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SUMÁRIO

I - A norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, é inconstitucional, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroactividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição;

II - As normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, são inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

I – Relatório

 

1. A Caixa de Crédito Agrícola Mútuo A..., CRL, NIPC..., e outras Caixas Agrícolas identificadas seguidamente (doravante “Requerentes”), apresentaram, no dia 15 de Abril de 2024, um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, nos termos dos artigos 2º, 1, a), e 10º, 1 e 2 do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, com as alterações por último introduzidas pela Lei nº 7/2021, de 26 de Fevereiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante “RJAT”), e dos arts. 1º e 2º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).
2. É a seguinte a lista completa das Requerentes:

 

3. As Requerentes pediram, em coligação e cumulação, a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do Despacho de Rejeição do Pedido de Revisão Oficiosa n.º ...2023

..., notificado em 07-02-2024 (ofício n.º ...-DJT/2024), e, mediatamente, dos actos de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário (doravante “ASSB”), aprovado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, Lei do Orçamento do Estado Suplementar para 2020, por referência ao ano de 2020, no montante total de € 689.326,41, peticionando a respectiva declaração de nulidade, ou a sua anulação, e consequentemente a restituição do imposto indevidamente suportado, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

4. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT.
5. O Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral Colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação.
6. As partes não se opuseram, para efeitos dos termos conjugados dos arts. 11º, 1, b) e c), e 8º do RJAT, e arts. 6º e 7º do Código Deontológico do CAAD.
7. O Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 1 de Julho de 2024; foi-o regularmente, e é materialmente competente.
8. Por Despacho de 1 de Julho de 2024, foi a AT notificada para, nos termos do art. 17.º do RJAT, apresentar resposta.
9. A AT apresentou a sua Resposta em 13 de Setembro de 2024.
10. Por Despacho de 23 de Setembro de 2024, as Requerentes foram notificadas para se pronunciarem sobre a matéria de excepção suscitada pela Requerida na sua Resposta.
11. As Requerentes pronunciaram-se sobre essa matéria de excepção através de requerimento de 26 de Setembro de 2024.
12. Por Despacho de 2 de Outubro de 2024, foi dispensada a realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT, e convidadas as partes a apresentar alegações escritas.
13. As Requerentes apresentaram alegações em 15 de Outubro de 2024.
14. A Requerida apresentou alegações em 29 de Outubro de 2024.
15. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente, atenta a conformação do objecto do processo.
16. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo.
17. As Partes têm personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade.
18. A AT procedeu à designação dos seus representantes nos autos e a Requerente juntou procuração, encontrando-se assim as Partes devidamente representadas.
19. O processo não enferma de nulidades.

 

II – Matéria de Facto

 

II. A. Factos provados

 

Com relevo para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:

1. As Requerentes são instituições de crédito, com sede principal e administração efectiva em Portugal, segundo o art. 3.º, c) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (doravante “RGICSF”), e nos termos do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola (doravante “RJCAM”), compondo, em conjunto, o sistema integrado do crédito agrícola mútuo (art. 63.º, 1 do RJCAM).
2. As Requerentes foram sujeitas ao pagamento do ASSB, o qual incide sobre o “passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos” e o “valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos”, nos termos do art. 2.º do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho (doravante também “LOE Suplementar 2020”), que aprovou o Regime do ASSB.
3. Relativamente a 2020, o ASSB foi calculado por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre (art. 21.º da Lei n.º 27-A/2020).
4. Até ao dia 15 de Dezembro de 2020, as Requerentes procederam à autoliquidação do ASSB relativo ao ano de 2020, através da submissão das Declarações Modelo 57, perfazendo um total de € 689.326,41, que foi pago integralmente por cada uma das Requerentes.

 

5. Entendendo que o ASSB liquidado e pago não era devido, não se conformando com os actos de autoliquidação do ASSB, as Requerentes apresentaram em 11-12-2023 um Pedido de Revisão Oficiosa, ao qual foi atribuído o n.º ...2023... .
6. Esse Pedido veio a ser rejeitado por Despacho notificado em 07-02-2024 (ofício n.º ...-DJT/2024).
7. No dia 15 de Abril de 2024, as Requerentes apresentaram o pedido de pronúncia que deu origem ao presente processo.

 

II. B. Matéria não-provada

 

Com relevância para a questão a decidir, nada ficou por provar.

 

II. C. Fundamentação da matéria de facto

 

1. Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas pelas partes nos presentes autos e nos documentos juntos ao PPA.
2. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, bem como discriminar a matéria provada e não provada (cfr. art. 123º, 2, do CPPT e arts. 596º, 1 e 607º, 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi art. 29º, 1, a) e e) do RJAT), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. arts. 13.º do CPPT, 99º da LGT, 90º do CPTA e arts. 5º, 2 e 411.º do CPC).
3. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. art. 16º, e) do RJAT, e art. 607º, 4, do CPC, aplicável ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
4. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, 5 do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT).
5. Além do que precede, não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada, nem os factos incompatíveis ou contrários aos dados como provados.

 

III. Sobre o Mérito da Causa

 

III. A. Posição das Requerentes

 

