SUMÁRIO:

 

1. A prestação de serviços de acompanhamento de refinanciamento não é equivalente a uma operação de “negociação de créditos”, sendo inaplicável o regime de isenção de IVA.
2. Para que os serviços fossem enquadráveis a título de “negociação de créditos” seria necessária a demonstração, ónus que impende sobre a AT, de que a actividade executada correspondia à de um intermediário tendo em vista proceder ao necessário para que ambas as partes celebrassem um contrato, sem que, todavia, tal tenha sucedido.
3. A refacturação de serviços adquiridos a terceiros é uma operação sujeita a IVA. A aplicação do regime de isenção por “acessoriedade” de uma operação isenta, depende da alegação e demonstração de factos que revelem a conexão dos serviços adquiridos com uma operação isenta, o que não se verifica nos autos.
4. Os serviços prestados pela Requerente de consultoria de investimento (“investment advisory”) em conexão com fundos de investimento configuram operações essenciais e específicas da actividade de gestão de fundos (v.g., a seleção dos activos a integrar os portfolios ou a desinvestir), independentemente de serem desenvolvidos por entidade diferente daquela que formalmente está encarregue de (e é responsável por) efectuar essa gestão, beneficiando da isenção prevista na subalínea g), da alínea 27 do artigo 9.º do CIVA. 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Alexandra Coelho Martins (árbitro presidente), Fernando Marques Simões (árbitro vogal) e José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora (árbitro vogal), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante “CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral Colectivo, constituído em 21 de Agosto de 2024, acordam no seguinte:

 

I. RELATÓRIO:

 

1. A..., S.A., NIPC..., com sede na Rua ..., n.º... – ..., em Lisboa (doravante, Requerente), apresentou, em 11.06.2024, um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º conjugado com o art.º 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, de ora em diante apenas designado por RJAT), e do art.º 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
2. É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante identificada por “AT” ou Requerida.   
3. No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro.
4. Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou o árbitro presidente e os árbitros vogais que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 31.07.2024, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, por aplicação conjugada da alínea a) e b) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT e dos art.º 6º e 7º do Código Deontológico.
6. Em conformidade com o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 11º do RJAT, na redacção que lhe foi introduzida pelo art.º 228.º da lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 21.08.2024 para apreciar e decidir o objecto do processo.
7. Em 30.09.2024, a Requerida apresentou Resposta, defendendo-se por excepção e por impugnação.
8. A Requerente foi notificada por despacho de 03.10.2024 para se pronunciar sobre a matéria de excepção suscitada pela Requerida, o que fez mediante requerimento entrado do SGP do CAAD em 17.10.2024.
9. Por despacho de 17.10.2024 e por não haver sido requerida a produção de prova testemunhal, foi ordenada a notificação a ambas as partes para, querendo, se pronunciarem, em 5 dias, sobre a pretendida dispensa da reunião a que se refere o art.º 18º do RJAT, por desnecessidade, ao abrigo dos princípios da autonomia do tribunal na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais (artigos 16.º, alínea c) e 29.º, n.º 2 do RJAT). Foram ainda notificadas as partes para, querendo, apresentarem alegações simultâneas, fixando-se o prazo de 10 (dez) dias, cuja contagem se iniciava após o decurso do prazo de 5 dias acima referido.  Foi ainda determinado que a prolação da decisão arbitral ocorreria até à data limite prevista no n.º 1 do art.º 21º do RJAT, advertindo-se a Requerente de que deveria previamente proceder ao pagamento da taxa de arbitragem subsequente, nos termos do n.º 4 do art.º 4.º do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e até ao termo do prazo para apresentação de alegações, devendo comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.   
10. Nenhuma das partes se opôs à aludida dispensa.
11. Ambas as Partes apresentaram alegações (a Requerida em 05.11.2024 e a Requerente em 07.11.2024), repristinando, no essencial, as posições iniciais.
12. Fundamentando o seu pedido, a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

 

I.A) Alegações da Requerente:

 

1. No Pedido de Pronúncia Arbitral (doravante PPA), começa a Requerente por dizer (a propósito da correcção associada à factura n.º FT 1.20/77, datada de 25/01/2023, emitida em nome da B..., S.A.) que contrariamente à interpretação que a AT faz, o entendimento das instâncias comunitárias vai precisamente no sentido de que não será qualquer intervenção de terceiros visando a concretização do crédito que integrará o conceito de negociação.
2. De seguida traz a Requerente à colação o acórdão do TJUE Volker Ludwig, Proc. C-453/05 e ainda o acórdão CSC Financial Services, Proc. C-235/00, reproduzindo o que vem sendo entendido pelo TJUE (e a AT expressamente reconhece no RIT), sobre o “conceito de negociação” para efeitos de aplicação da referida isenção e que diz corresponder a uma “(...) actividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar determinado contrato, em entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas, constituindo a finalidade desta actividade em proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao respectivo conteúdo.”
3. Prossegue a Requerente dando nota de que o Comité do IVA tem procurado concretizar tal conceito legal de negociação, tendo-se pronunciado na reunião n.º 108, de 26 e 27 de Março de 2017, “no sentido de que não serão consideradas actividades de negociação a assessoria e consultoria financeira com vista à obtenção de crédito que não impliquem uma efectiva mediação entre as partes e um aconselhamento e intervenção com vista à conjugação de vontades e interesses e consequente conclusão do negócio.” Dizendo mais: “Isso mesmo se retira do Ponto 2 das Directrizes publicadas na sequência de tal reunião e cuja tradução livre aqui transcrevemos: “2. O Comité do IVA concorda unanimemente que os serviços que consistem na prestação de aconselhamento financeiro por um intermediário de crédito relativamente a créditos concedidos por um terceiro fornecedor de crédito a um cliente (o potencial mutuário) só devem ser considerados como uma actividade de negociação se a actividade preencher as condições para ser um acto distinto de mediação, tal como estabelecido pelo TJUE. O Comité do IVA é unânime em considerar que a prestação de um serviço de aconselhamento em matéria de créditos, quando o prestador do serviço de aconselhamento não participa na negociação do contrato de crédito entre o cliente (mutuário) e o fornecedor de crédito (mutuante), não é abrangida pelo âmbito de aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 135º. Se a prestação desse serviço de consultoria for acessória de uma prestação principal que consista na negociação de crédito isenta ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 135.º da Directiva IVA, o Comité do IVA é de opinião unânime que o serviço de consultoria é igualmente abrangido pelo âmbito de aplicação dessa disposição.”
4. Da transcrição operada intui a Requerente que numa operação de concessão de crédito pode haver intervenção de terceiros (ainda que com vista à concretização dessa operação) sem que se esteja perante um serviço de negociação; sendo que para o evidenciar volta a trazer à discussão o Working Paper que está na origem de tal deliberação do Comité do IVA (Working Paper n.º. 912, de 07/11/2016 – taxud.c.1(2016)6870737–EN) onde se concluiu: “Para que um serviço possa ser considerado como "negociação", é fundamental que constitua um "acto distinto de mediação". A própria utilização da palavra "mediação" reforça a ideia de que a pessoa que efectua a negociação deve actuar como intermediário entre as partes envolvidas no contrato de crédito. Neste sentido, e tendo em conta a questão em apreço, não parece que a actividade de análise da situação financeira do cliente e de aconselhamento sobre as oportunidades adequadas para a celebração de um contrato de crédito possa, por si só, ser qualificada como "negociação de crédito". De facto, o serviço de consultoria financeira prestado pelo intermediário de crédito pode consistir simplesmente numa relação individual com o potencial mutuário, em que o intermediário de crédito presta aconselhamento financeiro a um cliente, que este último pode ou não seguir. Nestas circunstâncias, é difícil ver como o serviço de consultoria pode ser considerado uma negociação e beneficiar da isenção prevista no n.º 1, alínea b), do artigo 135.º” (fl. 5/12).”
5. E partindo do que está referido naquele Working Paper da autoria do Comité do IVA, sustenta a Requerente que a prestação de serviços de consultoria e de apoio ao mutuário no âmbito de uma operação de financiamento (como a que está em causa na operação titulada pela factura n.º FT 1.20/77, datada de 25/01/2023) não permite a qualificação de tais serviços como negociação se não estiverem associados a uma actividade de intermediação com vista à celebração e execução de tal operação de financiamento. Prossegue Aduzindo: “[À] luz do referido entendimento, um assessor financeiro que se limite, por exemplo, a colaborar com o mutuário na análise financeira de determinado investimento e no impacto de determinada operação de financiamento não pode ser considerado como estando, enquanto tal, a prestar serviços de negociação para efeitos da alínea a) da alínea 27) do art.º 9.º do Código do IVA.” E mais: “[P]ara efeitos de concretização de tal conceito, exige-se, assim, um maior grau de intervenção e participação do prestador do serviço e a real interferência nos contactos e discussões entre as partes.”
6. Isto dito, conclui a Requerente como segue: “(...) resulta evidente que o acompanhamento de processo de refinanciamento não é, por si só, qualificável como actividade de negociação.” (...) “Para que acompanhamento de processo de refinanciamento possa ser, em concreto, equiparado a negociação haveria que demonstrar, factualmente, que a intervenção do prestador de serviços não se traduziu num mero serviço de, por exemplo, consultoria e análise financeira, mas numa actividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar determinado contrato, em entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas.”
7. A Requerente suscita de seguida a violação do dever de fundamentação que sobre a AT impendia à luz dos n.ºs 1 e 2 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), em concretização do dever constitucionalmente estabelecido no n.º 3 do art.º 268.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e ainda o incumprimento do ónus da prova pela AT, tal como determinado no art.º 74.º da LGT, referindo também o facto de a Requerente beneficiar de uma presunção legal de veracidade do declarado, nos termos do art.º 75.º da LGT, que implica a inversão do ónus da prova nos termos do n.º 1 do art.º 344.º do Código Civil.
8. Concluindo a Requerente como segue: “(...) o simples acompanhamento do processo de refinanciamento não é qualificável como negociação de crédito e garantias pelo que a requalificação dos serviços prestados na factura FT 1.20/77 como serviços isentos de IVA a abrigo das alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA é ilegal, por não estar devidamente fundamentada de facto e por violar as normas invocadas na interpretação que vem sendo dada pelo TJUE à alínea b) do n.º 1 do art.º 135.º da Directiva 2006/112/CE.”
9. No que se refere à factura n.º FT 1.20/79, datada de 06/03/2023, emitida em nome da C..., UNIPESSOAL, LDA., NICP..., a AT considerou, também, que o IVA foi indevidamente liquidado, já que estando em causa a refacturação de serviços prestados por terceiros, designadamente, serviços de consultores, auditores, advogados, considera aquela que estamos perante operações acessórias de negociação de créditos e/ou administração ou gestão de fundos de investimento (operações isentas), despesas essas posteriormente redebitadas na respectiva quota-parte aos seus clientes, donde, igualmente operações de intermediação isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA.
10. A Requerente suscita também em relação a esta correcção a violação do dever de fundamentação que sobre a AT impendia e ainda o incumprimento do ónus da prova pela AT.
11. Ademais, diz a Requerente não alcançar a razão pela qual, no entender da AT, a mera refacturação de despesas e encargos seria uma prestação de serviços isenta, dizendo ainda que tal posição interpretativa contraria o entendimento generalizado da doutrina e da própria AT, trazendo à discussão ensinamentos da autoria da Professora Doutora Clotilde Celorico Palma, in  “Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado”, Cadernos IDEFF, n.º 1, 2.ª Edição, pág. 59 e ainda a Informação Vinculativa n.º 1612, da Direcção de Serviços do IVA, datada de 23/05/1988 ou a Informação n.º 1163, da Direcção de Serviços do IVA, datada de 02/11/2010, onde a AT conclui expressamente que: “18. No direito nacional, de acordo o disposto no nº 1 do artº 4º do CIVA, o conceito de prestação de serviços tem um carácter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importação de bens ou aquisições intracomunitárias. Daqui resulta que a noção de prestação de serviços abrange, regra geral, os débitos relativos ao reembolso de despesas. 19. De acordo com a alínea c) do nº 6 do artº 16º do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, registados em contas de terceiros apropriadas." Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dá lugar a liquidação de IVA, por se considerar uma prestação de serviços face ao disposto no artº 4º do CIVA.”
12. Conclui a Requerente no sentido de que “(...) dúvidas não subsistirão de que a mera refacturação aos clientes da Requerente de custos por si suportados configura uma prestação de serviços sujeita IVA, nos termos do n.º 1 do art.º 4.º do Código do IVA, não beneficiando de qualquer isenção.”
13. Quanto à factura n.º FT 1.20/80, datada de 10/03/2023, por serviços prestados à D... S.A.R.L. no âmbito do contrato de consultoria de investimento, datado de 08/03/2021, relativo ao E..., entendeu a AT que aqueles serviços estariam igualmente isentos de IVA, agora,  ao abrigo da alínea g) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA.
14. A Requerente diverge daquele entendimento da AT, defendendo que os serviços prestados à sociedade em causa são mais amplos e abrangentes do que a mera gestão e administração de fundos, tal como estes serviços vêm tipificados na Directiva n.º 2011/61/UE, do Parlamento e do Conselho, de 08/06/2011, relativa aos gestores de fundos de investimento alternativos.
15. Tal maior abrangência resulta da circunstância de ao abrigo do contrato de consultoria de investimento caber à Requerente a análise e auditoria a potenciais projectos de investimento, alguns dos quais podem não se concretizar, e o aconselhamento na selecção e estruturação de projectos de investimento, reunindo, se para tal for necessário, os meios e recursos para o efeito. Dizendo mais a Requerente: “[A] actividade da Requerente não se limita, assim, a aconselhar se a alienação ou aquisição de determinado activo é ou não oportuna face aos interesses dos investidores, sendo mais abrangente e complexa que a mera gestão e administração de fundos tal como previsto no Anexo I da referida Directiva, (...) traduzindo-se numa análise integrada não só da opção de investimento (i.e., aconselhamento quanto à tomada de decisão de compra ou de venda do activo), mas também do próprio activo de investimento.”
16. Aduz ainda a Requerente como segue: “[E]m complemento a tais serviços que se prendem com as operações do E..., compete, também, à Requerente “aconselhar o General Partner sobre o exercício do direito da Partnership como accionista, membro, sócio ou participante, incluindo, sem limitação, a votação de interesses ou/e a execução de procurações e consentimentos e, se relevante, sugerir a nomeados para servir em conselhos de administração ou outros órgãos de gestão de empresas da carteira em que a Partnership investiu” (cfr. cláusula 3.1 do contrato de consultoria de investimento correspondente ao Anexo II do RIT).”
17. Conclui como segue quanto a esta correcção: “Em face do exposto, evidente se torna que os serviços prestados pela Requerente à D... S.A.R.L. integram uma operação complexa que integra serviços distintos, formando uma prestação de serviços global não subsumível, de forma estrita, à alínea g) da alínea 27) do art.º 9.º do Código do IVA.”
18. Em jeito de asserção final sustenta a Requerente a ilegalidade das correcções efectuadas pela AT relativamente ao período de tributação de 2023.03M, no montante de 89.855,77 €, com fundamento no facto de a Requerente desenvolver actividade isenta de IVA que não confere direito à dedução do imposto suportado.
19. Peticiona a Requerente: “[N]estes termos, e nos demais de direito que V. Exa. doutamente suprirá deve o presente pedido ser considerado inteiramente procedente e em consequência: (i) Ser anulada a liquidação adicional de IVA de 202303 e respectivos juros compensatórios, nos termos descritos, com reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente; e (ii) Ser a AT condenada a reembolsar a Requerente do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios a conta da data das decisões de indeferimento das reclamações graciosas até integral pagamento.”

