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SUMÁRIO:

1. A intervenção de uma SGPS, mediante a prestação de serviços técnicos sujeitos a IVA e dele não isentos, na gestão das sociedades por si participadas constitui uma actividade económica, na acepção da Directiva IVA e do Código do IVA.
2. Os serviços (sujeitos a IVA e dele não isentos) adquiridos por uma SGPS e que integrem as despesas gerais associadas à sua actividade económica, constituem custos relevantes para aquela aquando da formação dos preços dos serviços que presta a jusante.
3. Existindo um nexo directo e imediato entre tais custos e a actividade económica exercida por uma SGPS, existe razão bastante para que a mesma possa deduzir o IVA suportado a montante com a aquisição de tais serviços.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros Carla Castelo Trindade, Francisco Nicolau Domingos e Tomás Castro Tavares, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o Tribunal Arbitral, decidem no seguinte:

 

RELATÓRIO

 

1. A... (PORTUGAL), S.A., pessoa colectiva número..., com sede na ..., n.º..., ..., ... ... Lisboa (“Requerente”), apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 24.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), referentes aos anos de 2018, 2019, 2020 e aos trimestres de 03T, 06T e 09T do ano de 2021, emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida”).

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral, apresentado pela Requerente no dia 8 de Abril de 2024, foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

 

3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do Tribunal Arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes foram notificadas dessa designação em 31 de Maio de 2024, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.

 

4. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 19 de Junho de 2024.

 

5. Tendo sido devidamente notificada para o efeito, a Requerida apresentou a sua resposta e juntou aos autos o processo administrativo, no dia 13 de Setembro de 2024, tendo-se defendido por impugnação.

 

6. Em 25 de Novembro de 2024, foi proferido despacho arbitral a dispensar a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, bem como da apresentação de alegações, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT.

 

SANEAMENTO

 

7. O Tribunal Arbitral colectivo foi regularmente constituído, as partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

8. A Requerente justificou a apresentação do presente pedido de pronúncia arbitral tendo por referência o disposto no artigo 24.º, n.º 3, do RJAT.

 

9. Começou a Requerente por mencionar que apresentou anteriormente um outro pedido de pronúncia arbitral junto do CAAD, que deu origem ao processo n.º 158/2023-T, destinado a obter a declaração de ilegalidade e consequente anulação dos actos de liquidação de IVA postos em crise nos presentes autos.

 

10. Prosseguiu a Requerente por referir que considerou que o valor da causa em apreciação naquele processo arbitral n.º 158/2023-T ascendia ao montante do imposto a pagar que decorria dos actos de liquidação de IVA ali contestados.

 

11. Conclusão a que chegou pelo facto de (i) o valor do imposto a pagar decorrente desses actos de liquidação ser de € 7.956,84, (ii) pelo facto de a regra a aplicar ser a prevista no artigo 97.º‑A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e (iii) por ser este o entendimento que tem sido defendido pela jurisprudência, designadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul (“TCAS”) no acórdão proferido em 21.05.2020, no processo n.º 194/12.2BELRS e pelo Tribunal Arbitral no acórdão proferido em 15.01.2024, no processo n.º 202/2023-T.

 

12. Como tal, para a Requerente, justificar-se-ia que, ao abrigo do artigo 5.º, do RJAT, no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o n.º 158/2023-T, houvesse lugar à constituição de um Tribunal Arbitral que funcionasse com um árbitro singular.

 

13. Sucede, porém, que, na decisão arbitral proferida no referido processo, o tribunal singular em causa julgou-se incompetente para conhecer do mérito da pretensão, argumentando em síntese que:

1. “o valor da causa corresponde ao somatório dos valores dos pedidos - artigo 297.º, n.º 2, do CPC -, conclui-se que aquele ultrapassa o dobro do valor da alçada do Tribunal Central Administrativo, pelo que o tribunal competente é o tribunal arbitral colectivo - artigo 5.º, n.º 3, alínea a), do RJAMT”;
2. “Peticionada a anulação total de diversos actos tributários objecto do pedido de pronúncia arbitral, em cumulação de pedidos, aos quais correspondeu a correcção, pela AT, no valor global de € 1.154.605,25 de imposto, verifica-se a incompetência relativa do Tribunal Arbitral, em razão do valor”; e
3. “A fixação do valor do processo, nos termos expostos, resulta na incompetência relativa do tribunal arbitral singular em razão do valor, a qual é do conhecimento oficioso – artigo 104.º, n.º 2, do CPC -, e configura uma excepção dilatória - artigo 577.º, alínea a) do CPC -, a qual obsta ao conhecimento do mérito da causa e dá lugar à absolvição da instância da Requerida AT - artigo 576.º, n.º 2, do CPC”.

 

14. Tendo sido determinada a incompetência daquele Tribunal Arbitral em razão do valor e ficando prejudicada a apreciação da questão de fundo suscitada pela Requerente, entendeu esta que se justificava o recurso ao disposto no artigo 24.º, n.º 3, do RJAT, para apresentar um novo pedido de pronúncia arbitral, solicitando a declaração de ilegalidade e consequente anulação desses mesmos actos de liquidação.

 

15. Segundo a Requerente, os requisitos cumulativos previstos nesta norma legal encontram‑se preenchidos, uma vez que a decisão arbitral proferida no processo n.º 158/2023-T que pôs termo ao processo não conheceu do mérito da pretensão e a Requerente fez uma interpretação plausível e juridicamente não censurável da jurisprudência e da lei aplicável, não lhe sendo imputável a incompetência verificada.

 

16. Razão pela qual, conforme anteriormente enunciado, a Requerente apresentou, em 8 de Abril de 2024, um novo pedido de pronúncia arbitral, no qual atribuiu, como valor da causa, o montante de € 1.154.605,25, tendo por referência o “disposto no artigo 297.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT e do artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária”.

 

17. É, pois, neste contexto, que surgem os presentes autos e, nesse sentido, cabe, primeiramente, a este Tribunal Arbitral colectivo, a exemplo do anteriormente efectuado pelo Tribunal Arbitral singular no âmbito do processo n.º 158/2023-T, decidir, à luz das normas legais aplicáveis, sobre a respectiva competência em razão do valor da causa.

 

18. Apesar de a AT não ter invocado qualquer excepção a este respeito, esta é uma questão de conhecimento oficioso que deve ser apreciada, em conformidade com o disposto no artigo 104.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi artigo 29.º, do RJAT.

 

19. Para tal, importa desde já referir que se subscreve o entendimento pugnado pela Requerente no sentido de não lhe ser imputável a circunstância de, no processo arbitral n.º 158/2023-T, não ter sido proferida uma decisão de mérito.

 

20. Com efeito, salvo o devido respeito, não foi a Requerente (mas sim o Tribunal Arbitral) que, naquele processo, aplicou indevidamente as normas de determinação do valor da causa e, dessa forma, deu azo à absolvição da Requerida da instância.

 

21. De facto, o recurso à alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, do RJAT, justifica-se apenas nos casos em que - conforme a própria norma prescreve - não há lugar à liquidação de qualquer tributo e, como tal, é necessária uma alternativa ao dispor dos sujeitos passivos para solicitarem a declaração de ilegalidade de actos de fixação da matéria tributável.

 

22. Ora, estando em causa naquele processo (e, igualmente, nestes autos) a impugnação de actos de liquidação de IVA cujo valor a pagar é superior a zero (mais precisamente, € 7.956,84), entende-se que o valor da causa deveria, efectivamente, ser determinado de acordo com a regra prevista no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, a qual prescreve que “Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes: a) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende”.

 

23. Como tal, com o devido respeito, julga-se que aquele Tribunal Arbitral singular constituído no âmbito do processo n.º 158/2023-T andou mal ao fixar o valor da causa em € 1.154.605,25, e não no valor de € 7.956,84 (conforme pugnado pela ora Requerente). Sendo este último montante inferior a duas vezes o valor da alçada do Tribunal Central Administrativo, era efectivamente um Tribunal Arbitral singular que tinha competência para conhecer do mérito da causa então apresentada pela Requerente.

 

24. Nesse sentido, desde já se conclui que se mostram verificados os requisitos supra enunciados previstos no artigo 24.º, n.º 3, do RJAT e que, por conseguinte, assiste à Requerente a possibilidade de apresentar um novo pedido de pronúncia arbitral nos termos daquele preceito legal.

 

25. No entanto, perante esta conclusão, será que este Tribunal Arbitral colectivo poderá declarar-se competente para apreciar o presente pedido de pronúncia arbitral (que tem um objecto em tudo idêntico ao do processo arbitral n.º 158/2023-T) apresentado pela Requerente?

 

26. Crê-se que a resposta a esta pergunta terá, necessariamente, de ser afirmativa.

 

27. Sem prejuízo do entendimento que este Tribunal Arbitral colectivo tem acerca da correcta aplicação das regras de determinação do valor da causa, a verdade é que a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 158/2023-T faz caso julgado material e deve ser respeitada nos presentes autos, por força do disposto no artigo 105.º, n.º 2, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, que estabelece que “A decisão transitada em julgado resolve definitivamente a questão da competência, mesmo que esta tenha sido oficiosamente suscitada.”.

