SUMÁRIO

 

O regime de tributação de dividendos constante nos n.ºs 1, 3 e 10 do artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais previsto para os OICVM que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, isto é, o de sujeitar a retenção na fonte os dividendos pagos aos OICVM não residentes, reservando para os OICVM residentes a possibilidade de obter a isenção dessa retenção na fonte, constitui um tratamento desfavorável aos OICVM não residentes, o que é incompatível com a livre circulação de capitais prevista no artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros Professora Doutora Rita Correia da Cunha, Dr. Francisco Melo e Dr. António A. Franco, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Coletivo, decidem o seguinte:

 

I. RELATÓRIO

1. A... PLC, sociedade de investimento mobiliário constituída ao abrigo da lei irlandesa, com sede em ..., ..., Irlanda, contribuinte fiscal número ..., contribuinte fiscal português número ... (“a Requerente”), em representação dos subfundos B... e C..., veio, em 23-11-2023, requerer a constituição do tribunal arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral, nos termos dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por “RJAT”), em conjugação com o artigo 102,º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada apenas por “Requerida” ou “AT”).

 

2. A Requerente pretende, com o seu pedido, a declaração de ilegalidade da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra os atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) de 2021, consubstanciados nas guias n.ºs..., ... e ... dos períodos de Abril, Junho e Setembro de 2021, pedindo o reembolso das quantias suportadas, acrescidas de juros indemnizatórios.

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 27-11-2023.

 

3.1. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral coletivo que comunicaram a aceitação da sua designação dentro do respetivo prazo.

 

3.2. Em 17-01-2024, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo sido arguido qualquer impedimento.

 

3.3. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o tribunal arbitral foi constituído em 06-02-2024.

 

3.4. Nestes termos, o Tribunal Arbitral coletivo encontra-se regularmente constituído para apreciar e decidir o objcto do processo.

 

3.5. Na resposta que apresentou a Requerida suscitou, como questão prévia, o facto de a DSRI ter informado que “não foram identificados quaisquer pedidos de reembolso com os critérios enunciados no vosso pedido”, questão sobre a qual a Requerente se pronunciou, na sequência de despacho de 04-04-2024.

 

3.6. Por despacho de 03-06-2024 foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT.

 

3.7. Nenhuma das partes apresentou alegações.

 

4. Com o pedido de pronúncia arbitral pretende a Requerente a intervenção do tribunal arbitral com vista à declaração de ilegalidade e anulação da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra os atos de retenção na fonte de IRC de 2021, consubstanciados nas guias n.º..., ... e ... dos períodos de Abril, Junho e Setembro de 2021, e bem assim dos referidos atos de retenção na fonte. Sustenta a Requerente, em suma, o seguinte:

- Os dividendos auferidos em Portugal pelos subfundos da Requerente foram sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa de 15% (cf. artigo 94.º do Código do IRC e artigo 10.º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e os e a Irlanda) e, se fossem auferidos por um Organismo de Investimento Coletivo (OIC) constituído e a operar de acordo com a legislação nacional, estariam excluídos de tributação, nos termos do n.º 3 do artigo 22.º do EBF.

- Esta diferença de tratamento configura uma restrição à liberdade de circulação de capitais, a qual é proibida pelo artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (“TFUE”), uma vez que o Direito da União Europeia prevalece sobre o Direito nacional, tal como resulta da jurisprudência do TJUE.

- A legislação interna coloca no mesmo plano, para efeitos de tributação em IRC, os fundos de investimento e sociedades de investimento não residentes e os fundos de investimento e sociedades de investimento residentes, mas não estabelece um tratamento equivalente entre os mesmos. Ora, a Requerente, enquanto sociedade de investimento não residente, encontra-se numa situação comparável à de uma sociedade de investimento residente.

