SUMÁRIO:
O artigo 3.°, alínea a), o artigo 4.°, n.° 1, alínea b), o artigo 5.°, n.° 1, alíneas a) e e), e o artigo 6.°, n.° 1, alíneas a) a c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê que uma operação de constituição de uma sociedade de capitais cujo capital social seja integralmente realizado por meio de participações detidas noutras sociedades que possuem bens imóveis pela sociedade contribuidora, a qual recebe, em contrapartida, a totalidade do capital social da sociedade assim constituída, seja objeto de uma tributação cuja base é determinada segundo o valor patrimonial tributário desses bens imóveis ou, se for caso disso, o valor do balanço.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Prof.ª Doutora Rita Correia da Cunha (residente), Dra. Carla Alexandra Pacheco de Almeida Rocha da Cruz (vogal) e Gonçalo Marquês de Menezes Estanque (vogal e relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Coletivo no processo identificado em epígrafe, constituído em 06-12-2023, acordam no seguinte:
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RELATÓRIO
A...- SGPS, S.A., contribuinte fiscal português n.º..., com sede na Rua..., ...- ...-... Lisboa (doravante, abreviadamente designada por “Requerente”), veio, em 22-09-2023, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, constante do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, (doravante, abreviadamente designado de “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), com vista à declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação adicional de IMT, constante do ofício nº...., de 29-05-2023, do Serviço de Finanças da Marinha Grande, no valor de €79.880,06. A Requerente peticiona também o pagamento de juros indemnizatórios, devidos pelo pagamento do imposto que se encontra a efetuar em regime prestacional.
É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante referida por “AT” ou “Requerida”).
O pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 25-09-2023 e automaticamente notificado à Requerida na mesma data. Nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os aqui signatários, que manifestaram a aceitação do encargo, no prazo legal.
Em 15-11-2023, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado intenção de recusar a designação dos árbitros, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, e em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), e n.º 8 do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 06-12-2023.
A Requerida, através de despacho arbitral proferido em 08-12-2023, foi notificada para os efeitos previstos no artigo 17.º da RJAT.
Em 26-01-2024, a AT apresentou a sua resposta ao PPA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, na qual pugna pela improcedência e consequente absolvição de todos os pedidos. Na mesma data, a AT juntou aos autos o processo administrativo (“PA”).
Por despacho de 15-02-2024, foi agendada para o dia 18-03-2024 a inquirição das testemunhas arroladas pela Requerente e o depoimento de parte.
Por despacho de 04-03-2024, foi determinada a notificação da Requerente para juntar aos autos o “Relatório Final da Inspeção Tributária credenciada pela ordem de serviço OI2022..., o qual, de acordo com alegado, considerou como não aplicável o regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 73.º a 78.º do CIRC, e para o qual remete o Relatório de Inspeção que esteve na origem dos atos de liquidação de IMT ora em crise”.
Através de requerimento de 08-03-2024, a Requerente deu cumprimento ao determinado neste despacho.
Em 18-03-2024 teve lugar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, a inquirição das testemunhas indicadas pela Requerente e o depoimento de parte. Nessa mesma reunião as partes foram, igualmente, notificadas para, de modo simultâneo, apresentarem alegações escritas no prazo de 15 dias.
Por despacho de 19-03-2024, foi determinada a notificação da Requerente para juntar aos autos cópia da decisão administrativa de anulação do ato tributário de liquidação adicional de IRC de 2019, porquanto o ato de liquidação de IMT impugnado fundou-se em ação inspetiva levada a cabo pela AT, e o Relatório Final de Inspeção Tributária ao IMT de 2019, que remete para os fundamentos invocados no Relatório Final da Inspeção Tributária credenciada pela ordem de serviço OI2022..., que esteve na origem de um ato tributário de liquidação adicional de IRC, o qual foi, posteriormente, revogado pela própria AT.
Através de requerimento de 27-03-2024, a Requerente juntou aos autos a referida decisão administrativa.
Através do mesmo despacho de 19-03-2024, foi a Requerida igualmente notificada para, em sede de alegações escritas, exercer o contraditório relativamente à revogação do referido ato tributário de IRC.
Em 04-04-2024, a Requerente apresentou as respectivas alegações escritas, nas quais reiterou a posição anteriormente assumida na petição inicial.
A Requerida não apresentou alegações.
Em 03-12-2024, o Tribunal Arbitral decidiu suspender a instância até pronúncia do Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”) sobre as seguintes questões que foram colocadas no âmbito de reenvio prejudicial:
“1. Um imposto que incida sobre transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou das figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, e que assimile ao conceito de transmissão de bens imóveis qualquer facto pelo qual um sócio fique a dispor de, pelo menos, 75% do capital social de uma sociedade que possua bens imóveis (como o IMT ora em apreço), deve ser considerado um “imposto indireto” que incide sobre reuniões de capital para efeitos da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008?
2. Em caso de resposta afirmativa à Questão n.º 1, uma operação como aquela em apreço, pela qual uma sociedade de capitais, nos termos do artigo 2.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, é constituída com vista a prosseguir a atividade de gestão de participações sociais e vê o seu capital social ser integralmente realizado através de participações sociais que a sociedade contribuidora (que também prossegue a atividade de gestão de participações sociais) detinha noutras sociedades, sem a transferência de quaisquer outros elementos, meios, e sem a transferência de todos os instrumentos de capital próprio, e onde, como contrapartida, a sociedade contribuidora recebe a totalidade do capital social da sociedade beneficiária, deve, para efeitos da referida Diretiva, ser qualificada como uma entrada de capital (para efeitos do artigo 3.º da Diretiva) ou como operação de reestruturação (para efeitos do artigo 4.º da Diretiva)?
3. Em caso de resposta afirmativa à Questão n.º 1, o artigo 5.º, n.º 1, alíneas a) ou e), da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, proíbe a tributação da operação em análise nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do conceito de transmissão de bens imóveis a transmissão de quotas representativas de, pelo menos, 75% do capital social de uma sociedade que possua bens imóveis?
4. No caso de resposta afirmativa à questão n.º 3, devem, para efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, as “quotas” transmitidas ser consideradas “valores mobiliários”?
5. No caso de resposta afirmativa à questão n.º 3, deve, para efeitos do disposto nas alíneas b) ou c) do n.º 1 do artigo 5.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, o IMT ser considerado um “direito de transmissão”?
6. Caso seja determinada a compatibilidade do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do Código IMT com a Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, os artigos 8.º, n.º 3, e 11.º da Diretiva precludem as regras previstas nos artigos 12.º, n.º 4, cláusula 19ª, alínea a), e 17.º, do Código do IMT, nos termos dos quais é aplicável uma taxa entre 1% e 8%, consoante o valor tributável, o qual é determinado tendo em consideração o valor patrimonial tributário dos imóveis ou o valor do balanço, se superior?”
O TJUE pronunciou-se sobre as questões prejudiciais suscitadas através de Acórdão de 04-06-2026, inserido na plataforma do CAAD em 08-06-2026, proferido no seu processo C-837/24, declarando que:
“O artigo 3.°, alínea a), o artigo 4.°, n.° 1, alínea b), o artigo 5.°, n.° 1, alíneas a) e e), e o artigo 6.°, n.° 1, alíneas a) a c), da Diretiva 2008/7/CE do Conselho, de 12 de fevereiro de 2008, relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais, devem ser interpretados no sentido de que: se opõem a uma legislação nacional que prevê que uma operação de constituição de uma sociedade de capitais cujo capital social seja integralmente realizado por meio de participações detidas noutras sociedades que possuem bens imóveis pela sociedade contribuidora, a qual recebe, em contrapartida, a totalidade do capital social da sociedade assim constituída, seja objeto de uma tributação cuja base é determinada segundo o valor patrimonial tributário desses bens imóveis ou, se for caso disso, o valor do balanço.”
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SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, face ao preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias (cfr. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março) e estão devidamente representadas.
O processo não enferma de nulidades.
Encontrando-se a instância arbitral suspensa desde 03-12-2024 (inclusive), e o Acórdão do TJUE (processo C-837/24) disponível na plataforma do CAAD desde 08-06-2026, determina-se a cessação da suspensão do processo arbitral desde 08-06-2026.
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MATÉRIA DE FACTO
3.1. FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
A. A Requerente é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais (“SGPS”) constituída em 28-03-2019, segundo o tipo de Sociedade Anónima (“SA”) e enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e, em sede de IVA, no regime normal trimestral, estando coletada pela atividade com o CAE 70100 - Actividades das Sedes Sociais.
(cfr. Relatório Final de Inspeção e o seu Anexo n.o 1, junto ao Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
B. A Requerente foi constituída com o capital social de €35.512.000, dividido em 7.102.400 ações com o valor nominal de €5 cada uma.
