execução de operações de pagamento no âmbito das quais os fundos são cobertos por uma linha de crédito concedida a um utilizador de serviços de pagamento, e a emissão de instrumentos de pagamento ou aquisição de operações de pagamento;

c) Se o legislador tivesse adotado uma noção tão extensiva de concessão de crédito como aquela que a Requerente pretende, é de presumir que tivesse incluído no nº 1 do art. 15º o levantamento de numerário em caixas automáticas, que não integra qualquer concessão de crédito.

No sentido da inaplicabilidade da isenção do nº 7 do art. 7º às taxas de intercâmbio abrangidas, por cobradas em Portugal, nos termos do nº 1 do art. 4º do Código do Imposto de Selo, pela incidência da verba 17.3.4. da Tabela Geral, militariam as Decisões Arbitrais nºs 763/2020- T, 516/2021- T, 358/2022-T e 572/2023-T, bem como, especificamente quanto às taxas de intercâmbio por operações em caixas automáticas, o Acórdão do STA de 8/6/2022, proc. 01826/15.6 BELRS.

 

8.3. Sobre o tema da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real

Segundo o nº 1 do art. 4º da LGT, os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.

A presente Constituição não contém qualquer preceito equivalente ao do art. 28º da Constituição de 1933, que determinava que todos os cidadãos deviam, sem distinção, contribuir segundo os seus haveres e na medida fixada por lei para os encargos públicos (no mesmo sentido do acolhimento expresso do princípio da capacidade contributiva dispunham anteriormente os arts. 145º parágrafo 14º, da Carta Constitucional de 1826 e 24º da Constituição de 1838).

A CRP não reconhece explicitamente o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva.

Assim, a capacidade contributiva não tem hoje relevância constitucional autónoma, devendo antes extraír-se indiretamente do princípio da igualdade tributária consagrado no art. 13º, n º s 1 e 2, da CRP, conjugado embora com os demais preceitos e princípios da constituição fiscal portuguesa.

As alíneas f) e g) do art. 3º do Código do Imposto de Selo determinam suportarem o encargo do imposto:

f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito;

g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras, o cliente desta.

Nesses casos, a capacidade contributiva é revelada pela utilização do rendimento, motivo pelo qual essa variante do imposto de selo se revestia das características de um imposto sobre a despesa.

O art. 2º da Lei nº 22/2017, de 23/5, estabeleceria, no entanto, uma regulamentação específica para as operações com cartões, tributadas nos termos da verba 17.3.4. da Tabela Geral, que consta da nova redação da alínea h) do art. 3º do Código do Imposto de Selo.

Assim, nessas operações com cartões o encargo do imposto passaria a ser, não do cliente, mas das instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e quaisquer outras instituições financeiras a quem essas comissões ou contraprestações sejam devidas (sublinhado nosso).

Assim, no que concerne às operações de pagamento com cartões, o imposto de selo deixou de ser um imposto sobre a despesa, para passar a ser um imposto sobre o rendimento, já que o encargo passaria a ser suportado pelo credor da taxa de intercâmbio.

É que o imposto de selo tanto pode ser um imposto sobre a despesa como sobre o rendimento (Acórdão do STA de 29/5/2024, proc. nº 451/19.7 BELRS).

É óbvio também que a solução encontrada não configura qualquer violação do princípio da capacidade contributiva, na medida em que ela existe e se manifesta através de um rendimento.

Essa adaptação do regime não é arbitrária, mas tem relação direta com o sistema específico de apuramento das taxas de intercâmbio nas operações realizadas com cartões, através do SICOI.

É de referir que as operações intra-bancárias, com exceção das diretamente destinadas à concessão de crédito, só passaram a ser tributadas com as alterações introduzidas ao art. 7º do Código do Imposto de Selo pelo art. 154º da Lei nº 7-A/2016, de 30/3, não havendo, assim, qualquer experiência significativa do regime-regra até à entrada em vigor da Lei nº 22/2017.

O SICOI (Sistema de Compensação Interbancária) é o sistema de pagamentos de retalho gerido pelo Banco de Portugal, através do qual são processados e compensados os pagamentos de retalho efetuados através de cheques, efeitos comerciais, débitos diretos, transferências a crédito, transferências imediatas e cartões de pagamento. Cada um destes instrumentos de pagamento corresponde a um subsistema do SICOI. O SICOI é regulado pela Instrução do Banco de Portugal n.º 8/2018, de 22/3 (Regulamento do SICOI).