- Todavia, a legislação nacional, concretamente o artigo 22.º, n.º 3, do EBF, concede um tratamento desvantajoso dos fundos de investimento e sociedades de investimento não residentes, na medida em que a tributação aplicada aos dividendos auferidos por um fundo de investimento ou por uma sociedade de investimento não residente, não é idêntica à aplicada aos dividendos (da mesma origem) auferidos por um fundo de investimento ou por uma sociedade de investimento residente. Tal contraria o estabelecido nos artigos 63.º e 65.º do TJUE.

 

5. A AT apresentou resposta nos seguintes termos:

          - O direito internacional admite que, em matéria de impostos diretos, as relações entre residentes e não residentes não são comparáveis, porquanto apresentam diferenças objetivas do ponto de vista do rendimento, da capacidade contributiva e da situação familiar ou pessoal. A situação dos residentes e dos não residentes não é, por regra, comparável e a discriminação só acontece quando estamos perante a aplicação de regras diferentes a situações comparáveis ou de uma mesma regra a situações distintas.

          - As alegadas diferenças de tratamento encontram-se plenamente justificadas dentro da sistematização e coerência do sistema fiscal português. No caso, optou-se por uma tributação na esfera do Imposto do Selo tendo sido aditada, à TGIS, a Verba 29, de que resulta uma tributação, por cada trimestre, à taxa de 0,0025% do valor líquido global dos OIC aplicado em instrumentos do mercado monetário e depósitos, e à taxa 0,0125%, sobre o valor líquido global dos restantes OIC, sendo que, neste caso, a base tributável pode incluir dividendos distribuídos. Esta reforma na tributação veio apenas a incidir sobre os OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF, dela ficando excluídos os OIC constituídos e que operem ao abrigo de uma legislação estrangeira.

          - Por outro lado, está também prevista a tributação autónoma à taxa de 23%, nos termos do n.º 11 do artigo 88.º do Código do IRC e do n.º 8 do artigo 22.º do EBF, dos dividendos pagos a OIC com sede em Portugal, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.

          - Por isso, no presente caso, não estamos em presença de situações objetivamente comparáveis, porquanto a tributação dos dividendos opera segundo modalidades diferentes e nada indica que a carga fiscal que onera os dividendos auferidos pelos OIC abrangidos pelo artigo 22.º do EBF, possa ser mais reduzida do que a que recai sobre os dividendos auferidos em Portugal pela Requerente.

          - Não sendo as situações comparáveis parece difícil de aceitar o argumento da Requerente de que a legislação nacional e particularmente o artigo 22.º do EBF está em desconformidade e contrariaria o disposto no TFUE, nomeadamente, quanto à liberdade de circulação de capitais, tendo em apreço a proibição geral de discriminação face a uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento prevista no artigo 63.º do referido TFUE.

          - A administração tributária tem que aplicar o disposto nos códigos fiscais que se encontram em vigor e as disposições deles constantes que regulam determinada relação jurídico-tributária, de acordo com o artigo 2.º, alínea b), da LGT, in casu, as normas constantes do Código do IRC e do EBF acima citadas.

          - A jurisprudência do TJUE não autoriza o intérprete a extrair a conclusão, em abstrato, de que a mera existência de uma retenção na fonte de IRC incidindo apenas sobre os dividendos pagos por uma sociedade residente a um Fundo de Investimento estabelecido noutro Estado-Membro constitui por si só uma restrição à livre circulação dos fluxos de capital no espaço europeu, sem que seja feita uma apreciação global do regime fiscal aplicável aos Fundos de Investimento constituídos e estabelecidos em Portugal.

          - Para avaliar se da legislação nacional resulta um tratamento discriminatório dos fundos de investimento de outros Estados-Membros contrário ao TFUE, por constituir uma restrição à liberdade de circulação de capitais, a análise não pode cingir-se à consideração estrita das regras de retenção na fonte, há que atender à carga fiscal a que estão sujeitos os OICs abrangidos pelo artigo 22.º do EBF relativamente aos dividendos e às correspondentes ações, pois, só com esta visão global pode concluir-se com um mínimo de segurança que os fundos estrangeiros que investem em ações de sociedades residentes em Portugal são colocados numa situação mais desfavorável.