 

28. É, pois, por respeito a este princípio do caso julgado material que este Tribunal Arbitral colectivo se conforma com o decidido pelo Tribunal Arbitral singular naquele processo e, por conseguinte, compreende as motivações que presidiram à indicação, por parte da Requerente, de um valor da causa no montante de € 1.154.605,25, aquando da apresentação do presente pedido de pronúncia arbitral.

 

29. De resto, crê-se que a indicação de um valor da causa nesta ordem de grandeza por parte da Requerente e a consequente exigência de um Tribunal Arbitral a funcionar com a intervenção de um colectivo de três árbitros tem os seus méritos.

 

30. Na verdade, entendendo-se que a exigência de um Tribunal Arbitral colectivo numa causa com um valor que ultrapassa os € 60.000,00 é justificável por “razões de segurança jurídica” em que é necessário “atribuir mais confiança às decisões em que o valor é mais elevado e, por conseguinte, está inerente um maior risco” para qualquer uma das partes, julga-se que uma decisão que determine a competência deste Tribunal Arbitral colectivo nos presentes autos conferirá garantias acrescidas a ambas as partes e atribuirá uma maior e reforçada legitimidade da decisão arbitral proferida (cfr. neste sentido, Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Anotado, Almedina 2016, pp. 278 e 281).

 

31. Em função do acima exposto, declara-se este Tribunal Arbitral colectivo materialmente competente para conhecer do pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente.

 

32. No que tange à questão igualmente suscitada pela Requerente a propósito da admissibilidade da cumulação de pedidos, desde já se subscreve o entendimento professado por aquela de que tal cumulação enunciada no seu pedido de pronúncia arbitral é admissível, porquanto a mesma encontra o devido suporte no artigo 3.º, n.º 1, do RJAT, quando prescreve que “A cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes atos e a coligação de autores são admissíveis quando a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito”.

 

33. Nesse sentido, nos presentes autos, estão presentes as duas “identidades exigidas à cumulação de pedidos e à coligação de autores nos pedidos de pronúncia arbitral” (cfr. neste sentido, Carla Castelo Trindade, in “Regime Jurídico da Arbitragem Tributária”, Anotado, Almedina 2016, pág. 138).

 

34. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem excepções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.

 

MATÉRIA DE FACTO

 

§1 -   Factos provados

 

35. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, constituída em Setembro de 2010 sob a forma de sociedade anónima, que tem como objecto social a detenção de participações sociais das empresas gestoras do Mercado Ibérico de Eletricidade (“MIBEL”);
2. A Requerente encontra-se inscrita no CAE 64201 (Rev. 3), exercendo a título principal “Actividades das sociedades gestoras de participações sociais financeiras”;
3. Em sede de IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal trimestral;
4. O grupo de sociedades a que a Requerente pertence é descrito da seguinte forma: “O grupo está estruturado em duas sociedades acionistas, B... e C... SGPS. Cada uma destas sociedades possui cinquenta por cento (50%) das duas sociedades gestoras do mercado elétrico da Península ibérica: D..., gestora do mercado diário e intradiário, e E... (E...), gestora do mercado a prazo. As sociedades gestoras têm por sua vez uma participação de cinquenta por cento (50%) na sociedade F..., S.A. Adicionalmente, as sociedades holding B... e C... SGPS participam com 20% e com 10%, respetivamente, na G..., S.A, operador do mercado grossista de gás natural da Península Ibérica. Para mais informações sobre a G...”;
5. O organigrama do grupo de sociedades de que a Requerente faz parte integrante é o seguinte:

 

6. A Requerente presta serviços técnicos – assessoria em recursos humanos, secretariado e apoio administrativo – a duas entidades do Grupo: a E... (sua participada directa) e a F...., S.A. (“F...”), por si detida indirectamente, através dane...;
7. Os serviços prestados pela Requerente à E... e à F... encontram‑se sujeitos a IVA e dele não isentos, nos termos gerais, pelo que a Requerente líquida o respectivo IVA às suas participadas, o qual é posteriormente declarado e entregue ao Estado nos termos gerais;
8. A Requerente adquire serviços de assessoria jurídica, financeira, de gestão, de suporte a sistemas de gestão e de auditoria às sociedades E..., F... e H... SROC, S.A.;
9. Os serviços adquiridos pela Requerente à E..., F... e H..., S.A. encontram-se sujeitos a IVA e dele não isentos, nos termos gerais;
10. Aquando da apresentação da declaração periódica de IVA correspondente ao período 202109T, a Requerente solicitou à Requerida o reembolso do montante de € 198.302,82, alusivo a IVA suportado em períodos anteriores;
11. A Requerida, credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI2022..., OI2022..., OI2022... e OI2021..., intentou acções de inspecção à Requerente, respeitantes aos anos de 2018, 2019, 2020 e 2021, respectivamente, motivadas pelo pedido de reembolso apresentado pela Requerente;
12. Por despachos datados dos dias 11, 16 e 17 de Novembro de 2022, a Requerida emitiu quatro relatórios finais de inspecção tributária, referentes às acções de inspecção tributária intentadas contra a Requerente;
13. Em todos esses relatórios, a Requerida enunciou ter detectado “situações irregulares”, das quais “resultam correções” que conduzirão à emissão de liquidações adicionais de imposto e à redução do crédito de imposto a favor da Requerente;
14. Para sustentar este seu entendimento, a Requerida enunciou, em síntese, em tais relatórios o seguinte:

“(…) as SGPS desenvolvem uma atividade principal que é a gestão de participações sociais, e paralelamente atividades acessórias da principal como por exemplo, a prestação de serviços técnicos e de gestão.

A questão fundamental reside no enquadramento em sede de IVA das atividades desenvolvidas por estas entidades.

De acordo com o art. 9º nº1 da Diretiva 2006/112/CE, “Entende-se por «atividade económica» qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência.”

Assim, se conclui que a atividade principal “gestão de participações sociais” não pode ser tida como atividade económica, o que poderá eventualmente ser assim considerado são as atividades desenvolvidas pelas participadas. Aliás verifica-se no art. 1º do DL nº495/88, que o objeto contratual se define como “ … forma indireta do exercício de atividades económicas”.

Igualmente, na al. B do ponto VII do Oficio-circulado nº30103 de 23-04-2008, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) refere-se às operações excluídas do conceito de atividade económica. Assim os rendimentos que seguidamente se enumeram, não se consideram ser a contraprestação de decorrentes do exercício de uma atividade económica para efeitos do IVA: perceção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais; as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas participações sociais; rendimentos resultantes de aplicações em fundos de investimento e as mais-valias geradas pela simples venda dessas aplicações, bem como, as entradas em capital para as sociedades. No ponto 5 da referida alínea B, refere-se igualmente que, a consideração dos rendimentos anteriormente indicados como decorrentes de operações “…não enquadráveis no conceito de atividade económica, logo fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse sujeito passivo tem ou não interferência direta ou indireta na gestão das sociedades participadas.”

Já no que se refere à prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas, ao abrigo do art. 4º, nº1 do DL nº495/88, deverão os mesmos ser incluídos no conceito de operações económicas.

Em conclusão, conjugando o entendimento comunitário com o oficio-circulado anteriormente referido, e para efeitos de IVA, a atividade principal desenvolvida pelas SGPS (gestão de participações sociais) não constitui o exercício de uma atividade económica, logo fora do campo de incidência do imposto; enquanto que a atividade acessória de prestações de serviços técnicos de administração e gestão constitui uma atividade económica.

V.4 - O enquadramento anteriormente definido das atividades desenvolvidas pelas SGPS determina o direito à dedução das mesmas. Assim se:

a) Os bens e os serviços adquiridos foram exclusivamente utilizados no desenvolvimento da atividade principal, que se encontra fora do campo do imposto, o IVA suportado não será dedutível;

b) Os bens e serviços adquiridos forem exclusivamente utilizados no desenvolvimento da atividade acessória, o IVA suportado será integralmente dedutível de acordo com o art. 20º do CIVA;

c) Os bens e serviços adquiridos forem utilizados no desenvolvimento quer da atividade principal quer da atividade acessória, o IVA suportado será dedutível de acordo com o art. 23º do CIVA.

(…)

Ao analisar a informação remetida, verificamos que:

- A generalidade dos bens e serviços adquiridos foram considerados como gastos gerais da C... SGPS e por isso incorridos em seu benefício, e não no de qualquer participada.

(…)

Assim concluímos que:

- Grande parte do imposto deduzido respeita a bens e serviços adquiridos como gastos estruturais da atividade.

(…)

Quanto ao nexo direto e imediato entre as operações a montante e a jusante, temos a referir que tem sido entendimento do TJUE que “…. na ausência de um direct link com os outputs tributados há ainda direito á dedução se os bens ou serviços adquiridos forem despesas gerais da atividade e, como tal, sejam elementos constitutivos do preço das operações realizadas pelos sujeitos passivos que conferem direito à dedução (Processo C-16/00, caso Cibo de 21 de setembro de 2001 e Processo C-29/08, caso SFK de 29 de outubro de 2009) – é portanto, possível estabelecer uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.”

