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DECISÃO ARBITRAL

Na sequência da apresentação por parte da Requerente de pedido de reforma da sentença, e atendendo aos fundamentos nele aduzidos, vem o Tribunal Arbitral decidir o seguinte:

I – Dos antecedentes processuais

1. A 20 de fevereiro de 2024, o Tribunal Arbitral proferiu decisão nos presentes autos no sentido de julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante “IRS”) n.º 2022..., referente ao ano de 2021, e do qual resultou o valor a pagar de €6.467,74 (seis mil quatrocentos e sessenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos), absolvendo-se a Requerida da instância, nos termos do artigo 89.º, n.º 4, alínea i), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante “CPTA”), o que obstou ao conhecimento do mérito do pedido, mantendo-se, assim, o ato tributário aqui impugnado na ordem jurídica. 
2. No mesmo dia, o Centro de Arbitragem Administrativa (doravante “CAAD”), remeteu às partes a notificação da referida decisão arbitral.
3. A 22 de fevereiro de 2024, a Requerente apresentou pedido de reforma da sentença, pese embora, invocando, o disposto nos artigos 614.º (sob a epígrafe “Retificação de erros materiais”), e 615.º, n.º 1, alíneas c) e d) (sob a epígrafe “Causas de nulidade da sentença”), ambos do Código de Processo Civil (doravante “CPC”).
4. Tendo em consideração a notificação da decisão arbitral às partes e o prazo de 10 (dez) dias para pedir a reforma da sentença, compulsando o disposto no artigo 149.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”), temos que o prazo para tal apresentação terminaria a 04 de março de 2024.
5. O pedido de reforma da sentença foi, assim, tempestivamente apresentado, tendo a Requerente legitimidade, nos termos do artigo 616.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.
6. A 23 de fevereiro de 2024, o Tribunal Arbitral despachou no sentido de ser notificada a Requerida para se pronunciar sobre o pedido de reforma da sentença apresentado pela Requerente.
7. Neste seguimento, veio a Requerida informar o Tribunal Arbitral “de que confirma a descrição da factualidade ocorrida na reunião do artigo 18.º RJAT no passado dia 23-10-2023, tal como descrita pela Requerente na sua exposição.”, tendo apresentado outro requerimento, no qual acrescentou que “a AT mantém a posição que expressou, em tempo, na referida reunião, de que os argumentos aduzidos pela Requerente na sua resposta à exceção, de 06-10-2023, devem ser atendidos no sentido da não verificação da exceção de inimpugnabilidade do ato.”
8. A 04 de março de 2024, foi proferido despacho, pela anterior titular do processo, cujo teor se transcreve: “Nos termos do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil, determino a reforma da sentença proferida no Processo 248/2023-T e, nos termos do artigo 21.º do RJAT, a sua reabertura, e a prorrogação do prazo por mais dois meses.” 
9. No mesmo dia, foi proferido despacho, pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, nos seguintes termos:

“Com referência ao processo em epígrafe, a Exma. Dra. Maria Alexandra Mesquita, árbitro do tribunal arbitral singular constituído neste processo, veio renunciar às funções arbitrais invocando para tanto razões que são de considerar como justificativas.

Em tal conformidade, nos termos e ao abrigo do disposto do Regulamento de Seleção e Designação de Árbitros em Matéria Tributária (artigo 6.º, n.º 5) determina-se a substituição, como árbitro no presente processo, da Exma. Dra. Maria Alexandra Mesquita pela Exma. Dra. Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho.

Dê conhecimento.”

10. A 17 de abril de 2024, a atual titular do processo proferiu o seguinte despacho:

“Atendendo à mudança de titularidade do processo e à necessidade de apreciação do mérito da causa, decide-se, no uso da faculdade prevista no artigo 21.º, n.º 2, do RJAT, prorrogar, por mais 2 (dois) meses, o prazo para a decisão.”

11. Desconhecendo o Tribunal Arbitral que a Requerente tenha interposto recurso para o Tribunal Constitucional ou para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 25.º do RJAT e, tendo a anterior titular do processo proferido o despacho referido em 8., será por aqui de admitir o pedido de reforma apresentado, ao abrigo do disposto no artigo 616.º, do CPC.

II – Dos argumentos e fundamentos do pedido de reforma da sentença

12. Vem a Requerente peticionar pela reforma da decisão arbitral proferida nos autos, “ao abrigo do artigo 614.º do CPC e das alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, como ainda ao abrigo do dever de colaboração processual, conjugado com o direito à tutela jurisdicional efetiva,

por se constatar que, certamente por lapso, a mesma tomou conhecimento de uma exceção alegada pelo Exmo. Representante da Fazenda Públia (RFP), que, para além de expressamente retirada pelo mesmo por concordar com a respetiva falta de fundamento, foi dada como resolvida pelo Tribunal Arbitral na Reunião de 23 de outubro de 2023,

o que consubstancia uma nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão, ambiguidade e obscuridade da decisão que a tornam ininteligível, e ainda por conhecer questões de que não podia tomar conhecimento (excesso de pronúncia)”    

13. Sustenta a Requerente que a própria Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT”), ora Requerida, reconheceu, na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, que não se verificava qualquer exceção, por falta de fundamento, e que o Tribunal Arbitral teria afirmado expressamente que tal questão se dava por resolvida, assistindo, assim, razão à Requerente quando refutou tal exceção.
14.  Para tanto, suporta tais conclusões, designadamente, nas seguintes passagens, por referência à aludida reunião, realizada a 23.10.2023:

Exma. Sra. Árbitra: “No momento da substituição, a parte foi esclarecer, uma vez que a Reclamação já estava a correr, foi aceite fora de tempo, vocês não tinham outra solução que não fazer uma nova liquidação?”

RFP: “De facto quando há a apresentação de uma declaração de substituição, a AT no sistema emite uma nova liquidação. É uma contingência do sistema, digamos assim.”

(minutos 30:10 a 31:30 da segunda parte da gravação)

RFP: “Mas posso confirmar que, de facto, o objeto da declaração de substituição foi diferente daquele que é o objeto do que está aqui em questão.”

RFP: “Em termos de sistema é gerada uma nova liquidação porque no sistema da AT não subsistem liquidações, digamos assim, parciais. Em termos jurídicos esta liquidação subsistiria e surgiria uma nova liquidação. Tal como a parte na resposta à exceção referiu, relativamente ao que está aqui em questão, a liquidação, juridicamente manteve-se incólume.”

(minutos 31:40 a 32:35 da segunda parte da gravação)

Mandatário da Requerente: “Sendo assim, não se percebe qual a razão para invocar a exceção...”

Exma. Sra. Árbitra: “Dr., não vamos falar sobre a exceção desculpe. A exceção está resolvida.”

(minutos 33:20 a 34:10 da segunda parte da gravação)

RFP: “De qualquer forma, dá-me autorização só para fazer um comentário relativamente à exceção? Relativamente a essa questão, no processo administrativo não existia mais informação a não ser a de que existia uma declaração de substituição. A informação de que a declaração de substituição versou sobre questão diferente faz com que a nossa apreciação vá na linha da resposta da parte à nossa exceção. Isso é importante, de facto, ser dito aqui, para que não haja dúvidas que aquilo que foi dito na resposta à exceção está de acordo com a realidade e juridicamente bem enquadrado.”  

Exma. Sra. Árbitra: “Pronto, não há mais nada sobre as exceções, o problema já está resolvido relativamente às exceções.”

(minutos 35:20 a 36:20 da segunda parte da gravação)

15. Defende, assim, a Requerente, que, nessa reunião, o Tribunal Arbitral decidiu, com a Requerente e a própria AT, que não se verificava qualquer exceção.
16. Argumenta ainda a Requerente que: “Dificilmente se perceberia que os contribuintes, sempre que substituíssem declarações que o sistema da AT, por defeito, faz emergir formalmente outras liquidações, vissem os prazos de reclamação reabrir para qualquer matéria integrante de liquidações já emitidas e consolidadas no passado.”
17. Neste sentido, afirma a Requerente que “foi certamente por lapso que o Tribunal Arbitral decidiu no sentido da decisão de 20 de fevereiro, onde julgou verificar-se a alegada exceção, pois já havia, no decurso da Reunião afastado essa mesma exceção por falta de fundamento da mesma expressamente, (...), em concordância com a AT e a Requerente.”    
18. Na visão da Requerente, a decisão arbitral está ferida de nulidade, quer “por excesso de pronúncia, ao decidir sobre a matéria de exceção que já havia sido dada como resolvida na Reunião e sobre a qual a própria parte que a invocou ter concordado com a falta de fundamento dessa exceção”, quer “por oposição dos fundamentos com a decisão pois não pode dar como assente que a declaração de substituição não versou sobre os rendimentos em causa nos autos e não alterou o valor do IRS liquidado em 2021, visto ter sido destinada apenas a declarar o reinvestimento de imóvel vendido em 2018, e desaguar na conclusão de que a liquidação de IRS a impugnar era a que AT emitiu, por “contingência do sistema”, como atestou o RFP, mas mantendo a liquidação reclamada incólume!”  
19. Finaliza a Requerente, peticionando, a final, que “sejam as nulidades supridas mediante a prolação de decisão retificativa, o que se impõe não só mas também por dever de colaboração processual, conjugado com o direito à tutela jurisdicional efetiva, na qual se conheça do mérito da questão, sob pena do contribuinte ter de se sujeitar à demora de um processo de impugnação da decisão judicial, junto do TCA Sul, cujo desfecho é inequívoco face à ostensiva nulidade de que a decisão arbitral padece.”

Vejamos, então, se assiste razão à Requerente.

III – Da apreciação do pedido de reforma da sentença:

20. Prevê o n.º 2, do artigo 616.º, do CPC que “Não cabendo recurso da decisão, é ainda lícito a qualquer das partes requerer a reforma da sentença quando, por manifesto lapso do juiz:

1. Tenha ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos;
2. Constem do processo documento ou outro meio de prova plena que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida.”

21. Conforme se extrai do Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, proferido no processo n.º 1150/13.9TBBGC-C.G1, de 8 de outubro de 2015:

“O instituto da reforma da decisão constitui uma importante e necessária limitação no império absoluto do princípio do esgotamento do poder jurisdicional, conferindo ao próprio julgador que proferiu a decisão a possibilidade de alterar o decidido, mesmo nos casos em que se verifica não uma “omissão”, mas antes um “ativo erro de julgamento” Cfr. Lopes do Rego, Comentários ao Código de Processo Civil, Almedina, p. 444.”