(cfr. Anexo n.o 1 do Relatório Final de Inspeção, junto ao Processo Administrativo, e Doc. n.º 2 junto ao PPA, cujos teores se dão como reproduzidos).
C. O capital social da Requerente, no valor de €35.512.000, foi integralmente realizado pelas seguintes entradas em espécie (participações sociais), que a sua sócia única (B..., SGPS SA), detinha nas seguintes sociedades:
I. Um milhão, quatro mil e sessenta e oito ações, detidas na sociedade “C... S.A”, NIPC..., representativas de 99,9998% do respetivo capital social;
II. Trezentas e cinquenta e oito mil, oitocentas e vinte e duas ações, detidas na sociedade “D...S.A.”, NIPC..., representativas de 96,97892% do respetivo capital social;
III. Duas quotas no valor global de um milhão e trezentos mil euros, detidas na sociedade “E... Lda”, NIPC..., representativas da totalidade do respetivo capital social;
IV. Uma quota no valor nominal de oitocentos e sessenta e sete mil e quinhentos euros, detidas na sociedade “F... Lda”, NIPC..., representativas de 86,75% do respetivo capital social;
V. Uma quota no valor nominal de duzentos e cinquenta mil euros, detidas na sociedade “G..., Lda”, NIPC..., representativas de 50% do seu capital social;
VI. Duzentas e noventa e nove mil novecentas e vinte ações, detidas na sociedade “H... , S.A.”, NIPC..., representativas de 99,97333% do respetivo capital social.
(cfr. fls. 328 e 329 do Processo Administrativo e Doc. n.º 2 junto ao PPA, cujos teores se dão como reproduzidos).
D. A Requerente ficou a deter participações sociais representativas de 86,75% do capital da sociedade “F... Lda”, a qual à data do facto tributário, era proprietária dos seguintes imóveis:
(cfr. fls. 331 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
E. A Requerente ficou a deter participações sociais representativas de 100% do capital da sociedade “E... Lda”, a qual à data do facto tributário, era proprietária dos seguintes imóveis:
a) Prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ... da freguesia da ..., afeto a “habitação”, com um VPT, à data da constituição da Requerente e, também, da inspeção tributária, de €140.900,00;
b) Prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ..., da freguesia da ..., afeto a “armazéns e atividade industrial, com um VPT, à data da constituição da Requerente, de €347.793,15 e um VPT, à data da inspeção tributária, de €358.296,50;
(cfr. fls. 331 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
F. As participações sociais na sociedade “F... Lda” foram, em sede de Relatório elaborado por Revisor Oficial de Contas, nos termos e para os efeitos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais, avaliadas em -€92.000,00 (valor negativo).
(cfr. Doc. n.º 2 junto ao PPA, cujo teor se dá como reproduzido).
G. As participações sociais na sociedade “E... Lda” foram, em sede de Relatório elaborado por Revisor Oficial de Contas, nos termos e para os efeitos do artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais, avaliadas em €186.000,00 (valor positivo).
(cfr. Doc. n.º 2 junto ao PPA, cujo teor se dá como reproduzido).
H. A B..., SGPS SA - sócia única da Requerente - presta serviços administrativos às suas participadas e tem um efetivo médio de - aproximadamente - 15 pessoas (cfr. alegado no artigo 180.º do PPA, não contestado pela Requerida).
I. Através da Ordem de Serviço n.º OI2022..., a AT (Direção de Finanças de Leiria) efetuou inspeção tributária ao IRC de 2019 da sócia única da Requerente onde, entre o mais, considerou que a operação de entrada de ativos relativa à constituição da Requerente “não reúne os requisitos para a aplicação do regime da neutralidade fiscal”.
(cfr. Relatório de Inspeção Tributária ao IRC da B... SGPS, junto ao processo pela Requerente através de requerimento de 08-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
J. Entendeu a AT que o regime da neutralidade fiscal para efeitos de IRC seria, in casu, inaplicável porquanto:
“posteriormente à escritura de constituição da A... (realizada no dia 2019/03/28), ou seja, posteriormente à operação de entrada de ativos onde alegadamente transfere o ramo de atividade em troca de partes do capital social da sociedade beneficiária, é que foram realizados contratos de cessão de créditos por prestações suplementares (realizados em 2019/06/30, 3 meses após a constituição da A...) que o sujeito passivo detinha nas empresas cujas participações transferiu para a A..., na qual esta se reconhece devedora, obrigando-se a proceder ao seu pagamento. Ora, estes ativos (prestações suplementares – instrumentos de capital próprio) estão intimamente ligados aos ativos transferidos (participações sociais), mas não integraram a transferência alegada do ramo de atividade, nem foram relevados para efeitos da contrapartida em partes de capital da sociedade beneficiária, não integrando a operação de entrada de ativos (...) foi transferida no âmbito da operação uma parte, de parte do património (apenas o capital social detido, mas não todos os instrumentos de capital próprio dessas entidades) - mas não a transferência do seu ramo de atividade, que se manteve, assim como a restante atividade conexa - sem quaisquer meios materiais, humanos e financeiros afetos à gestão das participações sociais que lhe permitam constituir uma unidade económica autónoma, ou um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios”.
(cfr. Relatório de Inspeção Tributária ao IRC da B... SGPS, junto ao processo pela Requerente através de requerimento de 08-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
K. No âmbito da referida Inspeção Tributária ao IRC, a B... SGPS, S.A. indicou que: “No quadro da reestruturação do Grupo I... acima referida, a B... SGPS transferiu o acervo patrimonial que constitui a essência da sua atividade – a gestão de participações sociais enquanto forma indireta de exercício de atividade económica – para uma nova sociedade, a A... SGPS.”
(cfr. Relatório de Inspeção Tributária ao IRC da B... SGPS, junto ao processo pela Requerente através de requerimento de 08-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
L. A Requerente não possui instalações próprias ou arrendadas, nem qualquer equipamento no seu ativo ou funcionários, sendo os únicos gastos relativos a encargos mensais com conta bancária e o encargo anual com o Revisor Oficial de Contas
(cfr. Relatório de Inspeção Tributária ao IRC da B... SGPS, junto ao processo pela Requerente através de requerimento de 08-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
M. Na sequência da referida ação de inspeção ao IRC de 2019, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2003... .
(cfr. Doc. 2 junto pela Requerente através de requerimento de 27-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
N. A referida liquidação adicional de IRC foi, através do Ofício n.º ... de 05-12-2023, parcialmente anulada pela AT com base nos seguintes fundamentos:
(cfr. Doc. 1 junto pela Requerente através de requerimento de 27-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido).
O. No supra referido Ofício n.º ... de 05-12-2023, e no que respeita à entrada de ativos para a subscrição do capital social da Requerente, a AT manteve o entendimento de que não é aplicável o regime da neutralidade fiscal, tendo considerado o seguinte:
(cfr. Doc. 1 junto pela Requerente através de requerimento de 27-03-2024, cujo teor se dá como reproduzido)
P. Através da Ordem de Serviço n.º OI2022..., a AT (Direção de Finanças de Leiria) efetuou inspeção tributária, em sede de IMT, relativa ao exercício de 2019, nos termos e pelos fundamentos que constam do Relatório Final de Inspeção Tributária junto aos autos, cujo teor se dá como reproduzido.
Q. Tendo a AT concluído, relativamente à sociedade “F... Lda”, que:
“(...) foi dada a indicação que “relativamente aos bens “463” a “612”, e dado que os dois artigos são contíguos e não existe separação física no local, não nos é possível afirmar com exatidão a qual dos artigos alguns dos bens pertencem, no entanto existem alguns onde foi possível garantir essa definição”.
Atendendo a que a própria entidade não conseguiu identificar para alguns dos bens do ativo fixo, o respetivo artigo matricial, referindo que são artigos contíguos e que tais bens poderão ser ou do artigo matricial urbano U–... ou U-...-A, na falta de critério de repartição apresentado pelo SP e porque esse valor vai ser comparado com o valor patrimonial tributário (VPT), procedeu-se à repartição do valor líquido contabilístico a 31/03/2019 desses mesmos bens, (num total de 50.459,21), em função da percentagem do VPT que cada artigo matricial tinha nesse mesmo período, face ao VPT total dos dois imóveis”.
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 336 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
R. Tendo a AT concluído, relativamente à sociedade “E... Lda”, que:
“(...) “Relativamente aos bens “68” a “633” informa-se que pertencem ao artigo matricial U-... e/ou U- ..., ambos situados na freguesia da ... . Dada a idade dos bens (todos anteriores a 2004) e ao facto de os edifícios serem contíguos não nos é possível afirmar com exatidão se pertencem ao artigo U-... ou ao U-... .