(…)

No caso da C... SGPS verificamos que:

• No caso destes fornecedores a C... SGPS considerou que os valores por eles faturados constituem “… custos respeitantes ao funcionamento da Requerente como SGPS…”, ou seja, custo conexos com a sua atividade principal de gestão de participações sociais, ou seja, atividade não económica;
• Efetivamente se analisarmos o teor dos valores faturados por estes fornecedores ao longo dos anos, verificamos que existem muitas verbas conexas com comunicações, combustíveis, programas informáticos, que são claramente gastos gerais da atividade de funcionamento do contribuinte, relativamente aos quais não se consegue estabelecer um nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica de prestação de serviços às participadas.
• Por outro lado, em concreto e no que se refere aos serviços adquiridos às empresas “E..., SA” e “F..., SA”, foram enviados os contratos de prestação de serviços, que constituem respetivamente os anexos nºs 2 e 3.

Analisado o teor dos respetivos contratos, verificamos que:

• A “E..., SA” presta à C... SGPS, serviços de: assessoria jurídica, assessoria financeira, assessoria de gestão e, suporte em sistemas de informação;
• A “F..., SA” presta à C... SGPS serviços de assessoria de gestão.

Ora não parece congruente que os serviços de assessoria diversa adquiridos pela C... SGPS a estas suas participadas, sejam os mesmos que estejam conexos com os serviços de gestão prestados e faturados pela C... SGPS a estas participadas!

Parece-nos assim lógico concluir que estes gastos gerais da atividade não serão elementos constitutivos do preço das operações realizadas pela C... SGPS que conferem direito à dedução, não sendo possível estabelecer uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica realizada pelo contribuinte.

(…)

A este respeito, temos a concluir que naturalmente em qualquer empresa a estrutura de gastos gerais suporta o funcionamento da mesma e será isso que lhe permite transmitir bens e prestar os serviços que são o objeto da sua atividade, porém não é isso que permite estabelecer um nexo direto e imediato com a atividade económica realizada. No caso em concreto da C... SGPS, tomando por base a explicação apresentada, parece que a mesma considera que toda a atividade desenvolvida será económica, razão para que seja aceite a dedução integral do imposto. Ora não é isso que se verifica pela análise à descrição da atividade desenvolvida, nem é isso que transparece da imputação efetuada pelo contribuinte, dos inputs conexos com cada uma das atividades desenvolvidas e espelhadas no anexo nº1.

V.6 – Deste modo, por tudo o que foi descrito ao longo deste ponto V.5, uma vez que o imposto deduzido pelo contribuinte no período em análise, respeita, essencialmente á aquisição de bens e serviços conexos com a sua atividade principal, que é uma atividade que se encontra fora do campo do imposto, o mesmo não é dedutível.

(…)

contrariamente ao que conclui o acórdão n.° 759/2016—TCAAD, as despesas com os serviços adquiridos, que fazem parte das despesas gerais, terão em princípio um nexo direto e imediato com a atividade económica, não podendo ser assumido que o acórdão conclui que esse nexo existe, e que ao existir ele está conexo com o conjunto da atividade do sujeito passivo, porque o que é referido no acórdão poderá estar conexo (se em princípio o nexo existir) com a atividade económica.! E este ponto constitui um ponto de grande diferença, pois neste caso, o direito à dedução fica dependente da realização de operações que conferem direito à dedução e, apenas nesta parte, excluindo a parte do imposto que estaria conexa com operações que não conferem esse direito!

(…)

tendo o contribuinte identificado como beneficiário dos serviços a SGPS, temos que entender que são gastos gerais de toda a atividade, quer económica, quer não económica. Aliás não pode ser de outra maneira, pois como já foi referido no Projeto de Relatório, relativamente aos serviços adquiridos às participadas, não parece congruente que os serviços de assessoria diversa adquiridos pela C... SGPS a estas suas participadas, sejam os mesmos que estejam conexos com os serviços de gestão prestados e faturados pela C... SGPS a estas participadas! Ou seja, não faz sentido que estes incorporem os gastos gerais apenas da atividade económica”;

• A Requerida efectuou, nesses relatórios, as seguintes correcções ao IVA que foi anteriormente deduzido pela Requerente:
  1. Ano de 2018:

 

2. Ano de 2019:

 

 

3. Ano de 2020:

 

4. Ano de 2021:

 

 

16. A Requerida conclui, em tais relatórios que “as correções conduzirão à emissão de liquidação adicional e à redução do crédito a favor do contribuinte para o montante de Eur 625,56, propondo-se o deferimento do reembolso neste montante”;
17. Nos dias 25 e 29 de Novembro de 2022, a Requerida emitiu os seguintes actos de liquidação adicional de IVA:

 

A… - IVA (2018 a 2021)
Imposto	N.º de Liquidação	Tipo	Ano	Período	Montante Total Correcções	Montante de Imposto a Pagar
IVA	…	Imposto	2018	1803T	18 598,97 €	- €
IVA	…	Imposto	2018	1806T	28 380,76 €	- €
IVA	…	Imposto	2018	1809T	37 660,53 €	- €
IVA	…	Imposto	2018	1812T	48 799,15 €	- €
IVA	…	Imposto	2019	1903T	73 149,40 €	- €
IVA	…	Imposto	2019	1906T	79 401,58 €	- €
IVA	…	Imposto	2019	1909T	97 913,81 €	- €
IVA	…	Imposto	2019	1912T	111 161,75 €	- €
IVA	…	Imposto	2020	2003T	124 084,39 €	- €
IVA	…	Imposto	2020	2006T	132 263,41 €	- €
IVA	…	Imposto	2020	2009T	148 803,15 €	- €
IVA	…	Imposto	2020	2012T	158 731,85 €	7 956,84 €
IVA	…	Imposto	2021	2103T	17 506,71 €	- €
IVA	…	Imposto	2021	2106T	31 380,84 €	- €
IVA	…	Imposto	2021	2109T	46 768,95 €	- €
Total						7 956,84 €

18. Estes actos de liquidação adicional de IVA mencionam o seguinte:

“Fica notificado da correção efetuada ao valor do excesso a reportar existente na conta corrente de IVA, nos termos aqui indicados e com os fundamentos constantes do relatório de inspeção que lhe foi enviado. Esta correção foi feita nos termos do art.º 7.º do Decreto-Lei n.º 229/95, de 11 de setembro e repercute-se para os períodos de imposto seguintes.

Da liquidação efetuada poderá deduzir, no prazo de 120 dias, reclamação graciosa a apresentar no competente Serviço de Finanças ou no prazo de três meses, impugnação judicial a apresentar nos competentes Tribunal Tributário ou Serviço de Finanças, nos termos dos artigos 70.º e 102.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

A presente notificação considera-se efetuada no 15.º dia posterior ao primeiro dia útil seguinte ao registo da sua disponibilização na caixa postal eletrónica, em conformidade com o disposto no n.º 9 do artigo 38.º e no n.º 10 do artigo 39.º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)”;

19. Em 8 de Abril de 2024, a Requerente apresentou o pedido de constituição de arbitral que deu origem aos presentes autos.

 

§2 -   Factos não provados

 

36. Analisada a prova produzida nos presentes autos, com relevo para a decisão da causa, inexistem factos que se tenham considerado não provados.

 

§3 -   Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

37. O Tribunal Arbitral tem o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão da causa e discriminar os factos provados e não provados, não tendo de se pronunciar quanto a todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

38. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, determinada com base nas posições assumidas pelas partes e nas várias soluções plausíveis das questões de direito para o objecto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

39. Os factos dados como provados e não provados resultaram da análise da prova produzida no presente processo, designadamente da prova documental junta aos autos pela Requerente e do processo administrativo junto aos autos pela Requerida, que foram apreciados pelo Tribunal Arbitral de acordo com o princípio da livre apreciação dos factos e tendo presente a ausência da sua contestação especificada pelas partes, conforme decorre do artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e do artigo 607.º, n.ºs 4 e 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

MATÉRIA DE DIREITO

 

40. A questão de fundo no presente processo consiste em determinar se, em função de a Requerente ser uma sociedade gestora de participações sociais, tem (e, em caso afirmativo, em que medida) ou não o direito à dedução do IVA por si suportado com as aquisições de serviços de assessoria jurídica, financeira, de gestão, de suporte a sistemas de gestão e de auditoria, que, segundo aquela, visaram a prestação de serviços às suas participadas.