22. Como refere Lebre de Freitas (cfr. Código de Processo Civil Anotado), “o erro de julgamento, quer respeite ao apuramento dos factos da causa, quer respeite à aplicação do direito aos factos apurados” (...) “quando não haja lugar a recurso, pode o juiz da causa alterar, ele próprio, a decisão sob reclamação (...), quando tenha ocorrido lapso manifesto na determinação da norma aplicável, na qualificação jurídica dos factos ou na omissão de considerar documento ou outro meio de prova plena que, só por si, implicasse necessariamente decisão diversa da proferida”. A expressão lapso manifesto (na redação atual manifesto lapso) não se trata já de erros revelados pelo próprio contexto da sentença ou das peças do processo para que ela remete, nem de omissões sem consequência no conteúdo da decisão, mas de erro revelado por recurso a elementos que lhe são exteriores.”
23. É consabido que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso: (i) para o Tribunal Constitucional “na parte que recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada”, ou (ii) para o Supremo Tribunal Administrativo “quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo” (cfr. artigo 25.º, n.ºs 1 e 2, do RJAT).
24. No caso em apreço, desconhecendo o Tribunal Arbitral a interposição de recurso da decisão arbitral colocada em crise e, tendo a anterior titular do processo proferido o despacho de 04 de março de 2024, que determinou a reforma da sentença proferida nos presentes autos, foi a mesma admitida.
25. Contudo, a Requerente não abrigou o seu pedido de reforma da sentença proferida nos autos a nenhuma das alíneas do n.º 2, do artigo 616.º, do CPC, tendo, antes, invocado as normas referentes à retificação de erros materiais (Cfr. artigo 614.º, do CPC), e às causas de nulidade da sentença (Cfr. artigo 615.º, do CPC, designadamente, as suas alíneas c) e d)), o que formalmente inviabilizaria esse pedido, pois, os aludidos meios de reclamação lato sensu (retificação por erros materiais, suprimento de nulidades e reforma da sentença), são distintos entre si e obedecem a regulamentação própria.
26.  Não obstante, atendendo ao despacho de 04 de março de 2024, o Tribunal Arbitral procedeu à reanálise e reapreciação de todo o processado.
27. Dessa reanálise e reapreciação, bem assim dos esclarecimentos que ressaltam do arrazoado da Requerente em sede de pedido de reforma da sentença, considera o presente Tribunal que tal pedido poderá ter enquadramento na alínea a), do n.º 2, do artigo 616.º, do CPC, mas já não nos artigos 614.º e 615.º, do citado diploma.
28. Na verdade, não existe qualquer erro material que se revele no contexto do teor ou estrutura da decisão arbitral, que careça de retificação (cujo objeto não é, pois, o conteúdo do ato decisório, mas a sua própria expressão material – o corpus por que se exterioriza a vontade do juiz –, podendo distinguir-se entre (i) erro de escrita, (ii) erro de cálculo e (iii) “quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto”, em termos em tudo idênticos aos do artigo 249.º, do Código Civil), nem tampouco se verificam as nulidades aduzidas pela Requerente (a saber, excesso de pronúncia e oposição dos fundamentos com a decisão).
29. Conforme consabido, o Tribunal tem o dever de tomar posição sobre certa questão, o que ocorre tanto para as questões de conhecimento oficioso, como para questões que as partes tenham submetido à sua apreciação. As questões a resolver são as questões de direito correspondentes aos pedidos, causas de pedir e exceções, tanto dilatórias como perentórias.
30. Daí que, sempre se imporia ao Tribunal Arbitral conhecer da exceção invocada pela Requerida, na sua contestação/resposta, i.e, de tomar uma posição expressa sobre a mesma.
31. A simples menção de que “a exceção está resolvida”, proferida pela Exma. Sra. Árbitra, na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, não constitui uma decisão em si mesma, devidamente fundamentada.
32. Aliás, a própria Exma. Sra. Árbitra “informou os representantes da Requerente e da Requerida que sobre a matéria de exceção se pronunciará na decisão final” (Cfr. Ata de inquirição de 23.10.2023). 
33. Nesta medida, e pese embora se possa criticar a bondade da decisão proferida quanto à dita exceção, o Tribunal Arbitral andou bem ao ter conhecido e apreciado a mesma, a final, não se verificando, assim, qualquer excesso de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d), 2ª parte, que fira a sentença de nulidade.
34. Por outro lado, a contradição/oposição entre os fundamentos e a decisão é, nos termos e para os efeitos da 1ª parte, da alínea c), do n.º 1, do artigo 615.º, do CPC, estritamente no plano lógico da construção da decisão.
35. “Coisa diversa é o próprio silogismo estar errado no seu mérito, por conter uma contradição com os factos ou com o Direito: trata-se de erro do julgamento de facto decorrente de o juiz “decid(ir) contrariamente aos factos apurados” (RP 2-5-2016/Proc. 1556/14.6T8LOU-A.P1 (CORREIA PINTO)) ou de o julgamento de direito decorrente de o juiz decidir “contra a lei que lhe impõe uma solução jurídica diferente” (RP 2-5-2016/Proc. 1556/14.6T8LOU-A.P1 (CORREIA PINTO)) – seja por erro de subsunção aos factos à norma jurídica aplicável, seja por erro na determinação de tal norma ou por erro na sua interpretação. Em ambas as eventualidades não ocorre nulidade do artigo 615.º, n.º 1, al. c), mas, um erro de julgamento da matéria de facto ou matéria de direito, respetivamente.[1]” (negrito nosso)
36. Dito isto, o alegado pela Requerente de que a decisão “(...) não pode dar como assente que a declaração de substituição não versou sobre os rendimentos em causa nos autos e não alterou o valor do IRS liquidado em 2021, visto ter sido destinada apenas a declarar o reinvestimento de imóvel vendido em 2019, e desaguar na conclusão de que a liquidação de IRS a impugnar era que a que a AT emitiu, por “contingência do sistema”, como atestou o RFP, mas mantendo a liquidação reclamada incólume!”, configura, quanto muito, um erro de julgamento, mas já não a causa de nulidade consagrada na 1ª parte, da alínea c), do n.º 1, do artigo 615.º, do CPC.
37. Volvendo ao assunto que ora nos ocupa – o pedido de reforma da sentença deduzido pela Requerente –, o artigo 616.º, do CPC, admite no seu n.º 2, a reforma da sentença quando “por manifesto lapso do juiz” tenha “ocorrido erro na determinação da norma aplicável ou na qualificação jurídica dos factos” ou (ii) “constem do processo documentos ou outro meio de prova plena que, só por si, impliquem necessariamente decisão diversa da proferida”.
38. A reforma da decisão visa, assim, corrigir “um erro de julgamento resultante de um erro grosseiro, um evidente engano, um desacerto total no regime jurídico aplicável à situação ou na omissão ostensiva de observação dos elementos dos autos, (...)[2]”. (negrito nosso)
39. Ora, reanalisado todo o processo, temos para nós, que a Exma. Sra. Árbitra incorreu em lapso manifesto, verificando-se “um desacerto total no regime jurídico aplicável à situação” dos autos, designadamente, no que toca à exceção invocada pela Requerida, o que justifica a reforma da sentença proferida, nos termos do n.º 2, da alínea a), do 616.º, do CPC. 
40. Pelo que, é de proceder a pretensão da Requerente, no que respeita à reforma da sentença agora requerida, alterando-se a decisão arbitral, nos seguintes termos:

IV – Da decisão reformada

SUMÁRIO:

 

I – A atribuição de ações a favor dos trabalhadores efetuada pela entidade patronal é considerada um rendimento em espécie, qualificado como rendimento de trabalho dependente (Categoria A) e, como tal, sujeito a tributação em sede de IRS.

II – A norma ínsita na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, lida em conjunta com o ponto 7), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo diploma legal, não contém uma presunção legal (nem tampouco, uma ficção legal), porquanto, o facto que se pretende tributar é a atribuição de um bem ou direito que, na data da atribuição, tem um determinado valor de mercado e que passa a integrar o património dos trabalhadores (e, no caso em concreto, a custo zero).

III – Os trabalhadores adquirentes de ações colhem um efetivo acréscimo patrimonial (cujo valor é objetivo, concreto, real e determinável), que permite um crescimento da sua esfera patrimonial, o que despoleta a tributação em sede de IRS, nos termos das citadas normas.

IV – Há que distinguir os rendimentos em espécie atribuídos aos trabalhadores – in casu, ações –, dos ganhos que podem vir a ser gerados com os direitos de disposição dessas ações, pois, se as ações vão permitir ou não realizar mais-valias é outra questão, cuja sede fiscal já não é a tributação dos rendimentos de trabalho.

DECISÃO ARBITRAL

1. RELATÓRIO

1. A..., NIF ..., residente na Rua ..., n.º ..., ... ..., ...-... Porto (doravante “a Requerente”), veio, em 06.04.2023, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 10.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”), requerer a constituição do Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”), com vista à declaração de ilegalidade e anulação do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante “IRS”), n.º 2022..., referente ao ano de 2021, do qual resultou o valor a pagar de €6.467,74 (seis mil quatrocentos e sessenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos), na parte em que foi tributado, enquanto rendimento de trabalho (Categoria A), o valor das ações a si atribuídas pela entidade empregadora ao abrigo de um plano de atribuição de ações, bem como do indeferimento tácito da reclamação graciosa, que teve como objeto o dito ato.
2. A Requerente junta 14 (catorze) documentos, requer a tomada de declarações de parte e arrola uma testemunha.
3. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite a 10.04.2023 pelo Exmo. Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante “CAAD”) e automaticamente notificado à Requerida.
4. A Requerente não exerceu o direito à designação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a), e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou a anterior titular do processo, Exma. Dra. Maria Alexandra Mesquita, como árbitro do Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do cargo no prazo aplicável.
5. A 30.05.2023 as partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
6. Em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral Singular foi constituído a 20.06.2023.
7. Por despacho proferido pelo Tribunal Arbitral a 20.06.2023 foi a Requerida notificada para, no prazo de 30 (trinta) dias, apresentar resposta, juntar cópia do processo administrativo (doravante “PA”) e, querendo, requerer a produção de prova adicional.
8. Em 08.09.2023, a Requerida apresentou requerimento, no qual peticionou pela prorrogação do prazo de resposta, por mais 10 (dez) dias, em virtude de não lograr obter em tempo útil o processo administrativo instrutor, o que lhe foi deferido, por despacho de 10.09.2023.  
9.    No dia 25.09.2023, a Requerida apresentou a sua resposta, na qual invocou a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação de IRS aqui em apreço, defendeu-se por impugnação e, juntou aos autos o processo administrativo.
10. Por despacho de 26.09.2023, foi a Requerente notificada para, querendo, se pronunciar sobre a exceção invocada pela Requerida na sua resposta, no prazo de 10 (dez) dias.
11. Nesse mesmo dia, foi proferido outro despacho, cujo teor se transcreve:

“Para efeitos da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, fixa-se o dia 23 de outubro, pelas 10:30 horas.

1. Nessa reunião agendada terá lugar a audiência de julgamento.

2. a. Para esse efeito, devem as partes informar o CAAD, num de pelo menos 5 dias úteis à diligência agendada sobre a vontade de deslocação às instalações do CAAD, em Lisboa, ou no Porto, ou em alternativa participar na diligência on-line, via WEBEX, e se as testemunhas serão apresentadas nas instalações do CAAD no Porto ou em Lisboa.

b. Presume-se, na ausência tempestiva de resposta, que as partes e as testemunhas se irão apresentar nas instalações do CAAD em Lisboa.

c. Na reunião proceder-se-á à inquirição de testemunhas pela Requerente.

d. Na reunião será fixada a data para alegações, a menos que as partes delas prescindam.

e. A prestação de declarações pela Autora e a prestação testemunhal requeridas, circunscrevem-se a factos em crise nos autos, pelo que na resposta ao ponto a. solicita-se à Requerente A... que este Tribunal Arbitral seja informado factual e sucintamente dos mesmos.

(...)”

12. No dia 03.10.2023, a Requerente juntou aos autos requerimento, no qual: (i) requereu, nos termos do n.º 2, do artigo 598.º, do Código de Processo Civil (doravante “CPC”), aplicável ex vi alínea e), do n.º 1, do artigo 29.º, do RJAT, o aditamento ao rol de uma nova testemunha; (ii) informou que pretendia participar na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, através das instalações do Porto e; (iii) indicou sobre que factos incidiriam as declarações de parte da Requerente e a inquirição das testemunhas arroladas.
13. Por despacho de 04.10.2023, foi admitido o aditamento ao rol de testemunhas requerido pela ora Requerente, ao abrigo da garantia constitucional do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva das partes, bem como à luz dos princípios do contraditório e da autonomia do Tribunal Arbitral.
14. Nesse mesmo dia, a Requerida submeteu junto do CAAD, via correio eletrónico, uma comunicação, na qual manifestou a sua intenção de participar na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, através da plataforma “WEBEX”.
15. Em 06.10.2023, a Requerente apresentou requerimento, no qual se pronunciou sobre a exceção invocada pela Requerida na sua resposta, pugnando pela improcedência da mesma.
16. No dia 23.10.2023, teve lugar a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, na qual: (i) foram ouvidas as testemunhas arroladas pela Requerente, bem como a própria Requerente, em sede de declarações de parte; (ii) foi designado pelo Tribunal Arbitral o dia 20.12.2023 para o efeito de prolação da decisão arbitral; (iii) foram as partes notificadas para, de modo simultâneo, apresentarem, querendo, alegações escritas, no prazo de 10 (dez dias); (iv) foi solicitado às partes o envio das peças processuais em formato Word; e (v) foi a Requerente notificada para proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente e juntar aos autos o respetivo comprovativo.
17. Em 03.11.2023, a Requerida e a Requerente apresentaram as suas alegações finais, tendo esta junto, ainda, o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente.
18.  Por despacho de 11.12.2023, o Tribunal Arbitral prorrogou o prazo para a prolação da decisão, nos termos dos n.ºs 1 e 2, do artigo 21.º, do RJAT.
19. No dia 27.12.2023, a Requerente veio, em face de factos supervenientes ocorridos após a reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, e da apresentação das alegações, apresentar requerimento, por considerar que tais factos eram relevantes para a boa decisão da causa, juntando para o efeito 3 (três) documentos. 
20. Por despacho de 27.12.2023, o Tribunal Arbitral admitiu o requerimento referido em 19., e notificou a Requerida para, querendo se pronunciar sobre o mesmo, no prazo de 10 (dez) dias, a qual nada disse.
21. A 20 de fevereiro de 2024, o Tribunal Arbitral proferiu decisão nos presentes autos no sentido de julgar procedente a exceção de inimpugnabilidade do ato de liquidação de IRS, aqui sindicado, absolvendo-se a Requerida da instância, nos termos do artigo 89.º, n.º 4, alínea i), do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante “CPTA”).
22. No mesmo dia, o CAAD remeteu às partes a notificação da referida decisão arbitral.
23.  A 22 de fevereiro de 2024, a Requerente apresentou pedido de reforma da sentença, pese embora, invocando, o disposto nos artigos 614.º (sob a epígrafe “Retificação de erros materiais”), e 615.º, n.º 1, alíneas c) e d) (sob a epígrafe “Causas de nulidade da sentença”), ambos do CPC.
24. A 23 de fevereiro de 2024, o Tribunal Arbitral despachou no sentido de ser notificada a Requerida para se pronunciar sobre o pedido de reforma da sentença apresentado pela Requerente.
25. Neste seguimento, veio a Requerida informar o Tribunal Arbitral “de que confirma a descrição da factualidade ocorrida na reunião do artigo 18.º RJAT no passado dia 23-10-2023, tal como descrita pela Requerente na sua exposição.”, tendo apresentado outro requerimento, no qual acrescentou que “a AT mantém a posição que expressou, em tempo, na referida reunião, de que os argumentos aduzidos pela Requerente na sua resposta à exceção, de 06-10-2023, devem ser atendidos no sentido da não verificação da exceção de inimpugnabilidade do ato.”
26. A 04 de março de 2024, foi proferido despacho, pela anterior titular do processo, cujo teor se transcreve: “Nos termos do n.º 2 do artigo 616.º do Código de Processo Civil, determino a reforma da sentença proferida no Processo 248/2023-T e, nos termos do artigo 21.º do RJAT, a sua reabertura, e a prorrogação do prazo por mais dois meses.”
27.  No mesmo dia, foi proferido despacho, pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, nos seguintes termos:

“Com referência ao processo em epígrafe, a Exma. Dra. Maria Alexandra Mesquita, árbitro do tribunal arbitral singular constituído neste processo, veio renunciar às funções arbitrais invocando para tanto razões que são de considerar como justificativas.

Em tal conformidade, nos termos e ao abrigo do disposto do Regulamento de Seleção e Designação de Árbitros em Matéria Tributária (artigo 6.º, n.º 5) determina-se a substituição, como árbitro no presente processo, da Exma. Dra. Maria Alexandra Mesquita pela Exma. Dra. Susana Cristina Nascimento das Mercês de Carvalho.

Dê conhecimento.”

28. A 17 de abril de 2024, a atual titular do processo proferiu o seguinte despacho:

“Atendendo à mudança de titularidade do processo e à necessidade de apreciação do mérito da causa, decide-se, no uso da faculdade prevista no artigo 21.º, n.º 2, do RJAT, prorrogar, por mais 2 (dois) meses, o prazo para a decisão.”

II.  POSIÇÃO DAS PARTES

29. A fundamentar o PPA, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação de IRS, na parte aqui impugnada, invocou a Requerente, de entre o mais, o seguinte:

Da ilegalidade dos atos tributários

1. A Requerente, apesar de não ter vendido nenhuma das 545 ações em 2021, viu o valor de €18.074,75 ser tributado em IRS do ano de 2021, enquanto rendimento do trabalho (categoria A), às taxas gerais e progressivas do IRS, previstas no artigo 68.º, do Código do Imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares (doravante “CIRS”). 
2. Aquele valor de €18.074,75 foi calculado, tendo por referência a cotação das ações a 18 de maio de 2021, i.e., no primeiro dia da primeira “Janela de Negociação” após terem sido levantadas as restrições que impendiam sobre a Requerente no que contende com a transmissibilidade das ações ao abrigo das regras de política interna do Grupo B... .
3. A Requerente viu aquele valor sujeito a tributação, enquanto rendimento do trabalho (Categoria A), mesmo não tendo realizado qualquer liquidez (porque não vendeu essas ações em 2021) e independentemente do valor das ações que têm vindo a desvalorizar.
4. Mesmo que a Requerente tivesse vendido as ações em alguma das “Janela de Negociação” permitidas posteriormente a maio de 2021, o que acabou por suceder, em novembro de 2022 (aí vendeu 503 ações), foi tributada precisamente sobre o mesmo valor de €18.074,75, ou seja, com referência a uma cotação da Ação superior àquele valor que efetivamente teria conseguido realizar (a 22 de novembro de 2022, quando vendeu 503 dessas ações, a cotação de cada ação era de €7,15).
5. A 30 de junho e a 13 de julho de 2022, o produto da venda das 545 ações, se tivesse sido concretizada, nem teria sido suficiente para pagar o IRS liquidado pela AT, relativamente ao ano de 2021, por ter sido considerado o rendimento tributável de €18.074,75. E aquando da venda de parte dessas ações, a perda qualificada como menos-valia não possuiu relevância fiscal, uma vez que as menos-valias só são dedutíveis a mais-valias que a Requerente não apurou, como se demonstrou, ou seja, num cenário de apuramento de perdas aquando da venda das ações, a Requerente não beneficiou de um impacto fiscal simétrico.
6. Este desfecho é, pois, uma consequência da aplicação literal das disposições do Código do IRS e que SALDANHA SANCHES E RUI BARREIRA, no primeiro estudo em Portugal sobre esta temática, já qualificavam como “(...) a situação única no ordenamento jurídico-tributário português de tributação de um ganho meramente potencial”[3]. 
7. Por força da disposição legal ínsita na subalínea 7), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS, os “ganhos” decorrentes de planos de atribuição de ações devem ser enquadrados, para efeitos de determinação do IRS, como rendimento do trabalho dependente (Categoria A). No entanto, o modo como se opera a sujeição a imposto resulta da conjugação desta norma com os preceitos constantes das várias alíneas do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS e, em particular, da alínea e).
8. Apesar de iníqua e inconstitucional se interpretada como constituindo uma regra incondicional e imperativa, a verdade é que da alínea e) deste preceito decorre literalmente, para o caso sob análise, que o “ganho” derivado do Plano se considera obtido no momento em que os trabalhadores se encontram plenamente investidos nos direitos emergentes das ações, ou seja, a partir do momento em que podem exercer livremente os direitos associados às ações. Por seu turno, o rendimento tributável resulta da diferença positiva entre o valor de mercado naquela data e o que eventualmente haja sido pago pelo trabalhador para aquisição das ações (no plano aplicável à Requerente não está previsto preço a pagar pelas ações por parte do trabalhador, pelo que o rendimento tributável é determinado apenas pelo valor da cotação das ações).
9. Ao ter sido dado cumprimento às normas acima referenciadas, a Requerente sofreu a tributação de um rendimento meramente potencial sem que tenha tido um ingresso, no seu património, oriundo de um ganho real.  
10. É esta a dissonância entre o momento em que a tributação ocorre e o momento em que há verdadeiramente um rendimento gerador de riqueza a favor da Requerente e que lhe permitiria pagar os impostos (o IRS) que merece censura quer no plano legal quer no plano constitucional.

Do Primeiro Fundamento

As normas em apreço constituem forçosamente ficções legais ou presunções ilidíveis – a proibição de presunções inilidíveis em matéria de incidência tributária

11. Num plano infra constitucional, há que aferir, desde logo, se uma norma que “considera” que o rendimento de um plano de ações surge e tem de ser quantificado na data em que a trabalhadora contemplada, a Requerente, dispõe do direito de as transacionar – mesmo se na mesma data essas ações não forem alienadas – não pode ser desaplicada se se concluir que essa trabalhadora não obteve qualquer rendimento efetivo comparável com o valor de mercado naquela data.
12. Se essa desaplicação é possível, não há dúvidas que a norma que a pode habilitar será o artigo 73.º da Lei Geral Tributária (doravante “LGT), segundo o qual “as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário”.  
13.  Para invocar tal disposição legal (73.º, da LGT), é necessário apurar se determinada norma é uma norma de incidência tributária lato sensu e se consagra uma presunção, pelo que importa descortinar se isso se verifica quanto à norma contida na aliena e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS.
14.  Não só as normas que determinam objetivamente que rendimentos integram cada Categoria de IRS são consideradas como normas de incidência, como também o são todas aquelas normas que definem a materialidade da obrigação de imposto e procedem à conformação do facto tributário.
15. As normas aqui em causa são normas de incidência, na medida em que realizam a identificação, em concreto, de quem efetivamente suporta o imposto e a medida em que o suporta. O artigo 2.º do CIRS define a incidência objetiva destes rendimentos, enquanto rendimentos do trabalho dependente (Categoria A) e a sua sujeição às regras de tributação desta categoria, e as normas do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, estabelecem o momento em que adquire relevância, para efeitos fiscais, um rendimento, e como se determina o rendimento coletável.
16. É no Código Civil que encontramos a definição de presunções, aí se dispondo que “presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido”. De resto, as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, exceto nos casos em que a lei o proibir, sendo que em matéria de incidência tributária a lei não permite presunções juris et de jure (inilidíveis).
17. No que respeita aos preceitos sob análise, SALDANHA SANCHES e RUI BANDEIRA caracterizam-nos como ficção legal quando, apontando em (2001) severas desconformidades legais e constitucionais ao regime fiscal, referem que “considerá-los realizados (os ganhos consideram-se obtidos) constitui uma ficção jurídica que poderia ter sentido se tais acréscimos patrimoniais pudessem conduzir a ganhos futuros que não fossem tributados”. 
18. O legislador recorreu então à técnica legislativa da ficção legal porque decidiu que um ganho meramente potencial (um trabalhador apenas investido nos direitos sobre ações da sociedade) deveria ser tratado como um rendimento efetivo do trabalhador ao qual subjaz um pagamento em dinheiro, e sujeitou-o às mesmas regras de tributação. Implicitamente, pode entrever-se na mesma norma um mimetismo fiscal entre ações e dinheiro que, em boa verdade, não tem, em princípio, aderência real, económica ou financeira.
19. Com isso, o legislador esquece que não se pagam impostos com ações e que enquanto as ações não forem vendidas não se constatou um aumento do poder aquisitivo e da capacidade contributiva do sujeito passivo, a menos que uma distribuição de dividendos o possibilite, em maior ou menor medida, in casu, não houve lugar a qualquer distribuição de dividendos.

1. O princípio geral da efetiva realização ou obtenção de valor de uso ou de substituição na tributação dos rendimentos do trabalho

20. Segundo o princípio geral de incidência objetiva consagrada no proémio do artigo 2.º, do CIRS, o rendimento do trabalho é tributado quando é pago ou colocado à disposição.
21. É certo que o legislador admitiu a tributação de remunerações acessórias, que não têm dinheiro por objeto, nomeadamente nas muitas subalíneas da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS. Contudo, todas as remunerações acessórias aí elencadas, com a exceção das decorrentes de planos de ações, possuem traços comuns que as afastam das ações e as assimilam claramente a dinheiro: umas são mesmo atribuições em dinheiro, ainda que não com o rótulo formal de salário ou ordenado (ou abono de família e o subsídio de alimentação) e as outras que possuem valor de uso ou substituição (utilização de viaturas automóveis), que evitam que o trabalhador faça ele mesmo esse dispêndio, como é o caso de todas as demais remunerações acessórias (salvo as atribuições de ações, é claro).
22. As ações são tributadas sem que haja uma utilização. Repare-se que as ações aqui em apreço nem sequer podem ser usadas com garantias de obrigações, e nem dividendos distribuíram! Também por este motivo, a dita ficção legal tem de ter-se por ilidível.

2. A aplicação ao caso sub judice da jurisprudência dos Tribunais superiores

23. Quer esteja em causa uma ficção legal ou uma presunção legal, a jurisprudência dos tribunais superiores e do Tribunal Constitucional subsume ambas as técnicas legislativas à proibição de presunções inilidíveis ditada pelo artigo 73.º, da LGT.
24. Da leitura do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 211/2017, 02.05.2017, proc. 285/15, infere-se que sempre que o sujeito passivo seja confrontado com uma presunção contida numa norma de incidência tributária, deve ser-lhe permitida a prova de que o rendimento presumido ou ficcionado não correspondeu a um rendimento real, afastando, por esta via, a tributação de um rendimento inexistente e não revelador de uma capacidade contributiva acrescida.
25. Há ainda que ter presente que, se houver dúvidas quanto a ser devida essa ilisão de presunção, sempre cumprirá atender à realidade económica subjacente aos factos tributários, que é um critério de interpretação ditado pelo n.º 3, do artigo 11.º, da LGT, e a realidade é que o rendimento de trabalho efetivamente auferido pela Requerente não foi o preço à data do primeiro dia da “Janela de Negociações” (18 de maio de 2021).
26.  A mera detenção de ações não pode consubstanciar, per se, um facto tributário e uma medida de valor não sujeita a prova do contrário, no domínio da tributação do trabalho, muito menos no domínio de atribuição de ações cotadas em bolsa. Os proventos, a existirem, serão meramente potenciais, a menos que ocorra uma venda ou uma distribuição de dividendos (na situação vertente, repise-se, não ocorreu), que serão sempre serão tributadas como tal.
1. Como é evidente, a cristalização fiscal da cotação inicial, independentemente do efetivo valor de realização, pode conduzir – como conduziu – ao absurdo de o valor de IRS a pagar ser (muito) superior ao valor de realização que o trabalhador encaixou por via de uma forte desvalorização da cotação.