Mais se informa que no primeiro trimestre de 2020 a atividade operacional da empresa foi transferida para as instalações sitas na Rua ..., ...-... ... (Estabelecimento 3) pelo que os bens “742” a “942” correspondem a beneficiações naquelas instalações com exceção do bem “840”, o qual é relativo aos artigos U-..., U-... e ao Estabelecimento 3”.
Atendendo a que a própria entidade identificou alguns bens do ativo fixo como não estando afetos, nem ao artigo matricial U - ..., nem ao artigo urbano U..., os mesmos foram expurgados do apuramento do valor líquido contabilístico a 31/03/2019, para estes dois imóveis (num total de 212.556,17€).
Quanto ao bem do ativo fixo “840”, esta entidade não conseguiu identificar o respetivo artigo matricial, referindo que é relativo aos artigos matriciais urbano U –..., U-... e Estabelecimento 3, pelo que, na falta de critério apresentado pelo SP, se considerou a imputação de forma igualitária do valor líquido contabilístico a 31/03/2019 (9.700,93€) pelos três imóveis e procedeu-se à repartição de 2/3 desse valor, ou seja, 6.467,29€ ([(9.700,93€ / 3) x 2]=6.467,29€), em função do VPT que cada um dos dois artigos matriciais tinha nesse mesmo período (na falta de critério de repartição apresentado pelo SP e porque esse valor vai ser comparado com VPT).
Por outro lado, atendendo que esta entidade não conseguiu identificar para os restantes bens do ativo fixo, o respetivo artigo matricial, referindo que são artigos contíguos e que tais bens poderão ser ou do artigo matricial urbano U – ... ou U-..., na falta de critério de repartição apresentado pelo SP e porque esse valor vai ser comparado com o VPT, procedeu-se à repartição do valor líquido contabilístico a 31/03/2019 desses mesmos bens, (num total de 1.145.947,38€), em função da percentagem do VPT que cada artigo matricial tinha nesse mesmo período, face ao VPT total dos dois imóveis”.
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 337 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
S. A AT, relativamente aos imóveis propriedade da sociedade “F... Lda.”, apurou o seguinte valor líquido contabilístico à data de 31-03-2019:
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 336 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
T. A AT, relativamente aos imóveis propriedade da sociedade “E... Lda”, apurou o seguinte valor líquido contabilístico à data de 31-03-2019:
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 338 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
U. A AT, relativamente aos imóveis propriedade das sociedades “F... Lda.”e “E... Lda”, apurou no âmbito do referido Relatório Final de Inspeção, o seguinte valor tributável em sede de IMT:
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 339 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido)
V. Para efeitos de apuramento do valor do IMT em falta, concluiu a AT que se encontravam em falta IMT no montante de € 95.356,52€, com a seguinte descriminação:
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 340 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
W. Para efeitos de apuramento do valor do IMT em falta e no que respeita aos imóveis propriedade da sociedade “E... Lda”, concluiu a AT que se encontrava em falta IMT no montante de €68.855,61:
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 340 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
X. Concluiu a AT, relativamente aos imóveis propriedade das sociedades “E... Lda.” e “F... Lda.”, “pela falta de liquidação e entrega de IMT, em 2019-03-28, no valor de 95.356,52€, nos termos dos artigos 2.º, n.º 2, alínea d), 12.º, n.º 4, regra 19ª, alínea a), 16.º, 17.º, n.º 1, alínea b) e d) e 22.º, n.º 1, todos do CIMT”.
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 340 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
Y. A Requerente foi notificada do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, por carta registada (com a data de envio, carimbo de 21-03-2023), para exercer, querendo, o direito de audição, o qual não veio a exercer.
(cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária, fls. 341 do Processo Administrativo, cujo teor se dá como reproduzido).
Z. Relativamente aos imóveis propriedade da sociedade “E... Lda”, em 31-05-2023, a Requerente foi notificada para “no prazo de 30 dias (...) efetuar o pagamento do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas (IMT) em falta na importância de €68.855,61, acrescida de juros compensatórios no montante de €11.024,45”, conforme a liquidação seguinte:
(cfr. Ofício n.º ..., de 29-05-2023, emitido pelo Serviço de Finanças da..., cujo teor se dá como reproduzido).
AA. A liquidação de IMT supra referida no ponto anterior está a ser paga pela Requerente em regime prestacional.
(cfr. Pedido formulado pela Requerente no PPA, cujo teor se dá como reproduzido).
BB. Do montante total de IMT (€95.356,52), apurado nos termos que constam nas antecedentes alíneas V) e X), a Requerente apenas impugnou a liquidação no montante de €68.855,61 a título de imposto, acrescido de €11.024,45 de juros compensatórios, respeitante aos imóveis propriedade da sociedade “ E... Lda”.
(cfr. Pedido formulado pela Requerente no PPA, cujo teor se dá como reproduzido).
CC. Em 22-09-2023, a Requerente apresentou o PPA que deu origem ao presente processo arbitral.
3.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
3.3. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Cabe ao Tribunal Arbitral selecionar os factos relevantes para a decisão e discriminar a matéria provada e não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito (cfr. artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cfr. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT). Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina, relativamente à prova produzida, o princípio da livre apreciação.
Os factos elencados supra foram dados como provados com base nas posições assumidas, nos documentos juntos processo por ambas as partes e pela prova testemunhal produzida.
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MATÉRIA DE DIREITO
4.1. QUESTÃO PRÉVIA
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O Relatório de Inspeção Tributária, no que se refere ao IMT, fundamenta a liquidação de IMT no facto de algum dos sócios das sociedades por quotas “E... Lda.” e “F... Lda.”, as quais detêm imóveis, ficarem a dispor de, pelo menos, 75% do capital social daquelas sociedades (cfr. factos C), D) e E) da Matéria de Facto).
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Assim, em sede de Relatório Final de Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária conclui pela “pela falta de liquidação e entrega de IMT, em 2019-03-28, no valor de 95.356,52€” (cfr. facto X) da Matéria de Facto). Facto este que é, igualmente, referido pela Requerente no artigo 2.º do PPA.
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No entanto, a Requerente aquando da formulação do pedido indica um valor da causa de €79.880,06, e para efeitos de indicação do ato a impugnar, junta o Ofício n.º ... (de 29-05-2023), emitido pelo Serviço de Finanças da ..., o qual notifica a Requerente para o pagamento de IMT no valor de €68.855,61, acrescido de juros compensatórios no montante de €11.024,45, perfazendo, assim, um total de €79.880,06.
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Ora, o valor da causa atribuído pela Requerente e não contestado pela Requerida, bem como o Ofício supra referido indicam um valor da causa distinto daquele que foi mencionado no Relatório Final de Inspeção (i.e. €79.880,06 vs€95.356,52).
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Ademais, analisado o Ofício n.º ... (datado de 29-05-2023), verifica-se que a liquidação de IMT refere-se aos prédios urbanos inscritos na caderneta predial sob os artigos n.os ... e ..., que eram propriedade da sociedade “E... Lda.” (cfr. alínea E) dos factos provados).
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Note-se, porém, que nenhuma liquidação de IMT é apresentada quanto aos imóveis detidos pela “F... Lda”. Aliás, em sede de alegações, a Requerente faz apenas referência aos imóveis detidos pela sociedade por quotas “E..., Lda.” (vide, artigo 20 das Alegações).
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Assim, por força do disposto no artigo 125.º do CPPT e artigo 608.º, n.º 2, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a), c) e e), do RJAT, este Tribunal Arbitral apenas poderá conhecer as questões alegadas pelas partes, isto sob pena de incorrer em pronúncia indevida.
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Conforme refere o TCA-Sul, em Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 9511/16.5 BCLSB (datado de 27/10/2022):
“Começando pela apreciação do primeiro dos vícios invocados [pronúncia indevida], tal ocorre quando o juiz conheça de questões de que não podia tomar conhecimento – art.º 615.º, n.º 1 al. d) do CPC.
Relaciona-se este vício com o disposto no art.º 608/2 do CPC, segundo o qual, «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».
Como é pacífico na jurisprudência, o excesso de pronúncia gerador da nulidade prevista na 2.ª parte da alínea d) do n.º 1 do referido artigo 668.º (corresponde ao actual 615.º do CPC) só tem lugar quando o juiz conhece de pedidos, causas de pedir ou excepções de que não podia tomar conhecimento – vd. ac. do STJ, de 12/06/2012, proc.º469/11.8TJPRT.P1.S1”. Veja-se, também, no mesmo sentido, Carla Castelo Trindade[1].
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Assim, atendendo aos poderes de cognição deste tribunal, apenas a liquidação de IMT constante do Ofício n.º ... (datado de 29-05-2023), no valor €79.880,06, será objeto de apreciação no âmbito do presente processo arbitral.