Operações de pagamento baseadas em cartão, para o efeito, são aquelas onde são processadas as operações baseadas em cartão (levantamentos, transferências, pagamentos de serviços, depósitos, entre outras) expressas em euros, pagáveis por qualquer prestador de serviços de pagamento participante no subsistema.

O Banco de Portugal realiza a compensação e a liquidação financeira em diferido das operações processadas nos subsistemas do SICOI, com exceção do subsistema de transferências imediatas, em que a compensação e liquidação finai são em tempo real.

Considerou o legislador, assim, como mais adequada, tendo em vista as dificuldades que ofereceria a imputação do imposto operação a operação, a solução de o encargo do imposto de selo ser do banco “acquirer” e não do banco emissor do cartão.

Em nosso entender, não cabe ao Tribunal Arbitral, na apreciação da constitucionalidade dessa solução, julgar se é, ou não, a mais adequada, mas apenas se foi ou não justificada. Essa justificação encontra-se facilmente nas próprias particularidades do sistema de pagamento com cartões.

Essa argumentação é igualmente válida para as operações no âmbito do SIP, por isso, fora do âmbito do SICOI, mas em que o prazo de execução é de vários dias.

Essa duração tendencialmente superior não afeta, no entanto, esse enquadramento jurídico das TMIs.

A Requerente, no entanto, além de opor à tributação o princípio da capacidade contributiva, considera que a contraprestação dos serviços financeiros que deve servir de base à tributação da verba 17.3.4. é a contraprestação líquida, deduzida dos valores inscritos no referido documento chamado “Detalhe de Custos” que juntou aos autos, e que este Tribunal entendeu não desentranhar.

É verdade que o nº 2 do art. 103º da CRP determina que a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real. Por outro lado, nas operações sobre cartões, o imposto de selo recai, não sobre o lucro tributável, mas sobre um rendimento bruto, não deduzido dos encargos necessários à sua obtenção, que é um valor diferente, como resulta do Quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC.

Deve ser referido, no entanto, essa norma da CRP apenas determina que a tributação das empresas deve ser efetuada fundamentalmente, e não necessariamente, pelo rendimento real.

Segundo o Acórdão do Tribunal Constitucional no proc. nº 464/2021, na verdade:

«(…) [A] não dedutibilidade de encargos para efeitos fiscais, que consta do artigo 42.º do CIRC, podendo representar potencialmente uma limitação ao princípio da tributação segundo o lucro real, encontra justificação em diversas ordens de razões, que poderão relacionar-se com a quantificação técnica do imposto ou com a dificuldade de inserção da despesa na esfera empresarial ou na atividade lucrativa (quanto a estes aspetos, SALDANHA SANCHES, ob. cit., págs. 393-394)

E ainda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa.».

O princípio da tributação do rendimento real, por outro lado, seguindo ainda essa jurisprudência, não impõe que a contraprestação referida na verba 17.3.4 seja deduzida dos custos suportados para obtenção do rendimento, como se o imposto de selo fosse o IRC.

Tal solução contraria a lógica de funcionamento do imposto de selo, que permite que o encargo do imposto suportado seja custo para efeitos de IRC, e não do próprio imposto de selo

 

9. DECISÃO

Termos em que se decide:

a) Julgar totalmente improcedente o pedido de anulação do indeferimento expresso da reclamação graciosa n.º ...2023... deduzida a 20/6/2023.da autoria do Chefe da Divisão de Justiça Tributária da UGC da AT, por subdelegação de competências, do ato de liquidação adicional do imposto de selo referente ao período de tributação de 2019, com o n.º 2022... resultante do relatório da inspeção tributária conduzida sob a ordem de serviço n.º OI2022...m , acrescidos de juros compensatórios no valor de € 74.232,57, num total agregado de € 627.378,00.

b) Condenar a Requerente no pagamento da totalidade das custas do processo.

 

10. VALOR DO PROCESSO.

Atendendo ao disposto no art. 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi da alínea a) do nº 1 do. 29.º, n.º 1, e do nº 2 do art. 3.ºdo Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 627.378,00.

 

11. CUSTAS

Nos termos da Tabela II anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 9.486,00, a suportar pela Requerente, conforme ao disposto no nº 2 do art 12.ºe nº 4 do art. 22º ambos do RJAT, e art. 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 08-01-2025

 

Os Árbitros

 

 

 

(Fernando Araújo)

 

 

 

(Fernando Miranda Ferreira)

 

 

 

 

(António Lima Guerreiro – Relator)