13. A Requerida apresentou Resposta, na qual alega:

 

I.B) Alegações da Requerida:

 

1. Na Resposta, a Requerida defende-se, como dito, por excepção e por impugnação.
2. No que tange à defesa por excepção, adiante se explicitará a posição da Requerida.
3. Já quanto à defesa por impugnação, no essencial, louva-se a Requerida no Relatório de Inspecção Tributária.  Ali, concretamente no seu ponto V.1.2, os serviços de Inspecção concluíram como segue: “(…) o S.P., no período em análise efectuou apenas operações isentas de imposto, ao abrigo das alíneas a), b), e g), todas da alínea 27), do artigo 9.º do CIVA, por se tratar de operações administrativas ou gestão de operações financeiras e/ou de fundos de investimento, tendo liquidado, indevidamente, imposto no montante de € 49.455,44.”
4. Partindo da circunstância das isenções previstas no art.º 9.º do CIVA se qualificarem como isenções simples ou incompletas, retiram os Serviços de Inspecção a asserção de que a Requerente não tem direito à dedução do imposto suportado a montante das operações que realiza face ao que determina o art.º 20.º do Código do IVA, pelo que, o imposto que originou o crédito de imposto de IVA subjacente ao pedido de reembolso efectuado terá sido deduzido indevidamente, justificando-se, nessa conformidade, o indeferimento do reembolso peticionado e ainda as correcções efectuadas e a subsequente liquidação de IVA e juros que aqui se sindica.
5. No âmbito do procedimento inspectivo, os Serviços de Inspecção põem em causa o enquadramento da factura n.º FT 1.20/77, datada de 25/01/2023, emitida em nome da B..., S.A., concluindo no sentido de que, nessa operação activa, o IVA foi liquidado indevidamente por estarem em causa serviços isentos de imposto ao abrigo da alínea a) do n.º 27) do art.º 9.º do Código do IVA. Entendem aqueles serviços que o acompanhamento de um processo de refinanciamento se consubstancia numa prestação de serviços isenta de IVA ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA, na medida em que não podem as correspondentes operações deixar de se subsumir no conceito de negociação traçado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), donde, consubstanciando-se assim em operação de negociação de créditos e garantias com previsão nas referidas alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA.
6. Devendo entender-se tal conceito de negociação como “(…) intervenção de terceiros visando a sua concretização”.
7. Aduzindo no sentido de que o termo "negociação" contido nas alíneas a), b) e c), do n.º 27, do artigo 9.º, não foi definido na Sexta Diretiva, nem está definido na Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (Diretiva que reformulou a Diretiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 - Sexta Diretiva), nem em diploma legal que esteja em vigor e trazendo ainda à colação a interpretação da expressão negociação resultante do acórdão C-235/00 (CSC Financial Services) do TJUE, de 13/12/2001, alega: “(…) a expressão negociação está associada à informação técnica subjacente ao produto financeiro, designadamente características, estrutura, reembolso e outras condições estabelecidas pela entidade mutuante, conducente à concessão do crédito (…).”
8. E à luz de tal interpretação, concluiu a AT (no ponto X.2 do RIT) como segue: “Do exposto verifica-se que os serviços prestados e facturados à B... SA, NIF:... são informações técnicas solicitadas inclusive a entidades terceiras, pelo que se enquadram no conceito de “negociação” definido pelo TJUE.”.
9. A propósito das Directrizes do Comité do IVA, Reunião 108, de 26 e 27 de Março de 2017 e partindo do seguinte trecho do PPA: “Como referido no Working Paper preparado pelo Comité do IVA a prestação de serviços de consultoria e de apoio ao mutuário no âmbito de uma operação de financiamento não permite a qualificação de tais serviços como negociação se não estiverem associados a uma actividade de intermediação com vista à celebração e execução de tal operação de financiamento.”, sustenta a Requerida que daquele documento, carreado para os autos pela Requerente, “(...) decorre que não se exclui a assessoria financeira quando associada a uma atividade de intermediação com vista à realização de operações de financiamento; (...) pelo que, a sua defesa carece de sentido, mormente quando depois vem afirmar que «um assessor financeiro que se limite, por exemplo, a colaborar com o mutuário na análise financeira de determinado investimento e no impacto de determinada operação de financiamento não pode ser considerado como estando, enquanto tal, a prestar serviços de negociação para efeitos da alínea a) da alínea 27) do art.º 9.º do Código do IVA.”
10. Ancorada na jurisprudência do TJUE firmada no acórdão de 13/12/2001, Processo n.º C-235/00, caso CSC Financial Services, defende a Requerida que “a expressão negociação está associada à informação técnica subjacente ao produto financeiro, designadamente, características, estrutura, reembolso e outras condições estabelecidas pela entidade mutuante, conducente à concessão do crédito, não sendo, portanto, atividade de negociação fornecer, apenas, informações de natureza documental e, eventualmente, receber as propostas de adesão ao crédito.” Dizendo mais: “A expressão “negociação” prevista nas alíneas a) e b), ambas do n.º 27, do artigo 9.º do CIVA significa que se inclui na isenção não apenas a concessão do crédito propriamente dito ou a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, mas também a sua negociação, isto é, a intermediação, aplicando-se a qualquer que seja a entidade que praticar tais operações.”
11. E partindo dali conclui no sentido de que nenhuma crítica merece a correção promovida, afrontando ainda a alegada pela Requerente insuficiência de fundamentação, concluindo no sentido de não se encontrar preterida tal formalidade no RIT, trazendo à colação o acórdão do STA, de 06.02.2013, proferido no processo n.º 0581/12 e o acórdão TCA Sul de 14.02.2006, Processo n.º 01247/03 e enfocando que o que se verifica é uma discordância com a correção promovida e não uma qualquer obscuridade ou contradição que possam qualificar-se como falta ou insuficiência de fundamentação, pelo que, assim sendo, entende a Requerida que deve improceder a alegação da insuficiência de fundamentação.
12. Quanto ao também alegado pela Requerente incumprimento do ónus da prova pela AT, sustenta a Requerida que tendo a AT explicitado as razões de facto e de direito pelas quais promoveu a correção sub judice, não se entende em que medida o ónus probatório que se lhe encontra acometido não foi cumprido, concluindo igualmente no sentido de que também aqui a Requerente carece de razão.
13. No que tange à factura n.º FT 1.20/79, datada de 06/03/2023, emitida em nome da C..., UNIPESSOAL, LDA., NICP..., referente à refacturação de custos à C..., Unipessoal, Lda., empresa detida a 100% pelo fundo “F...” (NIF L...), a AT considerou, também, que o IVA foi indevidamente liquidado.
14. A AT concluiu que tendo em conta a actividade desenvolvida pela Requerente “(…) as despesas refacturadas aos seus clientes também se enquadram nas alíneas a) e b) da alínea 27) do art.º 9.º do CIVA, configurando-se também operações isentas.”, sustentando que “(…) recorrendo o S.P. a serviços de terceiros, designadamente, de consultores, auditores, advogados como operações acessórias de negociação de crédito e/ou administração ou gestão de fundos de investimento (operações isentas), estas despesas, que posteriormente redebita na respectiva quota-parte aos seus clientes, também é uma operação de intermediação, pelo que recai no âmbito de aplicação da isenção consagrada no artigo 9.º, n.º 27 do Código do IVA.”
15. A AT configura a prestação de serviços titulada pela factura n.º FT 1.20/79, datada de 06/03/2023 como acessória à “concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu”, nos termos e para os efeitos da alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA; ou ainda como acessória à “negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuada por quem os concedeu”, nos termos e para os efeitos da alínea b) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA.”
16. E desenvolvendo a sua hermenêutica e partindo daqueles normativos, das alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA e que consubstanciam isenções incompletas aplicáveis às operações ali previstas, diz a Requerida que com a concretização da refacturação das despesas aqui em causa, a natureza das despesas debitadas não é alterada, sendo, pois, evidente, a aplicação ao caso sub judice das isenções referidas, defendendo mesmo que tal interpretação é a que melhor se coaduna com a vigência do princípio da neutralidade, princípio fundamental ao sistema comum do IVA.
17. E não se detendo diz a Requerida a colher “(...) o entendimento defendido pela Requerente, bastava então que um terceiro prestasse o serviço para que, no redébito, uma operação que se qualifica como isenta para efeitos de IVA, passasse a incluir IVA.” Intuindo-se daqui que bastava a intervenção de terceiro para que pudesse operar a requalificação da operação de isenta para tributada, o que face à vigência do princípio da neutralidade não é sustentável do ponto de vista interpretativo.
18. Fazendo uma clara ligação das operações de refacturação às operações de intermediação, subsumíveis, segundo a Requerida, na alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, conclui aquela nos seguintes termos: “Do exposto se retira que as operações de intermediação beneficiam da isenção prevista no artigo 9.º do CIVA desde que as operações a que se refere a intermediação sejam operações isentas, ao abrigo da mesma norma, ou seja, se as operações se encontrarem abrangidas pelas alíneas a) e b), do seu n.º 27 que contemplam as operações de natureza financeira, a sua intermediação/negociação, encontra-se abrangida pela referida norma, independentemente da qualidade da entidade que pratica tais operações, desde que a entidade seja parte interveniente nos contratos e, por conseguinte, quer os honorários auferidos diretamente pela Requerente, quer a "Refacturação dos custos Intermediários" efetuada pela Requerente aos clientes encontram-se abrangidos pela isenção da operação principal.”
19. E seguindo um argumentário próximo ao que já havia expendido, refuta ainda a alegada pela Requerente insuficiência de fundamentação e o incumprimento do ónus da prova também quanto a esta correcção. 
20. Finalmente e no que se refere à factura n.º FT 1.20/80, datada de 10/03/2023 e que está a titular serviços prestados à D... S.A.R.L. no âmbito do contrato de consultoria de investimento, datado de 08/03/2021, relativo ao E..., a AT considera que aqueles serviços estão isentos de IVA ao abrigo da alínea g) do n.º 27 do art.º 9.º do Código do IVA, sustentando que “(…) tendo em conta a sua natureza, entende-se à luz da interpretação que vem sendo preconizada pela jurisprudência comunitária, que a prestação de tais serviços pela Requerente à D... S.à.r.l, consubstanciam um conjunto distinto, que é apreciado em termos globais e preenche as funções específicas essenciais para as operações isentas, ou seja, de gestão e administração de Fundos de investimento.
21. Fundamentando tal posição interpretativa começa a Requerida por recordar que a Fatura nº FT1.20/80, foi emitida pela Requerente à D... S.A.R.L, NIF: ..., com sede no Luxemburgo, com o seguinte descritivo: “Serviços Prestados - Investment Advisory Fee - Adjustment commitment 1st closing to 30.09.2022” e remetendo para o que estava referido no RIT, aduz a Requerida no sentido de que a cliente da Requerente apresenta como atividade principal: «Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (CAE 6420)», ou seja, aquela, de acordo com a informação prestada pela própria Requerente, é um fundo de investimento.
22. Chamando à discussão a letra da alínea g) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA e dilucidando a sua ratio, remetendo igualmente para o que a tal propósito se diz no RIT, refere a Requerida que “(...) as despesas de "administração ou gestão de fundos de investimento" tem como objetivo, por um lado, facilitar a aplicação de capital em fundos de investimento aos pequenos investidores e, por outro, evitar distorções da concorrência entre as sociedades de investimento autogeridas e os fundos de investimento obrigatoriamente geridos por uma entidade externa, que, na sua ausência, suportariam um encargo adicional, o que originava uma desvantagem em relação àquelas sociedades, incompatível com o princípio da neutralidade do IVA. (...) Desta forma, sempre que as funções (específicas e acessórias) forem exercidas pela sociedade gestora do Fundo são consideradas na sua globalidade como gestão e, portanto, isentas ao abrigo daquela norma legal, na medida em que os serviços acessórios seguem o enquadramento, em sede de IVA, dos serviços principais, considerando-se, de acordo com a jurisprudência comunitária, que uma prestação de serviços é acessória em relação à principal quando não constitua um fim em si, mas um meio de possibilitar o fornecimento do serviço principal.”
23. De seguida traz a Requerida à colação o Acórdão do TJUE de 04 de Maio de 2006, Processo n.º C-169/04, caso Abbey National, plc. e descreve os deveres a que fica obrigada a Requerente no âmbito do contrato de consultoria de investimento, datado de 08/03/2021 e tendo em conta a sua natureza, sustenta a Requerida que à luz da interpretação que vem sendo preconizada pela jurisprudência comunitária, a prestação de tais serviços pela Requerente à D... S.A.R.L , consubstancia um conjunto distinto que apreciado em termos globais preenche as funções específicas e essenciais para as operações isentas, ou seja de gestão e administração dos Fundos de investimento. Dizendo mais: “Efetivamente, relativamente ao requisito relativo ao caráter específico e essencial do serviço, importa para determinar se as prestações fornecidas por um terceiro a uma sociedade de gestão são abrangidas pela isenção prevista no artigo 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva IVA, investigar se o serviço prestado por esse terceiro tem um nexo intrínseco com a atividade específica de uma sociedade de gestão, de tal forma que tenha o efeito de preencher as funções específicas e essenciais da gestão de um fundo comum de investimento (v., neste sentido, Acórdão de 7 de março de 2013, GfBk, C 275/11, EU:C:2013:141, n.º 23).
24. Prossegue a Requerida transcrevendo, abundantemente, o Acórdão do TJUE  de 7 de Março de 2013, caso GfBk, Processo n.º C-275/11 e dele intuindo não se alcançar como é que as situações identificadas no contrato celebrado entre a Requerente e o seu cliente não reúnem as condições para se considerarem abrangidas por um nexo intrínseco com a atividade específica da sociedade de gestão.
25. Concluindo a Requerida como segue: “[É] que, consonância com a argumentação aduzida pelo TJUE nos Acórdãos mencionados, atividades como gestão corrente de ativos dos fundos de investimento, serviços contabilísticos, serviços jurídicos ou serviços de consultoria, devem considerar-se no âmbito da isenção de IVA prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea g), do Código do IVA, porquanto constituem operações essenciais e específicas da sua atividade, independentemente de serem desenvolvidas por entidade diferente da que está, no geral, encarregue de efetuar a gestão.” Rematando como segue: “Em face das considerações antecedentes entende-se que a prestação de serviços de gestão administrativa definidos no contrato apresentado, consubstancia prestações de serviços sujeitas a IVA, nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 1.º e n.º 1, do art.º 4.º, ambos do CIVA, estando, no entanto, à luz da interpretação que vem sendo preconizada pela jurisprudência comunitária, abrangidas pela isenção prevista na alínea g), do n.º 27.º, do art.º 9.º do CIVA, uma vez que são prestadas a uma Sociedades Gestora de Fundos de Investimento.”
26. Peticionando: “Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exa. Doutamente suprirá, deve ser: i) julgada procedente a exceção dilatória nos termos acima invocados, absolvendo-se em conformidade a Requerida da instância; ii) julgado improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, e absolvida a Requerida do pedido, tudo com as devidas e legais consequências.”