 

41. A Requerente sustentou, em síntese, a procedência do pedido de pronúncia arbitral com base nos seguintes argumentos:

1. Os actos de liquidação não explicitam devidamente os fundamentos, quer de facto quer de direito, que determinaram a sua emissão, sendo apenas indicado: (i) um conjunto de valores, sem qualquer identificação quanto à sua natureza e origem, impercetíveis para um destinatário normal, e também para a Requerente e (ii) que os mesmos podem ser objeto de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
2. Impende sobre a Requerida o dever legal de fazer referência expressa aos elementos elencados no referido n.º 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), não podendo, por consequência, omitir os elementos de facto e as disposições legais aplicáveis, subjacentes aos atos de liquidação, prejudicando, assim, irremediavelmente a defesa da Requerente;
3. O dever de motivação ou de fundamentação de qualquer ato administrativo ou tributário tem associadas duas finalidades, quais sejam: (i) por um lado, inteirar o respetivo destinatário das razões ou dos motivos que conduziram à tomada de decisão em determinado sentido e, (ii) por outro lado, permitir que se faça um controlo sobre a legalidade da decisão e sobre a validade dos motivos que subjazem a determinada decisão concreta;
4. Uma vez que os atos de liquidação ora contestados são insuficientes quanto à necessária fundamentação, de facto e de direito, pois não permitem conhecer o itinerário cognoscitivo que lhes subjaz, estão inquinados de vício de violação de lei, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e artigo 77.º, da LGT, razão pela qual devem ser anulados em conformidade, de acordo com o artigo 163.º, do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”);
5. O artigo 19.º, do Código do IVA, dispõe que os sujeitos passivos têm direito a deduzir o IVA incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, nomeadamente o imposto devido ou pago na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, com as exceções constantes do artigo 21.º do mesmo diploma;
6. O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do sistema do IVA, tendo em vista garantir, em particular, o cumprimento do princípio da neutralidade do imposto, o qual constitui um dos seus pilares;
7. Pretende-se, através deste mecanismo, libertar os sujeitos passivos do encargo do IVA respeitante a fases anteriores do processo produtivo, para que este imposto incida, de facto, sobre atos de consumo;
8. Neste sentido, instituiu-se, como regra geral, a dedutibilidade do IVA incorrido pelos sujeitos passivos na aquisição de bens e serviços no âmbito da sua atividade, sem prejuízo da existência de algumas exceções, expressamente previstas na lei;
9. O exercício do direito à dedução pressupõe a existência de atividades económicas, assim qualificadas para efeitos de IVA, e depende do cumprimento cumulativo de determinados requisitos de ordem objetiva (o tipo de despesa em causa), subjetiva (a natureza do sujeito passivo) e temporal (o exercício do direito à dedução está balizado no tempo);
10. Dispõe o n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, transpondo o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA, que a dedutibilidade do IVA dos inputs está subordinada, regra geral, à existência de um nexo de causalidade entre estes e a realização de operações tributadas (outputs);
11. O sistema IVA permite, como regra geral, a dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos, desde que os requisitos legalmente previstos estejam cumulativamente verificados, incluindo uma relação direta e imediata entre os bens e os serviços adquiridos a montante e uma ou várias operações tributáveis a jusante;
12. A questão de uma eventual limitação à dedutibilidade do IVA dos inputs coloca-se, apenas, em relação a sujeitos passivos que, tal como o Requerente, exercem, total ou parcialmente, atividades que não conferem direito à dedução, porquanto os sujeitos passivos que apenas exercem operações tributáveis não necessitam de estabelecer qualquer link direto e imediato entre estas e os bens ou serviços adquiridos, podendo deduzir na íntegra todo o IVA dos inputs que sejam usados no âmbito da sua atividade;
13. De acordo com a jurisprudência consolidada do TJUE, adoptada pelos tribunais arbitrais constituídos no seio do CAAD, sobre a temática do direito à dedução dos sujeitos passivos mistos, tem sido acolhida uma interpretação do exercício do direito à dedução cada vez mais abrangente, nomeadamente, no que se refere à gestão de participações sociais;
14. À luz da jurisprudência dessa jurisprudência, é possível retirar as seguintes conclusões:

1. O princípio da neutralidade fiscal é um princípio fundamental do sistema comum do IVA, que obvia a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de modo diferente;
2. O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, de onde decorre que qualquer limitação ao mesmo deve ser interpretada restritivamente;
3. Regra geral, para serem passiveis de dedução os bens ou serviços adquiridos a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, sendo indiferente o objetivo final prosseguido pelo sujeito passivo;
4. A mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas, logo o seu autor não é, nesse particular, sujeito passivo e não pode, por isso, deduzir IVA;
5. Sem prejuízo, a interferência de uma sociedade na gestão de sociedades afiliadas é considerada uma atividade económica, na medida em que implique a realização de transações sujeitas a IVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos;
6. Mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, admite-se igualmente o direito à dedução integral a favor do sujeito passivo, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta;

• Os serviços prestados pela Requerente à E... e à F... têm enquadramento legal no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 495/88, o qual estipula que as SGPS podem prestar serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas com as quais tenham celebrado contrato de subordinação;
• Subjacente à prestação destes serviços às participadas encontra-se o facto de o Grupo do qual a Requerente faz parte ter optado por concentrar os recursos necessários à prossecução das áreas em causa (secretariado, recursos humanos, apoio administrativo) ao nível do Requerente para aproveitar as sinergias resultantes da partilha de recursos intragrupo;
• Tal revela-se particularmente relevante para o funcionamento diário do E... e da F..., na medida em que estes não têm recursos humanos para a realização destas tarefas e, como tal, ver-se-iam obrigados à contratação externa destes recursos;
• Os serviços em causa são sujeitos a IVA nos termos gerais, pelo que a Requerente líquida o respetivo IVA às suas participadas, o qual é posteriormente declarado e entregue ao Estado nos termos gerais;
• A Requerente suportou também custos com a aquisição de serviços a diversos fornecedores, os quais respeitam ao funcionamento da Requerente como SGPS e que, por isso, são de considerar custos gerais da sua atividade que, numa perspetiva funcional, estão conexionados com os serviços prestados pela Requerente às suas participadas – já que sem o funcionamento da Requerente esses serviços não poderiam ser prestados -, tendo pois um nexo direto e imediato com a atividade económica da Requerente tributada em IVA, sendo, por isso, essenciais à sua atividade;
• Mesmo que não seja evidente um nexo causal direto e imediato entre os serviços adquiridos e os serviços prestados, na medida em que aqueles serviços foram efetivamente suportados pela Requerente, os mesmos fazem parte das suas despesas gerais, sendo elementos constitutivos do preço dos serviços que a Requerente presta, e necessários à sua realização, pelo que o respetivo IVA deve ser considerado plenamente dedutível;
• O princípio da neutralidade é um corolário da ideia de igualdade que obvia a que, perante duas situações comparáveis, um agente económico seja prejudicado ao optar por uma via que lhe assista ao abrigo da sua liberdade empresarial;
• Um entendimento que impedisse a Requerente de deduzir o IVA subjacente aos serviços de gestão, administrativos, financeiros, etc. adquiridos não poderia deixar de ser considerado contrário ao princípio da neutralidade;
• Assim sendo, o facto de tais serviços tributáveis serem prestados por uma holding não pode justificar, no que respeita às despesas que lhe estão directa ou indirectamente (por via de uma relação causal com a actividade económica do sujeito passivo) associadas, uma limitação no direito à dedução do imposto incorrido a montante, sob pena de violação do princípio da neutralidade.

 

42. A Requerida sustentou, em síntese, a improcedência do pedido de pronúncia arbitral com base nos seguintes argumentos:

1. Não tem qualquer sustentação a tese da Requerente relativamente à falta de fundamentação dos atos impugnados;
2. Os actos estão fundamentados quando, pela motivação aduzida, se mostram aptos a revelar a um destinatário normal as razões de facto e de direito que determinam a decisão, habilitando-o a reagir eficazmente pelas vias legais contra a respetiva lesão;
3. Para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual, sendo a fundamentação do ato administrativo-tributário suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão;
4. Resulta demonstrado que a Requerente entendeu perfeitamente o sentido e alcance dos actos, como resulta do próprio exercício jurídico-argumentativo que fez através do seu pedido de pronúncia arbitral;
5. Ademais, não tendo a Requerente lançado mão do mecanismo previsto no artigo 37.º, do CPPT, forçoso se torna concluir que os actos aludidos continham, como efetivamente contêm, todos os elementos necessários à sua cabal compreensão e que o apregoado vício de que eventualmente padeciam ficou sanado;
6. Pelo que, não se afigura existir qualquer preterição do dever de fundamentação.
7. As SGPS enquadram-se na figura geral das sociedades holding, sendo sociedades constituídas com o objectivo de intervir na gestão das suas participadas, controlando a sua actividade e exercendo os direitos sociais inerentes às respectivas participações sociais;
8. Têm como fim essencial participar nos lucros ou receber dividendos, e bem assim colher os rendimentos resultantes de eventuais alienações dessas participações sociais;
9. A lei permite às SGPS desenvolver operações económico-financeiras no âmbito da gestão da carteira de participações sociais que possuam e, obviamente, encaixar as receitas correspondentes e, para além disso, gerar proveitos através da prestação de serviços técnicos de gestão e administração prestados às sociedades participadas, os quais devem ser objecto de contrato escrito e o seu valor não deve ultrapassar o valor normal de mercado;
10. As SGPS desenvolvem uma atividade principal que é a gestão de participações sociais, e paralelamente atividades acessórias da principal como por exemplo, a prestação de serviços técnicos e de gestão;
11. A questão fundamental reside no enquadramento em sede de IVA das atividades desenvolvidas por estas entidades;
12. Para efeitos de IVA, a atividade principal desenvolvida pelas SGPS (gestão de participações sociais) não constitui o exercício de uma atividade económica, logo fora do campo de incidência do imposto; enquanto que a atividade acessória de prestações de serviços técnicos de administração e gestão constitui uma atividade económica;
13. Este enquadramento definido das atividades desenvolvidas pelas SGPS determina o direito à dedução das mesmas. Assim se:

1. Os bens e os serviços adquiridos foram exclusivamente utilizados no desenvolvimento da atividade principal, que se encontra fora do campo do imposto, o IVA suportado não será dedutível;
2. Os bens e serviços adquiridos forem exclusivamente utilizados no desenvolvimento da atividade acessória, o IVA suportado será integralmente dedutível de acordo com o artigo 20.º, do Código do IVA;
3. Os bens e serviços adquiridos forem utilizados no desenvolvimento quer da atividade principal quer da atividade acessória, o IVA suportado será dedutível de acordo com o artigo 23.º, do Código do IVA;