1. As Requerentes, ao apresentarem o Pedido de Revisão Oficiosa, sustentavam essencialmente que nunca deveriam ter suportado o ASSB, seja com fundamento na ilegalidade da própria existência desse tributo, seja porque a sua aplicação às Requerentes violaria directamente o seu Direito a uma tributação em conformidade com a legalidade, em respeito da igualdade e da capacidade contributiva, todos valores legais ignorados pelo próprio tributo.
2. Daí terem as Requerentes considerado estarem preenchidos os pressupostos da Revisão Oficiosa, quer o do erro dos serviços da AT, quer o da injustiça grave ou notória dos actos tributários impugnados (para efeitos do art. 78.º, 1 e 4, da LGT, e correspondentes prazos de 4 ou 3 anos).
3. Entendem as Requerentes que os serviços da AT têm uma obrigação, um poder-dever, de revisão dos actos quando tal é solicitado pelos sujeitos passivos – mesmo quando as normas estabeleçam que a revisão é da iniciativa dos serviços. Louvando-se, neste particular, no Acórdão do STA de 6-10-2005 (Proc. n.º 0653/05).
4. E sustentam que a existência de autoliquidação não exclui a possibilidade de erro imputável aos serviços, nomeadamente o erro de direito – até por equiparação da autoliquidação à liquidação administrativa. E haveria erro de direito por desconformidade com os arts. 55.º e 77.º da LGT, e até por violação do art. 268.º, 3 da CRP. Além de injustiça grave, traduzida na violação dos arts. 13.º, 2, 18.º e 268.º da CRP e na inexistência de negligência do contribuinte.
5. As Requerentes procuram demonstrar ainda que, não obstante a sua qualificação como “Adicional”, na verdade o ASSB é um tributo autónomo face à Contribuição sobre o Sector Bancário (“CSB”), não constituindo um acessório deste, nem incidindo sobre a colecta da CSB como se este fosse, em relação a ela, o “imposto principal”.
6. Lembram as Requerentes que, nos termos do art. 4.º, 1 da LGT, os impostos devem assentar na capacidade contributiva revelada pelos sujeitos passivos, o que não é senão a materialização do estabelecido nos arts. 103.º e 104.º da CRP.
7. E lembram que o ASSB constitui uma prestação pecuniária, unilateral e coactiva, exigida pelo Estado às instituições de crédito, filiais e sucursais destas, enquanto sujeitos passivos, sem qualquer sinalagma com a actividade dos contribuintes, sem contrapartida administrativa, nem específica nem genérica, provocada ou aproveitada pela generalidade dos sujeitos passivos do sector bancário. Restando, como único critério, a capacidade contributiva, o que é próprio de um imposto – especificamente, um imposto especial sobre o sector bancário, e um imposto com receita consignada.
8. Daqui retiram a consequência da verificação de ilegalidades e de inconstitucionalidades materiais:
   1. Violação do Princípio da Não Retroactividade da Lei Fiscal (art. 103.º, 3 da CRP e art. 12.º da LGT), visto que as autoliquidações tiveram por base o 1.º semestre de 2020, quando a Lei é de 24 de Julho desse ano – ou seja, os factos relevantes consolidam-se em 30 de Junho de 2020, quando a lei entra em vigor apenas em 25 de Julho de 2020, o que configuraria uma retroactividade autêntica[1]; a agravar essa circunstância, o imposto teria de ser pago até 15 de Dezembro, antes, portanto, do momento de aprovação das contas anuais, que obviamente ocorrerá somente no início do ano seguinte.
   2. Violação do Princípio Constitucional da Igualdade (art. 13.º da CRP), nas suas vertentes de generalidade e universalidade dos impostos, e de proibição do arbítrio – o que teria sido posto em causa ao tratar instituições bancárias de forma discriminatória, face ao tratamento das demais empresas em Portugal e no espaço da União Europeia, sem qualquer fundamentação adequada (que, por exemplo, justificasse uma “compensação da isenção” de IVA, quando essa isenção resulta de Directivas da União, e a própria isenção é já contrabalançada em sede de Imposto do Selo)[2]; não se percebendo, em concreto, a razão pela qual o ASSB apenas visou um único sector de contribuintes para suportar uma despesa de que esse sector apenas é responsável em parte, tornando-se assim um tributo que gera uma fonte adicional de receita para o Estado à custa de um só sector de actividade.
   3. Violação do Princípio da Capacidade Contributiva (arts. 13.º, 103.º e 104.º da CRP), enquanto decorrência do Princípio da Igualdade Tributária – visto que, em vez de incidir sobre as categorias tradicionais – rendimento, consumo ou património –, incide realmente sobre o passivo dos contribuintes, e o passivo é somente uma das várias componentes do balanço, não podendo, por si só, servir de parâmetro de aferição e mensuração da situação económico-financeira dos sujeitos passivos, o que impede que o fundamento e o limite da cobrança do ASSB sejam aferidos com base na capacidade contributiva dos sujeitos passivos; ou seja, fica inviabilizado o estabelecimento de qualquer relação causal entre o objecto da tributação que recai sobre os contribuintes, por um lado, e por outro lado um efectivo aumento de capacidade contributiva destes – impedindo, consequentemente, uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza.
   4. Violação do Princípio da Proporcionalidade Legislativa (arts. 18.º, 2 e 104.º, 4 da CRP), na sua dimensão de proibição do excesso, por desconsideração dos subprincípios de adequação (ou idoneidade), necessidade e proporcionalidade. No caso, começar-se-ia pela violação da tipicidade que resulta da designação como “adicional à CSB” daquilo que é um verdadeiro imposto, inteiramente autónomo da CSB, passando pela adopção de um meio restritivo de criação de receitas (com sobre-oneração de um único sector de actividade), revelando-se uma tributação excessiva, desnecessária e desadequada, até se poder concluir que a coexistência do ASSB com a CSB se traduz numa dupla tributação que recai sobre os mesmos sujeitos passivos – o que viola manifestamente o Princípio da Proporcionalidade.
9. Além disso, as Requerentes enfatizam a inadequação do ASSB ao Direito da União, mormente a violação das liberdades de estabelecimento, de circulação de capitais e de prestação de serviços, bem como a violação da Directiva 2014/59/EU do Parlamento Europeu e do Conselho, de 15 de Maio, esta última resultante da circunstância de o ASSB constituir um tributo sui generis, não previsto nessa Directiva 2014/59/EU, o que viola o regime de contribuições consagrado na referida Directiva, e perverte o objectivo final de criação da própria Directiva, e do regime harmonizado Europeu.
10. Com a consequência de que enquanto todos os Estados Membros da União Europeia têm impostos sobre o rendimento das sociedades e contribuições sobre os sectores bancários, Portugal estaria criando um segundo adicional sobre a mesma matéria tributável já colectada em outros tributos, criando um ónus extra – do qual estão exoneradas instituições bancárias estrangeiras que tenham clientes em Portugal.
11. Isso cria uma assimetria artificial no mercado, em detrimento das instituições bancárias portuguesas, tornadas menos competitivas no mercado europeu – a ser ponderada pela conjugação dos arts. 63.º e 65.º do TFUE, tendo em conta a limitação absoluta do art. 65.º, 3 do TFUE, que se opõe a qualquer discriminação arbitrária.
12. A arbitrariedade decorre claramente, segundo as Requerentes, do facto de nem sequer ter sido impossível estender o ASSB a entidades estrangeiras que apenas tenham clientes em Portugal, porque tal é feito em sede de IVA e em sede de Imposto do Selo – do que resulta ter-se agravado deliberadamente os encargos das empresas com presença física em Portugal[3].
13. Entendem as Requerentes que decorre do Princípio do Primado do Direito da União que quando um Estado-Membro legisla de forma a comprometer a finalidade das Liberdades Fundamentais da União Europeia, pode o particular pedir a aplicação imediata do Direito dos Tratados, para ter automaticamente o direito conferido, e para impedir a sua inutilização.
14. Terminam as Requerentes por peticionar a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos dos arts. 43.º e 100.º da LGT.
15. Em alegações, as Requerentes vêm sublinhar o facto de o Tribunal Constitucional já ter tomado posição nesta matéria, julgando inconstitucionais, por violação do Princípio da Não-retroactividade da Lei Fiscal, as normas de liquidação e pagamento do ASSB, arts. 18.º e 21.º, 1, a), b) e c) da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho (Acórdãos n.º 149/2024, Proc. n.º 638/2022, e n.º 529/2024, Proc. n.º 1058/2023).
16. E insistem que o ASSB viola quatro princípios constitucionais: 1) da proibição da norma fiscal retroactiva, 2) da igualdade, 3) da capacidade contributiva e 4) da proporcionalidade legislativa. E viola princípios de Direito da União, como a liberdade de estabelecimento ou a liberdade de circulação de capitais.

 

III. B. Posição da Requerida

 