 

II. DECISÃO:

 

II.A) Factos que se consideram provados:

 

14. Com relevo para a apreciação e decisão da excepção suscitada e também dos restantes pressupostos processuais, bem como para apreciação do mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

 

1. A Requerente encontra-se registada no Serviço de Finanças de Lisboa -..., desde 09.05.2017, pela actividade de “Outras Atividades Serviços Apoio Prestados às Empresas, N.E.” a que corresponde o CAE 82990, mostrando-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal, periodicidade mensal, tendo iniciado, neste regime, em 01.01.2021. (Cfr. ponto III.1 do RIT);
2. A Requerente “(...) tem por objecto a prestação de serviços de gestão de investimentos e de empresas, realização de estudos de mercado, económicos, de rentabilidade e de viabilização, apoio no desenvolvimento, implementação e acompanhamento de estruturas empresariais, avaliação de negócios, empresas, bens moveis e imoveis, promoção e gestão dos mesmos. A sociedade poderá também participar em agrupamentos complementares de empresas e em agrupamentos europeus de interesse económico e, bem assim, subscrever ou adquirir participações em sociedades de direito nacional ou estrangeiro, qualquer que seja o respetivo objeto e ainda que sujeitas a leis especificas. Mais concretamente a A..., S.A. presta serviços de aconselhamento em matéria de gestão, alienação e aquisição de ativos, fornece informações e realiza as devidas diligencias para avaliar projetos e oportunidades de investimento potenciais e aconselha sobre a seleção e estruturação de tais projetos e oportunidades. No âmbito dos serviços de apoio e assessoria prestados, a A..., S.A. contrata diretamente serviços de terceiros (designadamente, consultores, auditores, advogados) que depois redebita às diversas sociedades por forma a que os encargos correspondentes sejam devidamente imputados a cada uma das entidades beneficiarias dos serviços.» (Cfr. ponto III.1 do RIT);
3. No âmbito do procedimento inspetivo registado sob a Ordem de Serviço n.º OI2023..., emitida em 2023/06/27, foi apreciado o pedido de reembolso de IVA n.º..., respeitante ao período de tributação de 2023.03M, no montante de €40.400,33, solicitado pela Requerente. (Cfr. ponto I.4 do RIT);
4. A Requerente tem como principais clientes, os seguintes: i) a G..., Lda., NIPC:...; ii) a B... S A, NIPC:...; iii) a C... Unipessoal, Lda., NIPC: ...; a iv) H... S.A., NIPC:...; e v)  a I..., S.A., NIF: ..., entre outros. (Cfr. ponto III.1.1 do RIT);
5. A Requerente tem como principais fornecedores, os seguintes: i) a G..., Lda., NIPC: ...; ii) a J...– Soc Advogados, SP, NIPC: ...; iii) a K... Unipessoal, Lda., NIPC: ...; e a iv) L... SROC, S.A., NIF: ... e outros. (Cfr. ponto III.1.1 do RIT);
6. Nos períodos de tributação de 2023.01M , 2023.02M e 2023.03M, o volume de negócios foi de 525.800,67 €, conforme decomposição que segue: i) 40,89%, no montante de 215.023,67 €, registado no campo 3 e respeitante a prestações de serviços de acompanhamento de processos de refinanciamento e de refaturação de despesas a outras empresas do grupo; ii) 59,11%, no montante de 310.777,00 €, registado no campo 7 e respeitante a prestações de serviços faturadas à empresa D..., SARL NIF...), sediada no Luxemburgo. (Cfr. ponto IV.2.1 do RIT);
7. Nos períodos de tributação de 2023.01M , 2023.02M e 2023.03M, a Requerente emitiu as seguintes facturas:

 

8. Os serviços titulados pela Factura n.º FT 1.20/77, de 25.01.2023, respeitam a operação de acompanhamento de um processo de refinanciamento e foram sujeitos a IVA à taxa normal em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA (Cfr. Doc. n.º 6 junto ao PPA e fls. 9/54 do RIT);
9. Os serviços titulados pela Factura n.º FT 1.20/79, de 06.03.2023, respeitam à refacturação de custos incorridos com um prestador de serviços de auditoria e consultoria e foram sujeitos a IVA à taxa normal em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA (Cfr. Doc. n.º 7 junto ao PPA e fls. 10/54 do RIT);
10. Os serviços titulados pela Factura n.º FT 1.20/80, de 10.03.2023, respeitam a prestações de consultoria de investimentos e nos termos e, porque prestadas a um adquirente sujeito passivo noutro Estado-Membro, em conformidade com a regra geral de localização das operações prevista na alínea a) do n.º 6 do art.º 6.º do CIVA, numa interpretação a contrario, foram consideradas não sujeitas a tributação em território nacional, donde, não incidiu sobre elas qualquer imposto. (Cfr. Doc. n.º 8 junto ao PPA);
11. Os Serviços de Inspecção Tributária consideraram que os serviços titulados pela factura referida no ponto H) do probatório, “(...) configuram uma operação prevista nas subalíneas a) e b), da alínea 27), do art.º 9.° do CIVA que, contempla as operações de natureza bancária e financeira, incluindo a intermediação, aplicando-se a qualquer que seja a entidade que praticar tais operações.” (Cfr. fls. 10/54 do RIT);
12. Os Serviços de Inspecção Tributária expenderam o seguinte a propósito dos serviços titulados pela factura referida no ponto I) do probatório: “[O]ra, tendo em consideração ao referido pelo S.P. relativamente à atividade exercida, nomeadamente: “(…) a A..., S.A. presta serviços de aconselhamento em matéria de gestão, alienação e aquisição de ativos, fornece informações e realiza as devidas diligencias para avaliar projetos e oportunidades de investimento potenciais e aconselha sobre a seleção e estruturação de tais projetos e oportunidades. No âmbito dos serviços de apoio e assessoria prestados, a A..., S.A. contrata diretamente serviços de terceiros (designadamente, consultores, auditores, advogados) que depois redebita às diversas sociedades por forma a que os encargos correspondentes sejam devidamente imputados a cada uma das entidades beneficiarias dos serviços.” Verificamos que a atividade da “A...” não é mais que uma atividade de acessória, acompanhamento e aconselhamento no sentido de avaliar oportunidades de investimento, recorrendo, para a tomada de decisões, a entidades externas, refaturando posteriormente, estes gastos. Sendo assim, as despesas refaturadas aos seus clientes também se enquadram nas alíneas a) e b), da alínea 27), do art.º 9.º do CIVA, configurando-se também operações isentas.” (Cfr. fls. 10/54 do RIT);
13. Os serviços de gestão administrativa, referidos no ponto J) do probatório e que a Requerente se obrigou a prestar à  D... S.A R.L., uma Partnership de responsabilidade limitada  organizada ao abrigo das leis do Grand Duchy of Luxembourg, com sede social em ..., ... Luxemburgo Grand Duchy of Luxembourg e registada no Registo Comercial e de Empresas do Luxemburgo com o número ... (o "General Partner"), agindo em nome próprio e por conta da E..., uma Partnership de responsabilidade limitada (société en commandite spéciale), organizada ao abrigo da legislação do Grand Duchy of Luxembourg, com sede social em ... Luxemburgo, Grand Duchy of Luxembourg e registada no Registo Comercial e de Partnerships do Luxemburgo sob o número ... ("Partnership"), correspondiam aos seguintes deveres:  i) Analisar regularmente e a intervalos razoáveis os Activos existentes da Partnership, bem como todos os acréscimos, substituições e alterações aos mesmos;  ii) aconselhar sobre a gestão, alienação e aquisição de Activos, tal como estabelecido no Acordo de Partnerhsip Limitada; iii) fornecer informações e realizar a devida diligência para avaliar projectos e oportunidades de investimento potenciais e aconselhar sobre a seleção e estruturação de tais projectos e oportunidades; iv) monitorizar os Activos e estabelecer a ligação com o depositário da Partnership, se existir, e aconselhar o General Partner sobre o exercício do direito da Partnership como acionista, membro, sócio ou participante, incluindo, sem limitação, a votação de interesses ou interesses e a execução de procurações e consentimentos e, se relevante, sugerir nomeados para servir em conselhos de administração ou outros órgãos de gestão de empresas da carteira em que a Partnership investiu; v)  fornecer e manter os recursos humanos, materiais e técnicos necessários para o desempenho das suas funções ao abrigo do presente Acordo; e vi) no caso de qualquer disputa, reclamação ou processo real ou ameaçado relacionado com qualquer dos Activos da Partnership apresentado por qualquer terceiro, (a) consultar o General Partner relativamente a qualquer informação que o Investment Advisor possa possuir em relação a tal reclamação, processo ou disputa; (b) manter o General Partner informado numa base regular e detalhada sobre o estado de tal disputa, reclamação ou processo, e (c) consultar o General Partner relativamente ao mesmo. (Cfr. Acordo de Consultoria de Investimento, datado de 08.03.2021 e cuja tradução está no Anexo II ao RIT).
14. Os Serviços de Inspecção Tributária discorrem como segue a propósito dos serviços titulados pela factura referida no ponto J) do probatório: “[E]stes serviços encontram-se suportados por um acordo de consultoria de investimento celebrado entre o S.P. e a D... S.A.R.L., (Gestor de Fundos) atuando em nome próprio e por conta da E...” (...) “[A]ssim, conforme podemos verificar, os serviços prestados pelo S.P. ao seu cliente D... são elementos específicos e essenciais à gestão de fundos e são exclusivamente fornecidos para esse efeito. Desta forma, estas prestações de serviços fazem parte das funções da gestão da sociedade gestora de fundos (D...), estando abrangida pelo conceito de “administração ou gestão de fundos de investimento” e como tal, abrangida pela isenção prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea g) do CIVA.” (Cfr. fls. 10 e 11/54 do RIT);
15. No RIT os Serviços de Inspecção concluem como segue: “[D]e acordo com o acima referido verificou-se que o S.P., no período em análise efetuou apenas operações isentas de imposto, ao abrigo das subalíneas a), b) e g), todas da alínea 27), do artigo 9.º do CIVA, por se tratar de operações administrativas ou gestão de operações financeiras e/ou de fundos de investimento, tendo liquidado, indevidamente, imposto no montante de €49.455,44. Contudo, quando o sujeito passivo liquida indevidamente IVA, cuja obrigação de entrega ao Estado está prevista no Código do IVA, nos termos das disposições previstas na alínea c), do n.º 1, do artigo 2.º do Código do IVA e no n.º 2, do artigo 27.º do mesmo diploma, o IVA que tenha sido liquidado indevidamente deverá ser entregue ao Estado. Salienta-se que estas isenções, bem como as demais consignadas no artigo 9.º, são designadas de simples ou incompletas, por não estarem previstas no artigo 20.º, ambos do CIVA e traduzem-se para os sujeitos passivos que praticam tais operações na não liquidação de IVA, mas em contrapartida, impossibilitam a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços destinados à realização das operações isentas. Desta forma constatou-se que o S.P. liquidou, indevidamente, imposto no montante de €49.455,44, referente às prestações de serviços efetuadas em território nacional.” (Cfr. fls. 10 e 11/54 do RIT);
16. Quanto ao IVA considerado indevidamente deduzido, No RIT os Serviços de Inspecção, no RIT, retiraram as seguintes asserções: “[C]onforme referido nos pontos anteriores, o sujeito passivo deduziu imposto no montante de €89.855,77 (=98.889,19-€9.033,42). As deduções de imposto pago na aquisição de bens e serviços necessários ao funcionamento da sua atividade (campos 20 e 24) e tendo em conta o atrás referido, somos da opinião que o imposto deduzido no período em análise, no montante de €89.855,77 não pode ser deduzido uma vez que não está associado a gastos efetuados para a realização de operações tributáveis, nos termos, do artigo 20.º do CIVA. Assim propõe-se a correção do imposto, no montante de €89.855,77, no campo 41 da declaração periódica do pedido de reembolso (2023.03), anulando assim todo o crédito de imposto e ainda apurando imposto a pagar, no montante de €49.455,44, resultante da diferença entre o valor total das deduções efetuadas e o crédito de imposto solicitado (=€89.855,77-€40.400,33) e que corresponde ao IVA liquidado indevidamente. Face ao exposto propõe-se o indeferimento total do pedido de reembolso, no montante de €40.400,33, por insuficiência de crédito.” (Cfr. fls. 11 e 12/54 do RIT);
17. Em 11.02.2024, foi a Requerente notificada do Projeto de Relatório de Inspecção tributária ao abrigo do art.º 60.º do RCPITA, conjugado com a alínea e) do n.º 1 do art.º 60.º da LGT; (Cfr. fls. 13/54 do RIT);
18. A Requerente exerceu o correspondente direito de audição. (Cfr. fls. 13 e 24/54 do RIT);
19. Analisadas as alegações da Requerente expendidas na petição que consubstanciou o direito à participação, no ponto X.2 do RIT, os Serviços de Inspecção Tributária dizem: “[A]ntes de iniciar a análise das alegações apresentadas pelo Requerente importa, mais uma vez lembrar que a atividade efetivamente desenvolvida e, aliás, descrita pelo seu representante consiste, essencialmente, na prestação de serviços de aconselhamento em matéria de gestão, alienação e aquisição de ativos, fornece informações e realiza as devidas diligências para avaliar projetos e oportunidades de investimento potenciais e aconselha sobre a seleção e estruturação de tais projetos e oportunidades. No âmbito dos serviços de apoio e assessoria prestados, a A..., S.A. contrata diretamente serviços de terceiros (designadamente, consultores, auditores, advogados) que depois redebita às diversas sociedades por forma a que os encargos correspondentes sejam devidamente imputados a cada uma das entidades beneficiárias dos serviços. Salienta-se também que de acordo com os elementos disponíveis na IES, a A..., S.A (S.P. em análise) detém 70% da D... S.à.r.l, NIF:..., com sede no Luxemburgo, apresentando como atividade principal: Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (CAE: 6420) e também 100% da D... S.à.r.l., NIF: ..., com sede no Luxemburgo e atividade principal de Atividades de Gestão de Fundos (CAE 6630). Os serviços prestados pelo S.P. foram aos seguintes clientes: - B..., S.A, NIF: ... e -C..., Unipessoal, Lda., NIF:..., sendo que estas empresas são detidas a 100% pelo fundo “F...”, NIF: ..., cuja atividade principal é “Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais”, CAE: 6420. Assim constatamos que os serviços prestados pelo S.P. não são mais que operações de intermediação como e com sociedades de gestão de fundos, sendo estas operações isentas de IVA, ao abrigo do n.º 27, do artigo 9.º do CIVA. Da análise aos argumentos apresentados pelo S.P. alegando a consideração da liquidação do imposto nas faturas n.º FT1.20/77 e n.º FT 1.20/79, referimos o seguinte: Na fatura n.º FT1.20/77, com a descrição “Acompanhamento do processo de refinanciamento do ...” emitida à B... SA, NIF:..., o S.P. vem contestar o seu enquadramento nas alíneas a) e b), ambas do n.º 27, do artigo 9.º do CIVA, baseando-se no entendimento, que entende ser dado ao conceito de “negociação” (pontos 6 a 21). Desta forma, convém esclarecer o seguinte: O termo "negociação" contido nas alíneas a), b) e c), do n.º 27, do artigo 9.º, não foi definido na Sexta Diretiva, nem está definido na Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva que reformulou a Diretiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de maio de 1977 - Sexta Diretiva). Porém, o Tribunal de Justiça da União Europeia (a seguir designado por TJUE) entendeu que este conceito se refere a uma atividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efetivamente, a atividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como atividade distinta da mediação. Entre outras coisas pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta atividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo. Pelo contrário, não se está perante uma atividade de negociação quando uma das partes no contrato confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato, conforme acórdão de 13 de dezembro de 2001, CSC Financial Services, Processo C-235/00. Logo, a expressão negociação está associada à informação técnica subjacente ao produto financeiro, designadamente, características, estrutura, reembolso e outras condições estabelecidas pela entidade mutuante, conducente à concessão do crédito, não sendo, portanto, atividade de negociação fornecer, apenas, informações de natureza documental e, eventualmente, receber as propostas de adesão ao crédito. É também entendimento da AT (Processo A100 2008083 – despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor – Geral, em 31-03-2009) o seguinte: “(…) 3. É entendimento desta Direcção de Serviços que a expressão "negociação", prevista nas normas citadas, deve significar que "se inclui na isenção não apenas a concessão do crédito propriamente dito ou a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, mas também a sua negociação, isto é, a intervenção de terceiros visando a sua concretização". 4. Nestes termos, desde que a operação a que se refere a intermediação seja uma operação isenta ao abrigo do nº 27 do artº 9º do CIVA, a respetiva intermediação está também isenta. Não beneficia da isenção a intermediação relativa a operações não isentas. 5. Assim, o contrato de intermediação celebrado com instituições financeiras, para a concretização de contratos de financiamento que tenha subjacentes operações isentas de IVA, a respetiva comissão não será objecto de tributação, já que a isenção prevista nas alíneas a) e b) do n° 27 do art.º 9.° do CIVA contempla as operações de natureza bancária e financeira, incluindo a intermediação, aplicando-se a qualquer que seja a entidade que praticar tais operações.” Assim, tendo em consideração o acima descrito, a expressão “negociação”, definida pelo TJUE está implicitamente associada à informação técnica subjacente ao produto financeiro. Convém, ainda salientar que, para a AT, a expressão “negociação” prevista nas alíneas a) e b), ambas do n.º 27, do artigo 9.º do CIVA significa que se inclui na isenção não apenas a concessão do crédito propriamente dito ou a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, mas também a sua negociação, isto é, a intermediação, aplicando-se a qualquer que seja a entidade que praticar tais operações. Do exposto verifica-se que os serviços prestados e faturados à B... SA, NIF:... são informações técnicas solicitadas inclusive a entidades terceiras, pelo que se enquadram no conceito de “negociação” definido pelo TJUE. Quanto às alegações apresentadas relativamente à fatura n.º FT 1.20/79 emitida em 2023/03/06, à C..., Unipessoal, Lda., NIF: ..., referente a refaturação de custos (pontos 22 a 36 da petição), referimos o seguinte:  Efetivamente, em sede de IVA, a refaturação de custos consubstancia uma prestação de serviços nos termos do n.º 1, do artigo 4.º do CIVA, dado o carácter residual deste conceito, que abrange todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição. No entanto, sendo as operações ativas praticadas pelo S.P. operações isentas, previstas no artigo 9.º, n.º 27, alíneas a), b) e g) do Código do IVA que consubstanciam uma isenção objetiva significa isto que, o aludido preceito legal, não isenta de IVA a Requerente, mas sim, as operações elencadas nas alíneas do n.º 27, do artigo 9.º do CIVA. Assim, recorrendo o S.P. a serviços de terceiros designadamente, de consultores, auditores, advogados, como operações acessórias de negociação de crédito e/ou administração ou gestão de fundos de investimento (operações isentas), estas despesas, que posteriormente redebita na respetiva quota-parte aos seus clientes, também é uma operação de intermediação, pelo que recai no âmbito de aplicação da isenção consagrada no artigo 9.º, n.º 27 do Código do IVA. Conforme se extrai da factualidade provada, no âmbito da operação de redébito a despesa mantém a sua natureza, facto aliás, que deveria estar discriminado na fatura emitida pela Recorrida ao seu cliente. Deste modo, tendo presente que artigo 9.º, n.º 27 do Código do IVA consagra uma isenção aplicável às operações aí previstas e que, por seu turno, a natureza da despesa não é alterada é, pois, evidente a aplicação ao caso sub judice da isenção sob análise. Efetivamente, esta é a interpretação que melhor se coaduna com o princípio da neutralidade, princípio fundamental ao sistema comum do IVA. Com efeito, o princípio da neutralidade visa desde logo acautelar uma tributação uniforme ao longo de toda a cadeia comercial, não podendo a sua tributação em sede de IVA ser alterada em determinado estádio da cadeia comercial, quando a sua natureza se mantém inalterada. Do exposto se retira que as operações de intermediação beneficiam da isenção prevista no artigo 9.º do CIVA desde que as operações a que se refere a intermediação sejam operações isentas, ao abrigo da mesma norma, ou seja, se as operações se encontrarem abrangidas pelas alíneas a) e b), do seu n.º 27 que contemplam as operações de natureza financeira, a sua intermediação/negociação, encontra-se abrangida pela referida norma, independentemente da qualidade da entidade que pratica tais operações, desde que a entidade seja parte interveniente nos contratos e, por conseguinte, quer os honorários auferidos diretamente pela Requerente, quer a "Refacturação dos custos Intermediários" efetuada pela Requerente aos clientes encontram-se abrangidos pela isenção da operação principal. Estas isenções bem como as demais consignadas no artigo 9.º CIVA são designadas de simples ou incompletas uma vez que não se encontram previstas no artigo 20.º, do referido código e traduzem-se, para os sujeitos passivos que praticam tais operações, no facto de não liquidarem imposto nas operações que efetuam impossibilitando, também a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços destinados à realização das operações isentas. Finalmente, no que se refere à fatura n.º FT 1.20/80 emitida, em 2023/03/10 à D... S.á.r.l. (pontos da petição 37 a 42), o sujeito passivo alega, em suma, que “os serviços prestados ao seu cliente são mais amplos e abrangentes que a mera gestão e administração de fundos. Os serviços prestados têm uma natureza complexa que excede a mera gestão de carteiras, traduzindo-se numa análise integrada não só da opção de investimento, mas também do próprio ativo de investimento”. Assim, importa antes de mais identificar o cliente do sujeito passivo: A D... S.à.r.l, NIF:..., com sede no Luxemburgo, apresenta como atividade principal: Atividades das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (CAE: 6420), ou seja, a D... S.à.r.l, de acordo com a informação prestada pelo Requerente é um fundo de investimento. Agora, em resposta ao pretendido pela Requerente, salienta-se: A isenção de IVA prevista na alínea g), do n.º 27, do art.º 9.º do CIVA, sobre as despesas de "administração ou gestão de fundos de investimento" tem como objetivo, por um lado, facilitar a aplicação de capital em fundos de investimento aos pequenos investidores e, por outro, evitar distorções da concorrência entre as sociedades de investimento autogeridas e os fundos de investimento obrigatoriamente geridos por uma entidade externa, que, na sua ausência, suportariam um encargo adicional, o que originava uma desvantagem em relação àquelas sociedades, incompatível com o princípio da neutralidade do IVA. Desta forma, sempre que as funções (específicas e acessórias) forem exercidas pela sociedade gestora do Fundo são consideradas na sua globalidade como gestão e, portanto, isentas ao abrigo daquela norma legal, na medida em que os serviços acessórios seguem o enquadramento, em sede de IVA, dos serviços principais, considerando-se, de acordo com a jurisprudência comunitária, que uma prestação de serviços é acessória em relação à principal quando não constitua um fim em si, mas um meio de possibilitar o fornecimento do serviço principal. Esta questão tem vindo a ser objeto de análise pelo TJUE, como é exemplo o Acórdão, de 04 de maio de 2006, Processo n.º C-169/04 - Abbey National, plc , no qual foi decidido que: "O artigo 13.°, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Directiva 77/388 deve ser interpretado no sentido de que são abrangidos pelo conceito de «gestão de fundos comuns de investimento» previsto por esta disposição, os serviços de gestão administrativa e contabilística dos fundos prestados por um gestor terceiro, se formarem um conjunto distinto, apreciado em termos globais, e se forem específicos e essenciais para a gestão desses fundos.". Mais decidiu que, a definição de "gestão e administração de fundos constitui um conceito autónomo do direito comunitário, cujo conteúdo não pode ser modificado pelos Estados - Membros". Os serviços de gestão administrativa constantes, da tradução fornecida pela Requerente, do contrato celebrado entre a Requerente e o cliente, em 08 de março de 2021, que nos foi remetido (Cf anexo 2, páginas 4 e 5), compreendem os seguintes deveres: a) Analisar regularmente e a intervalos razoáveis os Activos existentes bem como todos os acréscimos, substituições e alterações aos mesmos; b) aconselhar sobre a gestão, alienação e aquisição de Activos, tal como estabelecido no Acordo; c) fornecer informações e realizar a devida diligência para avaliar projectos e oportunidades de investimento potenciais e aconselhar sobre a seleção e estruturação de tais projectos e oportunidades; e) monitorizar os Activos e estabelecer a ligação com o depositário no Fundo; f) fornecer e manter os recursos humanos, materiais e técnicos necessários para o desempenho das suas funções ao abrigo do presente Acordo e g) no caso de qualquer disputa, reclamação ou processo real ou ameaçado relacionado com qualquer dos Activos, apresentado por qualquer terceiro, (a) consultar a D...  S.à r.l., relativamente a qualquer informação que a Requerente possa possuir em relação a tal reclamação, processo ou disputa; (b) manter o cliente informado numa base regular e detalhada sobre o estado de tal disputa, reclamação ou processo. Assim, tendo em conta a sua natureza, entende-se, à luz da interpretação que vem sendo preconizada pela jurisprudência comunitária, que a prestação de tais serviços pela Requerente à D... S.à r.l , consubstanciam um conjunto distinto que apreciado em termos globais preenche as funções específicas e essenciais para as operações isentas, ou seja de gestão e administração dos Fundos de investimento. Em face das considerações antecedentes entende-se que a prestação de serviços de gestão administrativa definidos no contrato apresentado, consubstancia prestações de serviços sujeitas a IVA, nos termos da alínea a), do n.º 1, do art.º 1.º e n.º 1, do art.º 4.º, ambos do CIVA, estando, no entanto, à luz da interpretação que vem sendo preconizada pela jurisprudência comunitária, abrangidas pela isenção prevista na alínea g), do n.º 27.º, do art.º 9.º do CIVA, uma vez que são prestadas a uma Sociedades Gestora de Fundos de Investimento.” (Cfr. fls. 15 a 20/54 do RIT);
20. Em Abril de 2024, a AT emitiu o acto de liquidação adicional de IVA, n.º 2024..., no montante de 49.455,44 €, resultante das correções que foram efetuadas à Requerente na acção inspetiva subsequente ao pedido de reembolso de IVA, respeitante ao período de tributação de 2023.03M, o qual foi notificado à Requerente e tinha por data limite para pagamento voluntário o dia 31 de Maio de 2024. (cf. Docs. n.ºs 3 e 4 juntos ao PPA e art.º 2.º da Resposta).
21. Neste âmbito, a AT emitiu ainda o acto de liquidação de juros compensatórios, n.º 2024 ... e o acto de liquidação de juros moratórios, n.º 2024..., respectivamente, no montante de 1.631,35 e 273,31 €, num total de 1.904,66 €, o qual foi notificado à Requerente e tinha por data limite para pagamento voluntário o dia 31 de Maio de 2024. (cf. Doc. n.º 5 junto ao PPA e art.º 2.º da Resposta).
22. A Requerente efectuou o pagamento das liquidações adicionais de IVA e JC de 2023.03M e melhor identificadas nos pontos T) e U) do probatório, em 23 de Abril de 2024. (Cfr. Doc. n.º 12 junto ao PPA);
23. Em 11.06.2024, pelas 17:18 horas, a Requerente, em discordância com as correcções de IVA respeitantes ao período de tributação de 2023.03M,  apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo (Cfr. Sistema de Gestão Processual do CAAD);

