I) Caducidade

 

Impõe-se começar por analisar a alegada caducidade do direito à liquidação de IMT pelo decurso do prazo de quatro anos. A Requerente alega a caducidade por entender que a liquidação sindicada é uma liquidação adicional sujeita ao prazo de quatro anos previsto no art. 31º, n.º3 do CIMT.

No caso em apreço, o Requerente apresentou a declaração prevista no art. 19º, n.º1 do CIMT, indicando a isenção prevista no art. 9º do CIMT. De seguida, a AT emitiu um documento único de cobrança a zeros.

A questão da contagem do prazo de caducidade de factos tributários relacionados com benefícios fiscais automáticos não é nova, tendo já sido diversas vezes apreciada pelos tribunais superiores, sempre no mesmo sentido. Primeiro, à luz da revogada SISA (Ac. do STA de 17.01.2007, proc. n.º 909/06, Ac. do STA de 18.05.2011, proc. n.º 153/11, Ac. do STA de 14.09.2011, proc. n.º0294/11) e mais recentemente já ao abrigo do CIMT, incluindo com as alterações efetuadas pela Lei n.º64-A/2008 de 31.12 ao art. 19º e 10º, n.º8 do CIMT (Ac. do STA de 13.09.2017, proc. n.º 01126/16, Ac. do TCA Sul de 23.03.2017, proc. n.º 35/16.1 BELLE, Ac. d TCA do Sul de 19.06.2024, proc. n.º 2469/14.7 BELRS, Ac. do TCA Sul de 27.06.2024, proc. n.º 72/15.3 BELRS).

Assim, em cumprimento do art. 8º, n.º3 do CC, resta-nos aderir aos fundamentos destes Arestos para os quais remetemos e aqui passamos a reproduzir.

Os benefícios fiscais podem ser automáticos, ou, dependentes de reconhecimento.

O aludido benefício invocado pelo Requerente (art. 9º do CIMT) é classificado como automático (art. 10º, n.º8, al. b) do CIMT), não operando a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, ato administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Inexistindo, no caso em análise, um ato administrativo a conceder um benefício fiscal, a liquidação agora sindicada não é uma liquidação adicional mas sim a primeira liquidação.

O que, no caso, se verificou foi que o sujeito passivo, ao dar cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º, n.º3 do CIMT, fez operar, de forma direta e automática, a isenção de tributação ao declarar que a aquisição se fazia por um valor inferior a €92.407,00, isto é, ao declarar a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT. In casu, o que houve foi a mera prática de atos materiais, na sequência da declaração apresentada pelo Requerente (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com um ato de liquidação.

O que se tratou foi, em termos substantivos, de uma Declaração invocando o benefício de IMT por parte do Requerente, atendendo ao benefício 75 – Parte Indivisa de Bem exclusivamente para habitação própria e permanente - (art. 9º do CIMT). Ou, dito de outro modo, o que se declarou foi a inexistência da obrigação de imposto, atento o invocado benefício.

Reconhece-se, é certo, que ocorreu o facto tributário à data da transmissão mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o Requerente isento, pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de IMT.

A liquidação que veio posteriormente a ser efetuada em consequência da inspeção levada a cabo pela AT não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexatidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de ação inspetiva, que o valor tributável, afinal, é superior a €92.407,00, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aquele havia beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito”– cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar o disposto no art. 31º, n.º3.

Destarte, in casu, trata-se da primeira liquidação de IMT efetuada após a transmissão do bem, pelo que o prazo de caducidade é o de oito anos, contados da data da transmissão, nos termos do artigo 35°, nº1, do ClMT.

Ora, tendo a data da transmissão ocorrido em 15.10.2015 - cfr. nº 1 do probatório - e a notificação da liquidação tenha sido efetuada em 07.09.2023 - cfr. nº 9 do probatório -, forçoso será concluir que não caducara o poder da Administração à liquidação do imposto.

Deste modo, improcede o vício da caducidade

 

II)Valor Tributável

 

Nesta parte o Requerente alega que o valor das hipotecas e das penhoras registadas no imóvel adquirido não representam uma contrapartida do valor patrimonial do imóvel e por isso não devem ser incluídos no valor tributável. Estes encargos na opinião do Requerente não se incluem na al. h), n.º5, do art. 12º do CIMT.

Prossegue alegando que:

a) eventualmente as penhoras e as hipotecas já tinham sido parcialmente liquidadas e por isso o seu valor está errado;

b) não ocorreu qualquer assunção de dívida do Requerente relativamente ao crédito assegurado pelas hipotecas e penhoras registadas sobre o imóvel.

 

Quid Juris?

 

Nos termos do art. 12º, n.º1 do CIMT, o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.

O art. 12º, n.º5, al. g) prevê o seguinte:

“5 - Para efeitos dos números anteriores, considera-se, designadamente, valor constante do acto ou do contrato, isolada ou cumulativamente:

 (…)

h) Em geral, quaisquer encargos a que o comprador ficar legal ou contratualmente obrigado.”