1. Na sua resposta, a Requerida começa por apresentar uma defesa por excepção, que será abordada adiante.
2. Por impugnação, a Requerida procede a uma contextualização da criação do ASSB, ligada à pandemia de Covid-19 e às medidas jurídicas extraordinárias e urgentes tomadas para enfrentar a crise sanitária, nomeadamente no que respeita ao sistema de Segurança Social.
3. Tratou-se, segundo a Requerida, de criar um imposto indirecto para compensar a não-tributação em IVA da generalidade das operações financeiras, consignando a respectiva receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.
4. A Requerida procura refutar o argumento da retroactividade, enfatizando que o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo.
5. E invoca em seu apoio o acórdão do STA de 19-06-2019 (Proc. n.º 02340/13/0BELRS, 0683/17), embora se trate de decisão reportada à CSB e não ao ASSB, e o acórdão do TC n.º 268/2021 (Proc. n.º 1010/19) – na medida em que ambas as decisões remetem para o balanço o apuramento do valor do passivo apurado e aprovado, pelo que o facto tributário só terá emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma aprovação ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação).
6. Assim, a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponderia ao passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objectiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei nº. 27-A/2020, de 24 de Julho, e ao início de vigência do regime do ASSB – pelo que não ocorreria retroactividade ou a violação do art. 103.º, 3 da CRP.
7. Em apoio do seu entendimento, a Requerida faz notar que as disposições transitórias da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, e nomeadamente o seu art. 21.º, distingue entre a base de incidência do ASSB relativo a 2020 e 2021 e a base de incidência relativa aos anos seguintes a esses, estabelecendo, no primeiro caso, a articulação com o Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de Janeiro.
8. Do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019 resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objecto de divulgação pública e que, necessariamente, são objecto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais.
9. Fazendo a Requerida notar que, relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do art. 21.º da Lei nº 27-A/2020 nem sequer se refere à aprovação formal de contas para o cálculo da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019. Enquanto que, para os anos seguintes, o regime do art. 4.º, 4 da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, estabelece que a base de incidência é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte – e já não “como publicadas”.
10. Quanto ao princípio da igualdade fiscal ou tributária, tido como expressão específica do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, a Requerida convoca o acórdão do TC n.º 569/2008, que espraia o princípio pelos domínios da proibição do arbítrio legislativo e da proibição da discriminação, para daí retirar que a opção do legislador de sujeitar as instituições de crédito ao ASSB não consubstancia uma distinção discriminatória em relação aos demais sectores de actividade.
11. E isto porque, no âmbito da sua liberdade de conformação ou discricionariedade legislativa, o legislador entendeu dever sujeitar as instituições de crédito ao ASSB, como forma de compensar a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras por força do disposto no art. 9.º, 27 do CIVA, e, com isso, reduzir a discrepância entre a carga fiscal suportada pelo sector financeiro e aquela, mais penosa, que onera os demais sectores de actividade sujeitos, e não isentos, de IVA.
12. Alega ainda a Requerida que, considerando que o IVA constitui uma das fontes de financiamento da Segurança Social, através da consignação de uma parcela da sua receita para essa finalidade (o denominado “IVA social”), a criação do ASSB como forma de contrabalançar a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras, com a consequente consignação da sua receita ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, apresenta-se como uma opção natural e coerente do legislador – já que o “IVA social” onera, pelo menos essencialmente, apenas os sectores não financeiros, ao passo que, desde 2011, todos os trabalhadores do sector bancário passaram a integrar o regime geral de segurança social, incluindo os trabalhadores de sucursais nacionais de bancos estrangeiros.
13. Além disso, a isenção de IVA associada aos serviços e operações financeiras teria sido determinada por razões técnicas de praticabilidade, e não por quaisquer objectivos específicos de política económica, social ou ambiental – ainda que se reconheçam benefícios na redução de custos do crédito ao consumo. E o benefício seria ainda mais visível no caso dos serviços e operações financeiras que, apesar de também estarem isentas de IVA, proporcionam o direito a dedução do imposto suportado a montante (art. 20.º do CIVA, 1, b), subalínea v)).
14. A Requerida lembra que a Directiva do IVA, no seu art. 137.º, 1, a), faculta aos Estados-Membros a possibilidade de concederem aos seus sujeitos passivos o direito de optar pela tributação dos serviços e operações financeiras, e se essa possibilidade tivesse tido tradução no CIVA as instituições de crédito veriam a sua carga fiscal aumentada, com o IVA à taxa de 23% - pelo que que a isenção de IVA desonera objectivamente de tributação o valor acrescentado a final no sector bancário, em detrimento de outros sectores cujas actividades estão sujeitas e não isentas de tributação indirecta em sede de IVA.
15. Sendo que, além disso, em Portugal somente uma parte diminuta da actividade financeira das instituições de crédito está sujeita a tributação indirecta, mais concretamente em sede de Imposto do Selo – pelo que a isenção de IVA aplicável aos serviços e operações financeiras em que se consubstancia parte do negócio das instituições de crédito – designadamente, operações de recepção de depósitos, concessão de crédito, cobrança de juros e comissões, e garantias – é compensada apenas parcialmente pela incidência da verba 17 da Tabela Geral de Imposto do Selo (começando pelo facto de as taxas médias de IS serem inferiores às de IVA, e passando pela circunstância de também estarem isentas de IS as diferentes formas de financiamento das instituições de crédito).
16. Conclui a requerida que, dada a relevância económica do sector financeiro na produção de riqueza em Portugal, a não incidência de tributação indirecta sobre uma parte relevante das suas operações suscita não só questões de perda de receita fiscal e de distorção e desigualdade entre operadores, como também de desigualdade na distribuição do esforço tributário.
17. Assim sendo, atenuar as desigualdades geradas pela isenção de IVA, e resultante subtributação do sector financeiro, seria, afinal, repor a igualdade, e não feri-la: e essa seria a justificação principal do ASSB, um veículos de promoção de justa tributação indirecta.
18. Igualmente alega a Requerida que o ASSB não viola igualmente o princípio da capacidade contributiva, sendo, pelo contrário, sensível às manifestações de riqueza que lhe são sujeitas, tributando, como imposto indirecto, a despesa, a transferência de bens e outras manifestações indirectas; especificamente, assumindo um recorte idêntico ao da CSB, no que toca à incidência objectiva, abarca, por opção do legislador nacional, operações registadas no passivo e instrumentos financeiros derivados fora do balanço – a melhor forma, no entender da Requerida, de alcançar a manifestação da capacidade contributiva de instituições de crédito.
19. Tratou-se, remata a Requerida, de uma opção do legislador nacional, que cabe no espectro da sua liberdade de conformação fiscal, e na necessidade de compatibilizar diferentes valores constitucionais.
20. E termina a sua resposta sustentando não haver fundamento para o pagamento de juros indemnizatórios – advertindo para o facto de entender que o art. 43.º, 3, d) é inconstitucional, por violação dos arts. 281.º, 282.º e 18.º da CRP, não podendo, por isso, servir de fundamento a qualquer eventual condenação ao pagamento de tais juros.
21. Em alegações, a Requerida chama a atenção para a fundamentação do voto de vencido lavrado no Proc. 548/2024-T do CAAD; e reitera os argumentos já apresentados na sua resposta.

 

III. C. Fundamentação da decisão

 

III. C.1. A matéria de excepção

 

III. C.1.1. Posição da Requerida.

 

1. Na sua Resposta, a Requerida começa por apresentar defesa por excepção, mais precisamente a excepção de impropriedade do meio processual, e a decorrente incompetência do Tribunal Arbitral – por alegar que o indeferimento liminar do Pedido de Revisão Oficiosa constitui um acto administrativo em matéria tributária, e não um acto tributário.
2. E isto porque, no entendimento da Requerida, tal decisão não apreciou ou discutiu a legalidade de um acto de liquidação, limitando-se a aferir os pressupostos do Pedido de Revisão Oficiosa, para concluir que não estava preenchido o requisito da competência da própria AT.
3. Constituindo um acto administrativo em matéria tributária, e não um acto tributário, tal indeferimento liminar do Pedido de Revisão Oficiosa só poderia ser impugnado através de uma Acção Administrativa, nos termos do art. 97º, 1, p) do CPPT, e não por uma Pronúncia Arbitral, limitada esta a actos tributários (art. 2º, 1 do RJAT).
4. A impropriedade do meio processual consubstanciaria uma excepção dilatória conducente à absolvição da instância, de acordo com o previsto nos arts. 577.º e 278.º, 1 do CPC.
5. Daqui decorreria a incompetência material do Tribunal Arbitral, nos termos do art. 2.º, 1 do RJAT – que exclui a apreciação da legalidade de actos em matéria tributária. E da verificação dessa excepção seguir-se-ia a absolvição da instância.
6. Por outro lado, como houve uma rejeição liminar do Pedido de Revisão Oficiosa, sem pronúncia da AT quanto à legalidade da autoliquidação, entende a Requerida que não está cumprido o ónus de reclamação prévia necessária, ou de precedência de recurso à via administrativa (art. 2.º, 1, a) da “Portaria de vinculação”, art. 131.º, 1 do CPPT).
7. Assim sendo, o acto de autoliquidação seria inimpugnável, retirando-o do âmbito de competências do Tribunal Arbitral.
8. Além disso, sustenta a Requerida que o próprio Pedido de Revisão Oficiosa foi intempestivo, na medida em que foi apresentado para lá do prazo de dois anos previsto para a reclamação administrativa – recusando a requerida que tenha ocorrido injustiça grave ou notória que legitimasse o recurso, pelas Requerentes, ao prazo excepcional do art. 78.º, 4 da LGT.

 

III. C.1.2. Posição das Requerentes

 

9. Sobre a excepção de impropriedade do meio processual, as Requerentes sustentam que se encontra assente, na jurisprudência dos tribunais superiores, a distinção entre objecto imediato e objecto mediato das impugnações judiciais – permitindo que, na sequência do indeferimento de uma reclamação graciosa, de um recurso hierárquico ou de um pedido de revisão oficiosa, se lance mão da impugnação judicial – e arbitral –, ficando a acção administrativa restrita a situações em que não esteja em causa, sequer mediatamente, a apreciação da legalidade de liquidações.
10. Ora, adiantam, é o caso dos presentes autos, nos quais está em causa, mediatamente, a ilegalidade, até a inconstitucionalidade, de actos de liquidação.
11. Sendo que, em contrapartida, não estão em causa questões tributárias meramente formais, ou desconexas das liquidações que ocorreram.
12. Quanto à excepção de inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação, as Requerentes lembram que ocorreu um verdadeiro e próprio Pedido de Revisão Oficiosa, e que a Requerida não pode aproveitar-se da circunstância de ter optado por não se pronunciar quanto ao mérito do pedido, quando poderia e deveria tê-lo feito.
13. Quanto à alegação de que teria havido intempestividade, as Requerentes fazem notar que a injustiça grave ou notória foi apenas um dos fundamentos, havendo outros dois que a Requerida não refere, mas que, qualquer delas, tornavam igualmente tempestivo o Pedido de Revisão Oficiosa: a existência de erro dois serviços, e a inconstitucionalidade por violação directa dos arts. 13.º, 2, 18.º e 268.º da CRP.