          - No caso sub judice, o que existe é uma aparência de discriminação na forma de tributar os dividendos distribuídos por sociedades residentes a OIC não residentes, mas, a que não corresponde uma discriminação em substância.

 

 

         

II. SANEAMENTO

 

6.1. O tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído.

 

6.2. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

6.3. O processo não enferma de nulidades.

 

III. MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO

 

Matéria de facto:

 

Consideram-se provados, face ao disposto no artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT, os seguintes factos com relevo para a decisão:

1. A Requerente está constituída como organismo de investimento coletivo (OIC), sendo sujeito passivo de IRC não residente e sem estabelecimento estável no território nacional, sendo, no ano de 2021, residente na Irlanda.
2. No ano de 2021, a Requerente auferiu dividendos relativos a participações sociais de sociedades com sede em Portugal.
3. Tais dividendos foram objeto de retenção na fonte a título definitivo, tendo sido considerado como entidade beneficiária e sujeita a retenção na fonte o contribuinte n.º 710.067.623.
4. A referida retenção na fonte foi efetuada pela entidade responsável pelos títulos –D..., com o NIF..., nos montantes que constam dos quadros que seguem:

 

 

 

f)   Relativamente aos períodos de Abril, Junho e Setembro de 2021, foram entregues à AT as quantias objeto de retenção na fonte, através das guias n.ºs ..., ...  e....

g)  A Requerente apresentou, em 27-04-2023, reclamação graciosa, a que foi atribuído o n.º ...2023..., relativamente aos aludidos ctos de retenção na fonte.

h)  AT não emitiu decisão quanto à reclamação graciosa no prazo legalmente cominado para o efeito (quatro meses), designadamente até à data de apresentação do pedido arbitral.

 

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

 

Fundamentação da matéria de facto:

A matéria de facto dada como provada assenta no exame crítico da prova documental apresentada e não contestada, que aqui se dá por reproduzida, bem como no processo administrativo junto ao processo.

Veio a Requerida, na resposta que apresentou, suscitar como questão prévia o facto de “tendo sido efetuado pedido de informação à DSRI, através da Comunicação GPS n.º ... de 21.12.2023, referente a eventuais pedidos/efetuados e quaisquer reembolsos relativos aos rendimentos em causa nos presentes autos, a mesma informou que “não foram identificados quaisquer pedidos de reembolso com os critérios enunciados no vosso pedido”, e que “da consulta às aplicações informáticas, se constatou que das declarações Modelo 30 submetidas pelo D..., SA, pessoa coletiva n.º..., na qualidade substituto tributário, referentes aos rendimentos pagos e respetivas retenções de IRC ora contestadas efetuadas em 26 de abril de 2021, 6 de maio de 2021, 20 de maio de 2021 e 16 de setembro de 2021, identificados no § 14.º do pedido arbitral, e resumidos no anexo «Anexo Quadro dividendos - retenções na fonte PPA 856-2023.pdf, NÃO CONSTA DA RELAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS DOS RENDIMENTOS E RESPETIVA RETENÇÃO A ENTIDADE REQUERENTE A... PLC, com o número de identificação fiscal português n.º...”.

Todavia, veio a apurar-se ter ocorrido equívoco, uma vez que o número de contribuinte a ser considerado, para efeitos de retenção na fonte é o n.º..., tal como consta do documento apresentado pela Requerida.

 

Matéria de Direito:

A Requerente é uma é uma pessoa coletiva de direito irlandês, que está constituída como OIC, sendo sujeito passivo de IRC não residente, sem estabelecimento estável em território português. No ano de 2021, a Requerente era residente na Irlanda.

Dispõe o artigo 22.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação dada pelo DL n.º 7/2015, de 31 de janeiro:

Organismos de Investimento Coletivo

1 – São tributados em IRC, nos termos previstos neste artigo, os fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 – O lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC referidos no número anterior corresponde ao resultado líquido do exercício, apurado de acordo com as normas contabilísticas legalmente aplicáveis às entidades referidas no número anterior, sem prejuízo do disposto no número seguinte.