3. A não dedução do gasto pela C... em IRC

28. Apesar de o IRS ter imperativos de capacidade contributiva que não têm de depender do que se passa ao nível do IRC, poder-se-ia convocar a falta de simetria entre o momento da tributação em IRS e a dedução do gasto em IRC em abono de uma tese contrária à possibilidade de ilisão da presunção. 
55. Porém, na situação vertente, o Estado beneficiou de forma totalmente arbitrária do IRS da Requerente sem qualquer relação com a capacidade contributiva e não tem qualquer redução da receita decorrente do reconhecimento de um gasto de igual valor em IRC pela C... (porquanto, esta não deduziu em 2021 – nem deduz atualmente – qualquer gasto, em IRC, relativo às ações aos seus trabalhadores, na medida em que a D... Limited não refatura o valor das ações atribuídas aos trabalhadores à C... Portugal. 
82. Conclui-se, assim, por tudo quanto se expôs, que a presunção contida na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo Código, é uma presunção ilidível que a Requerente, em concreto, afastou ao ter provado que não vendeu as ações em 2021, e, portanto, provou não ter tido um rendimento real ou equivalente àquele que foi sujeito a tributação no período de 2021, pelo que a tributação sobre o rendimento presumido de €18.074,75 é ilegal, devendo ser anulada a liquidação de IRS na parte em que tributou essa quantia.

Do Segundo Fundamento

A inconstitucionalidade material das normas por violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva

109. A alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS (lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo Código), é materialmente inconstitucional, por ofensa do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, segundo os artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa, na interpretação segundo a qual para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a planos de atribuição de ações, ali se estabelece uma “presunção inilidível” quanto ao momento e valor que servem de base à tributação.
136. Se a Requerente não vendeu as ações, o imposto exigido não tem efetiva correspondência com a sua capacidade contributiva.
163. Falha, portanto, de forma evidente, a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, o que conduz a que só se possa aceitar, a esta luz, a tributação da diferença entre o valor efetivo de venda das ações e o quantitativo (nulo, neste caso) pago pelo trabalhador.   

Do Terceiro Fundamento

As consequências da limitação dos direitos sobre as ações

190. O momento de tributação, à luz da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, é, citando, “o momento em que os trabalhadores ou membros dos órgãos sociais são plenamente investidos dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração”. 
217. Estar plenamente investido, significa, em boa verdade, não estar limitado, de forma alguma, e ainda que apenas temporalmente, nos poderes de disposição e oneração. Nenhum acionista, por natureza está “plenamente investido” – a lei bem podia ter-se limitado ao termo “investido” em singelo – nos direitos sobre as ações que possui, se se acha interdito de transmitir essas ações durante a maior parte do tempo, não estando o seu comportamento influenciado por qualquer interdição.
244. Quanto à Requerente verifica-se que ela sofre restrições temporais que cerceiam em muito o direito de dispor e, consequentemente, de gerir as suas vendas de ações como um qualquer investidor.
271. A Requerente, por força das limitações que possuiu em 2021 (e ainda possui), relativamente à transmissão das ações (a possibilidade de venda está circunscrita a períodos predeterminados pelo Grupo B...), não pode ser considerada “plenamente investida dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração, não existindo, assim, qualquer facto tributário em 2021 que despolete a tributação em sede de Categoria A, em razão das ações atribuídas, devendo ser o pedido arbitral julgado procedente, anulando-se a liquidação de IRS na parte em que considerou o rendimento tributável de €18.074,75. 

Do Quarto Fundamento

A dedução de perdas relacionadas com a desvalorização das ações

•  Atendendo ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 100/2022 (que analisa a conformidade constitucional, à luz do princípio da capacidade contributiva, de uma interpretação normativa segundo a qual o IRS era devido sobre o valor da mais-valia apurada no ano da venda de uma participação social – rendimento de Categoria G – Mais-Valias), entende a Requerente que deverá ser-lhe permitido deduzir aos rendimentos da Categoria A as perdas apuradas.
• Se se ficciona que o trabalhador teve um rendimento real quando pôde transacionar e foi tributado nessa base, então, sabendo-se que ele não recebeu esse rendimento – que não deixa de ser potencial até à venda efetiva – tem de igualmente considerar-se que a desvalorização experimentada ulteriormente configura uma perda dedutível aos próprios rendimentos da categoria A e não uma menos-valia dedutível a futuras mais-valias.
• No caso concreto, uma possível qualificação como menos-valia é ainda mais inapropriada, na medida em que o contexto em que as ações continuam a ser detidas pelos trabalhadores, como foi o caso da Requerente, é totalmente estranho a um investidor médio e apenas concebível num cenário de atribuição salarial e relação laboral ou profissional. Tal é assim porque a negociação está limitada a janelas temporais muito curtas e a extensos períodos de interdição negocial (pelo menos seis vezes mais longos do que aquelas), o que também afasta irremediavelmente esta perda da natureza de menos-valia.
•   O n.º 1, do artigo 55.º, do CIRS, estabelece um princípio geral de dedução de perdas dentro das mesmas categorias, mas o corpo do artigo é omisso quanto às perdas de categoria A.
• No entanto, podendo esta (ações atribuídas pela entidade empregadora) e outras situações em que se geram perdas de rendimento do trabalho – podemos pensar numa outra situação rara, mas possível, de atribuição de vales de educação tributável em que a empresa que emite os vales fica insolvente e estes perdem o seu valor na totalidade – não há qualquer motivo para refutar o direito à dedução ao abrigo deste preceito, o qual assegura a execução prática do princípio de dedução de perdas advogado pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 100/2022.
• A título subsidiário, só a dedução de perdas permite corrigir (ainda que em momento futuro) a agressão à capacidade contributiva dos sujeitos passivos daquela resultante e assegurar e conformar a regra da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS.
• Uma interpretação segundo a qual o n.º 1, do artigo 55.º, do CIRS, impede a dedução do rendimento líquido negativo, aos rendimentos da categoria A do IRS, quando o sujeito passivo aliena as ações por um valor inferior àquele que foi sujeito a tributação, nos termos da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, ou quando não alienando as ações estas sofrem uma desvalorização (apurada a 31 de dezembro do ano), é ilegal por erro nos pressupostos de aplicação daquele mesmo artigo e materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade tributária (horizontal) emanado do artigo 13.º da Constituição, bem como os princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, vertidos no artigo 103.º e n.º 2, do artigo 104.º, da Constituição,
• o que não sucederá se se reconhecer à Requerente a dedução da perda de €2.058,12 aos rendimentos da Categoria A do ano de 2021. 

Do Quinto Fundamento

Dedução de perdas nos períodos de interdição

514. Caso assim não se entenda, então, a dedução das perdas verificadas nas ações nos períodos de interdição devem ser deduzidas aos rendimentos da Categoria A.
541. A existência das “Janelas de Negociação” revela de forma decisiva o total arbítrio e injustiça fiscal de não considerar como perda de rendimento do trabalho a desvalorização da cotação das ações.
568. Deverão ser dedutíveis todas as perdas acumuladas nos períodos de interdição de negociação, nos quais a Requerente não haja podido vender as ações para evitar precisamente essas perdas, pois nesses períodos não estava de modo algum “investida nos seus direitos”
595. Subsidiariamente, à luz deste fundamento também os atos tributários são ilegais, devendo ser reconhecida à Requerente a dedução da perda de €1.181,15 aos rendimentos da Categoria A do ano de 2021.