• Grande parte do imposto deduzido pela Requerente respeita a bens e serviços adquiridos como gastos estruturais da sua atividade;
• Quanto ao nexo direto e imediato entre as operações a montante e a jusante, no caso da Requerente verificou-se que:

1. No caso dos seus fornecedores, a Requerente considerou que os valores por eles faturados constituem “… custos respeitantes ao funcionamento da Requerente como SGPS…”, ou seja, custo conexos com a sua atividade principal de gestão de participações sociais, ou seja, atividade não económica;
2. Se analisarmos o teor dos valores faturados por estes fornecedores ao longo dos anos, verificamos que existem muitas verbas conexas com comunicações, combustíveis, programas informáticos, que são claramente gastos gerais da atividade de funcionamento do contribuinte, relativamente aos quais não se consegue estabelecer um nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica de prestação de serviços às participadas;

16. Não parece congruente que os serviços de assessoria diversa adquiridos pela Requerente às suas participadas, sejam os mesmos que estejam conexos com os serviços de gestão prestados e faturados pela Requerente a estas participadas;
17. Resulta lógico concluir que estes gastos gerais da atividade não serão elementos constitutivos do preço das operações realizadas pela Requerente que conferem direito à dedução, não sendo possível estabelecer uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica realizada pela Requerente;
18. Em qualquer empresa, a estrutura de gastos gerais suporta o funcionamento da mesma e será isso que lhe permite transmitir bens e prestar os serviços que são o objeto da sua atividade, porém não é isso que permite estabelecer um nexo direto e imediato com a atividade económica realizada;
19. Tomando por base a explicação apresentada pela Requerente, parece que a mesma considera que toda a atividade desenvolvida será económica, razão pela qual considera que seja aceite a dedução integral do imposto;
20. Ora não é isso que se verifica pela análise à descrição da atividade desenvolvida, nem é isso que transparece da imputação efetuada pela Requerente, dos inputs conexos com cada uma das atividades desenvolvidas;
21. As correções que resultam evidenciadas nos relatórios de inspeção tributária devem assim manter-se, por corresponderem ao correto enquadramento jurídico-tributário das operações sob análise.
22. A Requerente não demonstrou qualquer nexo de causalidade entre aquilo que entende serem despesas gerais e a sua actividade económica sujeita e não isenta, que confere direito à dedução do imposto suportado a montante.
23. Carecendo, portanto, de qualquer fundamento a argumentação da Requerente quando invoca a seu favor o princípio da neutralidade, pois é, exatamente o princípio da neutralidade, trave mestra do sistema comum do IVA que impõe à Requerente a não dedução dos encargos, porquanto pretende a dedução dos gastos gerais da sua actividade, os quais não serão elementos constitutivos do preço das operações realizadas pela C... SGPS que conferem direito à dedução.
24. A Administração Tributária está adstrita ao cumprimento do princípio da legalidade enunciado no artigo 266.º, n.º 2, da CRP, e concretizado no artigo 55.º, da LGT, e no artigo 3.º, do CPA.
25. Está, assim, a Requerida adstrita ao rigoroso cumprimento dos preceitos legais aplicáveis na matéria, o que sucedeu no presente caso, tendo decidido de acordo com o previsto legalmente.

 

43. Como ponto de partida, há que ter em consideração o disposto no artigo 124.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o qual prescreve o seguinte:

“1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.

2 - Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:

a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;

b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior”.

 

44. Nos presentes autos, não são alegados vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade dos actos de liquidação impugnados.

 

45. Porém, no que tange a vícios que possam conduzir à anulação de tais actos, há que relevar o facto de a Requerente começar por arguir (vide artigos 33.º a 61.º do seu pedido de pronúncia arbitral) que os actos de liquidação em questão deverão ser anulados por padecerem de um vício de falta de fundamentação, à luz de um conjunto de normas legais por aquela enunciadas.

 

46. Perfilhando este Tribunal Arbitral o entendimento de que a eventual procedência de tal vício não se traduzirá numa mais eficaz tutela dos interesses da Requerente, ainda assim julga-se que o seu conhecimento – em linha, de resto, com a ordem de apreciação de vícios indicada por aquela – se afigura prioritário, porquanto tal procedência prejudicará a possibilidade de este Tribunal Arbitral apreciar outros vícios de violação da lei arguidos pela Requerente de que os actos de liquidação postos em crise potencialmente padecerão.

 

47. Nestes termos, e começando-se por apreciar se assiste (ou não) razão à Requerente ao atribuir aos actos de liquidação em questão o vício de falta de fundamentação, por estarem em desconformidade com o que prescrevem os artigos 268.º, n.º 3, da CRP, e 77.º, da LGT, decorre da matéria de facto dada como provada que aqueles actos de liquidação em questão, individualmente considerados, não contêm uma fundamentação de facto e de Direito extensiva da qual resulte o devido suporte legal.

 

48. Porém, nada obsta a que a fundamentação daqueles actos seja feita por remissão, ainda que implícita, para actos anteriores ao procedimento de liquidação, desde que validamente notificados à Requerente. Neste sentido, referiu o Tribunal Arbitral no acórdão proferido em 08/01/2020, no processo n.º 866/2019-T, que “Não ocorre violação do dever de fundamentação se, em função do contexto do qual emerge o acto de liquidação, é possível ao sujeito passivo alcançar o itinerário cognoscitivo levado a cabo pela AT na tomada de decisão, não sendo censurável a remissão implícita daquele acto para o Relatório de Inspecção Tributária do qual consta um quadro factual pormenorizado e exaustivo, bem como um enquadramento aprofundado das normas jurídicas aplicáveis”.

 

49. Ora, no pedido de pronúncia arbitral e em linha com o que decorre das instruções constantes dos actos de liquidação que lhe foram notificados, a Requerente revela conhecer bem a cronologia de eventos que antecederam a emissão de tais actos bem como o itinerário cognoscitivo percorrido pela Requerida para a respectiva emissão.

 

50. Mais concretamente, a Requerente enuncia um cabal conhecimento das várias acções de inspecção tributária que a Requerida contra si intentou, bem como descreve, com detalhe, a motivação e a fundamentação, de facto e de Direito, enunciadas por esta nos relatórios de inspecção tributária que a mesma proferiu, e nos quais se concluiu que “as correções conduzirão à emissão de liquidação adicional e à redução do crédito a favor do contribuinte para o montante de Eur 625,56, propondo-se o deferimento do reembolso neste montante”.

 

51. De igual modo, dentro do seu livre arbítrio, por não concordar com a fundamentação expendida pela Requerida em tais relatórios de inspecção tributária, a Requerente apresentou, de forma detalhada, no seu pedido de pronúncia arbitral os argumentos que considerou relevantes para poder rebater tal fundamentação e, consequente, suportar o seu entendimento de que os actos de liquidação ora impugnados devem ser anulados.

 

52. Nesse sentido, não obstante a detalhada argumentação de Direito expendida pela Requerente para arguir a (suposta) falta de fundamentação de que os actos de liquidação postos em crise nos presentes autos, subscreve-se, nesta matéria, o entendimento professado pela Requerida quando enuncia, na sua Resposta, que “a Requerente entendeu perfeitamente o sentido e alcance do ato, como resulta do próprio exercício jurídico‑argumentativo que fez através do presente pedido de pronúncia arbitral”.

 

53. Como tal e sem mais delongas, tendo presente o disposto nas normas legais relevantes (entre outras e em particular o artigo 77.º, da LGT), julga este Tribunal Arbitral que os actos de liquidação objecto destes autos não padecem do vício de falta de fundamentação, pelo que não assiste razão à Requerente para requerer a respectiva anulabilidade com base neste alegado vício.

 

54. Passando-se, agora, à apreciação da questão central a analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado no Código do IVA, à data dos factos tributários aqui em causa:

 

Artigo 19.º

Direito à dedução

“1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos; (…)

Artigo 20.º

Operações que conferem o direito à dedução

1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;

(…)

Artigo 22.º

Momento e modalidades do exercício do direito à dedução

1 - O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pelos artigos 7.º e 8.º, efectuando-se mediante subtracção ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.

(…)

Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1 - Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação”.

 

55. Conforme é sabido, sendo o IVA um imposto indirecto de matriz comunitária, as normas do Código do IVA decorrem da transposição para a legislação nacional do disposto na Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (“Directiva IVA”). Em particular, e no que tange ao mecanismo do direito à dedução do IVA, o mesmo encontra-se regulado nos artigos 167.º a 192.º, da Directiva IVA.

 

56. Tendo presente este enquadramento legislativo, e sabendo-se que, dada a natureza deste imposto, a interpretação e aplicação das normas legais relevantes devem ser feitas à luz do Direito da União Europeia e seguindo a jurisprudência (com carácter vinculativo) que vem sendo proferida a este respeito por parte do Tribunal Justiça da União Europeia (“TJUE”), há que ter em consideração o que vem sendo professado por este tribunal, em inúmeros acórdãos, nomeadamente (entre outros), os proferidos nos processos C-177/99 e C-181/99, Ampafrance e Sanofi Synthelabo, de 19/09/2000; C-142/99, Floridienne e Berginvest, de 14/11/2000; C-16/00, Cibo, de 27/09/2001; C-29/08, AB SKF, de 29/10/2009; C-496/11, Portugal Telecom SGPS, SA, de 06/09/2012; C-108/14 e C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, de 16/07/2015, C-320/17, Marle Participations SARL, de 05/07/2018.