3 – Para efeitos do apuramento do lucro tributável, não são considerados os rendimentos referidos nos artigos 5.º, 8.º e 10.º do Código do IRS, exceto quando tais rendimentos provenham de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, os gastos ligados àqueles rendimentos ou previstos no artigo 23.º-A do Código do IRC, bem como os rendimentos, incluindo os descontos, e gastos relativos a comissões de gestão e outras comissões que revertam para as entidades referidas no n.º 1.

4 – Os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação nos termos do disposto nos números anteriores são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo -os, de um ou mais dos 12 períodos de tributação posteriores, aplicando -se o disposto no n.º 2 do artigo 52.º do Código do IRC.

5 – Sobre a matéria coletável correspondente ao lucro tributável deduzido dos prejuízos fiscais, tal como apurado nos termos dos números anteriores, aplica -se a taxa geral prevista no n.º 1 do artigo 87.º do Código do IRC.

6 – As entidades referidas no n.º 1 estão isentas de derrama municipal e derrama estadual.

7 – Às fusões, cisões ou subscrições em espécie entre as entidades referidas no n.º 1, incluindo as que não sejam dotadas de personalidade jurídica, é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 73.º, 74.º, 76.º e 78.º do Código do IRC, sendo aplicável às subscrições em espécie o regime das entradas de ativos previsto no n.º 3 do artigo 73.º do referido Código.

8 – As taxas de tributação autónoma previstas no artigo 88.º do Código do IRC têm aplicação, com as necessárias adaptações, no presente regime.

9 – O IRC incidente sobre os rendimentos das entidades a que se aplique o presente regime é devido por cada período de tributação, o qual coincide com o ano civil, podendo, no entanto, ser inferior a um ano civil:

a) No ano do início da atividade, em que é constituído pelo período decorrido entre a data em que se inicia a atividade e o fim do ano civil;

b) No ano da cessação da atividade, em que é constituído pelo período decorrido entre o início do ano civil e a data da cessação da atividade.

10 – Não existe obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC relativamente aos rendimentos obtidos pelos sujeitos passivos referidos no n.º 1.

11 – A liquidação de IRC é efetuada através da declaração de rendimentos a que se refere o artigo 120.º do Código do IRC, aplicando -se, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo 89.º, no n.º 1 do artigo 90.º, no artigo 99.º e nos artigos 101.º a 103.º do referido Código.

12 – O pagamento do imposto deve ser efetuado até ao último dia do prazo fixado para o envio da declaração de rendimentos, aplicando -se, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 109.º a 113.º e 116.º do Código do IRC.

13 – As entidades referidas no n.º 1 estão ainda sujeitas, com as necessárias adaptações, às obrigações previstas nos artigos 117.º a 123.º, 125.º e 128.º a 130.º do Código do IRC.

14 – O disposto no n.º 7 aplica -se às operações aí mencionadas que envolvam entidades com sede, direção efetiva ou domicílio em território português, noutro Estado membro da União Europeia ou, ainda, no Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista obrigação de cooperação administrativa no domínio do intercâmbio de informações e da assistência à cobrança equivalente à estabelecida na União Europeia.

15 – As entidades gestoras de sociedades ou fundos referidos no n.º 1 são solidariamente responsáveis pelas dívidas de imposto das sociedades ou fundos cuja gestão lhes caiba.

16 – No caso de entidades referidas no n.º 1 divididas em compartimentos patrimoniais autónomos, as regras previstas no presente artigo são aplicáveis, com as necessárias adaptações, a cada um dos referidos compartimentos, sendo-lhes ainda aplicável o disposto no Decreto-Lei n.º 14/2013, de 28 de janeiro.