30. Por sua vez, a AT defendeu-se por impugnação, em síntese, nos seguintes termos:

1. Dos preceitos normativos ínsitos nos artigos 24.º, n.º 4, alínea e) e 2.º, n.º 3, alínea b), subalínea 7), ambos do CIRS, resulta que a atribuição das ações em benefício dos trabalhadores efetuada pela entidade patronal é considerada um rendimento em espécie, qualificado como rendimento de trabalho dependente e, como tal, sujeito a tributação em sede de IRS.
2. No caso em apreço, sendo uma atribuição gratuita de ações e considerando a Requerente estar investida do poder de disposição das ações apenas em 18.05.2021, entende-se que a entidade patronal comunicou corretamente à AT (e a contribuinte inscreveu na respetiva Mod. 3 de IRS) a atribuição das 545 ações no valor da cotação de cada ação naquela data, USD 40,31/EUR 33,164, o que perfez um total de €18.074,75. Ou seja, ao contrário do que afirma a Requerente, em 18.05.2021 inexistiam quaisquer limitações que impedissem a Requerente de vender as ações.
3. Nos termos do artigo 1.º, do CIRS, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares incide sobre o valor anual dos rendimentos das várias categoriais, quer em dinheiro quer em espécie.
4. E por ser assim, o sistema português de tributação do rendimento das pessoas singulares não se reduz à tributação dos acréscimos patrimoniais que se traduzem num aumento líquido dos meios monetários do seu titular (cash basis). 
5. Embora o sistema português favoreça o “princípio da realização”, o que ressalta, particularmente, no regime das mais-valias, a verdade é que o figurino de tributação escolhido pelo legislador não assenta exclusivamente nos fluxos monetários, contemplando, nomeadamente, os acréscimos patrimoniais que se traduzem em pagamentos em espécie.
6. Por este motivo, os rendimentos tributáveis, nomeadamente os do trabalho dependente, ficam sujeitos a tributação quando são pagos em dinheiro, mas também quando atribuídos em espécie (“bens, direitos ou benefícios”).
7. Para a Requerente – erradamente –, o IRS visa exclusivamente tributar os acréscimos patrimoniais que tenham tradução num aumento líquido dos meios monetários do seu titular (ou, no caso, dos “fringe benefits” – que não sejam atribuição de ações –, no aproveitamento de um bem).
8. E por assentar a sua tese nessa premissa, a Requerente conclui que a norma constante da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, incorpora uma presunção do valor de realização das ações atribuídas como remuneração do trabalho dependente. Mas, obviamente, não é essa a intenção do legislador no caso em apreço, porquanto, o objeto de tributação é, concreta e objetivamente, o acréscimo patrimonial correspondente à entrada de ações no património do trabalhador.
9. E, portanto, o que se pretende tributar é o valor da ação, líquido de despesas eventualmente incorridas, e não o ganho obtido com a sua realização.
10. De resto, esta confusão da tributação dos planos de ações com a realização das mesmas, que permeia todo o PPA, foi também cometida no estudo de SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA em que a Requerente se apoia, estudo esse cujas conclusões foram já, entretanto, refutadas por XAVIER DE BASTO, na obra “IRS: Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos”, Coimbra Editora, 2007, p. 48.
11.  Não há qualquer tributação de um “ganho meramente potencial” na tributação dos planos de ações, como aquele autor bem explica. Nem se “ficcionam valores” quando se estabelece o critério de equivalência monetária para o rendimento em espécie.
12. Com efeito, a atribuição de ações em benefício dos trabalhadores, gratuitamente ou em condições privilegiadas face aos restantes subscritores, tem subjacente a existência de um vínculo laboral com a entidade patronal, constituindo por isso um benefício auferido em razão da relação laboral existente, e por isso enquadrável como rendimento do trabalho dependente nos termos da subalínea 7), da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS.  
13. É certo que a atribuição de ações não corresponde a um pagamento em dinheiro, antes consubstancia um rendimento em espécie, porquanto, os trabalhadores passam a deter os valores mobiliários que, caso não lhes tivessem sido atribuídos pela entidade patronal, teriam de ser adquiridos pelos trabalhadores (enquanto subscritores comuns), com recurso a um pagamento que corresponderia um decréscimo do seu património.
14. Assim, o trabalhador, por via da atribuição das ações, incrementa o seu património mobiliário, sem despender para o efeito qualquer recurso financeiro próprio, razão pela qual esta atribuição de ações corresponde a um rendimento em espécie atribuído pela entidade patronal ao trabalhador. 
15. Poder-se-á equacionar a este propósito que o plano de atribuição de ações faz parte do “pacote salarial” atribuído aos trabalhadores aquando da celebração do contrato de trabalho e que, não sendo pagos aqueles rendimentos em espécie (determináveis de acordo com o valor dos bens e/ou direitos atribuídos), poderiam em sua substituição ser pagos em dinheiro rendimentos equivalentes, não havendo dúvidas quanto a estes da sua tributação em sede de categoria A de IRS.  
16. A esta luz, torna-se claro que é falacioso o argumento prosseguido no douto PPA, segundo o qual em “todas as remunerações acessórias aí elencadas, com a exceção das decorrentes de planos de ações (...) existe um efeito caixa (equivalente ao valor que deixa de ser gasto), líquido no orçamento do trabalhador”.
17. Ademais, não impressiona esta comparação com as outras remunerações acessórias previstas na alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS, desde logo, porque se trata de uma lista exemplificativa, nela cabendo qualquer entrega em espécie de bens, quer tenham expressão imediata ou não em dinheiro ou uso.
18. De resto, levando a teste da Requerente às últimas consequências, quaisquer pagamentos efetuados pela entidade empregadora através de bens não monetários que não permitissem “uso ou substituição”, que não constassem da lista naquela alínea b), ficariam excluídos de tributação. Ora, não poderia ter sido essa a intenção do legislador. 
19. Coisa diferente – mas que, como referimos, a Requerente confunde, ao longo do PPA, com este rendimento em espécie –, prende-se com os ganhos (dividendos ou mais-valias), que podem vir a ser gerados com os direitos de disposição destas ações.
20. Com efeito, tendo sido atribuídas ações aos trabalhadores por um determinado valor de mercado podem estas gerar dividendos e valorizar ou desvalorizar, mais ou menos, com o decurso do tempo. Mas a gestão das ações e a potencialização do ganho gerado com as mesmas decorre de uma decisão do trabalhador no sentido de vender ou não, e quando, as ações que lhe foram atribuídas.
21. Foi decisão da Requerente não vender as ações a 18.05.2021, o momento considerado para efeitos de determinação do rendimento em espécie.
22. Neste caso, tendo a Requerente optado por vender parte das ações em novembro de 2022, por um valor inferior, permitiu-lhe apurar uma menos-valia que pode ter deduzido ou poderá vir a deduzir a eventuais mais-valias que tenha/venha a apurar em sede de IRS nos cinco anos seguintes (Cfr. artigo 55.º, n.º 1, alínea d), pelo que não colhe o argumento aduzido pela Requerente no artigo 101.º, do PPA.
23. Ou seja, os dividendos ou as eventuais mais-valias que os trabalhadores venham a obter posteriormente são rendimentos diferentes (respetivamente, Categoria E ou Categoria G de IRS).
24. Não há, assim, qualquer dúvida de que, na norma de incidência dos planos de atribuições de ações, não existe qualquer presunção de ganho, porquanto o facto que se pretende tributar é a atribuição de um bem ou direito que, na data da atribuição, tem um determinado valor de mercado e que passa a integrar o património dos trabalhadores, a custo “zero”. 
25. Os ganhos posteriores, decorrentes da detenção destes bens ou direitos pelos trabalhadores, a existirem, são tributados em sede da categoria E (dividendos) ou G (mais-valias) de IRS.
26. O desiderato da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS é o de estabelecer, primeiro, (i) que a equivalência pecuniária dos rendimentos em espécie, que assumam a forma de atribuição de ações, se faz através do critério do valor de mercado, e, segundo, (ii) que o valor de mercado a considerar é o que se verificar “no momento em que os trabalhadores ou membros dos órgãos sociais são plenamente investidos dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição e oneração”.
1. Este segundo critério, que baliza temporalmente o valor de mercado a considerar, reflete a preferência do legislador no momento em que o rendimento em espécie assume maior liquidez – em respeito do princípio da capacidade contributiva.
2. Tal, porém, não pode nem deve ser confundido – como o faz a Requerente – com uma intenção de tributar o ganho potencial com a realização das ações!
55. Esta opção do legislador não consiste na consagração de uma presunção legal, isto é, de uma disposição que assevera um facto desconhecido com recurso a um facto conhecido (artigo 349.º, do Código Civil). Com efeito, o valor de mercado das ações e a capacidade contributiva manifestada na sua atribuição não são factos desconhecidos do legislador a que este apenas chega através da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS.
82. Aliás, o valor das ações aquando da primeira janela de negociação é um facto confessado pela Requerente. Foi nesse valor que o património da Requerente objetivamente teve um acréscimo e foi também sobre esse valor que incidiu a tributação.
109. Sendo certo que, ao contrário do que pretende a Requerente, o que o legislador pretende tributar é o acréscimo patrimonial verificado com a entrada das ações no património do trabalhador e, não, os ganhos que eventualmente se verifiquem com a venda dessas ações.
136. Também não colhe a comparação que a Requerente ensaia fazer com o n.º 2, do artigo 44.º, do CIRS, sobre a qual se pronunciou o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 211/2017, 02.05.2017, proc. 285/15. Nessa norma, ficciona-se um valor de aquisição que não coincide com o valor auferido pelo contribuinte, para efeitos de cálculo de mais-valia (VPT), ou seja, ficciona-se um ganho que poderá não ter tido uma expressão real na transação da causa.
163. Menos sentido faz ainda confundir a tributação dos rendimentos em espécie com a discussão sobre a tributação de mais-valias sem pagamento havida no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 100/2022. Toda a argumentação que a Requerente desfia neste ponto do seu PPA só muito artificialmente se relaciona com os atos de liquidação ora em crise, servindo apenas o propósito de reforçar o equívoco que a Requerente pretende urdir em volta da questão dos rendimentos em espécie, confundindo-os com tributação de mais-valias.
190.       Pensar que na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS se “ficciona” um ganho é algo que só se equaciona quando se parte da premissa errada de que ali se procura tributar uma mais-valia.
217. A circunstância de o bem atribuído como remuneração acessória sofrer oscilações de valor após ter entrado no património do trabalhador (algo que, de resto, poderia suceder em qualquer outro tipo de bem, que não ações – veja-se o exemplo de uma obra de arte –), é algo que terá, como vimos, consequências ao nível de mais ou menos-valias, sendo certo que, diferir a tributação dos pagamentos em espécie para o momento da sua realização resultaria em situações insuperáveis de desigualdade.
244. Consequentemente, verifica-se uma impossibilidade objetiva de violação do disposto no artigo 73.º, da LGT, que prevê o carácter obrigatoriamente ilisivo das presunções constantes de normas de incidência, aqui entendidas no seu sentido lato de normas de determinação e quantificação do imposto. Ao inexistir naquela norma a previsão de qualquer presunção, terá também de se concluir inexistir violação do princípio da proporcionalidade resultante da alegada impossibilidade de ilisão da presunção, improcedendo também a ilegalidade invocada pela Requerente a este respeito.
271.    Também não se verifica qualquer violação dos princípios constitucionais da igualdade, na sua dimensão de capacidade contributiva. Bem ao contrário, o respeito pelo princípio da capacidade contributiva está patente na solução normativa consagrada na alínea e), do nº 4, do artigo 24.º, do CIRS, ao estabelecer que o valor de mercado das ações atribuídas será aquele que se verificar “no momento em que os trabalhadores ou membros de órgãos sociais são plenamente investidos dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração”.
298. De resto, não se verifica no regime instituído pela alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, qualquer discriminação arbitrária, irrazoável ou infundada, que não se apoie na materialidade das situações objeto da norma e na compatibilização com outros princípios constitucionais, tais como a praticabilidade, o combate à evitação fiscal e a prossecução da igualdade entre os cidadãos tendo em vista a justa repartição da riqueza.
325. Pelo contrário, a tributação dos planos de atribuição de ações é uma opção do legislador ordinário que visa precisamente assegurar o cumprimento do princípio da igualdade tributária.
352.   É a tese da Requerente, ao confundir a tributação das remunerações acessórias mediante atribuição de ações com a tributação das mais valias, que constitui uma ameaça ao princípio da igualdade, como bem alertou XAVIER DE BASTO.
379. Por outro lado, como a própria Requerente deixou evidente no seu articulado, a entidade patronal declarou a atribuição das ações no momento em que a trabalhadora foi investida do poder de dispor das ações que lhe foram atribuídas, isto é, no 1.º dia da janela de negociações de 2021 (18 de maio) e não no momento em que, de acordo com o plano de atribuição de ações, lhe seriam atribuídas (“primeiro mês do trimestre em que completa 2 anos desde o grant/contratação – 04.01.2021”). 
406. Por fim, na liquidação vigente está em causa a tributação da atribuição das ações enquanto rendimento de espécie decorrente de trabalho dependente. Os ganhos e/ou perdas geradas com a titularidade destes valores mobiliários são sujeitos a tributação na esfera da categoria E (dividendos) ou Categoria G (mais-valias), sendo aplicável o regime de reporte de perdas estabelecidas no Código de IRS para estas categorias de rendimentos.
433. Face a todo o exposto, não poderá proceder o ora propugnado pela Requerente. 

3. SANEAMENTO

31. O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.
32. As partes gozam de personalidade, capacidade judiciária, legitimidade processual e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
33. O processo não enferma de nulidades.
34. A exceção suscitada pela Requerida será apreciada após determinada a matéria de facto.

 

4. MATÉRIA DE FACTO

FACTOS PROVADOS

35. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A C... Portugal é uma sociedade que integra um vasto grupo internacional de sociedades, o Grupo B..., e cujo negócio está focado na plataforma (www...) , líder mundial no comércio online de artigos de moda de luxo.
2. Como forma de reconhecimento do esforço dos seus trabalhadores, no âmbito da respetiva política de recursos humanos aplicável a nível global, para além da retribuição mensal (salário) e de outras componentes (como o subsídio de alimentação) devidas por força da relação laboral, o Grupo B... institui um Plano de Atribuição de Ações Global (doravante “Plano”) (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA e depoimento prestado pela testemunha E... na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT).
3. Tal Plano é aplicável a todos os trabalhadores da C..., com contrato de trabalho sem termo, independentemente da categoria profissional ou posição que ocupam nos quadros da mesma (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA e depoimento prestado pela testemunha E... na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT).
4. O referido Plano tem por objeto as ações da sociedade mãe da C... Portugal, a D... Limited, residente, para efeitos fiscais, no Reino Unido, e cotada na Bolsa de Nova Iorque – New York Stock Exchange (doravante “NYSE”) –, sendo essas ações transacionadas em bolsa no mercado norte americano. 
5. Neste Plano, no momento inicial, a C... atribui aos trabalhadores um certo número de Unidades de Ações Restritivas (UARs) da D... Limited (na terminologia em inglês, Restricted Stock Unit – RSU), que representa o direito a receber, no futuro, uma Ação Ordinária de Classe A da D... Limited (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA).
6. A cada um dos trabalhadores é entregue um dossier composto pelo “Aviso de Atribuição de Unidades de Ações Restritas”, “Anexo A” (“Datas de Aquisição”), e “Anexo B” (“Contrato de Unidades de Ações Restritas”) (Cfr. Modelo do Documento n.º 3 junto ao PPA).
7. Do “Anexo A” consta o calendário que define os momentos em que o direito futuro (incorporado nas UARs), se irá materializar, ou seja, quando as Ações Ordinárias de Classe A da D... Limited (doravante “Ações”) serão efetivamente atribuídas aos trabalhadores ao abrigo do Plano (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA).
8. Este calendário está intrinsecamente ligado ao vínculo laboral do trabalhador com a C..., uma vez que o trabalhador apenas terá direito a converter as UARs em Ações no final de cada um dos quatro anos seguintes à “Data de Atribuição” (adesão ao Plano) se mantiver aí o seu vínculo laboral com a C... Portugal (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA).
9. Conforme resulta do calendário constante do “Anexo A”, aos trabalhadores que mantenham vínculo laboral no final de cada um dos quatro anos seguintes à “Data de Atribuição” (adesão ao Plano), é atribuída a proporção de 25% das Ações incorporadas no total das UARs que lhe foram comunicadas (Cfr. Documento n.º 3 junto ao PPA).  
10. Os trabalhadores apenas podem proceder à venda das ações nas denominadas “Janelas de Negociação”, através da plataforma interna (Shareworks), o que se deve a exigências regulatórias (em especial por estarem admitidas à negociação em bolsa) e à política de tolerância zero em relação ao abuso de informações privilegiadas (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA e depoimento prestado pela testemunha E... na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT).
11. Nos termos da “Política sobre o Abuso de Informações Privilegiadas (Insider Trading)”, “Os C... apenas poderão comprar, vender ou de outra forma transferir valores mobiliários durante uma janela de negociação. Uma janela de negociação é um período que se inicia com a abertura da bolsa de valores no segundo dia de negociações após o dia em que a C... divulga publicamente os resultados financeiros anuais, semestrais e trimestrais e termina no (i) 7.º dia do terceiro mês de cada trimestre fiscal e (ii) 30.º dia após a abertura da janela de negociação, o que ocorrer primeiro.” (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA).
12. Mesmo nos períodos referidos em J., o Grupo B... pode determinar a suspensão das negociações de ações por parte dos trabalhadores devido a desenvolvimentos que ainda não foram divulgados ao público (Cfr. Documento n.º 4 junto ao PPA).
13. Em 2021, existiram as seguintes quatro “Janelas de Negociação”:

• Entre 2 de março e 5 de março (4 dias);
• Entre 18 de maio e 7 de junho (21 dias);
• Entre 24 de agosto e 7 de setembro (16 dias);
• Entre 23 de novembro e 7 de dezembro (15 dias);

ou seja, em 2021, houve um total de 55 dias de negociação, com uma “Janela de Negociação” em cada trimestre (Cfr. Documento n.º 5 junto ao PPA).