4.2. DAS QUESTÕES DECIDENDAS
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No essencial, está em causa determinar a legalidade ou ilegalidade da liquidação adicional de IMT, no valor de €79.880,06, emitida pela AT na sequência da reorganização societária levada a cabo no seio do grupo no qual a Requerente se insere.
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Recorde-se que a Requerente foi constituída em 28-03-2019 sob a forma de uma SGPS, segundo o tipo de Sociedade Anónima (“SA”). O capital social da Requerente, no valor de €35.512.000,00, foi dividido em 7.102.400 ações com o valor nominal de €5.
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O capital social da Requerente foi integralmente realizado por entradas em espécie (participações sociais), que a sua sócia única – B..., SGPS SA -, detinha nas seguintes sociedades:
i. C... S.A”, NIPC..., e que representava 99,9998% do seu capital social;
ii. “D... S.A.”, NIPC..., e que representava 96,97892% do seu capital social;
iii. “E... Lda”, NIPC..., e que representava 100% do seu capital social;
iv. “F... Lda”, NIPC..., e que representava 86,75% do seu capital social;
v. “G..., Lda”, NIPC..., e que representava 50,00% do seu capital social;
vi. “H..., S.A.”, NIPC..., e que representava 99,97333% do seu capital social.
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Nada mais foi transferido para a Requerente, conforme, de resto, é reconhecido por ambas as partes.
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Em data posterior à constituição da Requerente, i.e. 30-06-2019, foram realizados contratos de cessão de créditos por prestações suplementares que o sócio único da Requerente detinha nas empresas cujas participações sociais transferiu para a Requerente.
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A sociedade “E... Lda”, detinha dois imóveis como parte do seu ativo, pelo que, em sede de ação inspetiva, concluiu a AT que, nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea d) do Código do IMT, o facto desta sociedade por quotas passar a ser integralmente detida pela Requerente fez com que esta passasse dispor de, pelo menos, 75% do capital social da “E... Lda”.
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A Requerente, inconformada com a liquidação de IMT emitida pela AT, entende que a mesma: (i) enferma vício de violação de lei, falta de fundamentação e violação do princípio do inquisitório, (ii) é desconforme ao Direito da União Europeia, em particular a Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais, (iii) viola o disposto no n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa, caso não fosse efetuado o reenvio prejudicial, e (iv) a operação de reorganização em apreço deveria beneficiar da isenção de IMT prevista no artigo 60.º do EBF.
4.3. ORDEM DE CONHECIMENTO DOS VÍCIOS
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Todos os vícios suscitados, se julgados procedentes, conduzem à anulabilidade do ato de liquidação de IMT, pelo que deverá ser respeitada na sua apreciação a relação de subsidiariedade estabelecida pela Requerente, em conformidade com o disposto no artigo 124.º do CPPT aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.
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Independentemente dessa ordem, a verdade é que, em conformidade com a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), nomeadamente o Acórdão proferido no âmbito do Proc. n.º 01051/09 (datado de 17-11-2010), “apesar de a mais eficaz tutela dos interesses do recorrente impor, em princípio, o conhecimento prioritário dos vícios substanciais ou de fundo em relação aos vícios de forma, tal regra não é absoluta, podendo essa tutela passar pelo conhecimento prioritário dos vícios de forma, mais concretamente do vício de falta de fundamentação, sempre que a descoberta da motivação do acto possa oferecer elementos necessários ao juízo de verificação dos vícios de fundo, o que acontece sempre que ocorra uma absoluta falta de fundamentação (de facto e/ou de direito), por isso implicar a impossibilidade de conhecimento dos factos em que assentou o acto e/ou o seu enquadramento jurídico, inviabilizando o controlo jurisdicional dos vícios de fundo”.
4.4. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
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No essencial, alega a Requerente que a AT ao invocar o regime da neutralidade fiscal, tal como consta do Código do IRC, e ao remeter para Relatório de Inspeção Tributária ao IRC, para fundamentar a liquidação de IMT, incorre em vício de violação de lei, porquanto - conclui a Requerente - tal regime de neutralidade fiscal apenas tem “implicações no quadro da tributação do rendimento - e não em sede de tributação do património”.
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A Requerente refere, ainda, que, na posição de “um destinatário normal”, não lhe é possível ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão génese da liquidação de IMT. Salienta a Requerente que lhe é “evidente” a aplicação do disposto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do CIMT mas a falta de “escrutínio” da aplicação do artigo 60.º do EBF consubstancia falta de fundamentação.
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Ora, a fundamentação relevante para a apreciação deste vício é apenas aquela que do Relatório da Inspecção Tributária consta, pois qualquer outra fundamentação, nomeadamente a apresentada pela AT em sede de resposta ao PPA, “não pode ser usada para aferir da validade formal do acto impugnado, uma vez que a nossa ordem jurídica não confere relevância à fundamentação a posteriori” [2].
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Note-se, porém, que, conforme se extrai da Jurisprudência do STA (inclusive no Acórdão invocado pela Requerente no PPA), “a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto” [3].
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Ou seja, a fundamentação de atos tributários de liquidação - ainda que por remissão ou sintética - é admissível desde que efectuada de forma clara, congruente e de molde a permitir que o administrado, colocado na posição de um destinatário normal, possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração.
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No caso sub judice, conforme referido pela própria Requerente no PPA, é “evidente” que a liquidação de IMT foi emitida com base na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º do CIMT (vide, artigo 18.º do PPA). Aliás, tal resulta, também, evidente da leitura do Relatório Final de Inspeção Tributária (vide, por exemplo, fls. 330 e 340 do Processo Administrativo).
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Por outro lado, relativamente à remissão efetuada para o Relatório Final de Inspeção de IRC, conforme referido acima, a fundamentação por remissão é perfeitamente admissível desde que, no seu todo, a fundamentação seja clara, congruente e permita ao contribuinte conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese e o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela AT.
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Ora, especificamente quanto à não aplicação do artigo 60.º do EBF, também, aqui não podemos concordar com a Requerente.
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Os regimes de neutralidade fiscal previstos nos artigos 73.º do CIRC e 60.º EBF prosseguem, ambos, a mesma finalidade, i.e. garantir - quando cumpridos os respectivos requisitos legais - a neutralidade fiscal de operações de reestruturação [4].
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Note-se, de resto, que o conceito de ramo de atividade, previsto na alínea b) do n.º 4 do artigo 60.º do EBF e do n.º 4 do artigo 73.º do CIRC, é o mesmo, i.e. um “conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, ou seja, um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios, o qual pode compreender as dívidas contraídas para a sua organização ou funcionamento”.
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De facto, da leitura do Relatório de Inspeção ao IRC é possível alcançar que a AT não considera aplicável o regime da neutralidade fiscal porquanto considerou que não existiu uma transferência de um ramo de atividade. Verificando-se, no entender da AT, uma mera alteração das participações sociais de diretas para indiretas.
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Sendo que, a remissão do Relatório de Inspeção ao IMT para as conclusões da inspeção ao IRC e - em particular - para inaplicabilidade da neutralidade fiscal com fundamento na - alegada - inexistência de transferência de um ramo de atividade permitem compreender o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela AT − i.e. a falta de neutralidade fiscal (pela não transferência de um ramo de atividade) não permite, pois, a aplicação do artigo 60.º do EBF.
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A AT adianta, no referido Relatório de Inspeção ao IRC, as razões factuais e jurídicas para tal entendimento, nomeadamente:
“Repare-se ainda, que posteriormente à escritura de constituição da A... (realizada no dia 2019/03/28), ou seja, posteriormente à operação de entrada de ativos onde alegadamente transfere o ramo de atividade em troca de partes do capital social da sociedade beneficiária, é que foram realizados contratos de cessão de créditos por prestações suplementares (realizados em 2019/06/30, 3 meses após a constituição da A...) que o sujeito passivo detinha nas empresas cujas participações transferiu para a A..., na qual esta se reconhece devedora, obrigando-se a proceder ao seu pagamento. Ora, estes ativos (prestações suplementares – instrumentos de capital próprio) estão intimamente ligados aos ativos transferidos (participações sociais), mas não integraram a transferência alegada do ramo de atividade, nem foram relevados para efeitos da contrapartida em partes de capital da sociedade beneficiária, não integrando a operação de entrada de ativos.
Ou seja, foi transferida no âmbito da operação uma parte, de parte do património (apenas o capital social detido, mas não todos os instrumentos de capital próprio dessas entidades) - mas não a transferência do seu ramo de atividade, que se manteve, assim como a restante atividade conexa - sem quaisquer meios materiais, humanos e financeiros afetos à gestão das participações sociais que lhe permitam constituir uma unidade económica autónoma, ou um conjunto capaz de funcionar pelos seus próprios meios.