Por seu turno, estabelece o artigo 7.º do aludido DL 7/2015 que “as regras previstas no artigo 22.º do EBF, na redação dada pelo presente decreto-lei, são aplicáveis aos rendimentos obtidos após 1 de julho de 2015”. No n.º 1 do referido artigo 22.º do EBF estabelece-se que o regime nele previsto é aplicável aos “fundos de investimento mobiliário, fundos de investimento imobiliário, sociedades de investimento mobiliário e sociedades de investimento imobiliário que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”.

A Requerente defende, em suma, que do regime que decorre do artigo 22.º do EBF resulta um tratamento discriminatório para os OIC não residentes em relação aos residentes, o que é incompatível com os artigos 63.º e 65.º do TFUE.

Interessa referir o Acórdão do TJUE de 10-04-2014, proferido no processo n.º C-190/12, no qual se pode ler:

- “38 Importa recordar, antes de mais, que, embora a fiscalidade direta seja da competência dos Estados Membros, estes devem, todavia, exercer essa competência no respeito do direito da União (acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C 338/11 a C 347/11, n.º 14 e jurisprudência referida).      

39 A este respeito, resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.º, n.º 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são de molde a dissuadir os não residentes de investirem num Estado Membro ou a dissuadir os residentes desse Estado Membro de investirem noutros Estados (acórdãos de 18 de dezembro de 2007, A, C-101/05, Colet., p. I-11531, n.º 40; de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, Colet., p. I-305, n.º 50; e Santander Asset Management SGIIC e o., já referido, n.º 15).

40 No caso vertente, a isenção fiscal prevista pela legislação fiscal nacional em causa no processo principal era concedida unicamente aos fundos de investimento que exerciam a sua atividade em conformidade com a Lei sobre os fundos de investimento.

41 Resulta igualmente da decisão de reenvio que, nos termos da legislação nacional em causa no processo principal, os fundos de investimento só beneficiam da isenção na condição de a sua sede se situar em território polaco. Por conseguinte, os dividendos pagos a fundos de investimento não residentes não podiam beneficiar, apenas devido ao local de estabelecimento desses fundos, da isenção da retenção na fonte, mesmo que esses dividendos pudessem eventualmente ser objeto de uma redução da taxa de tributação ao abrigo de uma convenção preventiva da dupla tributação.

42 Ora, uma tal diferença de tratamento fiscal dos dividendos entre os fundos de investimento residentes e os fundos de investimento não residentes é suscetível de dissuadir, por um lado, os fundos de investimento estabelecidos num país terceiro de adquirirem participações em sociedades estabelecidas na Polónia e, por outro, os investidores que residem nesse Estado Membro de adquirirem participações em fundos de investimento não residentes (v., neste sentido, acórdão Santander Asset Management SGIIC e o., já referido, n.º 17).

43 Daqui resulta que uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal é de molde a conduzir a uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE.

Fazendo a interpretação deste aresto, diz-se no Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 11/2020-T: “está ínsito neste acórdão do TJUE que a distribuição de dividendos efectuada por sociedades residentes em Portugal a OIC´s não residentes se engloba no conceito de movimento de capital, para efeitos do artigo 63.º do TFUE, o que não é objecto de controvérsia. Afigura-se ser claro que à situação que se depara nestes autos se aplica esta jurisprudência do TJUE, pois, à face do artigo 22.º, n.º 1, do EBF, o tratamento privilegiado não se aplica à Requerente exclusivamente por a sua constituição não ter sido feita segundo a legislação nacional”.

Tal questão – compatibilidade ou não do regime previsto no artigo 22.º, n.º 1, do EBF com o Direito da União Europeia, designadamente o artigo 63.º do TFUE – também foi apreciada no acórdão do TJUE de 17-03-2022, proferido no processo n.º C-545/19, em que se concluiu que:

- “49 Resulta de jurisprudência constante que, a partir do momento em que um Estado, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os contribuintes residentes mas também os contribuintes não residentes, relativamente aos dividendos que auferem de uma sociedade residente, a situação dos referidos contribuintes não residentes assemelha‑se à dos contribuintes residentes (Acórdão de 22 de novembro de 2018, Sofina e o., C‑575/17, EU:C:2018:943, n.º 47 e jurisprudência referida).