14. Em 2022, as “Janelas de Negociação” foram as seguintes:

• Entre 1 de março e 7 de março (7 dias);
• Entre 31 de maio a 7 de junho (8 dias);
• Entre 30 de agosto a 7 de setembro (9 dias);
• Entre 22 de novembro e 7 de dezembro (16 dias);

ou seja, em 2022, houve um total de 40 dias de negociação, com uma “Janela de Negociação” em cada trimestre (Cfr. Documento n.º 6 junto ao PPA).

15. O valor de mercado (cotação) das ações da D... Limited tem oscilado num período muito curto de tempo (Cfr. https://www...) e depoimento prestado pela testemunha E... na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT).
16. As ações atribuídas não conferiram direito a dividendos no passado (Cfr. https://www...)  e depoimento prestado pela testemunha E... na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT).
17.  Os gastos relativos à atribuição destas ações aos trabalhadores em Portugal são totalmente suportados pela D... Limited, não tendo a C... Portugal qualquer benefício, nomeadamente, a dedução do gasto em IRC em Portugal (Cfr. Documento n.º 7 junto ao PPA).
18. A Requerente celebrou um contrato de trabalho com a C... Portugal, no dia 04 de março de 2019, com duração indeterminada.
19. Aquando da contratação, foram atribuídas à Requerente 2.180 RSU que lhe dão o direito a receber 2.180 ações, de acordo com o seguinte esquema temporal de vesting (datas de aquisição/vesting dates):

• 25% no primeiro mês do trimestre em que completa 1 ano desde o grant/contratação (01.01.2020) – 545 ações;
• 25% no primeiro mês do trimestre em que completa 2 anos desde o grant/contratação (04.01.2021) – 545 ações;
• 25% no primeiro mês do trimestre em que completa 3 anos desde o grant/contratação (01.01.2022) – 545 ações;
• 25% no primeiro mês do trimestre em que completa 4 anos desde o grant/contratação (01.01.2023) – 545 ações;

(Cfr. Documento n.º 8 junto ao PPA).

20. A primeira data em que a Requerente pôde transacionar as ações (i.e., quando as restrições se levantaram e foi investida nos direitos inerentes ocorreu em 18 de maio de 2021 (que é o primeiro dia da segunda “Janela de Negociação” do ano 2021).
21. Por força das funções que exerce, e nos termos da “Política sobre o Abuso de Informações Privilegiadas (Insider Trading)”, a Requerente esteve impedida de transacionar as ações entre 22 de novembro de 2021 e 30 de agosto de 2022 (Cfr. Documento n.º 9 junto ao PPA).
22. Em concreto, em 2021, a Requerente teve a possibilidade de transacionar as ações durante 36 dias:

• Entre 18 de maio e 7 de junho (21 dias);
• Entre 24 de agosto e 7 de setembro (15 dias).

23. Em 2022, a Requerente teve a possibilidade de transacionar as ações:

• Entre 30 de agosto a 7 de setembro (9 dias);
• Entre 22 de novembro e 7 de setembro (16 dias).

10. A C... Portugal (entidade empregadora da Requerente) comunicou à AT a atribuição das ações pelo valor da cotação das ações da D... Limited à data de 18 de maio de 2021.
25. O valor comunicado correspondeu ao número de 545 ações multiplicado pela cotação de cada ação à data de 18 de maio de 2021 e que se cifrava em USD 40,31/EUR 33,164, o que perfez o total de €18.074,75.
26. O valor da cotação das ações desde 31 de dezembro de 2021 até à data em que a Requerente recebeu a liquidação de IRS do ano de 2021, foi caindo:

 

1. A Requerente acabou por vender parte das aludidas ações, mais precisamente, 503 ações, em 22 de fevereiro de 2022, tendo recebido por cada ação o valor de USD 7,35/EUR 7,15 (Cfr. Documento n.º 12 junto ao PPA).
28. Com a venda das 503 ações, a Requerente recebeu, portanto, o total de €3.596,45.
55. Em 2021, a Requerente auferiu rendimentos da categoria A, pagos pela C... Portugal, sujeitos a retenção na fonte no valor de €58.757,50 (grosso modo, salários e subsídios de férias e Natal) (Cfr. Documento n.º 10 junto ao PPA), e foram-lhe atribuídas as já mencionadas 545 ações comunicadas como rendimento dispensado de retenção no valor de €18.074,75 (Cfr. Documento n.º 11 junto ao PPA).
82. Aquando da entrega da declaração de rendimentos (Modelo 3) do IRS, em 05.07.2022, pela Requerente, para além dos rendimentos pagos em dinheiro (€58.757,50), encontrava-se pré-preenchida, de igual modo, uma outra linha no quadro 4 do Anexo A, no valor de €18.074,75, referente às ações (Cfr. Documento n.º 11 junto ao PPA).
109. Ambos os valores (€58.757,50 + €18.074,75) foram tributados em IRS enquanto rendimento do trabalho (Categoria A), o que originou a liquidação de IRS n.º 2022..., de 06.07.2022, ora reclamada, com o valor a pagar de €6.467,74 (Cfr. Documento n.º 2 junto ao PPA).
136. A Requerente não procedeu ao pagamento do imposto, tendo prestado garantia (o seu veículo automóvel) para suspender o processo de execução fiscal movido pela AT para cobrança do IRS (Cfr. Documento n.º 14 junto ao PPA).
163.   Em 30.09.2022, a Requerente apresentou reclamação graciosa, pretendendo a anulação da liquidação referida em EE., na parte que tributa como rendimento de trabalho dependente o valor referente às ações atribuídas àquela pela entidade empregadora (Cfr. Documento n.º 1 junto ao PPA).
190. Em 20.12.2022, a Requerente submeteu nova declaração de rendimentos (que se destinou apenas a preencher o anexo G, relativo a mais-valias de imóveis, na parte do regime de reinvestimento de um imóvel por si alienado em 2018, em nada interferindo com a anterior liquidação de IRS, mantendo-se os rendimentos de Categoria A exatamente iguais), a qual deu origem a uma nova liquidação (n.º 2023..., de 20.01.2023), com o mesmo valor a pagar (Cfr. PA).
217.  A emissão de nova liquidação, aquando de uma declaração de substituição, é uma contingência do sistema (Cfr. Esclarecimentos prestados pela Requerida na reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, realizada a 23.10.2023).
244. No dia 18 de dezembro de 2023, foi emitido um comunicado interno, dirigido a todos os trabalhadores, pelo Founder, Chairman e CEO da C..., F..., através do qual confirmou a eminente aquisição da C... pela empresa sul coreana Coupang, como forma de garantir a sobrevivência do negócio (Cfr. Documentos juntos com o requerimento de 27.12.2023, apresentado pela Requerente).
271. Tal comunicado refere que: “(e)ste acordo significa que a atividade da C... pode continuar a funcionar com uma nova propriedade privada, um balanço mais sólido e uma posição de tesouraria reforçada. Temos estado a trabalhar sem parar para encontrar a melhor forma de preservar o máximo de valor possível na empresa para os nossos trabalhadores, clientes e parceiros. No entanto, lamento informar que, infelizmente, o caminho que estamos a seguir significada que os acionistas – incluindo os detentores de ações dos trabalhadores – não irão realizar qualquer valor das suas participações adquiridas e não adquiridas” (Cfr. Documentos juntos com o requerimento de 27.12.2023, apresentado pela Requerente).
298.   Também a FAQ dirigida aos trabalhadores afirma que: “(e)mbora não seja imediato, prevê-se que a empresa seja retirada da Bolsa de Valores durante a conclusão da transação e espera-se que os detentores de ações da ..., incluindo trabalhadores, não recuperem nenhum dos seus investimentos pendentes na C... . Não haverá uma trading window onde os trabalhadores possam vender as suas ações. Para além disso, dado o anúncio, anúncio dessa transação, não nos é possível afetar a aquisição de quaisquer ações da  C...– o seu futuro capital não será adquirido e o seu salário não será pago. As suas futuras ações não serão adquiridas e não as poderá vender” (Cfr. Documentos juntos com o requerimento de 27.12.2023, apresentado pela Requerente).
325. Em 06.04.2023, a Requerente apresentou o PPA que deu origem ao presente processo arbitral (Cfr. Sistema informático do CAAD). 

FACTOS NÃO PROVADOS

36. Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.

 

FUNDAMENTAÇÃO DA FIXAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

37. Ao Tribunal incumbe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão, discriminar a matéria que julga provada e declarar, se for o caso, a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre dos termos conjugados do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

38. Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram assim selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é definida tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objeto do litígio, tal como resulta do artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

39. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção, formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo, e de acordo com as regras da experiência (cf. artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 4, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

40. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, a factos que só possam ser provados por documentos, a factos que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g., força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil), é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação (cf. artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

41. O Tribunal arbitral considera provados, com relevo para a decisão da causa, os factos acima elencados e dados como assentes, tendo por base a análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, da prova testemunhal produzida, dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e a adequada ponderação dos mesmos à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum, e segundo juízos de normalidade e razoabilidade.

 

42. Na reunião do artigo 18.º do RJAT que teve lugar no dia 23.10.2023, o Tribunal Arbitral ouviu as testemunhas E..., gerente da C... Portugal, Unipessoal, Lda., e G..., diretor jurídico da C...  Portugal, bem como, a Requerente, em declarações de parte, os quais descreveram, apenas, o funcionamento do plano de ações e a relação contratual entre a Requerente e a entidade empregadora. O Tribunal Arbitral considera que as testemunhas e a Requerente prestaram o seu depoimento com isenção e não vê motivo para questionar a veracidade dos mesmos.

 

 

 

V. MATÉRIA DE DIREITO

§1. Questões a decidir

43. O pedido de pronúncia arbitral foi apresentado na sequência do indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação de IRS n.º 2022..., referente ao ano de 2021, do qual resultou o valor a pagar de €6.467,74 (seis mil quatrocentos e sessenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos).

 

44. Considerando a factualidade exposta, as pretensões e posições da Requerente e da Requerida constantes das suas peças processuais, cumpre ao Tribunal Arbitral apreciar as seguintes questões:

 

1. A Exceção da inimpugnabilidade do ato de liquidação de IRS invocada pela Requerida;

 

2. Se a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo diploma legal, contém uma presunção legal (ou, uma ficção legal);

 

3. Se as normas acima indicadas são materialmente inconstitucionais por violação do princípio da igualdade tributária e da capacidade contributiva;

 

4. Se inexiste facto tributário por não se verificar a condição da Requerente ter sido “plenamente investida” nos direitos sobre as ações, nos termos da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS;   

 

5. Se deve ser reconhecido à Requerente o direito a deduzir as perdas relacionadas com a desvalorização das ações enquanto estas permanecem na sua esfera patrimonial (i.e, até à alienação) ou as verificadas nos períodos de interdição, ou seja, fora das “Janelas de Negociação”.  

 

§2. Da Inimpugnabilidade do ato (de liquidação de IRS)

45. Veio a AT invocar que “a liquidação de IRS n.º 2022..., ora impugnada, foi substituída pelo ato de liquidação de IRS n.º 2023..., de 2023-01-20 (a qual foi emitida na sequência da declaração de substituição de IRS apresentada pela Requerente, em 20.12.2022, ou seja, após ter reclamado graciosamente contra a primitiva liquidação de IRS), não se encontrando, por isso, a produzir efeitos na ordem jurídica”,

 

46. concluindo, em consequência, “que se verifica a inimpugnabilidade do ato administrativo, procedendo a exceção dilatória de inumpugnabilidade do ato em sindicância nos presentes autos, o que, por força do disposto no artigo 89.º, n.º 2 e n.º 4, alínea i), do CPTA (ex vi art. 29.º n.º, al. c) do RJAT), obsta ao conhecimento do mérito e importa a absolvição da Requerida da instância”.