1. O pedido foi aceite em 14.06.2024, pelas 11:03 horas (Cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD).

 

II.B) Factos não provados:

 

15. Não se provaram outros factos com relevância para a decisão das questões submetidas a julgamento.

 

II.C) Fundamentação da decisão sobre a matéria de facto:

 

16. Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de seleccionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4 do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
17. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. art.º 596.º do CPC).
18. A convicção sobre os factos dados como provados e não provados (acima explicitados) assentou na análise crítica da prova e fundou-se nas posições assumidas pelas partes nos respectivos articulados que não foram impugnadas pela parte contrária e, nomeadamente, na prova documental junta aos autos pelo Requerente e nas informações oficiais e nos documentos constantes do PA junto aos autos, conforme remissão feita a propósito de cada ponto do probatório, sendo indicado expressamente em cada um daqueles pontos o(s) documento(s) que contribuíram para a extração do correspondente facto.
19. A valoração dos documentos atendeu ao seu valor probatório, ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, em si mesmos ou em conjugação com os demais, sendo de salientar que as informações oficiais, fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se se basearem em critérios objectivos. (Cfr. artigos 76º, n.º 1 da LGT e 115º, n.º 2 do CPPT).

 

III. SANEAMENTO:

 

III.A) (In)competência material parcial do Tribunal:

 

20. Na sua Resposta, concretamente nos seus artigos 13.º a 24.º, a Requerida sustenta a incompetência material, meramente parcial, deste Tribunal, invocando, em breve síntese, o seguinte: A) Quanto à parte específica do pedido consubstanciada na «reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente», traz a Requerida à colação a decisão arbitral proferida no processo n.º 137/2017-T, defendendo que o Tribunal não tem competência para conhecer do mesmo; B) Segue-se a transcrição que aqui igualmente se repristina: “[T]ermina a Requerida a sua Resposta, suscitando a questão da incompetência do CAAD para decidir do pedido formulado pela Requerente na al. c) do seu Requerimento Inicial, no sentido de ser a Requerida condenada à restituição do montante de IVA de € 2.651.33530 correctamente inscrito na Declaração Periódica do IVA referente ao período de Janeiro de 2014. Quanto a esta matéria, considera-se assistir razão à AT, na medida em que, conforme dispõe o artigo 2.º/1/a) do RJAT, para o que ao caso interessa, o CAAD apenas é competente para a “A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;”. Por outro lado, o pedido em questão, não se trata de um pedido principal, mas meramente acessório (configurado como decorrente da procedência do pedido principal de anulação do acto de liquidação, objecto da presente acção arbitral, e cuja competência para apreciação por este Tribunal não é contestada), a apreciar em sede de eventual execução de julgado anulatório que venha a ser proferido. Como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 28-04-2016, proferido no processo 09286/16: “Na falta de disposição legal que permita concluir em contrário, o âmbito do processo de impugnação judicial e dos processos arbitrais restringe-se às questões da legalidade dos actos dos tipos referidos no artigo 2.º que são abrangidos pela vinculação que foi feita na Portaria n.º 112-A/2011, não competindo aos tribunais arbitrais definir os termos em que devem ser executados julgados anulatórios que sejam proferidos.”. Deste modo, deve o Tribunal arbitral conter a sua decisão nos limites da anulação ou não do acto objecto do processo, competindo, subsequentemente, em primeira linha, à Requerida determinar os termos de execução da mesma, de acordo com o disposto no artigo 24.º do RJAT, e podendo a Requerente, na medida em que considerar que os actos praticados pela AT não dão devida execução ao julgado anulatório, socorrer-se do processo de execução de julgados, nos termos legalmente consagrados. Assim, e face ao exposto, considera-se ser de proceder a suscitada excepção de incompetência material deste Tribunal arbitral para apreciação da al. c) do petitório formulado no Requerimento inicial.” C) Operada a transcrição e com respaldo na mesma, defende a Requerida que “(...) decorre do previsto no artigo 24.º do RJAT, a definição dos actos em que se deve concretizar a execução de julgados arbitrais, a qual compete, em primeira linha, à AT, com possibilidade de recurso aos tribunais tributários para requerer coercivamente a execução, no âmbito do processo de execução de julgados, previsto no artigo 146.º do CPPT e artigos 173.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.”; D) No sentido de melhor respaldar a sua posição, a Requerida traz ainda à discussão as decisões arbitrais proferidas nos processos nos 587/2014-T (págs. 3 a 6 do mesmo), 30/2015-T (páginas 16 a 19 do mesmo)] e 223/2020-T (páginas 17 a 20 do mesmo)] e ainda os acórdãos do TCA Sul de 28-04-2016 (processo n.º 09286/16) e de 17-01-2019 (processo n.º 62/18.4BCLSB); E) Conclui a Requerida, quanto a esta parte do pedido, ou seja, quanto à “reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente” pela manifesta falta de competência material do Tribunal, donde, deverá aquela ser absolvida da instância que obsta ao conhecimento do pedido, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
21. Notificada do despacho de 3.10.2024, para se pronunciar sobre a matéria de excepção suscitada pela Requerida e mediante requerimento superveniente entrado no SGP do CAAD em 17.10.2024, respondendo à excepção, vem a Requerente dizer o seguinte: A) Ressalvado o devido respeito, defende a Requerente que a posição da Requerida quanto a esta matéria resultou de uma errada leitura e interpretação do pedido arbitral apresentado por aquela e da insuficiente ponderação dos poderes atribuídos legalmente ao Tribunal e dos efeitos jurídicos de uma eventual decisão de provimento do pedido deduzido; B) Ancorada em jurisprudência e doutrina que não identifica mas que certamente presume consabida, defende a Requerente que não obstante o processo arbitral, enquanto forma de resolução alternativa de conflitos em matéria tributária, corresponder a um meio contencioso de mera anulação, tal não significa que os tribunais não tenham efectivos poderes de anulação e de condenação. Dizendo mais: que tais poderes de anulação e de condenação têm efeitos jurídicos directos que conformam a subsequente actuação da Autoridade Tributária em cumprimento do dever de execução voluntária do julgado arbitral. Nesse sentido a Requerente traz à discussão os ensinamentos de Carla Castelo Trindade, in “Regime Jurídico da Arbitragem Tributária”, Anotado, Almedina, pp. 118 e seguintes; C) E partindo dali, sustenta a Requerente que “(...) o pedido da Requerente no sentido da reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente corresponde precisamente ao que a A. identificada considera como um dos efeitos jurídicos essenciais de qualquer decisão favorável ao contribuinte: “Restabelecer a situação que existiria se o acto objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessárias para o efeito.”.”; D) Defende ainda que tal pedido da Requerente não tem qualquer autonomia face ao pedido de anulação das liquidações de IVA e Juros Compensatórios respeitantes ao período de tributação de 2023.03M, sendo apenas uma consequência jurídica directa do provimento do aludido pedido, do mesmo modo que assim é quanto ao pedido de condenação da Requerida ao reembolso do imposto indevidamente pago que também é uma consequência jurídica da anulação do acto tributário sindicado; E) Entende não haver fundamento para a excepção alegada pela Requerida, devendo os autos prosseguir os respectivos trâmites legais e processuais e reiterando o provimento integral do pedido efectuado.
22. Nos artigos 90.º a 93.º do PPA a Requerente refere: “90.º Tendo em conta tudo o que vem exposto, resta concluir pela ilegalidade das correcções efectuadas pela AT na DP 202303, no montante de € 89.855,77 (oitenta e nove mil oitocentos e cinquenta e cinco euros e setenta e sete cêntimos) com fundamento no facto de a Requerente desenvolver actividade isenta de IVA que não confere direito à dedução do imposto suportado. 91.º Estando demonstrado - como está! - que os serviços prestados pela Requerente entre Janeiro e Março de 2023 são sujeitos a IVA e, nessa medida, conferem direito à dedução do imposto suportado, a Requerente tinha direito a deduzir - como fez! - o imposto suportado durante esse período, no montante indicado supra. 92.º Em consequência, sendo reconhecido à Requerente o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços para a prestação de tais serviços, tal como declarado pela Requerente na DP de 202303 deve a liquidação adicional efectuada pela AT ser anulada e substituída por liquidação nos termos inicialmente declarados pela Requerente 93.º e, em consequência deve ser a Requerente reembolsada do imposto pago em excesso.»
23. No petitório, o Requerente diz: “Nestes termos, e nos demais de direito que V. Exa. doutamente suprirá deve o presente pedido ser considerado inteiramente procedente e em consequência: (i) Ser anulada a liquidação adicional de IVA de 202303 e respectivos juros compensatórios, nos termos descritos, com reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente; e (ii) Ser a AT condenada a reembolsar a Requerente do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios a contar da data das decisões de indeferimento das reclamações graciosas até integral pagamento.”
24. Tendo em consideração as posições das partes acima traçadas, diga-se desde já como afirmação de princípio, que entende este Tribunal assistir razão à Requerida, em linha com a jurisprudência por esta referenciada e com respaldo nessa mesma jurisprudência. Vejamos,
25. Face ao disposto na alínea a) do n.º 1 do art.º 2.º do RJAT, os Tribunais Arbitrais podem apreciar pretensões relativas à declaração de ilegalidade de “atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”.
26. Questão relevante é a de saber se o pedido de condenação da AT à reposição da liquidação inicialmente efectuada sempre seria consequência, como sustenta a Requerente, da apreciação de uma pretensão que ao Tribunal Arbitral é vedado conhecer, na medida em que, tal acto de reposição, não consta da aludida norma de delimitação de competência dos tribunais arbitrais.
27. Não devendo olvidar-se que o aludido acto de reposição, não está directamente alicerçado na anulação do acto de liquidação de IVA reportado ao período de tributação de 2023.03M; não é sua mera decorrência, refutando-se a tese da Requerente e que vai no sentido de que tal pedido não tem qualquer autonomia face ao pedido de anulação das liquidações de IVA e Juros Compensatórios respeitantes ao período de tributação de 2023.03M, sendo apenas, segundo a Requerente, uma consequência jurídica directa do provimento do aludido pedido, do mesmo modo que assim é quanto ao pedido de condenação da Requerida ao reembolso do imposto indevidamente pago que também é uma consequência jurídica da anulação do acto tributário sindicado. É que, entende o Tribunal que desta anulação não deriva, ao contrário do que a Requerente pretende, e no pressuposto de que procedia in totum o PPA, a reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente, já que ela não constitui objeto do referido acto de liquidação.
28. Isto dito e sem mais delongas, com respaldo nas decisões arbitrais proferidas nos processos nºs 587/2014-T, 30/2015-T e 223/2020-T e ainda na decisão prolatada no acórdão do TCA Sul de 28-04-2016, Processo n.º 09286/16 (que advieram à discussão pela Requerida) e  quanto a esta parte do pedido, ou seja, quanto à “reposição da liquidação inicialmente efectuada pela Requerente” e por manifesta falta de competência material do Tribunal, deverá a invocada exceção dilatória de incompetência absoluta em razão da matéria (parcial) ser considerada procedente, absolvendo-se a Requerida da instância (nesta parte) que obsta ao conhecimento do pedido, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
29. Competindo, subsequentemente, em primeira linha, à Requerida determinar os termos de execução da decisão arbitral de acordo com o disposto no artigo 24.º do RJAT; podendo a Requerente, num segundo momento e acaso venha a considerar que os actos praticados pela AT em sede de execução voluntária da decisão arbitral não dão devida execução ao julgado anulatório (caso ele venha a emergir total ou parcialmente em resultado da apreciação do mérito da causa), socorrer-se do processo de execução de julgados, nos termos legalmente consagrados, para fazer valer as suas pretensões quanto à pretendida reposição da autoliquidação.