(…) a legislação nacional em causa no processo principal não se limita a prever diferentes modalidades de cobrança de imposto em função do local de residência do OIC beneficiário de dividendos de origem nacional, mas prevê, na realidade, uma tributação sistemática dos referidos dividendos que onera apenas os organismos não residentes (v., por analogia, Acórdão de 8 de novembro de 2012, Comissão/Finlândia, C‑342/10, EU:C:2012:688, n.º 44 e jurisprudência referida).

(…) 53 A este propósito, importa salientar, por um lado, no que respeita ao imposto do selo, que resulta tanto das observações escritas apresentadas pelas partes como da resposta do órgão jurisdicional de reenvio ao pedido de informações do Tribunal de Justiça que, pelo facto de a sua matéria coletável ser constituída pelo valor líquido contabilístico dos OIC, esse imposto do selo é um imposto sobre o património, que não pode ser equiparado a um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

54 Além disso, como salientou a advogada‑geral no n.º 47 das suas conclusões, no processo principal, a legislação fiscal portuguesa distingue, no caso dos OIC residentes, entre o rendimento do capital acumulado e o que é imediatamente redistribuído, apenas o primeiro sendo englobado na matéria coletável do referido imposto do selo. Ora, este aspeto basta, por si só, para distinguir este processo do que deu origem ao Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C‑252/14, EU:C:2016:402).

55 Com efeito, mesmo considerando que esse mesmo imposto do selo possa ser equiparado a um imposto sobre os dividendos, um OIC residente pode escapar a tal tributação dos dividendos procedendo à sua distribuição imediata, ao passo que esta possibilidade não está aberta a um OIC não residente.

56 Por outro lado, no que se refere ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, resulta das indicações da Autoridade Tributária, contidas na decisão de reenvio, que, por força desta disposição, este imposto só incide sobre os dividendos recebidos por OIC residentes quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para completar esse período. Assim, o imposto previsto pela referida disposição só incide sobre os dividendos de origem nacional recebidos por um OIC residente em casos limitados, pelo que não pode ser equiparado ao imposto geral de que são objeto os dividendos de origem nacional recebidos pelos OIC não residentes.

57 Por conseguinte, a circunstância de os OIC não residentes não estarem sujeitos ao imposto do selo e ao imposto específico previsto no artigo 88.º, n.º 11, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas não os coloca numa situação objetivamente diferente em relação aos OIC residentes no que se refere à tributação dos dividendos de origem portuguesa.

72 Ora, como resulta de jurisprudência do Tribunal de Justiça, a situação de um OIC residente que beneficia de uma distribuição de dividendos é comparável à de um OIC beneficiário não residente, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de dupla tributação económica ou de tributação em cadeia (v., neste sentido, Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, n.º 58 e jurisprudência referida).

73 Por conseguinte, o critério de distinção a que se refere a legislação nacional em causa no processo principal, que tem por objeto unicamente o lugar de residência dos OIC, não permite concluir pela existência de uma diferença objetiva de situações entre os organismos residentes e os organismos não residentes.

74 Atendendo a todos os elementos precedentes, há que concluir que, no caso em apreço, a diferença de tratamento entre os OIC residentes e os OIC não residentes diz respeito a situações objetivamente comparáveis”.