 

47. Para a Requerida, este ato de liquidação decorrente da primeira declaração de IRS seria inimpugnável, porquanto, foi apresentada uma declaração de substituição que deu origem a um novo ato de liquidação que veio a revogar o primeiro, ora em contenda.

 

48. Não obstante, o alegado pela Requerida, em sede de resposta, a mesma acabou por concordar – na reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, realizada a 23.10.2023 –, com a falta de fundamento da exceção que havia invocado, dando razão à Requerente, que pugnou pela sua improcedência quando exerceu o seu direito ao contraditório.

 

49. Com efeito, a Requerida admitiu, na aludida reunião que: “De facto quando há a apresentação de uma declaração de substituição, a AT no sistema emite uma nova liquidação. É uma contingência do sistema, digamos assim”; “Em termos de sistema é gerada uma nova liquidação porque no sistema da AT não subsistem liquidações, digamos assim, parciais. Em termos jurídicos esta liquidação subsistiria e surgiria uma nova liquidação. Tal como a parte na resposta à exceção referiu, relativamente ao que está aqui em questão, a liquidação, juridicamente, manteve-se incólume.” (minutos 30:10 a 31:30 da segunda parte da gravação e minutos 31:40 a 32:35 da segunda parte da gravação).

 

50. Aliás, tal entendimento veio a ser reforçado pela Requerida, quando se pronunciou sobre o pedido de reforma da sentença formulado pela Requerente, em que informou o Tribunal Arbitral “de que confirma a descrição da factualidade ocorrida na reunião do artigo 18.º RJAT no passado dia 23-10-2023, tal como descrita pela Requerente na sua exposição.”, acrescentando que “(...) mantém a posição que expressou, em tempo, na referida reunião, de que os argumentos aduzidos pela Requerente na sua resposta à exceção, de 06-10-2023, devem ser atendidos no sentido da não verificação da exceção de inimpugnabilidade do ato.”

 

51. E, efetivamente, é esta também a posição do Tribunal Arbitral, i.e., de que não existe inimpugnabilidade do ato de liquidação por força da apresentação de declaração de substituição e emissão de um novo ato de liquidação, designadamente, quando este em nada contende com o ato de liquidação já praticado e impugnado. 

 

52. Desta feita, e sem prejuízo de exaustividade, tomamos por referência o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do Processo n.º 02965/15.9BEPRT, de 07.04.2021, a que aludiu a Requerente, por a ele aderirmos e por ser aqui aplicável (com as devidas adaptações), cujo sumário determina que: “Não é impugnável o ato de liquidação emitido na sequência de um deferimento parcial de uma reclamação graciosa se o impugnante já havia impugnado aquela decisão, seja porque este ato de liquidação não substitui o ato de liquidação impugnado no processo que está pendente, na parte que está sob escrutínio judicial, seja porque esta liquidação também não enferma de qualquer vício próprio.” (negrito nosso)

 

53. Face ao exposto, improcede a exceção de inimpugnabilidade do ato administrativo invocada pela Requerida.

 

§3. DA QUESTÃO DE FUNDO

 

§3.1 Da alegada presunção contida na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS

54. Sustenta a Requerente, num primeiro momento, que a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo diploma legal, há-de reconduzir-se a uma presunção legal (ou, até, a uma ficção legal), que, face ao disposto no artigo 73.º, da LGT (que afasta expressamente, no domínio das normas de incidência tributária, a possibilidade de existência de presunções inilidíveis), deverá ter-se por ilidível.  

 

55. Presunção essa que a Requerente terá afastado ao provar “que não vendeu as ações em 2021 e, portanto, provou não ter tido um rendimento real ou equivalente àquele que foi sujeito a tributação no período de 2021.” “Provou ainda que quando vendeu, em novembro de 2022, grande parte dessas 545 ações (vendeu 503) o rendimento que recebeu foi muito inferior àquele que foi sujeito a tributação (uma vez que recebeu €7,15 por ação quando o valor sujeito a tributação em 2021 foi de €33,164 por ação).”

 

56. Dispõe a subalínea 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do CIRS, o seguinte:

 

“3 – Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: (...)

b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:

 

7) Os ganhos derivados de planos de opções, de subscrição, de atribuição ou outros de efeito equivalente, sobre valores mobiliários ou direitos equiparados, ainda que de natureza ideal, criados em benefício de trabalhadores ou membros de órgãos sociais, incluindo os resultantes da alienação ou liquidação financeira das opções ou direitos ou de renúncia onerosa ao seu exercício, a favor da entidade patronal ou de terceiros, e, bem assim, os resultantes da recompra por essa entidade, mas, em qualquer caso, apenas na parte em que a mesma se revista de carácter remuneratório, dos valores mobiliários ou direitos equiparados, mesmo que os ganhos apenas se materializem após a cessação da relação de trabalho ou de mandato social;” (negrito nosso)

57. Estabelece a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, o seguinte:

“4 - Os ganhos referidos no n.º 7) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º consideram-se obtidos, respetivamente:

(...)

e) Nos planos de atribuição de valores mobiliários ou direitos equiparados em que se verifiquem pela entidade patronal, como condições cumulativas, a não aquisição ou registo dos mesmos a favor dos trabalhadores ou membros de órgãos sociais, a impossibilidade de estes celebrarem negócios de disposição ou oneração sobre aqueles, a sujeição a um período de restrição que os exclua do plano em casos de cessação do vínculo ou mandato social, pelo menos nos casos de iniciativa com justa causa da entidade patronal, e ainda que se adquiram outros direitos inerentes à titularidade destes, como sejam o direito a rendimento ou de participação social, no momento em que os trabalhadores ou membros de órgãos sociais são plenamente investidos dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração, sendo o ganho apurado pela diferença positiva entre o valor de mercado à data do final do período de restrição e o que eventualmente haja sido pago pelo trabalhador ou membro de órgão social para aquisição daqueles valores ou direitos.” (sublinhado nosso)

58. A fim de dar resposta ao problema em questão, afigura-se-nos pertinente indagar se a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, ambos do CIRS, consagra uma presunção (ou, até, uma ficção legal), como aduz a Requerente.

 

59. Na doutrina e na jurisprudência tem sido analisada a distinção entre as ficções e as presunções, na perspetiva do direito fiscal.

 

60. JOÃO SÉRGIO RIBEIRO (“TRIBUTAÇÃO PRESUNTIVA DO RENDIMENTO, Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável”, Almedina, Teses, 2010, pp. 48-49), considera que o critério de distinção entre as duas realidades deve ser “eminentemente jurídico” e que “À luz desse critério a diferença essencial entre presunção e ficção legal passa a residir no facto de a primeira ter como ponto de partida a verdade de um facto, ou seja, uma ligação à ordem natural das coisas, dado que de um facto conhecido se infere um facto desconhecido provável; enquanto a ficção, contrariamente, nasce de uma falsidade ou de algo irreal, desligado da ordem natural das coisas. Isto é, na ficção cria-se uma verdade jurídica distinta da real; na presunção cria-se uma relação causal entre duas realidades ou factos naturais. (...).

A despeito de tanto a presunção como a ficção constituírem o resultado de técnicas legislativas, através das quais se depreendem consequências de factos jurídicos tomados como verdadeiros, o que verdadeiramente as distingue é a circunstância de, na presunção legal, o facto presumido ter um alto grau de probabilidade de existir, e de, na ficção, o facto presumido ser muito improvável”. 

 

61.  CASALTA NABAIS, também se debruçou sobre esta questão (“O dever fundamental de pagar impostos”, Almedina, 2004, p. 500-501) escrevendo que “(...) há que separar as situações em que estamos face a presunções legais, em que de um facto conhecido (real ou até jurídico) se infere um facto jurídico naturalmente provável, caso em que se há-de admitir prova em contrário, para as compatibilizar com o princípio da capacidade contributiva, das situações em que nos deparamos com a assunção de regras da experiência comum como regras de tributação, verificando-se assim a construção de normas jurídicas (ou de tipos legais) com o (eventual) recurso a ficções legais. Nestas, o princípio da capacidade contributiva sofre o natural embate dos princípios da praticabilidade e da eficaz luta contra a evasão fiscal, havendo de contentar-se com uma válvula de segurança relativamente aqueles casos que, por atingirem tais rigores de iniquidade, não podem deixar de permitir o afastamento das regras da experiência”.

 

62. Assim, por regra, as presunções legais estipulam uma verdade presumida (não provada) que poderá vir a ser infirmada mediante prova em contrário – presunções ilidíveis ou presunções iuris tantum. Já as presunções iuris et de iure não admitem prova em contrário, sendo assim também chamadas de presunções inilidíveis ou absolutas (as quais se aproximam da figura das ficções legais), e tidas como a exceção àquela regra (Cfr. artigo 350.º, n.º 2, do Código Civil).

 

63. Em matéria de incidência tributária cumpre recordar a regra (sem exceção) consagrada no artigo 73.º, da LGT: “As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário.”

 

64. Tem-se entendido que, para os efeitos previstos no artigo 73.º, da LGT, a referência a normas de incidência é utilizada na aceção lata (as que “definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação”) e não apenas na aceção mais restrita (normas que indicam o sujeito passivo e a definição da matéria coletável, sem abranger a sua determinação).

 

65. Assumindo-se que “as presunções em matéria tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão “presume-se” ou semelhante, mas “também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objetiva”, quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores, (...)” (Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.10.2017, proferido no processo n.º 0880/16, que aplicou o artigo 73.º, da LGT, em sede de imposto sobre o rendimento.

 