 

57. É, precisamente tendo por referência este enquadramento legislativo e jurisprudencial que conduziu o TCAS, em acórdão proferido em 17/01/2019, no processo n.º 552/17.6BESNT, a concluir que:

 

“a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela holding às suas filiais” e, consequentemente que “assiste à recorrida [o sujeito passivo, naqueles autos] o direito à dedução do IVA nos termos do artigo 20.º do CIVA, relativamente às prestações de serviços não questionadas em momento algum nos presentes autos”.

 

58. Também o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão proferido em 28/04/2021, no processo n.º 02521/07.5BEPRT 01321/13, se serviu do supra referido enquadramento legislativo e jurisprudencial para extrair as seguintes lições que, ainda que por referência a um caso não necessariamente similar ao dos presentes autos, se consideram úteis para o sentido decisório da presente causa:

“Com a jurisprudência emanada pelo TJUE fica afastado o fundamento mobilizado pela AT para não admitir o direito à dedução, segundo o qual as despesas que se destinam à aquisição de participações sociais por parte de uma SGPS não têm nexo directo e imediato com as actividades económicas desenvolvidas por esta enquanto holding mista, pois o TJUE esclarece que aquele nexo com a actividade económica não existe quando a holding se dedique apenas à gestão de participações sociais; já se ela também prestar serviços intra-grupo com natureza económica, o facto de posteriormente também os prestar à sociedade a adquirir é critério bastante para que a aquisição das participações sociais se considere uma actividade económica e, como tal, o IVA dos encargos com a sua aquisição possa também ser deduzido”.

 

59. Nesse sentido, desde já se anuncia o entendimento de que, dada a matéria de facto dada por provada nestes, o regime jurídico aplicável às sociedades gestoras de participações sociais e as normas legais, supra citadas, alusivas ao direito à dedução do IVA, assiste razão à Requerente, ao pugnar no sentido da ilegalidade dos actos de liquidação por si contestados.

 

60. De resto, é este o entendimento que tem sido seguido por inúmera jurisprudência arbitral em casos em tudo idênticos ao descrito nos presentes autos, atendendo às lições que o TJUE tem professado em torno de um dos mais importantes e centrais pilares do sistema comum do IVA, o qual assegura o respeito pelo princípio da neutralidade, característico deste imposto sobre o consumo.

 

61. Como tal, dada a existência de tão prolífera e relevante jurisprudência arbitral, deverá a mesma aqui ser tida em consideração, por respeito aos princípios da segurança jurídica e da uniformização da jurisprudência, ao abrigo do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil segundo o qual “nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.

 

62. Entre tantos outros processos (e.g., processos arbitrais n.ºs 132/2018-T, de 01/02/2019, 44/2018-T, de 21/09/2018, 578/2014-T, de 17/07/2018, 269/2017-T, de 27/02/2018, 759/2016-T, de 14/06/2017, 178/2016-T, de 30/09/2016, 128/2012-T, de 23/04/2013), veja-se, a título exemplificativo, as considerações feitas a este respeito no acórdão arbitral proferido em 20/10/2015, no âmbito do processo n.º 15/2015-T:

“Como é sabido, o IVA é um imposto indireto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo (imposto geral sobre o consumo)[5].

O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica – a neutralidade.

Na realidade, o direito à dedução consubstancia-se como o elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado”[6], assentando no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma operação aritmética de subtração, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respetivas faturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs).Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (de ora em diante DIVA)[7], “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o refletindo assim como custo operacional da sua atividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto.

De acordo com o previsto na DIVA, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.

As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na DIVA, em função do tipo de despesas em causa[8].

As regras do exercício do direito à dedução do imposto contemplam requisitos objetivos, mais ligados ao tipo de despesas, subjetivos, relativos ao sujeito passivo, e temporais, atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA, os quais se devem verificar em simultâneo para se exercer o direito à dedução[9].

 

Como requisitos objetivos do exercício do direito à dedução do imposto temos, nomeadamente, o facto de o imposto suportado dever constar de fatura passada na forma legal (ou seja, deverá obedecer, nos seus requisitos, aos termos gerais previstos no artigo 36.º, n.º5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e de a despesa, por si, conferir o direito à dedução do IVA (isto é, não se deve tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA).

Como requisitos subjetivos do exercício do direito à dedução do imposto determina-se, nomeadamente, que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa. Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da DIVA, transposto, em parte, pelo artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como nas operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…)”.

Este normativo, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem assim exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível.

Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efetivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada.

Neste contexto o TJUE, no Caso BLP[10], concluiu que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com uma ou diversas operações sujeita(s) a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.

 

Inevitavelmente, a análise do alcance daquela expressão “ (…) relação direta e imediata (…)”, deverá ser efetuada casuisticamente, competindo aos órgãos jurisdicionais nacionais aplicar o critério aos factos de cada processo que lhes seja presente e tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenrolam as operações em causa[11].

Não obstante, como concluiu o Advogado-geral no Caso Midland Bank, o emprego dos dois adjetivos «direto» e «imediato» não pode deixar de significar uma relação especialmente próxima entre as operações tributáveis efetuadas por um sujeito passivo e os bens ou serviços fornecidos por outro sujeito passivo[12].

Contudo, a densidade dessa relação pode ser diferente consoante a qualidade do sujeito passivo e a natureza das operações efetuadas e estas variáveis podem também ter repercussões sobre o ónus da prova da existência da relação, o qual cabe ao operador interessado na dedução.

Assim, de acordo com a jurisprudência do TJUE, sempre que um sujeito passivo exercer atividades económicas destinadas a realizar exclusivamente operações tributáveis, não é necessário, para que se possa deduzir na totalidade o imposto, estabelecer, quanto a cada operação a montante, a existência de uma relação direta e imediata com a operação específica sujeita a imposto[13].

O que o legislador apenas exige é que os bens e serviços sejam utilizados ou suscetíveis de o ser “para os fins das próprias operações tributáveis”. Não é necessária a existência de uma relação com uma operação específica tributável, sendo suficiente que exista uma relação com a atividade da empresa.

Quanto ao adjetivo “imediata”, este denota uma grande proximidade temporal entre as duas operações. No entanto, isto não significa que o imposto sobre a operação a montante deva tornar-se exigível antes de a operação a jusante ter sido realizada: basta que o período de tempo entre as duas operações não seja demasiado longo, facto que reforça o carácter financeiro da dedução.

Assim, numa primeira fase, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação direta e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações.

Caso tal não se verifique, importa então analisar se as despesas realizadas para a aquisição dos bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo, pressupondo a incorporação do seu custo nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.

Por último, como requisito do exercício do direito à dedução temos ainda o requisito temporal, nos termos do qual “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”, permanecendo, no entanto, o requisito cumulativo da posse da fatura, ou do recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.

Por sua vez, de acordo com as regras do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, estipula-se que confere direito à dedução, designadamente, o imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos e o imposto pago pela aquisição dos serviços referidos nas alíneas e), h), i), j) e l) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, conferem, nomeadamente, direito à dedução do IVA as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas e as transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas em Portugal.

 

É reconhecido de forma unânime pela jurisprudência do TJUE que o mecanismo do direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do IVA tal como foi desenhado nas Diretivas IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e da igualdade de tratamento fiscal[14]. Assim, é jurisprudência constante do TJUE que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela DIVA e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade, não se podendo esvaziar o sistema comum do IVA do seu conteúdo.

(…)

A amplitude do direito à dedução em IVA é tão grande, que constitui ato claro na jurisprudência do TJUE que este deve inclusive ser concedido no tocante às chamadas atividades preparatórias, não se exigindo que a atividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a este tipo de atividades[18].

(…)

Como o TJUE salienta, é a aquisição do bem pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que determina a aplicação do sistema do IVA e, portanto, do mecanismo de dedução[21]. O sujeito passivo atua nessa qualidade quando age para os fins da sua atividade económica, na aceção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da DIVA[22]. Acresce que, como se conclui no Caso Intiem, o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Diretiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das atividades profissionais do sujeito passivo”[23].

Isto é, como nota o TJUE, o princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige que as despesas de investimento efetuadas para as necessidades e para os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas conferindo um direito à dedução do IVA imediato[24].

 

Importa ainda notar que, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais.

(…)

Em resumo, da jurisprudência do TJUE resulta claro que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito fundamental, que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas do Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio, como o princípio do abuso de direito.

 

2. Do conceito de atividade económica e sua relação com o direito à dedução relativo à aquisição de participações sociais

2.1 Jurisprudência do TJUE

 

O TJUE tem vindo a classificar as operações desenvolvidas por um sujeito passivo de IVA em atividades não económicas, que deverão ficar à margem da DIVA, não conferindo direito à dedução, e em atividades económicas. Só as atividades económicas é que estão abrangidas no âmbito da Diretiva, distinguindo-se em atividades não sujeitas, sujeitas e isentas e em atividades sujeitas e não isentas (ou seja, efetivamente tributadas).