 

Como é referido no Acórdão Arbitral prolatado no processo n.º 382/2021-T, que se subscreve integralmente, “tendo por base as citadas considerações do TJUE, verifica-se que a situação na qual uma sociedade portuguesa paga dividendos a um OICVM residente em Portugal é comparável à situação que está na origem dos presentes autos, em que esses dividendos foram pagos ao Requerente, na sua qualidade de OICVM, residente no Grão-Ducado do Luxemburgo, accionista de sociedades residentes em Portugal, constituído e a operar ao abrigo da Directiva 2009/65/CE. Por conseguinte, os dividendos auferidos por um OICVM não residente como o é o Requerente devem ser tratados de modo equiparável aos dividendos auferidos por um OICVM residente em situação análoga, isto é, não pode existir discriminação entre OICVM accionistas residentes e não residentes no que respeita à tributação dos dividendos, sob pena de se verificar uma discriminação decorrente da “aplicação de regras diferentes a situações comparáveis”, tal como evidenciou o TJUE no acórdão ACT 4, proferido no âmbito do processo n.º C-374/04, em 12 de Dezembro de 2006”.

É nessa linha que se concluiu no Acórdão Arbitral proferido no processo n.º 90/2019-T que: “embora não estejam sempre numa situação comparável, residentes e não residentes são colocados nessa posição a partir do momento em que o Estado-Membro que se considere, unilateralmente ou por convenção, opte por tributar os acionistas não residentes de maneira menos favorável que os residentes, relativamente aos dividendos que uns e outros recebam de sociedades residentes. Especialmente relevante, em sede das liberdades de estabelecimento e de circulação de capitais, é o facto de o tratamento fiscal menos favorável dos não residentes os dissuadir, na qualidade de acionistas, de investirem no Estado da residência das empresas distribuidoras de dividendos, e constituir, igualmente, um obstáculo à obtenção de capital no exterior por parte dessas empresas”.

Igual sentido de decisão decorre do que se estabelece no Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do STA de 28-09-2023:

- “1 - Quando um Estado Membro escolhe exercer a sua competência fiscal sobre os dividendos pagos por sociedades residentes unicamente em função do lugar de residência dos Organismos de Investimento Colectivo (OIC) beneficiários, a situação fiscal dos detentores de participações destes últimos é desprovida de pertinência para efeitos de apreciação do carácter discriminatório, ou não, da referida regulamentação;

2 - O art.º 63, do TFUE, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação de um Estado -Membro por força da qual os dividendos distribuídos por sociedades residentes a um OIC não residente são objecto de retenção na fonte, ao passo que os dividendos distribuídos a um OIC residente estão isentos dessa retenção;

3 - A interpretação do art.º 63, do TFUE, acabada de mencionar é incompatível com o art.º 22, do E.B.F., na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 7/2015, de 13/01, na medida em que limita o regime de isenção nele previsto aos OIC constituídos segundo a legislação nacional, dele excluindo os OIC constituídos segundo a legislação de outros Estados Membros da União Europeia”.

No mesmo sentido, veja-se ainda a jurisprudência arbitral mais recente: Decisão Arbitral de 26-04-2022, processo n.º 821/2021-T; Decisão Arbitral de 28-06-2022, processo n.º 129/2022-T; Decisão Arbitral de 13-07-2022, processo n.º 115/2022-T; Decisão Arbitral de 15-07-2022, processo n.º 121/2022-T; Decisão Arbitral de 08-08-2022, processo n.º 624/2022-T; Decisão Arbitral de 21-08-2022, processo n.º 83/2022-T; Decisão Arbitral de 16-04-2024; Decisão Arbitral de 04-06-2024, processo n.º 992/2023-T; Decisão Arbitral de 24-06-2024, processo n.º 984/2023-T; Decisão arbitral de 14-05-2024, processo n.º 967/2023-T; Decisão Arbitral de 05-07-2024, processo n.º 998/2023-T; Decisão Arbitral de 13-05-2024, processo n.º 66/2024-T; Decisão Arbitral de 27-05-2024, processo n.º 45/2024-T; Decisão Arbitral de 29-05-2024, processo n.º 89/2024; Decisão de 28-06-2024, processo n.º 1025/2023-T; Decisão de 06-05-2024, processo n.º 1003/2023-T.

Resulta de tudo o que se expôs que tem de se considerar ilegal o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo-o das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia.

E, desse modo, as retenções na fonte e a formação de presunção de indeferimento tácito decisão da reclamação graciosa, enfermam de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação.