O Requerente para sustentar a sus interpretação invoca o Ac. do STA de 22.04.2009, proc. n.º 01124/08. O Acórdão conclui que o IVA não é um encargo que deve integrar o valor tributável, para efeitos do art. 12º, n.º5, al. h) do CIMT. 

Sucede que, o Ac. não analisa se o valor das hipotecas e das penhoras que estejam registadas sobre o imóvel devem, ou não, integrar o valor tributável para efeitos de IMT. Não obstante, o Acórdão é deveras relevante para o apuramento da melhor interpretação, passando a citá-lo:

“[Como “encargos a que o comprador fica legalmente obrigado” podemos pensar, v. g., nos direitos transmitidos ao comprador ob rem ou propter rem e que acompanham, ope legis, a transmissão do direito principal sobre os imóveis sujeitos a IMT].”

Assim, temos de apurar se as hipotecas e as penhoras são, ou não, direitos propter rem.

A obrigação propter rem é aquela cujo sujeito passivo – o devedor – é determinado não pessoalmente (“intuitu personae”), mas realmente, isto é, determinado por ser titular de um determinado direito real sobre a coisa[1]. Consubstancia uma verdadeira relação creditória incrustada no estatuto do direito real, figurando como elemento do seu conteúdo[2].

Consequentemente, em caso de transmissão da coisa, e porque o alienante do ius in re, em virtude de ter cessado a soberania sobre a coisa, fica impossibilitado de realizar a prestação debitória, o novo titular do direito real (porque a obrigação acompanha a coisa, vinculando quem se encontre, a cada momento, na titularidade do respetivo estatuto) fica colocado, relativamente a esse estatuto, na mesma situação em que se encontrava o anterior, ou seja, as obrigações de garantia transmitem-se com o direito real de que elas decorrem, cabendo-lhe, como tal, a obrigação de realizar a prestação.

Sendo assim, essa obrigação transmite-se ao adquirente da coisa com o direito real de que ela decorre: o novo titular do direito real fica colocado, relativamente ao cumprimento dessa obrigação (no caso sub judice, a obrigação decorrente das hipotecas e das penhoras) na mesma situação em que se encontrava o anterior (quem transmitiu o imóvel).

Ora, como “o alienante do ius in re, em virtude de ter cessado a soberania sobre a coisa, fica impossibilitado de realizar a prestação debitória”[3] e, por isso, ou seja, “porque a obrigação está ligada ao domínio e com o detentor desta posição jurídica coincide a legitimidade para nela interferir, é também este sujeito que deve realizar a prestação. Portanto, impõe-se também a conclusão de que o credor da obrigação propter rem pode exigir o cumprimento ao subadquirente, porque a obrigação acompanha a coisa, vinculando quem se encontre, a cada momento, na titularidade do respectivo estatuto.”[4]

Citando o Henrique Mesquita: “Sendo inaceitável, no entanto, que a simples alienação do direito real prive o credor da obrigação propter rem do direito à prestação – prestação esta, de resto, que, na maior parte dos casos, se destina a efectivar o regime imperativo dos direitos reais – forçoso é entender que ele poderá exigir o cumprimento ao subadquirente, precisamente com fundamento em que a dívida acompanha  o direito real de cujo estatuto emerge, vinculando todo aquele a quem a respectiva titularidade sucessivamente for pertencendo.”[5]

Deste modo, “(…) é mais consentâneo com os princípios que disciplinam as relações creditórias o entendimento de que estamos perante um caso verdadeiro e próprio de transmissão de uma dívida propter rem.”[6]  

No que diz respeito às hipotecas o art. 686º, n.º1 do CC, prevê o seguinte: “A hipoteca confere ao credor o direito de ser pago pelo valor de certas coisas imóveis, ou equiparadas, pertencentes ao devedor ou a terceiro, com preferência sobre os demais credores que não gozem de privilégio especial ou de prioridade de registo.”

Assim os credores a favor dos quais foram constituídas as hipotecas têm o direito de ser pagos pelo valor do imóvel que agora é propriedade do Requerente (terceiro). “Se a transmissão do ius in re implicasse a extinção da obrigação, o credor perderia o benefício  da garantia hipotecária, dada a relação de acessoriedade ou instrumentalidade que sempre existe entre uma garantia e a obrigação garantida.”[7]

A hipoteca é direito real de garantia.[8]

Quanto à penhora, trata-se igualmente de um direito real de garantia[9].  Tendo as penhoras sido efetuadas e registadas na Conservatória do Registo Predial, a alienação a favor do Requerente é inoponível ao exequente (art. 819º do CC). Com a penhora o exequente adquire o direito de ser pago com o produto da venda do bem, que agora, é propriedade do Requerente (art. 822. n.º1 do CC e arts. 5º, n.º1 e 6º, n.º1 do Código do Registo Predial).