Como salienta o Advogado Geral Mengozzi no Caso VNLTO[26], atendendo ao princípio da neutralidade que enforma o sistema comum do IVA, uma pessoa só deve suportar o IVA se este tiver incidido sobre os bens e serviços que utilizou para o consumo privado e não para as suas atividades profissionais tributáveis.

Isto é, não é possível deduzir o IVA suportado a montante caso este respeite à atividade do sujeito passivo que não reveste a natureza de atividade económica na aceção da DIVA.

 

Tal como referimos supra quanto à amplitude da “relação direta e imediata” entre os inputs que contêm IVA objeto de dedução e as operações tributadas do sujeito passivo, o TJUE tem vindo a acolher uma interpretação cada vez mais abrangente, nomeadamente, para os feitos que ora nos interessam no que se refere à gestão de participações sociais, sendo que o estabelecimento de um nexo causal entre o IVA dedutível e uma determinada operação, individualizada e concretizada, não poderá ser acolhido[27].

Como vimos, de acordo com a jurisprudência do TJUE, “admite‑se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo”[28]. Contudo, é imperativo que exista uma relação com a atividade económica do sujeito passivo, subsistindo a necessidade da sua demonstração inequívoca.

Como se notou no Caso Cibo[29],“1) A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica na aceção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, na medida em que implique a realização de transações sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa diretiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

 

2) As despesas efetuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica. Portanto, se a holding efetuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.º, n.°5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388 que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.” (cfr. §§ 1 a 3 das conclusões)

Tal como salienta o TJUE no Caso I/S Fini y Skatteministeriet [30],o conceito de sujeito passivo está sempre vinculado ao de atividade económica, sendo precisamente esta atividade económica a que justifica a qualificação do sujeito passivo com direito a deduzir. Ora, se o exercício, de forma independente, de uma atividade económica é, por si só, condição de incidência subjetiva deste imposto, logo da possibilidade de conferir direito à dedução e se o direito à dedução é, como vimos, o garante da neutralidade do imposto, a delimitação daquele conceito deverá necessariamente ser o mais lata possível.

Como se prevê no artigo 9.º, n.º 1, 2.º parágrafo, 2.ª parte, da DIVA, na definição de sujeito passivo de IVA “(…) É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência (…).”

Ora, é ao nível da gestão das participações sociais que se tem discutido bastante a determinação do alcance deste conceito, sendo especialmente relevantes neste contexto as conclusões do Caso EDM[31].

Como nota o Advogado-geral Philipe Léger nas sua conclusões neste Caso[32], “ (…) constitui jurisprudência constante que o simples exercício do direito de propriedade pelo seu titular não pode, por si só, ser considerado uma atividade económica”.

 

Já antes no Caso Polystar[33],relativo a uma holding pura, o TJUE tinha concluído que a mera aquisição e detenção de participações sociais, sem intervenção na gestão de outras empresas, não devem ser consideradas uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo.

Nas conclusões do Caso EDM[34] refere ainda o TJUE que a simples venda de ações e outros títulos negociáveis, tais como participações em fundos de investimento, assim como os rendimentos inerentes a estes fundos, não constituem uma “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, pelo que não se encontram abrangidos pelo âmbito da sua aplicação.

Em conformidade com este arresto, a simples tomada de uma participação financeira noutra empresa não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, na medida em que o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem e não a contrapartida de uma qualquer atividade económica[35].

(…).

Interessa em particular salientar que no CasoFloridienne e Berginvest[37], que tem subjacente uma sociedade holding, o TJUE refere que se deve considerar como atividade económica a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transações sujeitas a IVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos.

Isto é, interessa em especial sublinhar que o TJUE, no tocante à aquisição de participações financeiras, já decidiu que a situação é distinta, inserindo-se no âmbito do exercício de uma atividade económica, no caso de a aquisição de uma participação financeira numa sociedade ser acompanhada pela “ (…) interferência direta ou indireta na gestão das sociedades (…)”[38] em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de acionista ou de sócio[39], na medida em que tal interferência implique a realização de transações sujeitas ao IVA nos termos da DIVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos.

O TJUE distingue, nesta medida, as holdings que interferem, direta ou indiretamente, na gestão das participadas, daquelas que não o façam[40].

Quanto ao tratamento a conceder à gestão (aquisição, detenção e alienação) de participações sociais para além do caso das holdings, no contexto das participações de uma sociedade-mãe em filiais ou associadas, decorre da jurisprudência do TJUE que as operações relativas às ações ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efetuadas no quadro de uma atividade comercial de negociação de títulos ou quando constituem o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável[41].

Sendo a aquisição de participações sociais uma operação passiva, para aferirmos da dedutibilidade do IVA relativa às despesas associadas teremos, necessariamente, de analisar em que medida aquela participação é detida e quais são as operações a jusante que decorreram daquelas despesas – serão ou não tais operações atividades económicas sujeitas e não isentas de IVA?

Como refere Rui Bastos[42], “Assim sendo, a aquisição de participações numa perspetiva pura de investimento, tendo em vista a obtenção de receitas como dividendos, remete a sua detenção para fora do conceito de atividade económica, sendo que a aquisição num contexto de comercialização de títulos remeteria para o exercício de uma atividade sujeita, embora isenta.

O mesmo não deverá suceder num contexto de aquisição de uma participação que represente o prolongamento natural e necessário da atividade comercial ou industrial da sociedade adquirente, num contexto de reestruturação empresarial ou num processo de expansão, optando pela aquisição de uma filial, em detrimento da constituição de um estabelecimento estável, o mesmo não sucedendo num contexto de intervenção na gestão das participadas e, concomitantemente, em atividades tributadas por elas exercidas.”

No Caso SKF, o TJUE, invocando o princípio da igualdade de tratamento e neutralidade fiscal, conclui pela natureza económica das tomadas de participações acompanhadas com a interferência pela sociedade-mãe na gestão das participadas que deve ser estendida às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência.

No quadro da transmissão de ações, considera o TJUE no Caso SKF que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações[43] é conferido, por força do artigo 168.° da DIVA, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas (tributadas) do sujeito passivo, as denominadas “despesas gerais”.

Naquele processo, a transmissão de ações em causa[44], realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade‑mãe, foi considerada uma operação de obtenção de receitas com carácter permanente de atividades que excedem o quadro da simples venda de ações. Esta operação apresentava um nexo direto com a organização da atividade industrial exercida pelo grupo e constitui assim o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável do sujeito passivo, pelo que aquela operação de venda de ações seria abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, suscetível de conferir direito à dedução do IVA dos respetivos inputs.

O TJUE considera que estas prestações têm uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, permitindo o direito à dedução da totalidade do IVA das referidas prestações.

Debateu-se se os inputs associados à alienação de participações sociais poderão ser suscetíveis de permitir a dedução do IVA, por via da respectiva qualificação como despesas gerais da atividade, no caso de aquela alienação não estar sujeita a IVA, situação mais frequente, como vimos, nas holdings, ou então, estar sujeita mas isenta, como acontece com a sociedade‑mãe que gere um grupo de sociedades.

No caso da não sujeição, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso Krettztechnik, n.º 36, considera suscetível este tipo de despesas serem qualificadas como despesas gerais, possuindo portanto uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, possibilitando a sua dedução.

Pelo contrário, no caso de a alienação de participações sociais se qualificar como isenta de IVA, tal como aconteceu no Caso SKF, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso BLP Group, considerou que o IVA pago a montante das prestações adquiridas possuem uma relação direta e imediata com a operação isenta, interrompendo assim a cadeia do IVA.

Ora o TJUE, no Caso SKF, vem pôr o acento tónico no facto de se saber se a sociedade que é sujeito passivo do IVA está ou não envolvida na gestão das sociedades em que tiver ocorrido a tomada de participação, sociedades estas que desenvolvem atividades tributadas.

Neste sentido, considerou o Tribunal que recusar o direito à dedução de IVA pago a montante por despesas de consultoria ligadas a uma transmissão de ações isenta em razão da envolvência na gestão da sociedade cujas ações são cedidas e admitir este direito à dedução para tais despesas ligadas a uma transmissão que se situa fora do âmbito da aplicação do IVA pelo facto de constituírem despesas gerais do sujeito passivo levaria a um tratamento fiscal diferente de operações objetivamente semelhantes, em violação do princípio da neutralidade fiscal[45].

No que toca à dedução do IVA, o TJUE já concluiu no Caso Kretztechnik[46] que numa emissão de ações (apesar de ser, por si só, uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, dado não se qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços) efetuada num contexto de reforço de capital em proveito da atividade económica geral de uma sociedade, se considera que os custos das prestações adquiridas[47] por uma sociedade fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos.

Como decidiu o TJUE neste Caso, “O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (…).

Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.” (cfr. §§ 57 e 58)

“Por fim, importa lembrar que o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afetado às atividades económicas do interessado. Por outro lado, as despesas relacionadas com as prestações a montante têm uma ligação direta e imediata com as atividades económicas do sujeito passivo nos casos em que são exclusivamente imputáveis a atividades económicas efetuadas a jusante e, portanto, são parte apenas dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas atividades (v. acórdão Securenta, já referido, n.os 28 e 29).