(...)
o sujeito passivo não transferiu o seu ramo de atividade, na medida em que continua coletado enquanto entidade gestora de participações sociais e assim o declara nas suas declarações IES dos períodos seguintes à operação, verificando-se que apenas alterou algumas das suas participações sociais de diretas para indiretas, mas continuando a sua atividade nesse ramo e nessas empresas, mantendo atividades de financiamento e de prestação de serviços administrativos e técnicos inerentes à gestão de participações sociais nas empresas do grupo, funções que a A... não pode desempenhar na medida que nem funcionários tem”.
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Ademais, da argumentação carreada pela Requerente, em particular o artigo 21.º do PPA, é possível determinar que tal fundamento foi apreendido pela Requerente.
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É certo que, como efetua a Requerente, pode-se discutir a legalidade substantiva da conclusão da AT. Porém, não podemos acompanhar a Requerente quando invoca a falta de fundamentação dado que, conforme exposto, a fundamentação carreada pela AT - inclusive por remissão - permitiu à Requerente conhecer itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela AT.
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Razões pelas quais improcede o suscitado vício de falta de fundamentação alegado pela Requerente.
4.5. DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO
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Entende a Requerente que a AT violou o princípio do inquisitório porquanto não “se deu ao trabalho de apreciar a operação à luz do artigo 60.º do EBF”. No essencial, entende a Requerente que a AT não efetuou as necessárias diligências “numa perspectiva estrita, no quadro do artigo 60.º do EBF, e, numa perspectiva mais abrangente, no contexto da própria diretiva sobre reunião de capitais”.
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Ora, dispõe o artigo 58.º da LGT, a respeito do princípio do inquisitório, que “a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”, sendo este princípio concretizado no artigo 6.º do RCPITA, que estabelece o princípio da verdade material no que respeita às acções de inspecção.
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Feito este enquadramento, verifica-se que a AT, no âmbito dos procedimentos de inspecção que efectuaram ao IRC e ao IMT da Requerente, realizou as diligências necessárias tendo em vista a descoberta da verdade material, procurando assim reunir os elementos probatórios necessários para demonstrar que - de acordo com o seu entendimento - não existiu a transferência de um ramo de atividade e, como tal, a operação de reestruturação não poderia beneficiar do regime de neutralidade fiscal, inclusive aquele previsto no artigo 60.º do EBF.
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Uma vez mais, da análise ao relatório de inspecção tributária ao IRC (para o qual, repita-se, remete o relatório de inspeção ao IMT), e ao contrário do sufragado pela Requerente, verificou-se que a AT apreciou a operação à luz do regime de neutralidade fiscal e, conforme exposto acima, a AT apresentou elementos para a inaplicabilidade do regime de neutralidade fiscal (vide, 3.2.4.).
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Sendo que, refira-se, uma vez mais, atendendo ao conceito de ramo de atividade, previsto nos artigos 73.º do CIRC e 60.º EBF, as conclusões tiradas quanto à inaplicabilidade do regime de neutralidade fiscal pela AT para efeitos de IRC são, também, aplicáveis em sede de IMT, daí a remissão efetuada no relatório de inspeção ao IMT.
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Termos em que, improcede o vício de violação do princípio do inquisitório suscitado pela Requerente.
4.6. DO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI
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Recorde-se que a AT entendeu que era devido IMT, em particular nos termos dos artigos 2.º, n.º 2, alínea d), e 12.º, n.º 4, regra 19, alínea a), ambos, do Código do IMT.
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Conforme referem António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás, o IMT incide “(...) sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou das figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, podendo estes direitos transmitir-se sob qualquer forma legítima de adquirir ou quando ocorra a constituição ou extinção de diversos tipos de contratos. O Código continua a ficcionar, na sua incidência objetiva, como transmissão a título oneroso, do direito de propriedade, determinadas operações que, direta ou indiretamente, evidenciam um efeito económico equivalente à transmissão jurídica dos bens. Logo, o conceito de transmissão assume, aqui, características muito próprias que, com alguma frequência, não envolvem a transmissão do direito de propriedade e consequentemente se afastam do conceito civilista de transmissão”.
Ou seja, conforme referem os citados Autores, uma particularidade do IMT é que “o termo transmissão não aparece apenas associado à translação do direito de propriedade de uma para outra pessoa, mas também à translação do uso ou posse dos bens, à translação do direito de dispor e à faculdade de subcontratar ou de negociar coisa alheia (imóvel ou participação social)” [5].
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Exemplo disto é o artigo 2.º do Código do IMT, o qual, na redacção vigente em 2019, estabelecia o seguinte:
Artigo 2.º
Incidência objectiva e territorial
1 - O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.
2 - Para efeitos do n.º 1, integram, ainda, o conceito de transmissão de bens imóveis:
(...)
d) A aquisição de partes sociais ou de quotas nas sociedades em nome coletivo, em comandita simples ou por quotas, quando tais sociedades possuam bens imóveis, e quando por aquela aquisição, por amortização ou quaisquer outros factos, algum dos sócios fique a dispor de, pelo menos, 75 % do capital social, ou o número de sócios se reduza a dois casados ou unidos de facto.
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Significa isto que, conforme referem António Santos Rocha e Eduardo José Martins Brás, “(...) o legislador faz tributar, não a transmissão do direito de propriedade sobre imóveis, mas sim o direito de dispor do sócio maioritário sobre os bens e, por isso, assimila tal facto a transmissão onerosa de bens imóveis, pelo que o imposto se mostrará devido, pelo sócio que fique a deter, pelo menos, 75% do capital, devendo o imposto ser liquidado e pago antes da titularização do próprio ato de aquisição das partes sociais” [6].
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Apesar do Código do IMT ter sido introduzido no ordenamento jurídico português em 2003, através do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, a verdade é que o supra referido artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do CIMT não é em nada inovador. Aquela norma limita-se a dar continuidade ao artigo 2.º, parágrafo 1.º, n.º 6, da Lei n.º 41969, de 24 de novembro de 1958 (Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações)[7]:
(...)
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Por seu turno, o artigo 12.º do Código do IMT, na redacção vigente em 2019, estabelece o seguinte:
Artigo 12.º
Valor tributável
1 - O IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.
(...)
4 - O disposto nos números anteriores entende-se, porém, sem prejuízo das seguintes regras:
(...)
19.ª Quando se verificarem as transmissões previstas nas alíneas d) e e) do n.º 2 do artigo 2.º, o imposto é liquidado nos termos seguintes:
a) Pelo valor patrimonial tributário dos imóveis correspondente à quota ou parte social maioritária, ou pelo valor total desses bens, consoante os casos, preferindo em ambas as situações o valor do balanço, se superior;
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Relativamente à taxa de IMT a aplicar, o artigo 17.º do Código do IMT, na redacção vigente em 2019, estabelece o seguinte:
Artigo 17.º
Taxas
1 - As taxas do IMT são as seguintes:
(...)
b) Aquisição de prédio urbano ou de fracção autónoma de prédio urbano destinado exclusivamente a habitação, não abrangidas pela alínea anterior:
(...)
d) Aquisição de outros prédios urbanos e outras aquisições onerosas - 6,5%.
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Ora, importa, desde já, clarificar que, especificamente quanto ao artigo 2.º, n.º 2, alínea d) do Código do IMT, tem sido entendido que “a ratio deste tipo de sujeição a imposto, consiste numa espécie de transparência fiscal, dado que através da aquisição das quotas ou partes sociais em sociedades que possuam imóveis, pode adquirir-se, de forma indireta, o domínio dos respetivos prédios. Assim, para prevenir e evitar que se utilizem mecanismos desse tipo para não pagar o imposto, o Código do IMT tipifica essas aquisições como sujeitas, desde que se cumpram todos os requisitos antes referenciados” [8].
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Assim, a ratio da norma é evitar distorções ou diferenças no tratamento fiscal entre as asset deals e share deals. Ou seja, evitar que a aquisição de um imóvel através de, por exemplo, um contrato (escritura pública) de compra e venda seja sujeita a IMT enquanto a aquisição de uma participação social numa sociedade que detenha um imóvel não seja sujeita a IMT. No fundo, o legislador sujeita ambas as situações a IMT pois, no essencial, o resultado é o mesmo: a aquisição do domínio (total ou “maioritário”, i.e. igual ou superior a 75%) sobre um imóvel.
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De facto, conforme refere José Maria Fernandes Pires, “não é relevante o ato ou facto que dá origem à alteração da detenção do capital social, sendo apenas relevante que dessas operações resulte uma alteração que conduza a que uma só pessoa passe a deter pelo menos 75% do capital social da sociedade (...). O que a lei pretende tributar é a aquisição, por qualquer via, por um sócio, de uma posição de domínio sobre um prédio, pela via do domínio que ele detém sobre a sociedade. Essa posição de domínio considera-se relevante a partir dos 75% do capital social da sociedade, pelo que todas as aquisições que conduzam à detenção de uma participação social superior a essa são sujeitas a imposto” [9].