 

III. C.1.3. Sobre a verificação das excepções

 

14. Temos de enfrentar três excepções:

1. Impropriedade do meio processual, pelo facto de o objecto imediato da impugnação ser o indeferimento liminar do Pedido de Revisão Oficiosa, que é um acto administrativo em matéria tributária, e não um acto tributário, sendo que os actos administrativos em matéria tributária só podem ser impugnados através de uma Acção Administrativa, nos termos do art. 97º, 1, p) do CPPT, e não através de uma Pronúncia Arbitral, que é limitada a actos tributários.
2. Inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação, por ausência de verdadeira revisão oficiosa.
3. Intempestividade, decorrente do facto de o Pedido de Revisão Oficiosa ter sido apresentado para lá do prazo de dois anos previsto para a reclamação administrativa.

 

III. C.1.3.A. Impropriedade do meio processual

 

15. A posição sustentada pela Requerida não está de acordo com a recente jurisprudência do STA, que vai no sentido de que:

“a Impugnação Judicial é o meio próprio de reacção processual desde que no seu âmbito seja pedida a apreciação quer da legalidade da decisão administrativa quer da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objecto imediato da Impugnação Judicial versar sobre questão meramente formal (designadamente o acto administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade da Reclamação Graciosa) quer o indeferimento se funde no mérito ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação” – acórdão de 06 de Março de 2024 (Proc. n.º 0946/18.0BELRA)

16. Este acórdão do STA, confrontado com uma questão semelhante ao dos presentes autos, a de saber qual o meio processual adequado para sindicar as liquidações nas situações em que a impugnação judicial foi precedida de recurso a meios graciosos, no âmbito dos quais o mérito dos actos de liquidação não chegou a ser apreciado, esclareceu ser entendimento reiterado e uniforme que a impugnação judicial é o meio próprio de reacção processual, desde que no seu âmbito seja pedida a apreciação, quer da legalidade da decisão administrativa, quer da liquidação, independentemente de a decisão administrativa que constitui o objecto imediato da Impugnação Judicial versar sobre questão meramente formal (designadamente o acto administrativo de indeferimento ter por fundamento a ilegitimidade ou intempestividade do meio gracioso), quer o indeferimento se funde no mérito, ou não acolhimento dos vícios de mérito imputados à liquidação[4].
17. Assim, haverá que concluir que a impugnação judicial é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, ainda que seja interposta na sequência do indeferimento do meio gracioso e independentemente do fundamento formal ou de mérito, desde que na impugnação judicial essa ampla pretensão seja requerida, ou seja, desde que tal pedido seja formulado ao Tribunal.
18. Por outras palavras: desde que seja pedida a anulação de uma liquidação, ou actos equiparados – como a autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta –, o meio adequado é sempre o processo de impugnação judicial, independentemente de a decisão administrativa de indeferimento, que é o objecto imediato, se basear apenas em razões formais.
19. Sendo que, desta conclusão, necessariamente terá de decorrer a competência da instância arbitral.
20. Ora é isso precisamente isso que se passa nos presentes autos: As Requerentes pedem a pronúncia arbitral sobre a ilegalidade do Despacho de Rejeição do Pedido de Revisão Oficiosa, e, mediatamente, dos actos de autoliquidação do ASSB.
21. Sendo, pois, neste circunstancialismo, indiscutível a propriedade do meio processual – Pedido de Pronúncia Arbitral – de que as Requerentes lançaram mão.
22. Posto isto, constituindo o processo arbitral tributário um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial (art. 124.º, 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que autorizou o Governo a aprovar o RJAT), os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD têm todas as competências que têm os tribunais tributários em processo de impugnação judicial relativamente a actos dos tipos indicados no artigo 2.º do RJAT.
23. Por isso, em face da referida jurisprudência, os Tribunais Arbitrais são competentes, independentemente dos fundamentos de indeferimento do pedido de revisão, pelo que não ocorre impropriedade do meio processual, e improcede esta excepção.

 

III. C.1.3.B. Inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação

 

24. Dado que esta excepção é apresentada como resultante da circunstância de o Pedido de Revisão Oficiosa ter sido objecto de uma alegada “rejeição liminar”, desacompanhada de pronúncia da AT quanto à legalidade das autoliquidações objecto do pedido (de que decorreria a inexistência da reclamação prévia necessária por via administrativa, imposta pelo art. 2.º, 1, a) da “Portaria de vinculação” e pelo art. 131.º, 1 do CPPT), a improcedência desta outra excepção decorre já da jurisprudência do STA que citámos a propósito da excepção anterior; reiterando, de acordo com a jurisprudência do STA o meio adequado é sempre o processo de impugnação judicial, mesmo que a decisão administrativa de indeferimento que é objecto imediato se baseie apenas em razões formais.
25. Por outro lado, sendo o presente Tribunal competente para apreciar esta acção arbitral, é também este o tribunal competente para “conhecer dos incidentes que nela se levantem e das questões que o réu suscite como meio de defesa”, como resulta do preceituado no art. 91.º, 1, do CPC (ex vi art. 29.º, 1, c) e e) do RJAT).
26. Por fim, não podemos deixar de reconhecer que há uma contradição ínsita na alegação da Requerida, quando ela quer retirar consequências negativas para as Requerentes do facto de ela própria ter optado por não se pronunciar sobre o mérito do Pedido de Revisão Oficiosa, quando podia tê-lo feito.
27. Seja como for, a ausência de pronúncia quanto ao mérito do Pedido de Revisão Oficiosa significa que o indeferimento, dito “liminar”, se baseou em razões puramente formais; e a jurisprudência do STA sustenta que, nesse caso, o meio adequado é sempre o processo de impugnação judicial – ou o processo arbitral tributário, que é um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial (art. 124.º, 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, que autorizou o Governo a aprovar o RJAT).
28. Por isso, em face da referida jurisprudência, os Tribunais Arbitrais são competentes, independentemente dos fundamentos de indeferimento do pedido de revisão: pelo que também não ocorre inimpugnabilidade dos actos de autoliquidação, e improcede igualmente esta excepção.

 

III. C.1.3.C. Intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa

 

29. A Requerida vem sustentar a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa apresentado pelas Requerentes e, consequentemente, a caducidade do direito à acção arbitral, uma vez que sustenta a inexistência de erro imputável aos serviços, que permitisse o recurso ao meio processual utilizado num prazo superior ao de dois anos, o prazo previsto para a reclamação administrativa.
30. Em síntese, a Requerida sustenta que, tratando-se de um acto tributário de autoliquidação, ela não teve qualquer intervenção no apuramento ou cálculo de imposto, pelo que não terá existido qualquer erro que lhe possa ser imputado.
31. Todavia, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade, impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (cfr. acórdão do STA de 07.04.2022, Proc. n.º 02555/13), estabelecendo-se, no art. 78.º, 1 da LGT, o dever oficioso de revogar os actos tributários ilegais.
32. Sendo agora pacífico na jurisprudência (acórdão do STA de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14) que tal revisão por iniciativa de administração tributária pode realizar-se a pedido do contribuinte (art. 78.º, 7 da LGT[5]), e que o indeferimento, expresso ou tácito, desse pedido de revisão é susceptível de impugnação contenciosa, nos termos do art. 95.º, 1 e 2, d) da LGT e art. 97.º, 1, d) do CPPT, quando estiver em causa a apreciação da legalidade do acto de liquidação, não prejudicando essa possibilidade a circunstância de o pedido de revisão oficiosa ter sido apresentado muito depois de esgotados os prazos de impugnação administrativa, mas dentro do prazo dos 4 anos para a revisão do acto de liquidação “por iniciativa de Administração Tributária”.
33. A única diferença para o contribuinte é que, se impugnar o acto dentro do prazo de reclamação administrativa, pode invocar qualquer ilegalidade; enquanto que, depois daquele prazo, poderá invocar erro imputável aos serviços ou duplicação de colecta.
34. Em suma, a revisão do acto tributário por iniciativa da Administração Tributária pode ser efectuada, a pedido do contribuinte, no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou, no caso de o tributo não ter sido pago, a todo o tempo), ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado (Acórdãos do STA de 14.03.2012, Recurso n.º 01007/11, e de 09.11.2016, Recurso n.º 01524/15).
35. Nessa medida, tendo o acto de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB), relativo ao ano de 2020, sido liquidado até 15 de Dezembro de 2020, e respeitando o pedido de revisão oficiosa da liquidação, apresentado em 11.12.2023, o prazo de “quatro anos após a liquidação” consignado no artigo 78.º da LGT, impõe-se concluir que inexiste qualquer intempestividade que obste à sua apreciação – desde que se admita ter ocorrido “erro imputável aos serviços”.
36. Quanto ao requisito da verificação de “erro imputável aos serviços”, é jurisprudência do STA que:

“[e]mbora o conceito de erro imputável aos serviços” aludido na 2.ª parte do n.º 1 do 78.º da LGT não compreenda todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, estes abrangem erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro” – cfr. Acórdão de 06.02.2013, Proc. n.º 0839/11.