A hipoteca e a penhoras são obrigações propter rem porque seguem a coisa que nela encontra o seu fundamento de existência, independentemente do titular da mesma. Assim, o Requerente enquanto proprietário do imóvel está legalmente obrigado a esses encargos. Precise-se que o Requerente (terceiro proprietário do bem hipotecado e penhorado) não é o devedor dos mútuos nem das dívidas, nem é necessária qualquer assunção ou transmissão contratual da dívida, mas enquanto proprietário do imóvel, tais valores são encargos a que está legalmente obrigado. Aliás o legislador prevê o art. 721º do CC a forma de um terceiro proprietário de um bem hipotecado, que não é pessoalmente responsável pelas obrigações garantidas, poder expurgar a hipoteca (art. 721º do CC), o que significa que se trata de um encargo que o Requerente assumiu com a anterior aquisição.

Sendo assim, é evidente que o valor das hipotecas e das penhoras registadas sobre o imóvel são encargos a que o Requerente fica legalmente obrigado, por ser proprietário do imóvel, e por isso devem se incluídos no valor tributável nos termos do art. 12º, n.º5, al. h) do CIMT.

Neste mesmo sentido veja-se Silvério Mateus e Corvelo Freitas na anotação ao art. 12, n.º5, al. h) do CIMT: “ Da mesma forma, integram o referido conceito eventuais encargos hipotecários que incidem sobre os prédios transmitidos e que, conjuntamente com estes se transmitam ao adquirente.” In Os Impostos sobre o Património Imobiliário, o Imposto de Selo, Engifisco, 2005, pág. 428

No mesmo sentido veja-se igualmente a decisão do CAAD, de 04.12.2020, no processo n.º175/2020.

          Prossegue o Requerente alegando que, ainda assim, a matéria tributável deve ser apurada de acordo com os valores em dívida garantidos pelas hipotecas e penhoras registas à data da escritura (15.1.2015), valor esse que o Requerente desconhece qual é.

À data da aquisição do imóvel objeto do ato tributário controvertido, este estava onerado com hipotecas e penhoras devidamente registadas, para pagamento de quantias em dívida.

                A constituição [nascimento] da obrigação tributária referente ao Imposto do Selo devido no âmbito das transações vertentes reporta-se ao momento da celebração da escritura de compra e venda do imóvel, atento o disposto no artigo 5.º, n.º 1, alínea a) do Código do Imposto do Selo. E na correspondente data impendiam sobre o Requerente, por via das obrigações propter rem, as obrigações prestativas inerentes, não tendo resultado do adquirido processual quaisquer factos que infirmem a existência e validade dessas obrigações ou traduzam o cancelamento das hipotecas e das penhoras e a subsequente extinção das dívidas por estas garantidas.

                Nestes termos, improcede a pretensão da Requerente, por não provada, não se julgando verificado o invocado vício material, em relação ao ato de liquidação de IMT.

Por fim, resta analisar o alegado abuso de direito da AT por ter incluído no valor tributável, para efeitos de IMT, os encargos relacionados com as penhoras  por si efetuadas e registadas sobre o imóvel.

Tal como foi referido atrás, tendo ocorrido uma isenção automática, não tinha a AT como incluir os valores que lhe eram devidos no valor tributável para efeitos de IMT.

Tendo a situação ab initio sido criada por força da declaração apresentada pelo Requerente, que assentava em pressupostos legais errados por este declarados, a emissão da liquidação impugnada não se afigura atentatória do princípio da boa-fé nem um abuso de direito.

Mais, o art. 12, n.º5, al. h) do CIMT refere que na determinação do valor tributável deve-se incluir quaisquer encargos a que o comprador seja legalmente obrigado.

Realça-se que o legislador refere que se incluem quaisquer encargos – um entre muitos, sem qualquer distinção. O legislador não distingue os encargos que devem, ou não, ser incluídos. Assim, aplicando o brocardo latino ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (“onde a lei não distingue, não deve o intérprete fazê-lo”). 

Destarte, no valor tributável devem incluir-se os encargos relacionados com as hipotecas e as penhoras registadas, mesmo que estas últimas estejam relacionadas com a Requerida.

Estando a AT sujeita a princípios como o da legalidade e da prossecução do interesse público (art. 266º, nº 2, da CRP), não pode deixar, dentro dos prazos legais, de repor a legalidade sempre que verifique que a algum contribuinte foi liquidado imposto inferior ao devido.

Face ao exposto improcede igualmente o vício de abuso de direito.

 

III) Juros indemnizatórios

 

A apreciação da condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios fica prejudicada pela solução atrás alcançada.

Mantendo-se o ato tributário sindicado, em consequência, o pedido de juros indemnizatórios deverá também ser julgado improcedente.

 

VI) DECISÃO

 

Em face de tudo quanto se deixa consignado, decide-se:

 

a) Julgar integralmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do ato de liquidação de IMT n.º ..., DUC..., no montante de 15.584,22€, e em consequência absolver a Requerida do pedido;

b) Condenar o Requerente nas custas do processo face ao decaimento.

 

Fixa-se o valor do processo em €15.584,22 nos termos do artigo 97º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força da alínea a) do n. º1 do artigo 29.º do RJAT e do n. º2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €918,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pelo Requerente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 18 de novembro de 2024  

O Árbitro

 

_________________________________

(André Festas da Silva)

---