 

III.B) Dos demais pressupostos processuais:

 

30. O Tribunal foi regularmente constituído e é parcialmente competente em razão da matéria atenta a conformação do objecto do processo, dirigido aos actos de liquidação de IVA, Juros Compensatórios e Moratórios, reportados ao período de tributação de 2023.03M (Cfr. pontos T) e U) do probatório), à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT. O tribunal é ainda materialmente competente para apreciar os pedidos dependentes de condenação da AT à restituição das importâncias pagas e ao pagamento de juros indemnizatórios. Não obstante e tal como resulta do ponto precedente, o Tribunal Arbitral Colectivo é incompetente em razão da matéria para conhecer a parte do pedido que se consubstancia na reposição da autoliquidação inicialmente efectuada pela Requerente e reportada àquele mesmo período de tributação de 2023.03M, na medida em que, como visto, esse pedido extravasa o âmbito da competência deste Tribunal, atento o disposto no n.º 1 do art.º 2.º do RJAT e ainda na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março. 
31. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (Cfr. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
32. A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
33. O processo não enferma de nulidades ou vícios que o invalidem.

 

IV) Do Direito:

 

IV.1) Apreciação do mérito da causa:

 

§ 1.º

Considerações sobre o tratamento fiscal em sede de IVA das operações bancárias e financeiras

 

34. Sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo e pretendendo tributar toda a actividade económica, nas suas vertentes de comércio, de produção ou de prestações de serviços, é fácil concluir que as operações ditas bancárias e financeiras, isto é, as que, pela sua natureza são normalmente desenvolvidas, entre outras, por entidades bancárias e financeiras, bancos, instituições de crédito, sociedades financeiras, porque são prestações de serviços realizadas por sujeitos passivos, são operações sujeitas a IVA em conformidade com o disposto nos art.ºs 2.º e 4.º do CIVA.
35. Porém, há excepções à regra geral de tributação, as quais se encontram bem delimitadas.
36. Com efeito, a DIVA, nos Capítulos 2 e 3, consagra um conjunto de isenções nas operações internas, de aplicação obrigatória em todos os Estados membros, respeitantes a actividades de interesse geral ou em benefício de outras actividades e por razões de simplificação administrativa isenções técnicas.
37. É, dentro deste segundo conjunto que se encontram isentas de IVA as operações que são de qualificar como bancárias e financeiras, ainda que a DIVA não lhes atribua qualquer designação genérica. Aliás, cabe aqui referir, que o facto de normalmente se designarem por “operações bancárias e financeiras” não significa que, por um lado, todas as operações bancárias e financeiras devam considerar-se isentas e por outro, que apenas o sejam quando o prestador dos serviços é um banco ou outro operador dos mercados monetários e financeiros. Fica assim afastada a qualificação do operador como elemento relevante para a aplicação da isenção às operações bancárias e financeiras, isto é, a concessão da isenção de qualquer uma das normas de isenção previstas no n.º 27 do art.º 9.º do CIVA não depende da natureza do prestador mas das características objectivas da operação efectuada.
38. O legislador português transpôs para a ordem jurídica interna os princípios da Directiva em matéria de isenção das actividades bancárias e financeiras em conformidade com o disposto no nº 27 do art.º 9º do CIVA.
39. Assim, as operações que são de qualificar como bancárias e financeiras beneficiam da isenção do IVA.
40. O nº 27 do art.º 9º do CIVA, contém uma lista limitativa das operações abrangidas pela isenção, bem como uma referência expressa às que são excluídas.
41. Dela resulta que apenas aquelas beneficiam da isenção de imposto e que as que dela são expressamente excluídas ou que nela não sejam indicadas, devem ser tributadas.

 

IV.1.1) – CORRECÇÃO ASSOCIADA AO ACOMPANHAMENTO DE UM PROCESSO DE REFINANCIAMENTO – FACTURA N.º FT 1.20/77:

 

§ 1º

Enquadramento em sede de IVA das prestações de serviços de assessoria e consultoria financeira firmadas entre a Requerente e a B..., SA

 

42. Adequado se mostrando prosseguir agora para o enquadramento em sede de IVA das prestações de serviços de assessoria e consultoria financeira que aqui estão em causa.
43. Nos termos da alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, estão isentas de imposto as seguintes operações: "A concessão e a negociação de créditos sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu".
44. A questão decidenda é a de saber se a alínea a) do n.º 27 do art.º 9,º do CIVA, pode ser afastada, sujeitando-se as prestações de assessoria e consultoria financeira que a Requerente realiza a tributação em sede de IVA à taxa normal, ou se, ao invés, no âmbito dos serviços que a Requerente presta à B..., S.A., tal normativo tem perfeita aplicabilidade, devendo, por isso, isentar-se de IVA tais prestações de serviços.       
45. É certo que de acordo com a extensa jurisprudência do TJUE, as isenções previstas na Directiva 2006/112/CE, do Conselho, donde, também a prevista na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, constituem noções autónomas de Direito da União Europeia que devem ser interpretadas de forma estrita por constituírem excepções ao sistema comum do IVA.
46. As isenções constituem noções autónomas do direito comunitário (que devem ser inseridas no contexto geral do sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado) são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso por um sujeito passivo (V., nomeadamente, acórdãos D., n.º 15, SDC, n.º 20, e Stichting Uitvoering, n.º 13.).
47. Não obstante a referência à interpretação estrita, a tarefa interpretativa dos concretos termos utilizados em cada uma das normas de isenção previstas na DIVA e, por transposição para o direito interno, no CIVA, não pode deixar de ser feita em respeito pelos objectivos prosseguidos por cada uma das referidas isenções (in casu, a isenção em equação é a que respeita à negociação subsumível na alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA) e igualmente em respeito pelo princípio da neutralidade fiscal inerente ao sistema comum do IVA. Neste sentido veja-se a jurisprudência do TJUE que vem sendo firmada, por todos,  o Acórdão do TJUE de 16.10.2008, Caso Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club contra The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Custom, Proc. C-253/07, n.º 17, consultável in http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=2050CE95270239538A2085B0A1A38789?text=&docid=66599&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=4356931) que vai sustentando que a interpretação estrita a que nos vimos reportando não pode significar que os termos utilizados nas normas de isenção devam ser interpretados de maneira a privar tais normas dos seus efeitos. Adequado se mostrando trazer ainda à colação, a tal propósito da vigência do princípio da interpretação estrita, uma passagem das conclusões do Advogado-Geral F. G. Jacobs  apresentadas em 13.12.2001, no processo C-267/00, disponíveis in http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=4926387A2B49CA461D4B930B6CC28D2A?docid=46965&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=3329560e onde aquele diz: “Concordo que as isenções de IVA devem ser estritamente interpretadas, mas não devem ser minimizadas por via interpretativa. A Comissão está certa a respeito de fazer contrastar as noções de «estrito» e «restritivo». Como corolário, as limitações das isenções não devem ser interpretadas restritivamente, mas também não devem ser analisadas de forma a irem além dos seus termos. Quer as isenções, quer as suas limitações, devem ser interpretadas de tal forma que a isenção se aplique ao que se pretendia aplicar e não mais. Deste modo, sou levado a concordar com a Sociedade que é apropriado considerar a finalidade das disposições relevantes no seu contexto.”
48. Isto dito, meridianamente se conclui que exigência de interpretação estrita tem que estar em conformidade com os objectivos das isenções previstas e respeitar o princípio da neutralidade fiscal, sob pena de, esvaziando-as de conteúdo, pôr em causa os efeitos jurídicos e económicos pretendidos.
49. Partindo da letra da alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, segue-se a explicitação do conceito de negociação à luz daquele normativo e da jurisprudência do TJUE que vem sendo firmada a tal propósito. 
50. O TJUE já se pronunciou sobre o alcance que aquele conceito deve encerrar, adequado se mostrando trazer aqui à colação os considerandos 39. e 40. do Acórdão do TJUE de 13 de Dezembro de 2001, caso CSC Financial Services, Processo n.º C-235/00, consultável in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=CELEX:62000CJ0235 .
51. Do considerando 39. do Acórdão do TJUE de 13 de Dezembro de 2001, caso CSC Financial Services, Processo n.º C-235/00,  pode retirar-se que a actividade de negociação é uma actividade de mediação que pode consistir, entre outras coisas, em: i) indicar a uma parte no contrato as ocasiões para celebrar determinado contrato; ii) entrar em contacto com a outra parte e iii) negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas, constituindo a finalidade desta actividade em proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato. 
52. Seguindo de perto aquela decisão  jurisprudencial, o termo "negociação" contido na alínea a) do n.º  27 do art.º 9.º do CIVA, refere-se a uma atividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja atividade é diferente das prestações contratuais típicas efetuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efetivamente, a atividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como atividade distinta da mediação. Nomeadamente, pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta atividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo. 
53. Não tendo a Requerente interesse directo em que as operações de refinanciamento se efectivassem, na medida em que nem sequer era retribuída por essa intervenção acaso o crédito fosse ou não mutuado, aquela não actuava no sentido da efectivação dos novos contratos de crédito.

 

§ 2.º

Subsunção das prestações de serviços realizadas pela Requerente na alínea a) e/ou b) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, partindo do conceito de negociação acima traçado:

 