Decorre do que antecede que deve responder se à terceira questão que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações é conferido, por força do artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Diretiva, na redação resultante do seu artigo 28.° F, n.° 1, e do artigo 168.° da Diretiva 2006/112, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas do sujeito passivo.” (cfr. §§ 71 a 73)

 

Também no que se refere à aquisição e detenção de ações, as despesas incorridas serão dedutíveis como despesas gerais, na medida em que tenham “um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica [da holding]”, como poderão ser os serviços de apoio à gestão das suas participadas[48].

Como vimos, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holding, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

Como salienta Rui Bastos[49], “Não se deverá ver condicionado o direito à dedução das despesas gerais suscetíveis de ser imputadas à componente tributada da atividade económica do sujeito passivo (serviços de apoio à gestão), como poderá acontecer com assistência jurídica contratada a terceiros, estudos em matéria de internacionalização do grupo, gastos administrativos, etc., desde que se comprove a afetação de recursos, como poderão ser os recursos humanos, à referida atividade tributada, qualificando-se aqueles encargos como gastos gerais da atividade e, como tal, repercutíveis no preço das operações tributadas e, portanto, suscetíveis de conferirem integral dedução do IVA, sendo que não se vislumbra, a este nível, nenhuma razão para um tratamento diferenciado de uma holding mista de uma sociedade operacional”.

 

Como nota o autor, seja numa holding mista, seja numa sociedade-mãe, seja ao nível da aquisição ou detenção, ou no plano da sua alienação, o tratamento em sede de IVA da dedutibilidade dos inputs deverá ser o mesmo. Tratar de forma diferente a dedutibilidade do IVA de inputs consoante a opção estratégia de organização empresarial ou um plano de negócios de expansão de uma atividade económica, seja pela constituição de uma filial ou a criação de uma mera sucursal, gerir diretamente uma atividade tributada ou, por via indireta, mediante a intermediação de uma participação, conduziria a um tratamento discriminatório de situações objetivamente idênticas.

Por sua vez, como o TJUE notou no Caso Abbey[50], “fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e, como tais, são elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Com efeito, mesmo no caso de transferência de uma universalidade de bens, quando o sujeito passivo não realiza mais operações após a utilização dos referidos serviços, os custos destes últimos devem ser considerados inerentes ao conjunto da atividade económica da empresa antes da transmissão.” (cfr. § 35)

(…)

“qualquer outra interpretação (…) seria contrária ao princípio que exige que o sistema do IVA seja de uma perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas da empresa, na condição de estas estarem elas próprias sujeitas ao IVA, e poria a cargo do operador económico o custo do IVA no âmbito da sua atividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir (ver neste sentido, acórdão Gabalfrisa (…)). Assim, proceder-se-ia a uma distinção arbitrária entre, por um lado as despesas efetuadas para os fins de uma empresa antes da exploração efetiva desta e das efetuadas no decurso da referida exploração e, por outro lado, as despesas efetuadas para pôr termo a esta exploração. Os diversos serviços utilizados (…) para os fins da transferência duma universalidade de bens ou de parte dela mantêm portanto, em princípio, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica deste sujeito passivo.” (cfr. §§ 35 e 36)

 

2.2 Jurisprudência do CAAD

 

No Processo n.º 77/2012-T, de 27 de Dezembro de 2012, estava em causa saber se uma sociedade gestora de participações sociais que presta serviços às suas participadas e cujos colaboradores estão principal e quase exclusivamente afetos a essa prestação de serviços pode deduzir todo o IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, e inclusivamente o conexionado com atividades como a detenção de participações sociais, o recebimento de dividendos e juros derivados de empréstimos as suas participadas e determinados serviços e pagamentos.

Começou o Tribunal por referir as Conclusões do Caso Portugal Telecom do TJUE, no contexto do qual se deve afastar “o obstáculo conceitual suscitado pela Autoridade Tributária e Aduaneira da inadmissibilidade de dedução integral do IVA suportado por uma SGPS, atenta a sua natureza, quando se trata de uma sociedade deste tipo que presta serviços às suas participadas”[51].

Neste contexto, o Tribunal conclui que a Requerente tem razão ao defender, em primeira linha, que o direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em atividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente do peso relativo em termos de valor gerado por essa atividade no confronto com a totalidade dos proveitos.

Por outro lado, citando jurisprudência do TJUE, nota-se que «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo».

 

Neste contexto, o Tribunal conclui que tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo direto e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo direto e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica.

Igualmente em processo similar ao controvertido (Processo n.º 128/2012-T), já este Tribunal teve ocasião de se pronunciar, em 23 de Abril de 2013, sobre a dedutibilidade de despesas suportadas por uma sociedade operacional, “que tem como atividades principais a fabricação de … e produtos destinados à sua produção e adquire participações noutras sociedades e intervém na sua gestão com o objetivo de potenciar a sua atividade principal, designadamente expandindo internacionalmente a sua área de vendas a novos mercados e assegurando condições para a comercialização dos seus produtos”.

(…)

Como se nota, a interferência da Requerente «na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica», para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito à dedução.

Para além disso, como se refere no mesmo Acórdão, «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo».

Nestes termos, conclui este Tribunal que “Assim, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo direto e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo direto e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica.

No caso em apreço, provou-se a aquisição de participações e os estudos relacionados com elas, bem como a intervenção de colaboradores da Requerente em sociedades participadas, fiscalizando a atividade desenvolvida e a formação de recursos humanos destas, se inserem na sua estratégia global de comercialização dos seus produtos (… e …), tendo em vista obtenção de novos mercados com ligação com empresas locais (Líbano e vários países africanos) e assegurar o transporte desse produtos (terminal portuário de …) em comercialização interna (caso da aquisição da J... –, S.A.)

Assim, apesar de não se ter provado um nexo direto e imediato entre as despesas de consultadoria que foram objeto das correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, provou-se que a existência de um nexo direto e imediato entre essas despesas e o conjunto da atividade económica da Requerente, pelo que os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta, tratando-se, portanto, de custos com «um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo», o que, na perspetiva da referida jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia basta para conferir o direito à dedução.”

 

(…)

 

Considerando a matéria de facto dada como provada e a matéria de direito vinda de enunciar, importa aferir da legitimidade da pretensão da Requerente para deduzir o IVA suportado nos serviços em causa.

(…)

De acordo com o TJUE, a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas.

Contudo, a interferência de uma sociedade na gestão de sociedades afiliadas é considerada uma atividade económica na medida em que implique a realização de transações sujeitas a IVA tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

Como vimos, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holding, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

Subsunção

Da análise da documentação anexa ao processo poder-se-á concluir que as operações praticadas permitem o direito à dedução do IVA suportado. Na totalidade, aquelas que se relacionam com os serviços que efetivamente são faturados às participadas e registadas nos respetivos centros de custo. (…)”.

 

63. Uma vez que a reprodução dos argumentos acabados de citar traduziria um acto inútil para o processo e nessa medida proibido (artigo 130.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT), importa, ainda assim, tê-los bem presentes na sua aplicação ao caso concreto dos presentes autos.

 

64. Se é certo que não resultou provado, nos presentes autos, que exista uma relação directa e imediata entre os serviços de assessoria jurídica, financeira, de gestão, de suporte a sistemas de gestão e de auditoria (inputs) que a Requerente adquire e os serviços técnicos de assessoria em recursos humanos, secretariado e apoio administrativo (outputs) que a mesma presta às sociedades por si participadas, é igualmente certo que ficou seguramente demonstrado que os inputs em causa integram as despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica da Requerente e que, por consequência, são custos que esta terá de ter em consideração na formação dos preços dos serviços que presta a jusante e, nesse sentido, tratam-se “de custos com «um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo», o que, na perspetiva da referida jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia basta para conferir o direito à dedução”.

 

65. Nestes termos, adere o presente Tribunal Arbitral aos argumentos constantes daquelas decisões arbitrais e, por conseguinte, conclui-se que as correcções constantes dos relatórios de inspecção tributária promovidas pela Requerida são ilegais, por erro nos pressupostos de facto e de Direito, decorrente de uma errónea interpretação e aplicação do enunciado nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a), 20.º, n.º 1, alínea a), 22.º, n.º 1, e 23.º, n.ºs 1, alíneas a) e b), e 2, do Código do IVA, e que os subsequentes actos de liquidação adicional de IVA referentes aos anos de 2018, 2019, 2020 e, bem assim, aos trimestres 03T, 06T e 09T do ano de 2021, devem ser anulados.

 

66. Em face do exposto, julga-se procedente o pedido formulado pela Requerente.

 

DECISÃO

 

Termos em que se decide:

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, anular os actos de liquidação adicional IVA referentes aos anos de 2018, 2019, 2020 e, bem assim, os actos de liquidação de IVA referentes aos trimestres 03T, 06T e 09T do ano de 2021; e
2. Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.

 

VALOR DO PROCESSO

 

Atendendo ao disposto no artigo 97.º-A do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 1.154.605,25.

 

CUSTAS

 

Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de € 15.912,00, a suportar pela Requerida, conforme ao disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 10 de Dezembro de 2024

 

Os árbitros,

 

 

Carla Castelo Trindade

(Presidente e Relatora)

 

 

Francisco Nicolau Domingos

 

 

 

Tomás Castro Tavares