 

 

IV. JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Além da restituição das quantias indevidamente pagas, pretende a Requerente que seja declarado o direito ao pagamento de juros indemnizatórios. Tal direito vem consagrado no artigo 43.º da LGT, o qual tem como pressuposto que se apure, em reclamação graciosa ou impugnação judicial - ou em arbitragem tributária – que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida em montante superior ao legalmente devido.

Erro esse que se considera ter ocorrido, na esteira do que decidiu o STA, ao estabelecer no Acórdão proferido em 19-11-2014, no processo n.º 0886/14: “.. tem desde há muito entendido este Supremo Tribunal de forma pacífica que «existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, pois tanto o n.º 2 do artigo 266° da Constituição como o artigo 55° da Lei Geral Tributária estabelecem a obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei, razão por que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração, sendo que esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer um dos funcionários envolvidos na emissão do acto afectado pelo erro, conforme se deixou explicado, entre outros, no acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 12.12.2001, no recurso n.º 026233, pois “havendo erro de direito na liquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro” já que “a administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a lei (arts. 266°, n.° 1 da CRP e 55° da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços”. - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 14 de Março de 2012, rec. n.º 1007/11, e numerosa jurisprudência aí citada”.

Quer dizer que tendo ocorrido, in casu, erro de direito na liquidação em causa, assiste à Requerente o direito ao pretendido pagamento de juros indemnizatórios relativamente ao imposto pago.

Todavia, relativamente ao cálculo dos juros indemnizatórios nos casos em que a tributação se efetiva pelo mecanismo de retenção na fonte, decidiu o STA, em 7-04-2021 no Acórdão proferido no processo n.º 0360/11.8BELRS, que “afigura-se-nos justo e equitativo que a indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroaja ao momento da prática do ato de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respetiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo, decorrente de não receber e passar a dispor desde esse momento (que podia ter sido de viragem) do imposto indevidamente entregue ao Estado, através do mecanismo da substituição tributária.

Neste ponto, apenas, resta problematizar se, na situação versada (ou equiparáveis), o dies a quo deve corresponder ao da data da apresentação da impugnação administrativa (reclamação graciosa e/ou recurso hierárquico) ou ao do momento em que os competentes serviços da AT se pronunciam/comunicam o resultado da pronúncia ao contribuinte.

… julgamos, justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar o disputado dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa (Em caso de recurso hierárquico, 60 dias - art. 66.º n.º 5 do CPPT.), isto é, o período, atualmente, de 4 meses”.

Aplicando este entendimento ao caso sub judice, tendo a reclamação graciosa sido apresentada em 27-04-2023, e não tendo sido decidida no prazo legal de quatro meses fixado no n.º 1 do artigo 57.º da LGT, o termo inicial do direito a estes juros apenas tem lugar desde a data em que a mesma deveria ter ocorrido, ou seja, desde 27-08-2023

 

V. DECISÃO

 

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

 

1. Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado e anular a presunção de indeferimento da reclamação graciosa contestada, bem como as retenções na fonte objeto da mesma;

 

2. Condenar a Requerida na restituição dos montantes indevidamente pagos, acrescido de juros indemnizatórios, devidos nos termos supra expostos, ou seja, a partir de 27-08-2023:

 

3. Condenar a Requerida nas custas do processo.

 

 

 

VI. VALOR DO PROCESSO

 

Fixa-se o valor do processo em € 113.853,07 (cento e treze mil, oitocentos e cinquenta e três euros, e sete cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

 

VII. CUSTAS

 

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.060,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, e dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento, a cargo da Requerida.

 

 

CAAD, 5 de agosto de 2024

 

 

Presidente do Tribunal Arbitral

 

 

 

 

(Rita Correia da Cunha)

 

 

 

 

O árbitro adjunto

 

 

(Francisco Melo)

 

 

 

O árbitro adjunto - Relator

 

 

 

 

(António A. Franco)