54. Antes de mais, importa sublinhar que a Requerida não concretizou os pressupostos factuais da qualificação das operações da Requerente como de “negociação de créditos”. Com efeito, não resulta, quer do descritivo da factura em causa – “prestações de serviços de acompanhamento de refinanciamento” –, quer, tão-pouco, da informação partilhada pela Requerente no decurso do procedimento (que a AT não pôs em crise), que os serviços prestados correspondam a uma negociação de créditos, nem a AT explica porque assim os considera.
55. Relembra-se que, conforme consta do RIT, a Requerente “presta serviços de aconselhamento em matéria de gestão, alienação e aquisição de ativos, fornece informações e realiza as devidas diligencias para avaliar projetos e oportunidades de investimento potenciais e aconselha sobre a seleção e estruturação de tais projetos e oportunidades.” Os serviços enumerados não compreendem a intermediação ou negociação de créditos. Para tanto, seria necessário, como acima acabado de referir “proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato”. Não é que os serviços da Requerente sejam incompatíveis, ou, pelo menos alguns deles, com a simultânea prestação de serviços de negociação de créditos. Porém, dos mesmos não decorre que essa negociação esteja aí incluída, nem a Requerida fundamentou as correções efectuadas com factos concretos nesse sentido, como lhe competia nos termos do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT. Por outro lado,
56. Tendo em consideração o conceito de negociação delineado pelo TJUE e acima sobejamente explicitado, não pode este Tribunal deixar de concluir que ele encerra uma abrangência mais restrita do que aquela que lhe está a ser conferida pela Autoridade Tributária e Aduaneira.  
57. Efectivamente, o enquadramento fiscal defendido pela Requerida está, entende o Tribunal, ancorado numa interpretação demasiado lata do conceito de “negociação”, olvidando-se a circunstância de a Requerente manter com o potencial mutuário de uma nova operação de refinanciamento uma relação meramente individual, ou seja, não se perspectivando qualquer relacionamento entre a Requerente e a mutuante (instituição bancária que vai refinanciar a Requerente) que possa vir a outorgar o novo financiamento.
58. Trazendo para a discussão figuras típicas que podem fazer subsumir as prestações que as conformam no conceito de negociação, por forma a podermos confrontá-las com as aqui em causa, podemos referir as seguintes: i) o contrato de agência que é um contrato típico, regulamentado no Decreto-Lei nº 178/86, de 3 de Julho e que transpôs a Directiva nº 86/653/CEE, do Conselho, de 18.12.86. Face ao que dispõe o nº 1 do art.º 1º do aludido Decreto-Lei, agência “(...) é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a promover por conta da outra a celebração de contratos, de modo autónomo e estável e mediante retribuição, podendo ser-lhe atribuída certa zona ou determinado círculo de clientes”. O contrato de agência impõe ao agente a obrigação de promover a celebração de contratos. É esta a obrigação fundamental do agente, envolvendo toda uma complexa e multifacetada actividade material, de prospecção do mercado, de angariação de clientes, de difusão dos produtos e serviços, de negociação, etc., que antecede e prepara a conclusão dos contratos, mas na qual o agente já não intervém. Não se trata, assim, de modo algum, de uma simples actividade publicitária, antes a obrigação de promover a celebração de contratos compreende um vasto e diversificado leque de actos com o objectivo último de conquista e/ou de desenvolvimento do mercado. Para este efeito, o termo “promover”, além de ser já familiar da doutrina e da jurisprudência portuguesa, é o que se afigura mais adequado às funções do agente (apresenta vantagens, designadamente, sobre o termo “negociar”, desde logo porque aquele desenvolve o incentivo à negociação). Ora, daqui resulta, desde logo, uma certa proximidade entre o termo promover e o negociar. O contrato de agência, ao contrário do que, equivocamente, poderia julgar-se, não confere, por si só, ao agente poderes para celebrar contratos. Este limita-se a fomentar a sua conclusão e a prepará-los, mas não lhe cabe a celebração dos contratos que promove, excepto se lhe tiverem sido concedidos os indispensáveis poderes para tal (cfr. anotação ao artigo seguinte e, por ex., o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11 de Julho de 1985, no BMJ nº 349, pp. 460, ss). A lei disciplina a relação interna entre o agente e o principal (termo utilizado para designar a contraparte do agente), que é uma relação duradoura e surge por força do contrato de agência. Distinta desta serão as relações com terceiros, designadamente as que, a culminar o processo de negociações conduzido pelo agente, o principal estabeleça  com os clientes  angariados por aquele, por via do contrato (geralmente de compra de venda, mas que pode ser de outra espécie, inclusive de prestação de serviços) pelo qual opera a distribuição dos bens ou a prestação de serviços. Ora, o agente, no exercício da sua actividade e de  acordo com a sua função (promover a celebração de contratos), actua sempre por conta do principal. Isso significa, fundamentalmente, que os efeitos dos actos que pratica se destinam ao principal, se repercutem ou projectam na esfera jurídica deste (cfr. Pessoa Jorge, O mandato sem representação, cit., pp. 192, ss.); ii) o contrato de mediação que é o contrato pelo qual o intermediário aproxima os interessados, mas não é parte formal nem substancial no negócio. O mediador, por essa actividade, é remunerado pela parte com quem contratou, ou até por ambas. Não se confunde, assim, a agência com o contrato de mediação, visto que, apesar de em ambos alguém actuar como intermediário, aproximando os contraentes e preparando a conclusão do contrato, o  mediador, ao contrário do agente, actua com imparcialidade e só ocasionalmente, quando solicitado para determinado acto concreto; e, finalmente, iii) o contrato de intermediação de crédito e de prestação de serviços de consultoria. O exercício da actividade de intermediário de crédito e da prestação de serviços de consultoria relativos a contratos de crédito, está regulado pelo Decreto-Lei n.º 81- C/2017, de 7 de Julho e regulamentado pelo Banco de Portugal em conformidade com o disposto no Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2017, disponível in https://www.bportugal.pt/sites/default/files/anexos/cartas-circulares//278738860_2.docx.pdf . O Decreto-Lei n.º 81-C/2017, de 7 de Julho, veio estabelecer, no seu Anexo I, o regime jurídico que define os requisitos de acesso e de exercício da atividade de intermediário de crédito e da prestação de serviços de consultoria relativamente a contratos de crédito, sendo que, apenas os intermediários de crédito autorizados pelo Banco de Portugal podem exercer esta atividade face ao que é determinado pelo art.º 5.º do Regime. 
59. Importando recordar que os contratos acima referidos (que tipicamente podem fazer subsumir as relações deles emergentes no conceito de negociação), pressupõe uma relação que vai para além da relação meramente individual que se pode perspectivar no relacionamento entre a Requerente e a B..., S.A..
60. Defendendo, assim, a Requerida hermenêutica e que está em clara dissonância com o que é sustentado por este Tribunal que advoga que as operações subsumíveis no conceito de negociação implicam uma efectiva mediação entre as partes no contrato de refinanciamento (mutuante e mutuário) e têm de ter por fito a conclusão do respectivo financiamento. Sem mediação não há negociação para efeitos do que deve subsumir-se na norma de isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA; podendo haver intervenção de terceiros (ainda que com vista à concretização de operações de financiamento), no sentido de se realizar efectiva consultoria financeira, sem que se esteja perante serviços que se possam subsumir no conceito de negociação traçado pelo TJUE.
61. Em suma, levado em consideração o contexto em que os serviços de assessoria e consultoria aqui em causa foram outorgados entre a Requerente e a B..., S.A. e até os seus contornos, a contraprestação associada àquele vínculo contratual, não pode considerar-se abrangida pela isenção prevista no n.º 27 do art.º 9.º do CIVA (e mais concretamente na sua alínea a) e b)), onde se devem subsumir, tão-só, as operações de natureza bancária e financeira, incluindo a intermediação na concessão de crédito.
62. No entendimento deste Tribunal, o acompanhamento de um processo de refinanciamento não é configurável como negociação, donde, sendo inaplicáveis as isenções acima referidas, as prestações em causa são tributadas em sede de IVA, assistindo, neste ponto, razão à Requerente.

 

IV.1.2) – CORRECÇÃO ASSOCIADA AO REDÉBITO DE DESPESAS – REFACTURAÇÃO – FACTURA N.º FT 1.20/79:

 

63. Nos termos da alínea a) do nº 1 do art.º 1.º do Código do IVA (CIVA), estão sujeitas a imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, vindo, por sua vez, os artigos 3º e 4º do Código, respectivamente, explicitar os conceitos de "transmissão de bens" e de "prestação de serviços" para efeitos deste imposto.
64. No que diz respeito ao conceito de prestação de serviços a título oneroso, o TJUE já referiu que o mesmo se reporta a uma relação jurídica entre o prestador e o destinatário da mesma no âmbito da qual sejam trocadas prestações recíprocas, em que exista um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido, constituindo os montantes pagos uma contrapartida efectiva de um serviço passível de ser individualizado (Cfr. Acórdão do TJUE de 8 de Março de 1988, Proc. 102/86, caso Apple and Pear Development Council, consultável in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/?uri=ecli:ECLI:EU:C:1988:120 ).
65. No direito nacional, de acordo o disposto no nº 1 do artº 4º do CIVA, o conceito de prestação de serviços tem um carácter residual, abrangendo todas as operações decorrentes da actividade económica do sujeito passivo que não sejam definidas como transmissões de bens, importação de bens ou aquisições intracomunitárias.
66. Daqui resulta que a noção de prestação de serviços abrange, regra geral, os débitos relativos ao reembolso de despesas.
67. De acordo com a alínea c) do nº 6 do artº 16º do CIVA, são excluídas do valor tributável "as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, registados em contas de terceiros apropriadas."
68. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados por conta de outrem e, não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dá lugar a liquidação de IVA, por se considerar uma prestação de serviços face ao disposto no artº 4º do CIVA. Neste caso, os serviços adquiridos e redebitados devem ter o mesmo enquadramento em IVA (artº 4º, nº 4 do CIVA). 
69. É entendimento pacífico firmado pelos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira que, havendo liquidação do imposto, o enquadramento do respectivo débito deve ser o seguinte: i) Se for efectuado sem qualquer discriminação a respectiva tributação é feita à taxa normal; ii) Se o débito for efectuado de forma discriminada, deve concretizar-se segundo a natureza de cada um dos componentes da despesa que está a se debitada, ou seja, há lugar a tributação, à taxa a que, nos termos do art.º 18º, nº 1, do CIVA, corresponder a cada uma das componentes debitadas. No entanto, o débito deve concretizar-se de acordo com a natureza da operação que está a ser debitada, donde, se estivermos perante operações isentas, nomeadamente, isentas ao abrigo dos art.ºs 9º e 14.º do CIVA (ou até perante operações não sujeitas), e se o débito for de igual valor ao que foi facturado pelo fornecedor/prestador, ou seja, se o reembolso da despesa se concretizar pelo exacto montante da despesa debitada, o respectivo débito dessas despesas beneficia, igualmente, da isenção ou não sujeição correspondente.
70. Isto dito, sai meridianamente clarividente que o redébito ou a refacturação que está titulada pela factura n.º FT 1.20/79 configura uma prestação de serviços, nos termos do nº 1 do art.º 4º do CIVA. No entanto, dado o princípio da igualdade de tratamento que decorre do princípio da neutralidade fiscal, caso estivessem em causa débitos referentes a prestações de serviços abrangidas pelas isenções previstas nalguma (ou nalgumas) das isenções previstas no nº 27 do art.º 9º do CIVA, aproveitavam do enquadramento na respectiva isenção, não havendo assim, lugar à liquidação de imposto.
71. Sendo, como é, o redébito (ou a refacturação) de prestações de serviços realizadas por terceiros à aqui Requerente e que se consubstanciavam em serviços de consultores, advogados e auditores, donde, serviços tributados em sede de IVA e partindo do entendimento acima traçado quanto aos débitos de despesas, não descortina este Tribunal como é que o débito de tais serviços sujeitos a tributação em IVA e dele não isentos, poderia, como pretende a AT, aproveitar das isenções previstas nas alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA.  
72. É certo que a Requerida defende que são serviços que se configuram como operações acessórias de negociação de crédito e/ou de administração ou gestão de fundos de investimento e nessa conformidade, o redébito, sustenta a Requerida, é também operação de intermediação isenta ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA.
73. O tribunal rejeita essa hermenêutica, desde logo, porquanto, a AT não alegou concretos factos que apontassem no sentido de que que serviços redebitados ou refacturados fossem acessórios ou conexos com serviços isentos; por outro lado, porquanto, aquela, não juntou aos autos qualquer meio de prova donde pudesse intuir-se essa acessoriedade ou conexão.
74. Incumbia à AT o ónus de demonstrar fundamentadamente a verificação dos pressupostos de que depende a correcção, sendo certo que a fundamentação constante do RIT é vaga, genérica, de teor marcadamente conclusivo e subjectivo quanto a esta temática.
75. Não devendo olvidar-se que a escrita do contribuinte beneficia de uma presunção legal, ou seja, da  presunção de veracidade e de boa-fé, consagrada no artigo 75.º da LGT e que a AT não logrou minimamente colocar em causa, sendo que tal presunção legal apenas soçobra, nos termos do n.º 2 alínea a) do mencionado preceito, quando “as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”, o que não é aqui o caso. Ora, seguindo-se Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada”, Encontro da Escrita Editora, 2012, 4.ª Edição, pág. 664,  «(…) nestes casos, se a administração tributária não demonstrar a falta de correspondência entre o teor de tais declarações, contabilidade ou escrita e a realidade, o seu conteúdo terá de se considerar como verdadeiro.». Vale isto por dizer que face à aludida “presunção legal de veracidade”, incumbia à AT o ónus de demonstrar fundamentadamente a verificação dos pressupostos de que dependia a correcção.
76. Ademais, e tal como se pode intuir da leitura do acórdão do TCAN, de 03.05.2012, proc. n.º 00209/08.9BEMDL, «De acordo com o entendimento atual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respetiva quantificação, isto quando o ato por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação. III - Assim, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, fazendo todas as diligências pertinentes para o efeito, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).».
77. Como ensina Rui Duarte Morais, in Manual de Procedimento e Processo tributário, Almedina, 2016, pp. 259 e 260, apud Acórdão do Supremo Tribunal de 23.05.2018, tirado no processo n.º 0176/17: (...) ”apesar da posição que no processo ocupa cada uma das partes, caberá à administração a prova do seu direito ao imposto (tal como afirmada na fundamentação do acto impugnado). (…) De outro modo, teríamos uma presunção quase absoluta de legalidade do acto administrativo, pois a administração ficaria dispensada de mostrar que atuou em conformidade com a lei e caberia ao impugnante a prova dos factos constitutivos da sua pretensão anulatória, a prova de que a administração não atuou em conformidade com a lei”.
78. E como também resulta da Decisão Arbitral de 4 de Maio de 2015, tirada no Processo 236/1014-T, remetendo para aquilo que tem vindo a ser o unânime e pacífico entendimento da Jurisprudência Superior: “(...) cabe à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos legitimadores da sua actuação, para o que deve provar os factos constitutivos de que legalmente depende a decisão administrativo-tributária com certo conteúdo e com certo sentido”.
79. Não podendo sustentar-se que era sobre a Requerente que impendia tal ónus probatório, ou seja, entende o Tribunal que de acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, era sobre a AT que incumbia o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação. Neste sentido, in exemplis, veja-se o douto Acórdão do TCAS, de 04.06.2002, proferido no Processo n.º 3279/00 e ainda o Acórdão do TCAS de 14.10.2003 Proc. 569/03.
80. De facto, como ensina Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. II, Áreas, 2012, p. 132, «(…) pelo facto de o Impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.».
81. Assim sendo e procedendo nos termos em que o fez, a AT não cumpriu ónus de prova que sobre si impendia, nos termos do art.º 74.º da LGT, não demonstrando a aludida acessoriedade das operações aqui em  causa com a realização de operações isentas ao abrigo das alíneas a) e b) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA. 
82. Por último e não menos importante, não deve olvidar-se que, como dito, a Requerida afirma que os serviços redebitados ou refacturados são serviços que se configuram como operações acessórias de negociação de crédito, parecendo aquela querer estabelecer uma ligação desta correcção à primeira corrceção (a tratada no subponto precedente – IV.1.1), § 1.º e 2.º), apesar dos destinatários da factura serem diferentes. Contudo e não obstante, se na primeira correcção concluímos não serem os serviços ali em causa subsumíveis no conceito de negociação e, por isso, não lhes sendo aplicável a isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, não pode o Tribunal admitir a assessoriedade daquelas operações com operações isentas (subsumíveis no conceito de negociação) e daí não poder igualmente aceitar que o redébito de despesas titulado pela factura n.º FT 1.20/79 está isento de IVA por aplicação de uma suposta acessoriedade com operações que prima facie poderiam estar isentas, mas que o Tribunal considerou não aproveitarem de qualquer isenção, nomeadamente a prevista na alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA. 
83. À face do exposto, também neste ponto, é procedente o pedido de anulação da Requerente. 

 

IV.1.3) – CORRECÇÃO ASSOCIADA AO “OUTSOURCING”  DE OPERAÇÕES DE GESTÃO E ADMINISTRAÇÃO DE FUNDOS DE INVESTIMENTO – FACTURA N.º FT 1.20/80:

 