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Ora, foi precisamente o que sucedeu no caso sub judice, i.e. a Requerente passou a deter 100% do capital social da sociedade “E... Lda”, pelo que é, pois, aplicável o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do Código do IMT.
4.7. DA DECISÃO DE REENVIO PREJUDICIAL
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No entanto, no caso em apreço, atenta a operação de reestruturação que esteve na génese da constituição (jurídica) da Requerente e da realização do seu capital social, temos de concordar com a Requerente quando esta refere que está em causa a interpretação de normas do Direito da União Europeia (cfr. artigos 73.º e ss. das Alegações da Requerente).
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Em particular, não podemos deixar de notar a existência de dúvidas interpretativas relacionadas com o disposto na Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais (“Diretiva”).
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Aliás, a própria Requerente suscitou, a título subsidiário, que se acionasse o mecanismo do reenvio prejudicial em caso de dúvida quanto ao enquadramento que é dado pelo Direito da União Europeia à questão que está em análise no processo.
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A Requerente alegou, no essencial, que:
A. Estamos perante a constituição de uma sociedade de capitais (no caso, a A... SGPS. SA.), a qual configura uma entrada de capital (artigo 3.º da Diretiva).
B. Seja enquanto “entrada de capital” ou “operação de reestruturação”, dúvidas não subsistem de que a operação em causa se enquadra no artigo 5.º da Diretiva.
C. Esta Diretiva estabelece o princípio de não tributação das entradas de capital em sociedades de capitais, exceto em circunstâncias muito específicas, as quais - alega - não se aplicam, em particular, refere a Requerente que a transmissão de quotas em que se consubstanciou a entrada de ativos, e que está na génese da liquidação controvertida, não se subsume na derrogação a que se refere o artigo 6.º da Diretiva, seja porque - alega a Requerente - “quotas” não são valores mobiliários (art. 6.º, n.º 1, alínea a) da Diretiva) ou porque o IMT não consubstancia “direitos de transmissão" (art. 6.º, n.º 1, alínea b) da Diretiva).
D. De acordo com a Requerente, a aplicação do IMT à operação em crise constitui uma violação direta das disposições da Diretiva, que proíbe a tributação de entradas de capital.
E. Mesmo que se admitisse a sujeição a IMT, a tributação efetuada em sede de IMT sempre violaria o princípio da taxa única exigido pela Diretiva, uma vez que as taxas aplicadas superam o limite máximo de 1%.
F. A tributação efetuada é discriminatória e não está em conformidade com os objetivos da Diretiva, que visam eliminar distorções na livre circulação de capitais.
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Por seu turno, a Requerida entende que:
A. A Diretiva não só não proíbe como permite, no art.º 6.º, que os Estados-Membros cobrem impostos sobre a transmissão de valores mobiliários, isto nos termos da al. a) do n.º 1 do art.º 6.º da Diretiva;
B. O Código IMT ficciona, como transmissões sujeitas a imposto, determinadas operações que direta ou indiretamente implicam a transmissão de bens imóveis, designadamente a aquisição de partes sociais em sociedades porquanto visa, precisamente, evitar que através da aquisição de quotas ou partes sociais em sociedades que possuam prédios no seu ativo, possa adquirir-se, de forma indireta, o domínio dos respetivos prédios, sem a respetiva tributação. Daí que a expressão “direitos de transmissão” constante da Diretiva possa abarcar esta série de situações que não consubstanciam apenas a transmissão jurídica dos bens imóveis.
C. Situação permitida, de acordo com a Requerida, ao abrigo da jurisprudência do TJUE (Processo C-487/09, Ac. Inmogolf).
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Feita esta nota quanto à posição das partes, importa, igualmente, referir, não se conhecia jurisprudência do TJUE que se tenha pronunciado expressamente sobre a questão essencial que era colocada no processo, e, especificamente, sobre a compatibilidade das supra referidas do Código do IMT com o disposto na Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, relativa aos impostos indirectos que incidem sobre as reuniões de capitais.
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Razão pela qual, em 03-12-2024, este Tribunal Arbitral decidiu suspender a instância e, ao abrigo do artigo 267.º do TFUE, submeter as seguintes questões prejudiciais à apreciação do TJUE:
“1. Um imposto que incida sobre transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou das figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, e que assimile ao conceito de transmissão de bens imóveis qualquer facto pelo qual um sócio fique a dispor de, pelo menos, 75% do capital social de uma sociedade que possua bens imóveis (como o IMT ora em apreço), deve ser considerado um “imposto indireto” que incide sobre reuniões de capital para efeitos da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008?
2. Em caso de resposta afirmativa à Questão n.º 1, uma operação como aquela em apreço, pela qual uma sociedade de capitais, nos termos do artigo 2.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, é constituída com vista a prosseguir a atividade de gestão de participações sociais e vê o seu capital social ser integralmente realizado através de participações sociais que a sociedade contribuidora (que também prossegue a atividade de gestão de participações sociais) detinha noutras sociedades, sem a transferência de quaisquer outros elementos, meios, e sem a transferência de todos os instrumentos de capital próprio, e onde, como contrapartida, a sociedade contribuidora recebe a totalidade do capital social da sociedade beneficiária, deve, para efeitos da referida Diretiva, ser qualificada como uma entrada de capital (para efeitos do artigo 3.º da Diretiva) ou como operação de reestruturação (para efeitos do artigo 4.º da Diretiva)?
3. Em caso de resposta afirmativa à Questão n.º 1, o artigo 5.º, n.º 1, alíneas a) ou e), da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, proíbe a tributação da operação em análise nos termos do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do conceito de transmissão de bens imóveis a transmissão de quotas representativas de, pelo menos, 75% do capital social de uma sociedade que possua bens imóveis?
4. No caso de resposta afirmativa à questão n.º 3, devem, para efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, as “quotas” transmitidas ser consideradas “valores mobiliários”?
5. No caso de resposta afirmativa à questão n.º 3, deve, para efeitos do disposto nas alíneas b) ou c) do n.º 1 do artigo 5.º da Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, o IMT ser considerado um “direito de transmissão”?
6. Caso seja determinada a compatibilidade do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do Código IMT com a Diretiva n.º 2008/7/CE, do Conselho, de 12 de Fevereiro de 2008, os artigos 8.º, n.º 3, e 11.º da Diretiva precludem as regras previstas nos artigos 12.º, n.º 4, cláusula 19ª, alínea a), e 17.º, do Código do IMT, nos termos dos quais é aplicável uma taxa entre 1% e 8%, consoante o valor tributável, o qual é determinado tendo em consideração o valor patrimonial tributário dos imóveis ou o valor do balanço, se superior?”
4.8. APLICAÇÃO DO DECIDIDO PELO TJUE EM REENVIO PREJUDICIAL
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No Acórdão de 04-06-2026, proferido no processo C-837/24, relativamente às questões prejudiciais suscitadas, decidiu o TJUE que:
“35 No que diz respeito à qualificação da tributação em causa no processo principal, resultante da aplicação do artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT, convém salientar, desde logo, que, em conformidade com a jurisprudência constante referida no número anterior, é irrelevante o facto de, segundo o direito nacional, esta tributação poder ser entendida no sentido de que alarga a tributação prevista no artigo 2.°, n.° 1, deste código ao equiparar ao conceito de transferência de bens imóveis qualquer operação em virtude da qual seja conferido a um sócio ou a um acionista pelo menos 75 % do capital social de uma sociedade que possua bens imóveis.
36 Além disso, importa salientar que a tributação em causa no processo principal se distingue da categoria dos impostos diretos, uma vez que não incide sobre a obtenção de um rendimento ou a posse de um património por parte de um contribuinte, mas sobre a circulação de participações em sociedades que possuem bens imóveis, sem que seja determinante, neste contexto, qual das partes envolvidas na transação relativa a essas participações é considerada, no direito nacional, como sendo devedora.
37 Mais especificamente, em aplicação do artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT, estão sujeitas a tributação determinadas operações, nomeadamente a aquisição de partes sociais numa sociedade por quotas, quando essa sociedade possua bens imóveis e quando, por essa aquisição, o adquirente fique a dispor de, pelo menos, 75 % do capital social da referida sociedade. O mesmo se aplica no caso de uma entrada de participações de uma sociedade proprietária de bens imóveis numa sociedade de capitais, em contrapartida da qual a sociedade contribuidora receba participações da sociedade beneficiária dessa entrada.
38 Por conseguinte, o IMT é cobrado por ocasião da transferência de participações numa sociedade que possui esses bens imóveis, inclusive no caso de essas participações constituírem entradas numa sociedade de capitais. Ora, neste último caso, a tributação está abrangida pelo artigo 5.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 (v., por analogia, Acórdão de 11 de dezembro de 1997, Immobiliare SIF, C‑42/96, EU:C:1997:602, n.° 25).