37. Ora, entendem as Requerentes, nos presentes autos, que a autoliquidação do ASSB não é devida em virtude da sua inconstitucionalidade, sustentando a sua posição em jurisprudência do Tribunal Constitucional e em jurisprudência arbitral.
38. A jurisprudência do STA estabelece que:

“existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração” – cfr. Acórdão de 19.11.2014, Proc. n.º 0886/14.

39. E estabelece ainda que:

“não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se trata de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever).” – cfr. Acórdão de 07.04.2022, Proc. n.º 02931/16BEBRG.

40. No caso específico dos actos tributários de autoliquidação, em que os contribuintes actuam no lugar dos serviços, através de uma certa privatização da administração fiscal, com base numa delegação dos poderes administrativos tributários nos próprios contribuintes, é forçosa a consideração do seu exercício como um verdadeiro acto tributário.
41. Não obstante a referida transferência de competências, a Requerida continua a estar vinculada ao princípio da legalidade (arts. 266.º, 2 da CRP, 55.º da LGT e 3.º, 1 do CPA). Portanto, quando se esteja perante um acto tributário ilegal, ainda que de autoliquidação, independentemente da respectiva autoria, e de ser ou não favorável ao Estado, esse acto ilegal não deve subsistir na ordem jurídica, pelo que a Requerida tem o dever de impulsionar o procedimento tributário nesse sentido.
42. Acresce que deverão entender-se como “imputáveis aos serviços” os erros em que o contribuinte tenha incorrido ao seguir fielmente instruções da AT[6].
43. É isso o que sucede no caso presente – já que, na sequência da publicação da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, que, no seu artigo 18.º e Anexo VI, criou o ASSB, foi publicada pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais a Portaria n.º 191/2020, de 10 de Agosto, na qual, além de se aprovar um modelo de declaração, se fornecem várias instruções relativas aos deveres que recaem sobre os sujeitos passivos no seu preenchimento e, inclusivamente, se esclarece, nas “Observações gerais”, quem são as entidades que devem apresentar a declaração, entre as quais se indicam as “instituições de crédito com sede principal e efetiva a administração situada em território português”, qualificação esta em que se enquadram as ora Requerentes.
44. Sucede que o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais integra a “administração tributária”, quando exerce competências administrativas no domínio tributário, como decorre do art. 1.º, 2 e 3, da LGT; e, ao emitir uma portaria, actua no exercício de competências administrativas.
45. Por isso, com a Portaria está-se perante um acto de natureza administrativa, emitido pela administração tributária, em que são formuladas orientações aos contribuintes acerca da forma de cumprimento dos seus deveres legais, o que cabe no conceito de orientação genérica para efeitos de imputabilidade dos seus erros aos “serviços”, para efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
46. Ora, como vem entendendo uniformemente o STA, havendo erro na liquidação

“é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços” – Acórdão de 12.12.2001, Proc. n.º 026.233.

47. Antes de ser revogado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, o n.º 2 do art. 78.º da LGT estabelecia uma ficção de que qualquer erro de que enfermassem autoliquidações era imputável aos serviços – assente na constatação de que a imposição aos contribuintes da prática de actos de autoliquidação constitui atribuição do exercício de funções tributárias para as quais aqueles não estão, ou não têm de estar, vocacionados nem preparados; e, por isso, tinha-se por razoável e proporcionado admitir com maior amplitude a correcção de erros que eventualmente praticassem e os prejudicassem.
48. Era esse o entendimento do STA:

“tratando-se de verdadeira liquidação tributária para todos os efeitos, na medida em que o cidadão é utilizado em funções que lhe não são próprias, mas próprias de um funcionário da Administração Tributária, nos casos em que, ao mencionar os factos ou na subsunção dos mesmos ao direito, incorre em erro, esse erro não pode deixar de considerar-se como erro da própria Administração Tributária” – Acórdão de 21.01.2015, Proc. n.º 0843/14.

49. A revogação do art. 78.º, 2 da LGT poderá ter assentado na necessidade de corrigir o exagero de protecção do contribuinte que podia derivar de uma leitura da norma que desse como imputáveis aos serviços todos os erros que o contribuinte tivesse praticado, mesmo que a actuação do contribuinte merecesse censura a título de negligência – mas não pode inferir-se que a referida revogação tivesse por objectivo o efeito diametralmente oposto, de irresponsabilização genérica e constante dos serviços pelas autoliquidações; até porque, como é fácil de perceber, a situação do contribuinte que, depois dessa revogação, se vê obrigado a assumir funções tributárias para as quais não tem especial preparação é precisamente a mesma que existia antes.
50. Afigura-se, assim – ponderadas sensatamente as exigências que podem fazer-se aos contribuintes, à luz dos princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade e da justiça, impostos à actuação da AT pelo art. 266.º, 2 da CRP –, inteiramente aceitável a citada jurisprudência uniforme do STA, nos termos da qual será imputável aos serviços o erro do contribuinte em autoliquidação, quando ele tenha actuado em sintonia com orientações da Administração Tributária, gerais ou não, pois nesses casos fica evidente o nexo de causalidade entre a actuação da AT e o comportamento do contribuinte.
51. Assim, sem prejuízo das demais condições, uma vez que o erro decorreu de uma ilegalidade ou inconstitucionalidade do próprio imposto, considera-se esse erro “imputável aos serviços”, uma vez que o erro não é associável à conduta das Requerentes, as quais se limitaram a cumprir com o seu dever legal, no âmbito da referida transferência de poderes. Pelo que haverá de concluir pela existência de erro de direito imputável aos serviços.
52. Tendo sido apresentado o pedido de revisão oficiosa da liquidação dentro do prazo de 4 anos, é o mesmo tempestivo, pelo que não se verifica, por conseguinte, a intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa, nem a caducidade do direito de acção relativamente ao pedido de pronúncia arbitral, improcedendo igualmente esta excepção.
53. Sendo aplicável o nº 1 do art. 78.º da LGT, isso tornaria, em princípio, desnecessária a verificação do pressuposto da existência de injustiça grave e notória, para efeitos de aplicação dos n.os 4 e 5 do art. 78.º da LGT.
54. Contudo, há que reconhecer que mesmo esse pressuposto se verifica, atendendo ao facto de já existir julgamento de inconstitucionalidade formulado no Processo n.º 598/2022-T, confirmado, em recurso obrigatório, pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.º 469/2024 (rectificado pelo Acórdão n.º 507/2024), havendo ainda decisões no mesmo sentido nos acórdãos n.º 149/2024 e n.º 529/2024 do TC.
55. Com uma declaração reiterada de inconstitucionalidade, o não-afastamento do acto tributário em causa configuraria sempre uma injustiça grave e notória.

 

III.C.2. Objecto

 

56. As Requerentes entendem violados quatro princípios constitucionais: a) o da não retroactividade da lei fiscal (art. 103.º, 3 da CRP), b) o da igualdade (art. 13.º da CRP), c) o da capacidade contributiva (arts. 13.º, 103.º e 104.º da CRP), e d) o da proporcionalidade legislativa (arts. 18.º, 2 e 104.º, 4 da CRP).
57. Na verdade, não teremos de nos pronunciar desenvolvidamente sobre todos eles, porque a verificação de um só basta para a procedência do pedido; também porque há uma interdependência de princípios constitucionais nesta matéria, que possibilitam, e até aconselham, a abordagem combinada de alguns deles; e ainda porque, tratando-se de questões de inconstitucionalidade, o presente tribunal não pode afastar-se do que já está decidido, nesta sede, pelo próprio Tribunal Constitucional (Acórdãos n.^os 149/2024, 469/2024 (rectificado pelo Acórdão n.º 507/2024) e 529/2024.).
58. Vejamos, então, conjuntamente as questões da igualdade e da capacidade contributiva, para depois nos debruçarmos sobra a questão da retroactividade. Crendo que as respostas a estas questões prejudicarão inteiramente a consideração do tema da proporcionalidade legislativa, também suscitado pelas Requerentes, ou ainda o tema das incidências do Direito da União.