84. Nos termos e em conformidade com o disposto na alínea g) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA, estão isentas de IVA: “A administração ou gestão de fundos de investimento;”.
85. Esta norma resulta da transposição para o ordenamento jurídico nacional do artigo 13.º, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema Comum do Imposto Sobre o Valor Acrescentado: matéria coletável uniforme (adiante designada "Sexta Diretiva").
86. O art.º 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro, relativa ao Sistema Comum do IVA (adiante designada "Diretiva IVA"), revogou a norma acima referida da 6.ª Directiva, retomando a sua redação sem alteração relevante.
87. Adequado se mostrando referir que no acórdão proferido, em 17 de Junho de 2021, nos processos apensos C-58/20 e C-59/20 (Acórdão K e DBKAG), consultável in https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=243104&pageIndex=0&doclang=PT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=10716675, esclarece o TJUE, no ponto 27 da sua fundamentação jurídica, como segue: “[a] título preliminar, há que salientar que, na medida em que a Diretiva IVA revoga e substitui a Sexta Diretiva, a interpretação fornecida pelo Tribunal de Justiça no que respeita às disposições desta última diretiva é igualmente válida para as da Diretiva IVA, quando as disposições destes dois instrumentos de direito da União possam ser qualificadas de equivalentes.”. Nessa conformidade, a interpretação fornecida pelo TJUE no que respeita ao artigo 13.º, B, alínea d), ponto 6, da Sexta Diretiva é igualmente válida para o artigo 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva IVA, uma vez que, as correspondentes disposições legais estão redigidas em termos substancialmente idênticos e podem, portanto, ser qualificadas de equivalentes.
88. As isenções previstas no artigo 135.º da Diretiva IVA (e também as previstas na 6.ª Directiva) constituem conceitos autónomos do direito comunitário e devem, nessa conformidade, ser objeto de uma definição comunitária que tenha por objetivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA entre Estados-Membros. Nesse sentido veja-se o ponto 38 da fundamentação jurídica do Acórdão do TJUE de 4.5.2006, prolatado no Processo C-169/04, caso Abbey National plc. que pode ser lido in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/ALL/?uri=CELEX%3A62004CJ0169 e onde se diz: “[S]egundo jurisprudência constante, as isenções previstas no artigo 13.° da Sexta Directiva constituem conceitos autónomos do direito comunitário e devem, portanto, ser objecto de uma definição comunitária, que tenha por objectivo evitar divergências na aplicação do regime do IVA de um Estado-Membro para outro (v., designadamente, acórdãos de 12 de Setembro de 2000, Comissão/Irlanda, C-358/97, Colect., p. I-6301, n.° 51; de 3 de Março de 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, Colect., p. I-1527, n.° 27, e de 1 de Dezembro de 2005, Ygeia, C-394/04 e C-395/04, Colect., p. I-10373, n.° 15).”
89. Intuindo-se dali que excepcionados os casos em que o legislador comunitário expressamente atribui aos Estados-Membros o poder de preencher os conceitos abrangidos pelas isenções, tais conceitos devem ser interpretados como conceitos autónomos de direito comunitário, buscando-se uma definição comunitária para os preencher.
90. No ponto 39 da fundamentação jurídica do Acórdão que aqui estamos a seguir de perto, esclarece-se: “Por conseguinte, embora os Estados-Membros não possam alterar o seu conteúdo, em especial quando fixam as respectivas condições de aplicação, não pode ser esse o caso quando o Conselho confia precisamente a esses Estados a definição de determinados termos de uma isenção, (v. acórdão de 28 de Março de 1996, Gemeente Emmen, C-468/93, Colect., p. I-1721, n.° 25).”
91. Razão pela qual, o citado Acórdão analisa se a norma em análise - à data dos factos, o artigo 13.º, B, alínea d), n.º 6 da Sexta Diretiva - atribui aos Estados-Membros o encargo de definirem quer o conceito de fundos comuns de investimento quer de gestão desses fundos ou se visa unicamente o primeiro desses dois conceitos.
92. No que tange ao alcance do conceito de «gestão de fundos comuns de investimento» previsto no artigo 13.° B, alínea d), n.º 6, da Sexta Diretiva, o TJUE concluiu que o conceito de «gestão de fundos comuns de investimento», previsto na citada norma, constitui um conceito autónomo do direito comunitário cujo conteúdo não pode ser modificado pelos Estados-Membros.
93. Nos pontos 57 e seguintes do Acórdão Abbey National, o TJUE passa a analisar o conteúdo do conceito de gestão dos fundos comuns de investimento.
94. Prosseguindo na tarefa de densificação do conteúdo da expressão «gestão de fundos comuns de investimento», refere o TJUE (ponto 60 da fundamentação jurídica do Acórdão) que as isenções previstas nas normas em referência são de interpretação estrita, dado que constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito, trazendo à colação a jurisprudência firmada, designadamente, nos acórdãos de 12 de Junho de 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Colect., p. I-5965, n.° 23, e de 20 de Novembro de 2003, Taksatorringen, C-8/01, Colect., p. I-13711, n.° 36.
95. Esclarecendo de seguida o TJUE que a finalidade da isenção das operações no contexto da gestão de fundos de investimento prevista no artigo 13.º, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Diretiva é, nomeadamente, facilitar aos pequenos investidores a aplicação de capital em fundos de investimento. O n.º 6 desta disposição visa assegurar que o sistema comum do IVA seja fiscalmente neutro quanto à opção entre o investimento direto em títulos e o que é feito por intermédio de OIC’s (cf. ponto 62 do Acórdão). Daí decorre que as operações abrangidas por esta isenção sejam as que são específicas à atividade dos OIC’s. Dizendo o ponto 64 do Acórdão Abbey National: “[A]ssim, cabem no âmbito da aplicação do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 6, da Sexta Directiva, além das funções de gestão da carteira de títulos, as de administração dos próprios organismos de investimento colectivo, as indicadas no anexo II da Directiva 85/611 alterada, na rubrica «Administração», que são funções específicas dos organismos de investimento colectivo. Esclarecendo o TJUE de seguida que, ao invés, a isenção não visa as funções de depositário dos OIC’s, uma vez que fazem parte do controlo e fiscalização e não da gestão dos organismos de investimento público (Cfr. ponto 65 da fundamentação jurídica do Acórdão).
96. A este propósito e com interesse para a questão sub judicio, traga-se ainda à colação o acórdão do TJUE de 7.3.2013, processo n.º 275/11, Caso GfBk(^[1]), consultável in https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pt/TXT/?uri=CELEX:62011CJ0275, concretamente o seu ponto 21, onde se refere: [C]ontudo, para serem qualificados de «operações isentas» na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Diretiva, os serviços de gestão de fundos prestados por um gestor terceiro devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas e essenciais da gestão de fundos comuns de investimento.” E no ponto seguinte diz-se: “[N]o que se refere às operações que são específicas da atividade dos organismos de investimento coletivo, resulta do artigo 1.º, n.º 2, da Diretiva 85/611 que as operações dos OICVM consistem no investimento coletivo em valores mobiliários com capitais obtidos junto do público. Com efeito, com os capitais que os subscritores depositam ao adquirirem participações, os OICVM constituem e gerem, por conta daqueles e mediante remuneração, carteiras de valores imobiliários (v., neste sentido, acórdãos de 21 de outubro de 2004, BBL, C-8/03, Colet., p.I-10157, n.º 42; Abbey National, já referido, n.º 61; e de 19 de julho de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, n.º 32). Além das funções de gestão da carteira de títulos, constituem funções específicas dos organismos de investimento coletivo as funções de administração dos próprios organismos de investimento coletivo, como as indicadas no anexo II da Diretiva 85/611, conforme alterada pela Diretiva 2001/107, na rubrica «Administração» (v. acórdão Abbey National, já referido, n.º 64).”
97. Quanto aos serviços de gestão administrativa e financeira dos fundos prestados por um gestor terceiro, dilucida o TJUE no sentido de que, como para as operações isentas ao abrigo do artigo 13.º B, alínea d), n.ºs 3 e 5, da Sexta Diretiva (trazendo à colação o acórdão de 5 de Junho de 1997, SDC, C-2/95, Colect., p. I-3017, n.° 32), a gestão de fundos comuns de investimento é definida em função da natureza das prestações de serviços que são fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. (Cfr. ponto 66 da fundamentação jurídica do Acórdão).
98. Relevante ainda é o ponto 67 da fundamentação jurídica do Acórdão quando diz que “(...) a redacção do artigo 13.°, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Directiva não exclui, em princípio, que a gestão de fundos comuns de investimento se divida em diversos serviços distintos, susceptíveis de ser abrangidos, então, pelo conceito de «gestão de fundos comuns de investimento», na acepção desta disposição, e de beneficiar da isenção que prevê, mesmo quando prestados por um gestor terceiro (v., neste sentido, no que se refere ao artigo 13.°, B, alínea d), n.º 3, da Sexta Directiva, acórdão SDC, já referido, n.º 64, e, no que se refere ao artigo 13.°, B, alínea d), n.º 5, desta directiva, acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Colect., p. I-10237, n.º 23).”
99. O mesmo Acórdão esclarece que resulta do princípio da neutralidade fiscal que os operadores devem poder escolher o modelo de organização que, do ponto de vista estritamente económico, melhor lhes convém, sem correrem o risco de ver as suas operações excluídas da isenção. (Cfr. ponto 68 da fundamentação jurídica do Acórdão).
100. Concluindo o TJUE no sentido de que os serviços de gestão prestados por um gestor terceiro são abrangidos, em princípio, pelo âmbito de aplicação de isenção sub studi.
101. Prosseguindo o TJUE, esclarecendo, nos pontos 70 e 71 do  Acórdão Abbey National, como segue: “[C]ontudo, para serem qualificados de operações isentas na acepção do artigo 13.°, B, alínea d), n.° 6, da Sexta Directiva, os serviços de gestão administrativa e contabilística dos fundos prestados por um gestor terceiro devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tenha por efeito preencher as funções específicas e essenciais do serviço descrito nesse mesmo n.° 6 (v., neste sentido, no que se refere ao artigo 13.°, B, alínea d), n.° 5, da Sexta Directiva, acórdãos já referidos, SDC, n.° 66, e CSC Financial Services, n.° 25). (...) Os serviços prestados devem referir-se a elementos específicos e essenciais da gestão de fundos comuns de investimento. A simples prestação material ou técnica, como a colocação à disposição de um sistema informático, não são abrangidas pelo artigo 13.°, B, alínea d), n.° 6, da Sexta Directiva (v. neste sentido relativamente ao artigo 13.°, B, alínea d), n.° 3, acórdão SDC, já referido, n.° 66).”
102. Ainda a este propósito, mister é trazer aqui que o TJUE já dilucidou, na decisão proferida, em 02 de Julho de 2020, no Processo C-231/19 [caso Blockrock Investment Management (UK) ltd], ao recordar, que o princípio da neutralidade fiscal é uma regra de interpretação da Diretiva IVA e não uma norma de nível superior às disposições da Diretiva, que não permite alargar o âmbito de aplicação de uma isenção e, consequentemente, tornar aplicável o artigo 135.º, n.º 1, alínea g) da Diretiva IVA a uma prestação, como a que estava em causa no processo principal, que não preencha os seus requisitos. (cf. ponto 51 do Acórdão). Ou seja, o TJUE deixa claro, que o princípio da neutralidade fiscal, sendo uma regra de interpretação, não serve de fundamento para alargar o âmbito de aplicação das normas a situações em que os requisitos dessas normas não se encontrem integralmente preenchidos.
103. O TJUE, no acórdão proferido, em 17 de Junho de 2021, nos processos apensos C-58/20 e C-59/20 (caso K e DBKAG), recorda, no ponto 35 da fundamentação jurídica do Acórdão e à luz da jurisprudência ali citada, que para saber se prestações de serviços fornecidas por terceiros a sociedades de gestão de fundos comuns de investimento são abrangidas pela isenção prevista no artigo 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva IVA, importa apreciar se esses serviços formam um conjunto distinto, apreciado de modo global.
104. Prosseguindo, esclarece o TJUE como segue: “A este respeito, há que observar que o requisito relativo ao caráter «distinto» não pode ser interpretado no sentido de que, para ser abrangida pela isenção prevista no artigo 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva IVA, uma prestação de serviços, específica e essencial à gestão de fundos comuns de investimento, deve ser totalmente externalizada.” Dilucidando no ponto 37 da fundamentação jurídica do Acórdão como segue: “(...) se uma prestação específica e essencial à gestão de fundos comuns de investimento tiver de ser sujeita a IVA pelo simples facto de não ser totalmente externalizada, tal favorece as sociedades de gestão que fornecem elas próprias essa prestação e os investidores que colocam diretamente o seu dinheiro em títulos sem recorrer a prestações de gestão de fundos (v., neste sentido, Acórdão de 13 de março de 2014, ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139, n.º 72 e jurisprudência referida).
105. Reportando-nos ainda ao aludido requisito relativo ao caráter específico e essencial do serviço, adequado se mostra trazer à discussão o referido no ponto 23 da fundamentação jurídica do acórdão GfBk que dilucida no sentido de que para se determinar se as prestações fornecidas por um terceiro a uma sociedade de gestão são abrangidas pela isenção prevista no artigo 135.º, n.º 1, alínea g), da Diretiva IVA, há que investigar se o serviço prestado por esse terceiro tem um nexo intrínseco com a atividade específica de uma sociedade de gestão, de tal forma que tenha o efeito de preencher as funções específicas e essenciais da gestão de um fundo comum de investimento. Nos pontos 24 e 25 da fundamentação jurídica do acórdão GfBk refere-se: “24 A este respeito, há que salientar que os serviços que consistem em dirigir recomendações de compra e de venda de ativos a uma SGFI têm um nexo intrínseco com a atividade específica desta, que consiste, como recordado no n.º 22 do presente acórdão, no investimento coletivo em valores mobiliários com capitais obtidos junto do público. 25 O facto de os serviços de consultoria e informação não estarem enumerados no anexo II da Diretiva 85/611, conforme alterada pela Diretiva 2001/107, não obsta à sua inclusão na categoria dos serviços específicos abrangidos pelas atividades de «gestão» de um fundo comum de investimento na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), n.º 6, da Sexta Diretiva, pois o próprio artigo 5.º, n.º 2, da Diretiva 85/611, conforme alterada pela Diretiva 2001/107, sublinha que a lista do dito anexo não é «exaustiva».”
106. Face ao exposto resulta meridianamente clarividente que as atividades desenvolvidas por terceiros, a quem a sociedade gestora (ou o próprio Fundo) delegue funções (externalizando-as) que eram inicialmente da sua competência, derivadas do vínculo jurídico que a une ao fundo de investimento, ou seja, de gestão do mesmo, estão abrangidas pela isenção de IVA aqui em causa, na medida em que a administração ou gestão do fundo esteja abrangida e desde que reúnam as características a que aludem os acórdãos do TJUE acima identificados e em parte até transcritos, i.e., tenham um carácter distinto ou autónomo, bem como um nexo intrínseco com a gestão de fundos comuns de investimento e sejam exclusivamente fornecidas para efeitos da gestão desses fundos.
107. Traçado o entendimento que o TJUE difunde para a isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 135.º da DIVA, adequado se mostra agora uma breve referência à legislação nacional, no que se refere aos OIC, ainda que o Fundo de Investimento aqui em causa se encontre sedeado no Grão Ducado do Luxemburgo e não em Portugal.
108. De acordo com o artigo 2.º do RGA, os «organismos de investimento coletivo» (OIC) são instituições dotadas, ou não, de personalidade jurídica, que têm como fim o investimento coletivo de capitais obtidos junto de investidores de acordo com uma política de investimento previamente estabelecida.
109. Os OIC assumem, nos termos do artigo 3.º do RGA, a forma: societária de sociedade de investimento coletivo; ou contratual, de fundo de investimento, consoante tenham, ou não, personalidade jurídica. O artigo 5.º do mesmo diploma vem esclarecer quais os tipos de OIC.
110. A gestão de um OIC está a cargo de «sociedades gestoras», nos termos do artigo 6.º do RGA.
111. As funções das sociedades gestoras de OIC estão enunciadas no artigo 63.º do RGA, estando prevista, no artigo 70.º do mesmo diploma, a possibilidade de subcontratação de funções no âmbito da gestão de OIC, dependendo de comunicação prévia à CMVM.
112. De acordo com o artigo 63.º, n.º 2 do RGA, no exercício das funções respeitantes à gestão de OIC, a sociedade gestora: a) Gere o investimento; b) Gere o risco; c) Administra o organismo de investimento coletivo, em especial: i) Presta os serviços jurídicos e de contabilidade; ii) Esclarece e analisa as questões e reclamações dos participantes; iii) Avalia a carteira, determina o valor das unidades de participação e emite declarações fiscais; iv) Cumpre e controla a observância das normas aplicáveis e dos documentos constitutivos dos organismos de investimento coletivo; v) Procede ao registo dos participantes; vi) Distribui rendimentos; vii) Emite, resgata ou reembolsa unidades de participação; viii) Efetua os procedimentos de liquidação e compensação, incluindo o envio de certificados; ix) Regista e conserva os documentos; d) Comercializa as unidades de participação dos organismos de investimento coletivo sob gestão.
113. Face ao que dispõe o n.º 2 do artigo 70.º do RGA, quanto à subcontratação a sociedade gestora: a) Envia o projeto de contrato de subcontratação à CMVM; b) Demonstra toda a estrutura de subcontratação com base em razões objetivas; c) Demonstra que a entidade subcontratada é qualificada e competente para desempenhar as funções subcontratadas de modo fiável, eficaz e profissional e que foi selecionada com a máxima diligência e competência.
114. O n.º 4 do mesmo artigo 70.º prevê, ainda, que a entidade subcontratada: (a) fica sujeita aos mesmos deveres a que está sujeita a «sociedade gestora», nomeadamente para efeitos de supervisão; e (b) dispõe de recursos suficientes para exercer as respetivas funções e as pessoas que conduzem efetivamente as suas atividades têm idoneidade e experiência comprovadas.
115. Por sua vez, a alínea d) do n.º 5 do mesmo artigo 70.º, prevê que caso a subcontratação diga respeito à função de gestão do investimento prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º do mesmo diploma: i) Só pode ser celebrada com entidades autorizadas para o exercício da atividade de gestão de OIC ou de gestão de carteiras por conta de outrem, ou, caso esta condição não possa ser satisfeita e esteja em causa um OIA (organismos de investimento alternativo) dirigido exclusivamente a investidores profissionais, mediante autorização prévia da CMVM; e ii) Só pode ser celebrada com uma entidade de um país terceiro se estiver assegurada a cooperação entre a CMVM e a autoridade de supervisão da entidade.
116. Também de acordo como o n.º 6 do referido artigo 70.º a função de gestão de investimento prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 63.º não pode ser subcontratada ao depositário ou a outras entidades cujos interesses possam colidir com os da sociedade gestora ou com os dos participantes.
117. Volvendo agora para a análise do caso concreto, a Requerente refere a posição da AT em inspecção anterior. O tribunal entende que essa questão é completamente irrelevante para a aferição da legalidade (ou não) da correcção empreendida pela AT e que aqui se aprecia.
118. As prestações de serviços aqui em causa foram realizadas à D... SARL que se nos apresenta como sujeito passivo domiciliado ou estabelecido no Grão Ducado do Luxemburgo.
119. Por interpretação a contrario da regra geral de localização das operações prevista na alínea a) do n.º 6 do art.º 6.º do CIVA, as prestações de serviços aqui em causa localizam-se no Estado onde o adquirente tem a sua sede, i.e., como dito, no Grão Ducado do Luxemburgo.
120. Quanto ao exercício do direito à dedução do imposto suportado nos inputs que permitiram a realização das prestações de serviços tituladas pela factura FT 1.20/80 e no pressuposto de que tais operações estariam isentas se localizadas em território nacional (do que cuidaremos adiante), face ao que dispõe a subalínea II), da alínea b) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, tal imposto não era susceptível de desoneração por parte da Requerente. É exactamente por isto que é relevante tomar posição sobre se as operações tituladas pela factura FT 1.20/80 estavam (ou não) isentas em território nacional. Vejamos,    
121. Tal como resulta da matéria assente, a D... SARL gere um fundo de investimento.
122. A Requerente aduz com a circunstância dos serviços que outorgou com a D... SARL serem mais amplos e abrangentes do que a mera gestão e administração de fundos, tal como vêm tipificados na Directiva n.º 2011/61/EU do Parlamento e do Conselho de 08.06.2011. Dizendo ainda que naquele contexto cabia à Requerente a análise e auditoria a potenciais projectos de investimento que podem não se concretizar e ainda o aconselhamento na selecção e estruturação de investimentos, reunindo recursos para o efeito.  
123. Tal como está no acordo de consultoria de investimento, datado de 08.03.2021 e cuja tradução está no Anexo II ao RIT, os serviços de gestão administrativa que a Requerente se obrigou a prestar à  D... S.A R.l., uma Partnership de responsabilidade limitada  organizada ao abrigo das leis do Grand Duchy of Luxembourg, com sede social em ... Luxemburgo Grand Duchy of Luxembourg e registada no Registo Comercial e de Empresas do Luxemburgo com o número ... (o "General Partner"), agindo em nome próprio e por conta da E..., uma Partnership de responsabilidade limitada (société en commandite spéciale), organizada ao abrigo da legislação do Grand Duchy of Luxembourg, com sede social em ... Luxemburgo, Grand Duchy of Luxembourg e registada no Registo Comercial e de Partnerships do Luxemburgo sob o número ... ("Partnership"), correspondiam aos seguintes deveres:  i) Analisar regularmente e a intervalos razoáveis os Activos existentes da Partnership, bem como todos os acréscimos, substituições e alterações aos mesmos;  ii) aconselhar sobre a gestão, alienação e aquisição de Activos, tal como estabelecido no Acordo de Partnerhsip Limitada; iii) fornecer informações e realizar a devida diligência para avaliar projectos e oportunidades de investimento potenciais e aconselhar sobre a seleção e estruturação de tais projectos e oportunidades; iv) monitorizar os Activos e estabelecer a ligação com o depositário da Partnership, se existir, e aconselhar o General Partner sobre o exercício do direito da Partnership como acionista, membro, sócio ou participante, incluindo, sem limitação, a votação de interesses ou interesses e a execução de procurações e consentimentos e, se relevante, sugerir nomeados para servir em conselhos de administração ou outros órgãos de gestão de empresas da carteira em que a Partnership investiu; v)  fornecer e manter os recursos humanos, materiais e técnicos necessários para o desempenho das suas funções ao abrigo do presente Acordo; e vi) no caso de qualquer disputa, reclamação ou processo real ou ameaçado relacionado com qualquer dos Activos da Partnership apresentado por qualquer terceiro, (a) consultar o General Partner relativamente a qualquer informação que o Investment Advisor possa possuir em relação a tal reclamação, processo ou disputa; (b) manter o General Partner informado numa base regular e detalhada sobre o estado de tal disputa, reclamação ou processo, e (c) consultar o General Partner relativamente ao mesmo.
124. A Requerente, no âmbito da sua atividade, prestou os serviços acima melhor identificados à D... S.A R.L., titulados pela factura n.º FT 1.20/80.
125. Partindo deste quadro factual, mister é tomar posição sobre se essas operações que foram subcontratadas pela D... SARL, estão contempladas na isenção prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea g) do CIVA, que se refere a administração e gestão dos fundos de investimento.
126. Partindo da descrição acima empreendida dos serviços realizados pela Requerente, dúvidas não tem este Tribunal de que os mesmos se integram nas funções típicas das sociedades gestoras na gestão de OIC’s e, de acordo com o estabelecido no artigo 63.º do RGA, acaso estivéssemos perante um OIC a operar segundo a legislação portuguesa e desde que a subcontratação destes serviços, por parte das sociedades gestoras em causa, obedecesse  ao previsto no artigo 70.º do RGA (nomeadamente, o instituído nos seus números 2, 4, 5 e 6); mas, outrossim, estando nós perante sociedade gestora de fundo de investimento localizado no Luxemburgo; sempre constituiriam funções específicas dos organismos de investimento coletivo, ou seja, funções de gestão e administração dos próprios organismos de investimento coletivo, subsumíveis no Anexo II da Directiva 85/611, alterada pela Diretiva 2001/107.
127. Assim, em consonância com a argumentação aduzida pelo TJUE nos Acórdãos referenciados, atividades como a gestão corrente de ativos dos fundos de investimento ou até a prestação de serviços de consultoria, onde, no entendimento deste tribunal, se devem integrar os serviços que a Requerente considera mais amplos e abrangentes do que a mera gestão e administração de fundos, ou seja, a análise a potenciais projectos de investimento que podem não se concrertizar ou até o aconselhamento na selecção e estruturação de investimentos com reunião de recursos para o efeito, devem considerar-se no âmbito da isenção de IVA prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea g), do CIVA, porquanto, constituem operações essenciais e específicas da sua atividade, independentemente de serem desenvolvidas por entidade diferente da que está, no geral, encarregue de efetuar a gestão.
128. Só as prestações de serviços não relacionadas diretamente com a gestão do fundo de investimento, nem específicas da atividade de gestão desse fundo, sendo, ao invés, gerais em relação a qualquer entidade que desenvolva qualquer tipo de atividade económica, não são englobadas nessa isenção.
129. A este propósito considera o Tribunal que as actividades tituladas pela factura n.º FT 1.20/80 não são deste jaez, sendo antes, repise-se, prestações que consubstanciam uma actividade de gestão corrente de ativos dos fundos de investimento.
130. Isto dito e quanto à questão acima formulada e que era a de saber se se essas operações que foram subcontratadas pela D... SARL estariam contempladas na isenção prevista no artigo 9.º, alínea 27), subalínea g) do CIVA, caso se localizassem em território nacional, não pode o Tribunal deixar de responder afirmativamente, donde, a parte do IVA suportado e ligado aos inputs que permitiram a realização de tais operações não é susceptível de exercício do direito à dedução por subsunção na referida subalínea II), da alínea b) do n.º 1 do art.º 20.º do CIVA, numa interpretação a contrario de tal normativo, o que não consegue este Tribunal quantificar, resolvendo-se tal quantificação e seu impacto na dedutibilidade da Requerente em sede de execução deste acórdão. 