39 Esta conclusão não é posta em causa pela argumentação avançada pelos Governos Português e Alemão, segundo a qual o facto gerador de uma tributação como a que resulta da aplicação do artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT não reside na transmissão de participações sociais no âmbito de operações de entradas em espécie, mas na transferência económica da propriedade de imóveis.
40 Com efeito, por um lado, embora estes Governos se refiram ao facto de o IMT não ser devido quando as sociedades cujas participações são transferidas não possuem bens imóveis, não deixa de ser uma realidade que este imposto é cobrado quando essas sociedades possuem tais bens e que os outros requisitos previstos no artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT estão preenchidos.
41 Por outro lado, no que diz respeito ao argumento do Governo Alemão de que o valor tributável do IMT não corresponde, no caso em apreço, ao valor das participações sociais realizadas, mas ao valor patrimonial tributário dos bens imóveis em causa, importa salientar que a proibição de tributação prevista no artigo 5.° da Diretiva 2008/7 não se limita de forma alguma aos impostos que incidem sobre uma entrada de capital enquanto tal, pois, caso contrário, esse artigo 5.° correria o risco de ser privado do seu efeito útil (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de março de 1998, Solred, C‑347/96, EU:C:1998:87, n.° 21 e jurisprudência aí referida; de 27 de outubro de 1998, FECSA e ACESA, C‑31/97 e C‑32/97, EU:C:1998:508, n.° 22, e de 29 de setembro de 1999, Modelo, C‑56/98, EU:C:1999:460, n.° 27).
42 Tendo em conta os fundamentos que precedem, há que considerar que uma tributação como a que está em causa no processo principal, resultante da aplicação do artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT, constitui um imposto indireto, sujeito à proibição de qualquer forma de imposto desta natureza, instituída pelo artigo 5.°, n.° 1, da Diretiva 2008/7 para determinadas operações, incluindo as de reestruturação.” (negritos nossos).
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Ou seja, concluiu o TJUE que o IMT constitui um imposto indireto para efeitos do artigo 5.º, n.º 1 da Diretiva 2008/7/CE do Conselho de 12 de fevereiro de 2008 (“Diretiva”). Como tal, os Estados-Membros não devem sujeitar a impostos indirectos operações de reestruturação, como a operação ora em crise, excepto se permitido ao abrigo das derrogações previstas no artigo 6.º da Diretiva.
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Ora, também aqui, o TJUE foi claro ao concluir que tais derrogações não são aplicáveis ao caso sub judice:
“46 Em conformidade com o disposto no artigo 6.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7, os Estados‑Membros podem cobrar «[i]mpostos sobre a transmissão de valores mobiliários, cobrados forfetariamente ou não».
47 A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta disposição permite aos Estados‑Membros cobrar um imposto em caso de transmissão de valores mobiliários tais como ações, independentemente da questão de saber se a sociedade que emite essas ações é admitida à cotação numa Bolsa e se a transmissão destas ocorreu em Bolsa ou diretamente do cedente para o adquirente (v., neste sentido, Acórdão de 17 de dezembro de 1998, Codan, C‑236/97, EU:C:1998:617, n.° 31, e Despacho de 6 de outubro de 2010, INMOGOLF, C‑487/09, EU:C:2010:586, n.° 18 e jurisprudência aí referida). O Tribunal de Justiça declarou ainda que a cessão de participações sociais é abrangida pelo conceito de transmissão de valores mobiliários (Acórdão de 7 de setembro de 2006, Organon Portuguesa, C‑193/04, EU:C:2006:519, n.° 20).
48 No entanto, uma vez que o artigo 6.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7 constitui uma disposição derrogatória, esta só é aplicável às transmissões de valores mobiliários que constituam uma operação autónoma, e não às transmissões de valores mobiliários que constituam uma operação acessória, integrada numa operação abrangida pelo artigo 5.° desta diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de julho de 2004, Comissão/Bélgica, C‑415/02, EU:C:2004:450, n.os 38 e 39; de 1 de outubro de 2009, HSBC Holdings e Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, n.° 34, e de 19 de outubro de 2017, Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, n.° 36).
49 No caso em apreço, é certo que houve uma transmissão de participações, uma vez que a sócia única da A... transferiu para esta sociedade, para realizar o capital desta, as participações que detinha no capital de outras sociedades. Todavia, essa transmissão não constituía uma operação autónoma, mas uma operação acessória, integrada numa operação de reestruturação, como a visada pelo artigo 5.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2008/7. Quanto a este ponto, o presente processo distingue‑se, portanto, do processo que deu origem ao Despacho de 6 de outubro de 2010, INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586), ao qual a Comissão se refere.
50 Por conseguinte, uma tributação como a que está em causa no processo principal não está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 6.°, n.° 1, alínea a), da Diretiva 2008/7.
– Quanto ao artigo 6.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7
51 Nos termos do artigo 6.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7, os Estados‑Membros podem cobrar, respetivamente, «[d]ireitos de transmissão, incluindo os encargos de registo de propriedade que incidem sobre a entrada, numa sociedade de capitais, de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais sitos no respetivo território» e «[d]ireitos de transmissão sobre ativos de qualquer natureza que constituam entradas de capital numa sociedade de capitais, na medida em que a transmissão dos referidos ativos não seja remunerada através de partes sociais».
52 A este respeito, importa observar, desde logo, que uma operação como a que está em causa no processo principal, não é suscetível de ser abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 6.°, n.° 1, alínea c), da Diretiva 2008/7, quando mais não seja pelo facto de o requisito de a transmissão dos ativos não dever ser remunerada através de partes sociais não estar preenchido. Com efeito, a entrada de participações noutras sociedades pela sócia única da A... nessa sociedade teve como contrapartida as participações desta.
53 No que diz respeito ao artigo 6.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que esta disposição permite a cobrança de impostos quando da transmissão de bens imóveis ou de estabelecimentos comerciais, em função de critérios gerais e objetivos (v., neste sentido, Acórdão de 15 de junho de 2006, Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, n.os 32 a 34 e jurisprudência aí referida).
54 No caso em apreço, é facto assente que não houve transferência do direito de propriedade. Com efeito, os dois bens imóveis em causa no litígio no processo principal continuaram a ser propriedade da sociedade cujas participações foram dadas como entrada à A... pela sua sócia única.
55 O Governo Alemão alega, no entanto, que o artigo 6.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2008/7 abrange não só as transmissões da propriedade jurídica de bens imóveis, mas também as transmissões económicas que, segundo este Governo, se lhes assimilam. Ora, de um ponto de vista económico, seria precisamente uma transferência efetiva que seria tributada no caso em apreço.
56 Esta argumentação não merece acolhimento. Como resulta da decisão de reenvio, a liquidação adicional de IMT em causa no processo principal foi efetuada na sequência de uma reorganização societária levada a cabo no seio do grupo no qual a A... se insere. Esta última foi constituída com vista a prosseguir uma atividade de gestão de participações sociais, tendo o seu capital social sido integralmente realizado através de participações que a sua sócia única, que também prossegue a atividade de gestão de participações sociais, detinha noutras sociedades.
57 Ora, mesmo admitindo que, como adiantado pelo Governo Alemão, seja necessário adotar uma perspetiva económica, afigura‑se que, numa operação como a que está em causa no processo principal, relativa a uma reorganização societária efetuada no seio de um grupo de sociedades, não só não houve transferência da propriedade jurídica de bens imóveis como também não houve transferência da propriedade efetiva desses bens.
58 Nestas circunstâncias, o artigo 6.°, n.° 1, alínea e), da Diretiva 2008/7 não é aplicável.
59 Esta interpretação é corroborada por considerações relativas ao contexto em que se inscreve esta disposição e aos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2008/7.
60 Com efeito, por um lado, como foi recordado no n.° 44 do presente acórdão, o artigo 6.° da Diretiva 2008/7 constitui uma derrogação à proibição estabelecida no artigo 5.° desta diretiva, pelo que, enquanto exceções à regra de não tributação, as disposições deste artigo 6.° são de interpretação estrita.
61 Por outro lado, tal como resulta dos seus considerandos 3 e 4, a Diretiva 2008/7 visa, nomeadamente, reduzir os obstáculos fiscais à reorganização das empresas (ver também, por analogia, Acórdão de 13 de outubro de 1992, Commerz‑Credit‑Bank, C‑50/91, EU:C:1992:386, n.° 11). Ora, este objetivo ficaria comprometido se o ponto de vista defendido pelo Governo Alemão fosse seguido.
62 Logo, uma tributação como a que está em causa no processo principal não está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 6.°, n.° 1, alíneas b) e c), da Diretiva 2008/7” (negritos nossos).