 

III.C.2.A. Violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva

 

59. .O princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de diversas vertentes[7]:

1. a da generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem excepção, e com abstracção;
2. a da uniformidade da lei de imposto, traduzida no tratamento de modo igual dos contribuintes que se encontrem em situações iguais, e de modo diferente daqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva;
3. a da proibição do arbítrio, vedando-se discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional.

60. O ASSB tem por objectivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, e incide sobre instituições de crédito sediadas em território português, e filiais ou sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efectiva fora do território português.
61. Tem uma estrutura de incidência objectiva e subjectiva similar à da CSB, com a diferença de a receita do ASSB constituir receita geral do Estado, consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social.
62. Sendo que, não obstante a similitude de incidência com a CSB, o ASSB não pode ser entendido como uma tributação acessória ou adicional do CSB, nem constitui uma contribuição de estabilidade financeira.
63. A Contribuição sobre o Sector Bancário (CSB) foi criada pelo artigo 141.º da Lei do Orçamento do Estado para 2011, entretanto alterada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, como uma contribuição extraordinária, que constitui receita do Fundo de Resolução, criado mediante a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, ao Regime das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (artigo 153.º-F, alínea a)), e definido como pessoa colectiva de direito público, dotada de autonomia administrativa e financeira, que funciona junto do Banco de Portugal (artigo 153.º-B).
64. Face ao seu regime jurídico, a CSB tem por base uma contraprestação de natureza grupal, na medida em que constitui um preço público a pagar pelo conjunto dos regulados à respectiva entidade ou agência de regulação: não se reconduzindo à taxa stricto sensu, por não incidir sobre uma prestação concreta e individualizada, visto que o que se visou, desde o início, foi atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no sector financeiro, face à situação de crise financeira – não se destinando, em suma, a responder a necessidades genéricas de financiamento do Estado.
65. Contrariamente, o ASSB é um verdadeiro imposto que constitui receita geral do Estado – receita que se encontra consignada ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social; e, embora destinado a fazer face, de modo indistinto, às necessidades de financiamento da segurança social, carateriza-se como um imposto sectorial, na medida em que incide exclusivamente sobre o sector financeiro.
66. A Resolução do Conselho de Ministros n.º 41/2020, de 6 de Junho de 2020, que, na sequência da pandemia, aprovou o Programa de Estabilização Económica e Social, refere-se no ponto 4.3.5 à criação de um adicional de solidariedade sobre o setor bancário, “cuja receita é adstrita a contribuir para suportar os custos da resposta pública à atual crise” – sendo esse mesmo propósito mencionado na Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 33/XIV, que originou a Lei n.º 27-A/2020.
67. Mas dificilmente se compreende a justificação fornecida pelo legislador, quando pretende associar a sujeição das instituições de crédito ao ASSB à despesa fiscal decorrente da isenção aplicável a serviços e operações financeiras.
68. Por exemplo, o Relatório da Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO), incidente sobre a proposta de alteração da lei orçamental para 2020 (Relatório n.º 13/2020), consigna que “a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes sendo apresentada pelo Governo para contribuir, de modo permanente, para a diversificação das fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema previdencial da Segurança Social Pública”, acrescentando que, “do ponto de vista técnico, não se entende a necessidade de justificar publicamente a criação do imposto como sendo uma compensação por o sector das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras estar isento de IVA nas transmissões efetuadas”, quando “deveria também dizer-se que as operações deste sector são tributadas por uma miríade de taxas do imposto do selo”.
69. A isenção de IVA relativamente a operações bancárias e financeiras está expressamente prevista no art. 135.º da Directiva 2006/112/CE, e o art. 9.º, 27 do Código do IVA limita-se a efectuar a transposição dessa regra para o direito interno – devendo lembrar-se que o conteúdo das isenções não pode ser alterado pelos Estados Membros, dado que estão em causa conceitos autónomos de Direito da União que têm por objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA, devendo ainda ser objectos de interpretação restritiva, na medida em que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo.
70. Tem relevância o facto de se tratar de isenções simples, ou “incompletas”, de IVA, querendo isso dizer que os beneficiários da isenção ficam dispensados de liquidar IVA nas suas operações activas, mas isso implica que pagarão o imposto nas suas operações passivas (aquisição de bens e serviços), relativamente às quais não estão isentos. Numa síntese, o beneficiário da isenção só fica dispensado de liquidar imposto, mas continua a pagá-lo; não fica “livre do imposto”, como sucede nas isenções reportadas a impostos sobre o rendimento.
71. Ou seja, na medida em que a isenção simples, ou “incompleta”, priva os beneficiários de deduzirem o IVA suportado a montante, essa forma de isenção coloca o contribuinte numa posição idêntica à do consumidor final, suportando na sua esfera o imposto relativo às suas aquisições.
72. Assim sendo, a isenção de IVA, configurada nesses termos, não representa um verdadeiro benefício para o sujeito passivo – um “benefício” que, em nome de um princípio de igualdade, justificasse alguma medida de “compensação” ou de “reequilíbrio de onerações”.
73. Para lá de não constituir um verdadeiro “benefício”, nem dar origem a qualquer genuíno “benefício”, importa ainda sublinhar que a isenção de IVA para serviços e operações financeiras tem como contraponto a sujeição das operações financeiras a imposto do selo, nos termos da verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, sendo sintomático, quanto ao nível de dependência entre os dois impostos, que o art. 1.º, 2, do Código do Imposto do Selo exclui do âmbito de incidência objetiva do imposto “as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas”.
74. Assim sendo, não é possível determinar objectivamente o critério de diferenciação que conduziu o legislador a sujeitar as instituições de crédito a um imposto especial sobre o sector bancário.
75. Como a medida legislativa procurou fundamentar-se com a ideia de que se trataria de um tributo destinado a compensar a isenção de IVA de que beneficia o sector financeiro, não se compreenderá que, simultaneamente, sejam excluídas outras categorias de actividades que se encontram igualmente isentas, e que poderão revelar idêntica ou superior capacidade contributiva.
76. Não sendo tido em consideração, na aplicação da medida, que as isenções previstas na Directiva, e transpostas para o direito interno pelo art. 9.º do CIVA, são de carácter obrigatório, e, no que se refere aos serviços e operações financeiras previstos no artigo 135.º da Diretiva, essas isenções são motivadas pelas dificuldades práticas de apuramento do valor acrescentado e de aplicação do imposto, e não por qualquer propósito de favorecimento fiscal.
77. Mais decisivo ainda é que o legislador desconsidera que a isenção simples, como se referiu, não confere o direito à dedução do imposto a montante, e não representa, por isso, uma efectiva vantagem para o sujeito passivo, que acaba por suportar a incidência do imposto através das suas aquisições.
78. Além de que não ponderou que essa isenção já é contrabalançada pelo Imposto do Selo, que abrange a generalidade das operações financeiras.
79. Por tudo isto, a criação do ASSB como um imposto especial incidente sobre o sector bancário, como forma de compensar a isenção de IVA, configura-se como uma diferenciação arbitrária, na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência, nem se encontra materialmente justificado.
80. Por outro lado, verifica-se a ausência de uma correspondência clara, e cabal, entre o ASSB e um concreto índice de valoração de capacidade contributiva das instituições de crédito.
81. De facto, sujeitando a imposto uma parte das componentes do passivo, não está manifestamente em causa qualquer modalidade de tributação do rendimento ou da despesa. E, não obstante poder sustentar-se que, de um ponto de vista contabilístico e financeiro, os elementos do passivo que são objeto de tributação por via do ASSB integram o balanço dos sujeitos passivos, não poderá entender-se que estamos aí perante uma modalidade de tributação do património.
82. Assim, essa falta de correspondência entre tributação e capacidade contributiva fragiliza a cobertura constitucional deste imposto, de forma particularmente crítica na medida em que o ASSB tem finalidades exclusivamente fiscais, de angariação de receita (posto que receita consignada), sem qualquer traço de contrapartida justificadora – como sucede com a CSB.
83. A capacidade contributiva é um princípio fundamental, e fundamentante, da incidência e repartição dos impostos dentro do quadro legal e constitucional português – pelo que, não se apurando claramente qualquer relação entre a incidência real do imposto e os factores que possam revelar uma maior capacidade contributiva dos correspondentes sujeitos passivos, e, bem pelo contrário, apurando-se que a justificação essencial desse imposto assentou numa falsa representação do que seja a isenção simples de IVA, associando-a à ideia de “benefício” de que o ASSB seria o “contra-benefício” reclamado por uma lógica de “igualdade de sacrifícios”, torna-se imperativo concluir que o ASSB viola, simultaneamente, os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
84. Recapitulando quanto ao princípio da igualdade. A igualdade tributária desdobra-se em duas vertentes principais: a “generalidade” ou “universalidade” e a “tributação segundo a capacidade contributiva”.
85. A “generalidade” refere-se tanto ao dever fundamental de pagar impostos que recai indiscriminadamente sobre todos, não havendo entre eles qualquer distinção de índole meramente política, como à configuração específica das leis de imposto, que devem ter a adequada universalidade e abstracção no modo como configuram a sua aplicação, ou mais especificamente a sua incidência objectiva e subjectiva – não particularizando nem excepcionando senão por razões ponderosas e compatíveis com princípios constitucionais – como, por exemplo, fins extrafiscais (como alguns daqueles que surgem enumerados no art. 9.º do CIVA).
86. É verdade que a isenção de IVA das operações financeiras bancárias e das operações de seguro e resseguro (art. 9.º, 27 do CIVA) não foi ditada, como já referimos, por fins extrafiscais. Continua a ser nebulosa a razão pela qual, aquando da adopção, pelo Conselho das Comunidades Europeias, do sistema comum do IVA, em 1967, foi tomada a decisão de isentar os serviços financeiros e os de seguros. A maioria dos autores enfatizam razões técnicas, relacionadas com a dificuldade em determinar o preço dos serviços financeiros[8]; outros, porém, referem também razões políticas e históricas[9]; mas ninguém tenta, sequer, esboçar uma justificação extrafiscal para a referida isenção de IVA.
87. Tratar-se-ia, assim, de um regime de excepção – e poderia então conceber-se uma liberdade do legislador para conceber um outro regime de excepção que contrabalançasse aquele outro regime. Simplesmente, essa solução não pode fazer-se à margem, ou contra, os princípios constitucionais, que precisamente demarcam, e limitam, a referida liberdade do legislador.
88. Como insiste o Tribunal Constitucional:

“averiguar (...) da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo, como proibição do arbítrio” – Acórdão n.º 711/2006, Proc. 1067/06.

89. Vimos que a justificação de um imposto sectorial como o ASSB se prendeu com o argumento de que visava compensar a isenção dos serviços bancários em IVA, aproximando a carga fiscal suportada pelo sector financeiro à que onera os demais sectores de atividade, o que se afigura uma razão consistente com o princípio da igualdade tributária, na vertente de distribuição equitativa do esforço fiscal, e, portanto, razão suficiente para afirmar que não se verificaria, prima facie, uma diferenciação arbitrária.
90. Ora, como sublinhámos já, se a razão da criação do ASSB fosse realmente essa, para que o tributo pudesse ser compatível com o subprincípio da generalidade dos impostos, seria forçoso que todas as actividades que, por razões técnicas (não extrafiscais), não são abrangidas pelo IVA, como as operações de seguro e resseguro, ficassem abrangidas pelo novo tributo.
91. O que não acontece.
92. Uma vez que o legislador também não esclarece por que motivo apenas as actividades bancárias são abrangidas pelo novo imposto, há que concluir que estamos perante uma situação de arbítrio legislativo, e precisamente aquele arbítrio proibido pelo princípio da igualdade.
93. Pelo que que há que concluir que o ASSB viola, efetivamente, o princípio da igualdade tributária, na sua vertente de generalidade da lei do imposto, que decorre do art.º 13º da CRP.
94. Recapitulando quanto ao princípio da capacidade contributiva, vimos que essa capacidade contributiva se manifesta através do rendimento, do património e da despesa, tal como enuncia o art. 104.º da CRP.
95. No entanto, o legislador não está impedido de fazer incidir os impostos sobre bases tributárias que entenda reflectirem indirectamente o rendimento, a despesa ou o património. Nem a Constituição, no seu art. 104.º, o impede, nem o art. 4.º, 1 da LGT, mais taxativo a este respeito, se impõe ao legislador, não sendo essa lei, por óbvio, nem uma lei constitucional, nem uma lei ordinária com valor reforçado.
96. Só que, no caso do ASSB, o legislador não revela qual a manifestação de riqueza que pretende atingir, e a mesma não se pode extrair de nenhum elemento estrutural do tributo. Em suma, é indeterminável qual a manifestação de capacidade contributiva que o legislador pretendeu atingir com o ASSB; sendo esta opacidade, relativamente a um elemento que tem obrigatoriamente de estar presente na estrutura de um imposto – o seu apoio na capacidade contributiva dos sujeitos passivos – que acaba por se traduzir numa violação do princípio da igualdade.
97. Se é certa a possibilidade de existirem entidades ou realidades económicas que, por razões técnicas, não podem ser submetidas a certos tributos, com o resultado de diferentes tributos onerarem assimetricamente categorias de entidades e realidades económicas, em contrapartida, para que o princípio da igualdade tributária seja salvaguardado, todos e cada um dos impostos que formam o sistema fiscal há de atingir uma forma de capacidade contributiva, que seja contraponível às restantes manifestações de capacidade contributiva que estão na base do conjunto dos impostos.
98. Sem isso, o que fica do ASSB é que, sem um fundamento real, ele se apresenta como um imposto “sobre os bancos”, acarretando, por essa via, uma inadmissível discriminação das entidades bancárias, com a consequente violação do princípio da igualdade fiscal.
99. Como se lê no acórdão 529/2024 do Tribunal Constitucional:

“Não se trata, assim, de um juízo que careça de verdadeira ponderação entre a razão justificativa que sustenta o tributo e as características desse mesmo tributo, porque essa razão justificativa é manifestamente carecida de sentido, assentando em ligações não verificadas. As entidades do setor financeiro não têm um benefício que justifique o imposto pela circunstância de algumas operações serem isentas de IVA. Desde logo, tratar-se de uma isenção incompleta não é algo secundário nesta análise, uma vez que, ao não ser possível a dedução do IVA suportado a montante, aquelas entidades vê-lo-ão economicamente repercutido sobre si por quem lhes vendeu bens e prestou serviços necessários à sua atividade, sem que por sua vez o possam repercutir sobre os sujeitos a quem prestam serviços e sem que possam compensar esse efeito adverso pela dedução do imposto suportado, o que ocorreria no caso de uma isenção completa. Acresce que a isenção de IVA é, como vimos, tendencialmente alternativa da sujeição a imposto do selo.

Neste contexto, pode questionar-se em que medida as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, as filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português (artigo 2.º, n.º 1, do Regime que cria o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que delimita a incidência subjetiva do imposto) – que já são sujeitas a IRC e à CSB – se encontram numa posição particular, face a outros sujeitos isentos de IVA (alguns com isenções completas) que torne justificada a sujeição a um segundo imposto, sem que se encontre uma resposta minimamente satisfatória, muito menos quando a justificação do legislador passa por “reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social”, que nenhuma relação aparente tem com a isenção de IVA, que, só por si, insiste-se, também não se afiguraria justificação bastante para tributar, ou melhor, para diferenciar tributando.

Com o que terá de se concluir, com a decisão recorrida, que o legislador fiscal estabeleceu “[…] uma diferenciação arbitrária na medida em que o critério utilizado não apresenta um mínimo de coerência nem se encontra materialmente justificado”.

Verifica-se, em consequência, a violação do princípio da proibição do arbítrio, enquanto exigência de igualdade tributária.”

100. Destas considerações faz o Tribunal Constitucional derivar o julgamento de inconstitucionalidade das normas contidas nos artigos 1.º, 2, 2.º e 3.º, a) do Regime que cria o ASSB, contido no Anexo VI da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão de proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária.
101. Perfilhando a posição do Tribunal Constitucional, julga-se também inconstitucional a aplicação do ASSB ao exercício de 2020, por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
102. Daqui decorre, por sua vez, que a liquidação do ASSB, impugnada nos presentes autos, enferma de ilegalidade, que justifica a sua anulação, nos termos do art. 163.º, 1, do CPA, subsidiariamente aplicável nos termos do art. 2.º, c), da LGT.

 

III.C.2.B. Violação da proibição constitucional da criação de impostos retroactivos

 

103. Coloca-se, relativamente ao ASSB, o problema da sua inconstitucionalidade material, por violação do princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, ínsito no art. 103.º, 3 da CRP, bem como, conexamente, a violação do princípio da tutela da confiança, no que respeita ao ASSB pago em 2020.
104. De acordo com o art. 3º do regime jurídico do ASSB, o imposto incide sobre:

a) O passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos, deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Directiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de Abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; b) O valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos.