 

131. Em síntese,

 

Os actos de liquidação impugnados na presente acção arbitral derivam da não aceitação, pela Requerida, da dedução de IVA efectuada pela Requerente, no pressuposto de que as operações por esta realizadas, no período em causa, são isentas e não conferem o direito à dedução do imposto suportado.

Porém, analisadas as operações realizadas pela Requerente, conclui este Tribunal Arbitral que os serviços referentes ao acompanhamento de um processo de refinanciamento (no valor de € 80.000,00, excluindo o IVA), bem como a refacturação de serviços adquiridos no âmbito da sua actividade (no valor de € 135.023,67, IVA excluído), constituem operações sujeitas a IVA à taxa normal e não são abrangidas por uma norma de isenção.

Termos em que o imposto incorrido em conexão com estas operações é dedutível (v. artigo 20.º, n.º 1 do CIVA), ao contrário do que foi preconizado pela Requerida.

Todavia, em relação aos serviços prestados em conexão com a atividade de gestão de fundos de investimento (na importância de € 310.776,50) considera este Tribunal, em linha com a Requerida, que os mesmos são enquadráveis na norma de isenção da subalínea g) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, pelo que, independentemente de não serem localizados em Portugal (em virtude de o adquirente estar sediado noutro Estado-Membro da União Europeia), a sua realização não permite o exercício do direito à dedução. 

Nesta medida, as liquidações adicionais controvertidas de IVA e juros inerentes devem ser parcialmente anuladas em relação ao IVA considerado indedutível em conexão com as duas primeiras operações, mantendo-se a correção da dedução do IVA relativo aos serviços prestados no âmbito da gestão de fundos de investimento. Configurando uma situação de dedução parcial (sujeito passivo “misto”), a AT terá de aferir o valor do IVA dedutível de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIVA, em execução da presente decisão. 

 

IV.2) Da restituição do imposto indevidamente pago e da liquidação de juros indemnizatórios a favor da Requerente:    

 

132.  Estatui o art.º 43º da LGT, sob a epígrafe “Pagamento indevido da prestação tributária”, como segue: “1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. 2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas. 3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos; b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito; c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária. d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. 4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios. 5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”
133. O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende, aliás, do acima transcrito n.º 1 do art.º 43.º, da LGT.
134. De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei».
135. Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários.
136. O n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
137. O pagamento de juros indemnizatórios depende da existência de quantia a reembolsar e, em face da aventada decisão de anulação parcial dos actos de liquidação adicional  de IVA, Juros Compensatórios e Moratórios de 2023.03M, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito a reembolso e em que medida.
138. Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.
139. Na sequência da anulação parcial das sindicadas liquidações de IVA, Juros Compensatórios e Moratórios, a Requerente tem direito a ser reembolsada das quantias indevidamente pagas e reportadas ao períodos de tributação de 2023.03M, na parte em que elas estão enfermadas de ilegalidade.
140. O direito a juros indemnizatórios, é regulado, como visto, no acima transcrito art.º 43.º da LGT.
141. Diz o n.º 1 do art.º 43.º da LGT que: “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”
142. Ora, tendo o Tribunal Arbitral Colectivo julgado no sentido de que as liquidações de IVA, Juros Compensatórios e Moratórios, melhor identificadas nos pontos T) e U) do probatório, enfermam parcialmente de ilegalidade, ficou, assim, inequivocamente patenteada a legitimidade do aludido pedido de pagamento de juros indemnizatórios a favor da Requerente por subsunção no referido n.º 1 do art.º 43.º da LGT, já que as liquidações sub judicio são imputáveis à AT e mostram-se parcialmente enfermadas por violação de lei, sendo, por isso, devidos juros indemnizatórios desde o dia seguinte ao do pagamento indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito, em conformidade com o estatuído no art.º 43º da LGT e art.º 61º do CPPT.
143. A Requerente, no artigo 96.º do PPA considera que o pagamento de juros indemnizatórios se mostra devido devendo a contagem dos mesmos iniciar-se desde a data do pagamento e até ao integral reembolso das quantias referidas que segundo aquela devem também integrar os valores pagos a título de autoliquidação e já não somente os valores pagos e resultantes das liquidações adicionais sindicadas que se cifram em 51.360,10 €. No petitório refere a Requerente que os juros indemnizatórios se devem contar da data das decisões de indeferimento das reclamações graciosas e até ao integral pagamento. Atendendo a que dos autos não consta qualquer prova que demonstre que relativamente aos actos de liquidação sindicados haja sido apresentada qualquer reclamação graciosa, o tribunal entende que a Requerente laborou, no petitório, em lapsus scribendi, assim se resolvendo a notada contradição.    
144. É, por isso, a Requerente credora da AT do montante correspondente ao IVA, Juros Compensatórios e Moratórios de 2023.03M parcialmente aqui anulado e indevidamente pago (Cfr. ponto V) do probatório) e a determinar em execução de julgado, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios vencidos e vincendos, a calcular desde a data do pagamento efectivo daquelas liquidações adicionais e até à emissão da respectiva nota de crédito.

 

IV.3) Questões de conhecimento prejudicado:

 

145. Foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, como a arguição pela Requerente da violação do dever de fundamentação que sobre a AT impendia à luz dos n.ºs 1 e 2 do art. 77.º da Lei Geral Tributária (“LGT”) e em concretização do dever constitucionalmente estabelecido no n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), relativamente à correcção associada à factura n.º FT 1.20/77, datada de 25/01/2023 e também à factura n.º FT 1.20/79, datada de 06/03/2023, já que estas correlações foram julgadas ilegais, ficando assim salvaguardadas as pretensões da Requerente.

 

V. DECISÃO:

 

De harmonia com o exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral Colectivo em:

 

1. Julgar procedente a invocada pela Requerida exceção dilatória de incompetência absoluta em razão da matéria (parcial) para reposição da autoliquidação inicialmente efectuada pela Requerente, absolvendo-se a Requerida da instância (nesta parte) que obsta ao conhecimento do pedido, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT;
2. Julgar parcialmente procedente o pedido arbitral com a consequente anulação parcial das liquidações adicionais de IVA, Juros Compensatórios e Moratórios, respeitantes ao período de tributação de 2023.03M e melhor identificadas nos pontos T) e U) do probatório, respectivamente, de 49.455,44 € e de 1.904,66 €, na medida do imposto dedutível que resulte do apuramento a realizar, de acordo com o disposto no artigo 23.º do CIVA, em execução da presente decisão;
3. Julgar parcialmente procedente o pedido de condenação da Requerida à restituição do imposto pago e parcialmente anulado;
4. Não conhecer do pedido acessório de restituição das quantias peticionadas a título de reembolso de IVA (Cfr. art.ºs 92.º e 93.º do PPA), por se inscrever dentro das competências da AT no âmbito dos actos e operações de execução deste julgado anulatório;
5. Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto ao pedido de juros indemnizatórios, nas partes correspondentes aos valores a reembolsar e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente o montante que for determinado em execução deste acórdão.
6. Julgar improcedentes os demais pedidos formulados pela requerente no seu PPA.

 

VI. VALOR DO PROCESSO:

 

Fixo o valor do processo em 89.855,77 € em conformidade com o disposto no art.º 97.º-A do CPPT, aplicável por remissão do art.º 3º do regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VII. CUSTAS:

 

[2]Fixa-se o valor das Custas em 2.754,00 €, calculadas em conformidade com a Tabela I do regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária em função do valor do pedido (sendo que, tal valor foi o indicado pela Requerente no PPA e não contestado pela Requerida e corresponde ao valor das liquidações sindicadas), na proporção do decaimento, ou seja, a cargo da Requerente em 1.624,86 € (59%) e relativamente à absolvição da requerida da instância relativamente à parte final do primeiro pedido e a cargo da Requerida em 1.129,14 € (41%), nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT e ainda art.º 4.º, n.º 5 do RCPAT e art.º 527, nºs 1 e 2 do CPC, ex vi do art.º 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 16 de Dezembro de 2024.

 

O texto da presente decisão foi elaborado em computador, nos termos do n.º 5, do art.º 131.º do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e), do n.º 1, do art.º 29.º do RJAT, regendo-se a sua redacção pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990, com excepção das citações.

 

A Árbitro Presidente,

 

(Alexandra Coelho Martins, com declaração de voto infra)

 

O Árbitro Vogal e Relator,

 

(Fernando Marques Simões)

 

O Árbitro Vogal,

 

(José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora)

 

 

Declaração de voto

 

            Concordo e subscrevo na íntegra a decisão de mérito.

 

Contudo, em relação à exceção de incompetência parcial do Tribunal Arbitral, decidiria pela sua improcedência. Neste âmbito, considero que o pedido formulado pela Requerente, de reposição do status quo do IVA autoliquidado pelo sujeito passivo (antes das correções da AT), é um efeito jurídico direto e imediato da pronúncia judicial anulatória, sem qualquer necessidade de intermediação de um ato administrativo ou de operações materiais de execução da sentença.

 

            Assim, na parte anulada das liquidações, o sujeito passivo regressa à situação inicial, que é a que resulta das suas declarações de IVA. Por isso, se este é um efeito direito da decisão jurisdicional, não considero que a pronúncia sobre o mesmo extravase a competência e poderes do Tribunal Arbitral.

 

Alexandra Coelho Martins