62. Por último, foi, ainda, argumentado que a tributação resultante do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do Código do IMT visa prevenir a fraude e evasão fiscais. Ora, também, este argumento foi descartado - de modo claro - pelo TJUE:
“66 Ora, há que observar que uma disposição como o artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT se baseia numa presunção geral, uma vez que, tendo em conta a sua redação, parece aplicar‑se, sem exceção, a qualquer operação no âmbito da qual sejam transferidas partes sociais em sociedades cujos patrimónios compreendam bens imóveis, independentemente do facto de existir ou não um indício concreto da existência de uma prática fraudulenta ou abusiva.
67 Por conseguinte, tratando‑se de operações abrangidas pelo artigo 5.° da Diretiva 2008/7, a aplicação de uma disposição como a do artigo 2.°, n.° 2, alínea d), do Código do IMT vai além do necessário para atingir o objetivo do combate à fraude e à evasão fiscais e, por isso, não está em conformidade o princípio da proporcionalidade que os Estados‑Membros devem respeitar na prossecução deste objetivo (v., neste sentido, Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C‑504/16 e C‑613/16, EU:C:2017:1009, n.° 56 e jurisprudência aí referida).
68 Acresce, em todo o caso, que o Governo Português não alegou que a operação em causa no processo principal constituísse uma prática fraudulenta ou abusiva e não resulta, além disso, de nenhum elemento dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que tal seja o caso (v., por analogia, Acórdão de 13 de março de 2025, John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, n.° 51)”.
63. Assim, tendo em conta tudo o que se referiu, o TJUE concluiu que:
“(...) o artigo 3.°, alínea a), o artigo 4.°, n.° 1, alínea b), o artigo 5.°, n.° 1, alíneas a) e e), e o artigo 6.°, n.° 1, alíneas a) a c), da Diretiva 2008/7 devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional que prevê que uma operação de constituição de uma sociedade de capitais cujo capital social seja integralmente realizado por meio de participações detidas noutras sociedades que possuem bens imóveis pela sociedade contribuidora, a qual recebe, em contrapartida, a totalidade do capital social da sociedade assim constituída, seja objeto de uma tributação cuja base é determinada segundo o valor patrimonial tributário desses bens imóveis ou, se for caso disso, o valor do balanço” (negritos nossos).
64. Em suma, resulta da apreciação do TJUE que a aplicação do artigo 2.º, n.º 2, alínea d), do Còdigo do IMT ao caso sub judice não é admissível por se verificar a incompatibilidade do mesmo com a Diretiva relativa aos impostos indiretos que incidem sobre as reuniões de capitais.
65. A jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objecto questões de Direito da União Europeia, algo que, naturalmente, decorre, também do n.º 4 do artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”).
66. Termos em que é procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação, por erro de direito, das liquidações de IMT e de juros compensatórios impugnadas, com a consequente restituição do imposto pago (cfr. artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e artigo 100.º da LGT, este ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).
67. Dada a declaração de ilegalidade e anulação dos actos tributários impugnados, fica prejudicada a apreciação dos restantes vícios suscitados pela Requerente no PPA.
4.9. JUROS INDEMNIZATÓRIOS
68. O direito a juros indemnizatórios pode ser reconhecido no processo arbitral como resulta do disposto no artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, e da jurisprudência consolidada.
69. Acresce que o TJUE tem decidido que a cobrança de impostos em violação do direito da União tem como consequência, não só direito ao reembolso, como o direito a juros – vide Acórdão de 18-04-2013, processo n.º C-565/11 (e outros nele citados) – em que se refere que:
“21 Há que lembrar ainda que, quando um Estado-Membro tenha cobrado impostos em violação do direito da União, os contribuintes têm direito ao reembolso não apenas do imposto indevidamente cobrado, mas igualmente das quantias pagas a esse Estado ou por este retidas em relação direta com esse imposto. Isso inclui igualmente o prejuízo decorrente da indisponibilidade de quantias de dinheiro, devido à exigibilidade prematura do imposto (v. acórdãos de 8 de março de 2001, Metallgeselischaft e o., C397/98 e C-410/98, Colet., p. I-1727, n.ºs 87 a 89; de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Colet., p. I-11753, n.º 205; Littlewoods Retail e o., já referido, n.º 25; e de 27 de setembro de 2012, Zuckerfabrik Jülich e o., C113/10, C-147/10 e C-234/10, n.º 65).”
70. Compete à ordem jurídica interna dos Estados-Membros prever as condições em que tais juros devem ser pagos, nomeadamente a respetiva taxa e o modo de cálculo. Essas condições devem respeitar os princípios da equivalência e da efetividade, isto é, não devem ser menos favoráveis do que as condições relativas a reclamações semelhantes baseadas em disposições de direito interno, nem organizadas de modo a, na prática, impossibilitar ou dificultar excessivamente o exercício dos direitos conferidos pelo ordenamento jurídico da União.
71. Como há muito vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo, a imputabilidade para efeitos de juros indemnizatórios apenas depende da existência de um acto ilegal, cuja ilegalidade não seja imputável ao contribuinte:
– “em geral, pode afirmar-se que o erro imputável aos serviços, que operaram a liquidação, entendidos estes num sentido global, fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou impugnação dessa mesma liquidação” – vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 outubro de 2001, processo n.º 26167;
– “há erro nos pressupostos de direito, imputável aos serviços, de modo a preencher o pressuposto da obrigação da Administração de indemnizar aquele a quem exigiu imposto indevido, quando na liquidação é aplicada uma norma nacional incompatível com uma Directiva comunitária” – vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21 de novembro de 2001, processo n.º 26415;
– “os juros indemnizatórios previstos no art. 43.º da LGT são devidos sempre que possa afirmar-se, como no caso sub judicibus, que ocorreu erro imputável aos serviços demonstrado, desde logo e sem necessidade de mais, pela procedência de reclamação graciosa ou impugnação judicial da correspondente liquidação” – videAcórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28 de novembro de 2001, processo n.º 26223.
72. Nestes termos, o Supremo Tribunal Administrativo preconiza que o erro imputável aos serviços fica demonstrado quando seja procedente a impugnação da liquidação e o contribuinte não tenha contribuído para aquele [erro]. A imputabilidade do erro aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários, podendo servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado. E acrescenta que: “Resultando a ilegalidade do acto anulado da desconformidade do mesmo com normas de direito da União Europeia, para além da restituição da quantia ilegalmente retida, são devidos juros indemnizatórios, por tal ilegalidade não ser imputável ao contribuinte.” – vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de outubro de 2020, processo n.º 01273/08.6BELRS 01364/17.
73. Em face do exposto, são devidos à Requerente juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva, desde a data de pagamento indevido do imposto até ao reembolso, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril.
5. DECISÃO
De harmonia com o supra exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em julgar o pedido de pronúncia arbitral totalmente procedente e, em consequência, declarar ilegais e anular as liquidações adicionais de IMT e de juros compensatórios impugnadas, no total de €79.880,06, com a consequente restituição à Requerente das quantias efetivamente pagas pela Requerente, acrescidas de juros indemnizatórios, contados desde a data de pagamento até ao integral reembolso.
VALOR DO PROCESSO: Fixa-se o valor do processo em €79.880,06, nos termos do artigo 306.º, n.º 1 do CPC e do 97.º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b), do n.º 1, do artigo 29.º, do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, interpretados em conformidade com o artigo 10.º, n.º 2, alínea e), do RJAT.
CUSTAS: Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €2.448,00, a cargo da Requerida, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e do artigo 4.º, n.º 4, do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I anexa ao mesmo.
Notifique-se.
Lisboa, 8 de junho de 2026
O Tribunal,
Prof.ª Doutora Rita Correia da Cunha
Dra. Carla Alexandra Pacheco de Almeida Rocha da Cruz
Dr. Gonçalo Estanque
[1] Trindade, Carla Castelo. Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - Anotado, Almedina (2016), pág. 208.
[2] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04-10-2017, proferido no processo n.º 0406/13.
[3] Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23-04-2014, proferido no processo n.º 01690/13.
[4] Veja-se, neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08-09-2021, proferido no Proc. n.º 0206/15.8BEPDL.
[5] Rocha, António, S. e Eduardo José Martins Brás. Tributação do Património, Almedina, (3ª Edição, 2022), pág. 480 e 481.
[6] Rocha, António, S. e Eduardo José Martins Brás. Tributação do Património, Almedina, (3ª Edição, 2022), pág. 489. Sublinhado e negrito nossos.
[8] Pires, José Maria F. Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo. Almedina (3ª Edição - 2018), pág. 277.
[9] Pires, José Maria F., Op. Cit., pág. 277 e 278.
Jurisprudência Arbitral Tributária