105. O art. 4º contém as regras para a quantificação da base, estabelecendo que “[P]ara efeitos do disposto na alínea a) do artigo anterior, entende-se por passivo o conjunto dos elementos reconhecidos em balanço que, independentemente da sua forma ou modalidade, representem uma dívida para com terceiros, com exceção dos seguintes (...)”. O mesmo preceito, no nº 2, contém ainda uma série de regras sobre o que deve integrar-se nos conceitos de “passivo” e de “valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço”.
106. Tendo a lei que criou o imposto (Lei 27-A/2020) sido publicada em 24 de julho de 2020 e entrado em vigor em 25 de julho de 2020, o legislador introduziu nela, no art. 21º, uma norma transitória visando a aplicação do imposto nos anos de 2020 e 2021. Dispõe o nº 1 dessa disposição:

“1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras:

a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas;

b) A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente;

c) O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro.”

107. As Requerentes entendem que, ao ser liquidado imposto sobre o ano de 2020, quando a lei apenas entrou em vigor no dia 25 de Julho de 2020, ocorreu uma aplicação retroactiva da lei, o que torna essa liquidação ilegal, por ofensa ao princípio da proibição de retroactividade dos impostos.
108. Poderia ainda aventar-se a hipótese de a aplicação do imposto ao segundo semestre de 2020 não ser retroactiva, dada a referência, no citado art. 21.º, 1, a), “à média semestral dos saldos finais de cada mês” – porque tal média, no caso do segundo semestre de 2020, só poderia ser calculada no final desse semestre, altura em que o ASSB já estaria em vigor.
109. Mas a aplicação do imposto à totalidade do ano de 2020 suscita um óbvio problema de retroactividade.
110. A Requerida ainda assinala que a base do imposto é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte, e que, portanto, o que relevaria na formação do facto tributário sujeito a ASSB seria o momento do apuramento e aprovação das contas, e não o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo – ou seja, que só com o apuramento e aprovação das contas é que ocorreria a formação do facto tributário.
111. Afigura-se que ocorre, aqui, uma confusão entre realização do facto tributário, por um lado, e por outra a sua quantificação, ou até a sua cognoscibilidade. O que ocorre com o apuramento e aprovação das contas é que é quantificado, e se torna cognoscível, o facto tributário; mas, no que respeita ao primeiro semestre de 2020, o apuramento contabilístico de passivo nos saldos finais de cada mês, o facto tributário (ocorrido em 30.06.2020) situa-se no passado relativamente à publicação (24.07.2020) e entrada em vigor (24.07.2020) da Lei n.º 27-A/2020.
112. A agravar esse facto está a circunstância de a Lei obrigar os sujeitos passivos a autoliquidarem o ASSB até 15 de Dezembro de 2020, ou seja, antes do momento em que a Requerida vem agora alegar que, apuradas e aprovadas as contas, o facto tributário finalmente se constituiria; se fosse assim, o que é que teria sido autoliquidado?
113. Destas constatações fez o Tribunal Constitucional (acórdãos n.º 149/2024, n.º 469/2024 (rectificado pelo Acórdão n.º 507/2024) e n.º 529/2024) decorrer o julgamento de inconstitucionalidade da norma contida nos artigos 18.º e 21.º, 1, a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do ASSB, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida Lei, relativo ao ano de 2020.
114. Como se lê no acórdão 149/2024 do Tribunal Constitucional:

“Ao situar a liquidação ainda em 2020, o legislador não pode invocar um facto tributário ainda em formação, porque a liquidação, enquanto ao final que determina o montante de imposto a pagar, pressupõe necessariamente um facto tributário já formado. De todo o modo, é impossível ao contribuinte certificar as contas mediante um ato que ainda não praticou. Na verdade, a norma transitória contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é incompatível com a previsão do regime do ASSB que a AT usa na sua argumentação, porque o artigo 4.º, n.º 4, daquele regime estabelece a base de incidência “[…] por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o que se mostra simplesmente inconciliável com os prazos previstos na norma transitória. Aliás, se assim não fosse, a norma transitória seria inútil.

Sublinhe-se, ainda, que não está em causa, nos presentes autos, a recusa da norma prevista no n.º 2 do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que disciplina a obrigação de pagamento na ausência da publicação das contas semestrais nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. Assim sendo, só releva a obrigação de publicação de contas semestrais, que existe para instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras nos termos do referido aviso, que remete para os termos previstos no Código dos Valores Mobiliários (artigos 2.º, alínea a), e 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro). Essa obrigação, quando existente (cfr. artigos 246.º, n.º 1, e 244.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na redação, aqui relevante, decorrente do Decreto-Lei n.º22/2016, de 3 de junho), devia ser cumprida tão cedo quanto possível e decorridos, no máximo, três meses após o termo do primeiro semestre do exercício, relativamente à atividade desse período (artigo 246.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na aludida redação, correspondente ao atualartigo 29.º-J, n.º 1, do referido código), o que significa que a publicação das contas semestrais “tão cedo quanto possível” podia ter ocorrido antes de25/07/2020, data de entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho.

Em suma, é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.”

115. Perfilhando a posição do Tribunal Constitucional, julga-se também inconstitucional a aplicação do ASSB ao exercício de 2020, por violação do princípio da proibição de retroactividade dos impostos.
116. Daqui decorre, por sua vez, que a liquidação do ASSB relativa ao ano de 2020 enferma de ilegalidade, que justifica a sua anulação, nos termos do art. 163.º, 1, do CPA, subsidiariamente aplicável nos termos do art. 2.º, c), da LGT.

 

III. C.3. O direito aos juros indemnizatórios

 

117. As Requerentes peticionam ainda a condenação da Autoridade Tributária no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento de juros indemnizatórios.
118. De harmonia com o disposto no art. 24.º, b) do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, 1, a) do RJAT.
119. Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º, 5 do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, 1, e 61.º, 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.
120. No entanto, em caso de autoliquidação, o erro imputável aos serviços, que justifica a obrigação de juros indemnizatórios, apenas opera, quando haja lugar a pedido de revisão oficiosa, com o indeferimento pela Autoridade Tributária da impugnação administrativa (cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno do STA de 18.01.2017, Proc. n.º 0890/16, e de 29.06.2022, Proc. n.º 093/21). E, assim, o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios apenas se constitui, na presente situação, em 7 de Fevereiro de 2024.
121. Há assim, na sequência de declaração de ilegalidade dos actos tributários de autoliquidação do ASSB, lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos das citadas disposições dos artigos 43.º, 1, da LGT e 61.º, 5, do CPPT, desde 7 de Fevereiro de 2024, calculados sobre a quantia que a Requerente pagou indevidamente, à taxa de juros legal, até à data do processamento da respectiva nota de crédito (artigos 35.º, 10, e 43.º, 4, da LGT).

 

III. C.4. Questões prejudicadas

 

122. Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria, por isso, inútil – art. 608.º do CPC, ex vi art. 29º, 1, e) do RJAT.

 

IV. Decisão

 

Nos termos expostos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

1. Declarar inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos 1.º, 2, 2.º e 3.º, 1, a), do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, por violação do princípio da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, e por violação do princípio da capacidade contributiva;
2. Declarar inconstitucionais as normas conjugadas dos artigos 18.º e 21.º, 1, a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do ASSB, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida Lei, relativamente ao ano de 2020, por violação do princípio da proibição da retroactividade dos impostos.
3. Declarar ilegais, e anular, os actos tributários de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Sector Bancário referentes ao período de tributação de 2020, bem como a decisão de indeferimento dos pedidos de revisão oficiosa contra eles deduzidos;
4. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde 7 de Fevereiro de 2024 até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
5. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

V. Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 689.326,41 (seiscentos e oitenta e nove mil, trezentos e vinte e seis euros e quarenta e um cêntimos), nos termos do disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT e art.º 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processo de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VI. Custas

 

Custas no montante de € 10.098,00 (dez mil e noventa e oito euros) a cargo da Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. Tabela I, do RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT).

 

VII - Notificação do Ministério Público

 

Nos termos do disposto no art. 17.º, 3, do RJAT, notifique-se o representante do Ministério Público junto do tribunal competente para o julgamento da impugnação, para efeitos do recurso previsto no art. 72.º, 3 da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro.

 

Lisboa, 26 de Dezembro de 2024

Os Árbitros

 

 

Fernando Araújo

 

 

 

Cristina Aragão Seia

 

 

 

António Melo Gonçalves