66. Ora, no caso em apreço, e à luz da doutrina e jurisprudência citada, temos para nós que não existe qualquer presunção legal (ou ficção legal) ou que a mesma resulte da exegese do bloco normativo invocado pela Requerente.
67. Na verdade, a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, ambos do CIRS, não permite um juízo interpretativo claro sobre a natureza presuntiva das normas em apreço quanto ao valor e ao regime da base tributável.
68. Ou seja, tais normas não consagram, no nosso entender, uma presunção legal, i.e., disposições que asseveram um facto desconhecido com recurso a um facto conhecido (Cfr. artigo 349.º, do Código Civil), nem tampouco uma ficção legal, antes pelo contrário.
69. Afigura-se-nos, sim, que o legislador entendeu seguro afirmar que por via da aquisição de ações, o adquirente passou a ter na sua esfera jurídica um património de determinado valor, razão pela qual se considera existir uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para o objeto do imposto.   
70.  Não existe, nas aludidas normas (designadamente, na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS), qualquer presunção de ganho, porquanto, o facto que se pretende tributar é a atribuição de um bem ou direito que, na data da atribuição, tem um determinado valor de mercado e que passa a integrar o património dos trabalhadores (e, no caso em concreto, a custo zero).
71. Assim, a Requerente, por força da atribuição de ações, incrementa o seu património mobiliário, sem despender para o efeito de qualquer recurso financeiro próprio, fruto da existência de um vínculo laboral com a entidade patronal, o que constitui um benefício auferido em razão dessa relação de trabalho dependente.
72. A alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, ao referir que o ganho decorrente do plano de atribuição de ações se considera obtido no momento em que os trabalhadores se encontram plenamente investidos nos direitos emergentes das ações (ou seja, a partir do momento em que podem exercer livremente os direitos inerentes às ações, em particular os de disposição ou oneração), e que o rendimento tributável resulta da diferença positiva entre o valor de mercado naquela data e o que eventualmente haja sido pago pelo trabalhador para aquisição das ações, consagra, sim, uma regra objetiva de determinação do valor. 
73. A tributação, nos termos impostos pela alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, nada tem de presuntivo e a sujeição à incidência não está, de modo nenhum, desligada de um indicador de aumento efetivo do poder aquisitivo do contribuinte ou, na terminologia constitucional, de ampliação da capacidade contributiva operada no período tributário, entendida como fundamento e critério de tributação do rendimento.
74. Tal norma estabelece, justamente, um critério valorimétrico (objetivo), com nexo direito (e inteiramente identificado) com a forma como o incremento se gerou e se consolidou no património da Requerente.
75. Como foi bom de ver, o valor de mercado das ações, no momento em que a Requerente delas podia dispor (18 de maio de 2021, i.e., no primeiro dia da segunda “Janela de Negociação” após terem sido levantadas as restrições que impendiam sobre a mesma no que contende com a transmissibilidade das ações ao abrigo das regras de política interna do Grupo B...), correspondia a um montante real/objetivo e não ficcionado, que integrava a sua esfera.   
76. E, é esse rendimento, devidamente determinado e que ingressou no património da Requerente, que se pretende tributar, ao abrigo das ditas normas, laborando esta em erro, desde logo, ao confundir rendimento com “liquidez”.
77. Aliás, como bem refere a Requerida, “o valor das ações aquando da (...) janela de negociação é um facto confessado pela Requerente.” E, “foi esse o valor que o património da Requerente objetivamente teve um acréscimo e foi também sobre esse valor que incidiu a tributação.” (negrito nosso)
78. Recorde-se que, segundo os citados normativos, a atribuição de ações a favor dos trabalhadores efetuada pela entidade patronal é considerada um rendimento em espécie, qualificado como rendimento de trabalho dependente e, como tal, sujeito a tributação em sede de IRS.
79. A diferença entre o preço de mercado das ações e o preço por que as ações foram adquiridas (in casu, a custo zero) constitui rendimento da Categoria A para efeitos de IRS, pois, não há dúvida de que decorre de uma relação de trabalho: a Requerente só pôde adquirir as ações nos termos em que as adquiriu por ser trabalhadora da empresa, o que constitui um benefício que lhe foi atribuído em razão daquela relação.
80. A Requerente adquirente das aludidas ações colheu um efetivo acréscimo patrimonial, o que permitiu um crescimento da sua esfera patrimonial.
81. Posto isto, é inevitável dizer-se que o trabalhador “recebeu um rendimento em espécie traduzido na aquisição de um ativo por um preço inferior ao do seu valor do mercado[4]” (aliás, no caso concreto, a Requerente adquiriu-as a custo zero).
82. Saliente-se que a concessão de ações em benefício dos trabalhadores por parte da entidade patronal, está exclusivamente associada à tributação da vantagem acessória strictu sensu, e por isso, é uma questão autónoma da eventual tributação de rendimento de capital, em sentido amplo, dividendos e/ ou mais-valias, os quais correspondem a rendimentos de natureza diversa da que se discute nos autos.
83.  Não se tratam aqui de rendimentos/ganhos meramente potenciais, que só se concretizarão aquando da eventual venda das ações pela Requerente, como esta afirma, pois, tal venda reporta-se já a um evento posterior ao acréscimo patrimonial ocorrido aquando da aquisição das ações.
84. Sendo que a eventual tributação por mais-valias, aquando da venda das ações por parte da Requerente, não impede que estas sejam, desde logo, tributadas em IRS e como rendimento de trabalho dependente pela diferença entre o preço de mercado e o preço pelo qual foram adquiridas, na medida em que, conforme refere a Requerida, “(...) o objeto de tributação é, concreta e objetivamente, o acréscimo patrimonial correspondente à entrada de ações no património do trabalhador. (...) o que se pretende tributar é o valor da ação, líquido de despesas eventualmente incorridas, e não o ganho obtido com a sua realização.” (negrito nosso)
85. E, é esta a confusão que sustenta quase todo o PPA, porquanto, a Requerente confunde a tributação dos planos de ações com a tributação em sede de mais-valias, apoiando-se no estudo de SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA[5], o qual não só foi refutado, posteriormente, por XAVIER DE BASTO[6], como teve por assente “um cenário que acabou por não entrar em vigor. Tendo em conta aquela realidade (de que “as legislações tencionavam tributar os ganhos imputáveis às stock options, enquanto rendimentos do trabalho, o faziam para preencher lacunas na tributação do ganho final que os beneficiários possam vir a auferir”), consideraram que, a tributação para as mais-valias seria o único momento oportuno para ocorrer a tributação dos ganhos decorrentes das stock options.[7]”
86. Realidades estas, que como já se referiu, reiteradamente, são, efetivamente, distintas.
87.  Citando-se XAVIER DE BASTO[8], “(...) É preciso não confundir o regime fiscal dos rendimentos das acções – que são dividendos e mais-valias – adquiridas ao abrigo destes planos, com o tratamento fiscal da “vantagem” atribuída pela entidade patronal, ao delinear, a favor dos seus trabalhadores ou administradores, estes planos de remunerações acessórias assentes em acções. Trata-se de rendimentos diferentes e só os segundos podem ser considerados rendimentos do trabalho e como tal tributados. (...) Os tratamentos fiscais têm lógicas diferentes e são, em larga medida, independentes. (...)”
88. É verdade que a atribuição de ações aos trabalhadores por um determinado valor de mercado podem valorizar ou desvalorizar, com o decurso do tempo, contudo, a gestão e a potencialização do ganho gerado com as mesmas decorre de uma decisão do trabalhador. Foi a Requerente que decidiu não alienar as ações a 18.05.2021 (primeiro momento em que podia dispor das mesmas), colocando-se, assim, numa posição de acionista “comum”, aguardando uma potencial valorização das ações do grupo B... para o fazer, assumindo o risco inerente a tal decisão.
89. Sendo que tais oscilações (valorização ou desvalorização das ações) terão repercussões, sim, em sede de mais-valias, pois, como afirma a Requerida, “tendo a Requerente optado por vender parte das ações em novembro de 2022 por um valor inferior, permitiu-lhe apurar uma menos-valia que pode ter deduzido ou poderá vir a deduzir a eventuais mais-valias que tenha/venha a apurar em sede de IRS nos cinco anos seguintes – “O saldo negativo apurado num determinado ano, relativo às operações previstas nas alíneas b), c), e), f), g), h) e k), do n.º 1 do artigo 10.º, pode ser reportado para os cinco anos seguintes quando o sujeito passivo opte pelo englobamento” – cfr. art. 55.º, n.º 1 d) CIRS.”
90. Por outro lado, também não colhe o argumento da Requerente de que todas as remunerações acessórias aí elencadas (artigo 2.º, n.º 3, alínea b), do CIRS), com a exceção das decorrentes de planos de ações, possuem traços comuns que as afastam das ações e as assimilam claramente a dinheiro: umas são mesmo atribuições em dinheiro, ainda que não com o rótulo formal de salário ou ordenado (ou abono de família e o subsídio de refeição) e as outras que possuem valor de uso ou substituição (utilização de viaturas automóvel), que evitam que o trabalhador faça ele mesmo esse dispêndio, como é o caso de todas as demais remunerações acessórias (salvo as atribuições de ações, é claro),
91. desde logo, porque o elenco vertido na letra da lei (artigo 2.º, n.º 3, alínea b), do CIRS) não é exaustivo (não é um elenco fechado), podendo o legislador enquadrar qualquer situação no conceito de vantagem acessória, desde que se verifiquem os fundamentos para tal, e por isso, não nos parece que a sua intenção seja excluir de tributação quaisquer pagamentos pela entidade empregadora através de bens não monetários que não permitam o “uso ou substituição”, que não constem da “lista” consagrada naquela alínea b). 
92. Também não se compreende em que medida o facto de a C... Portugal não deduzir qualquer gasto em IRC relativo às ações atribuídas aos seus trabalhadores, releva para efeitos de tributação da Requerente em sede de IRS, pois, como esta bem refere, o IRS tem imperativos de capacidade contributiva que não têm de depender do que se passa ao nível do IRC, e por isso, afigura-se-nos que não há que convocar qualquer falta de simetria, porquanto, tratam-se de impostos de diferente natureza, com regulamentação e princípios distintos (pelo menos na sua dimensão). 
93. Já quanto à Jurisprudência invocada pela Requerente (Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 211/2017, de 02/05/2017, processo n.º 285/15 e n.º 488/2021, de 07/07/2021, processo n.º 171/20; Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferidos nos processos 0880/16, 01402/16, 02681/15.1BEALM, 01108/14; Acórdãos Arbitrais, proferidos nos processos n.º 287/2016-T, de 16/11/2016, 411/2022-T, 144/2022-T e 463/2021-T), sobre presunções legais, há que salientar que não só se referem a realidades factuais totalmente distintas da dos autos, como as normas aí em apreciação permitem um juízo interpretativo claro sobre a sua natureza presuntiva, em resultado do seu texto, i.e., induzem a uma interpretação no sentido da verificação de presunção ou presunções quanto ao valor e regime da base tributável, o que não sucede no caso em apreço, como referimos supra.  
94. De tudo o que vem dito, considera o Tribunal Arbitral que a alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, ambos do CIRS, não contém qualquer presunção legal (ou ficção legal), como sustenta a Requerente.
95.  Aliás, cremos que a própria Requerente, não obstante invocar a existência de uma presunção legal (ou de uma ficção legal), insurge-se, na verdade, contra a opção legislativa tomada pelo legislador quanto ao momento da tributação e ao modo de determinação do valor a tributar, conforme se infere da sua afirmação: “(...) podendo (...) tributar como rendimento do trabalho a diferença entre o valor de mercado à data da atribuição e o valor pago pelas ações se estas tiverem sido alienadas por valor superior àquele valor de mercado (sendo o excesso tributado como mais-valia) ou tributar a diferença entre o valor de alienação e o valor pago pelo trabalhador como rendimento do trabalho, quando as ações se tiverem desvalorizado.” 
96. E, pese embora, se possa, eventualmente, criticar a “bondade” das aludidas normas e as inerentes consequências, que a Requerente aduz ao longo dos seus articulados, é de ressaltar que não nos cabe aqui opinar sobre as mesmas, mas somente recordar que o juízo que possa ser feito sobre a “bondade” de uma norma legal é (no plano infra-constitucional, em que por ora nos situamos), totalmente irrelevante em termos da decisão a ser tomada: o Tribunal Arbitral julga segundo o direito constituído (Cfr. artigo 2.º, n.º 2, do RJAT) e “O dever de obediência à lei não pode ser afastado sob pretexto de ser injusto ou imoral o conteúdo do preceito legislativo” (Cfr. artigo 8.º, n.º 2, do Código Civil).  
97. Face a todo exposto, considera o Tribunal Arbitral que não será de anular a liquidação de IRS aqui sindicada, na parte em que tributou a quantia de €18.074,75, com base no presente fundamento, porquanto, a Requerente foi tributada sobre um rendimento que, efetivamente, integrou o seu património, nos termos e para os efeitos, do disposto nos citados normativos.

§3.2 Da alegada inconstitucionalidade material das normas por violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva

 

98. Invoca, também, a Requerente que a liquidação aqui em crise “deve ser anulada, por a norma contida na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS (lida em conjunto com o ponto 7, da alínea b), do n.º 3, do artigo 2.º, do mesmo Código), ser materialmente inconstitucional, por ofensa do princípio da igualdade tributária e do princípio da capacidade contributiva, segundo os artigos 103.º, n.º 1 e 13.º da Constituição da República Portuguesa, na interpretação segundo a qual para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a planos de atribuição de ações, ali se estabelece uma “presunção inilidível” não permitindo o afastamento da tributação sempre que o sujeito passivo demonstre que não vendeu as ações nem retirou qualquer vantagem económica das mesmas.”

 

99. Em primeiro lugar, importa salientar que a “bondade” de uma norma legal não envolve, forçosamente, uma questão inconstitucional. Há, por princípio, que respeitar a liberdade de configuração normativa do legislador ordinário.

 

100. Por outro lado, ao inexistir naquelas normas a previsão de qualquer presunção, conclui-se também inexistir violação dos princípios constitucionais referidos supra, na interpretação segundo a qual para efeitos de determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a planos de atribuição de ações, ali se estabelece uma “presunção inilidível”, que não permite o afastamento da tributação sempre que o sujeito passivo demonstre que não vendeu as ações nem retirou qualquer vantagem económica das mesmas, confundindo, mais uma vez, a Requerente, a tributação das remunerações acessórias mediante atribuição de ações com a tributação das mais-valias. 

 

101. Ora, o princípio da igualdade fiscal tem por base o princípio geral da igualdade, previsto no artigo 13.º, da Constituição da República Portuguesa, dele resultante o princípio da capacidade contributiva que, por imperativo constitucional, é o pressuposto e o critério da tributação.
102. O princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo “a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” – Cfr. Casalta Nabais, “Direito Fiscal”, 5.ª edição, Coimbra, 2009, p. 151-152). 
103. Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva “afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-se a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” – Cfr. Casalta Nabais, “Direito Fiscal”, 5.ª edição, Coimbra, 2009, p. 154).   
104. “Só podem ser censuradas, com fundamento em lesão do princípio da igualdade, as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem” (Cfr., v.g., o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 47/2010). 
105. Dito isto, saliente-se, desde já, que a Requerente, nesta sua segunda linha de argumentação, limita-se a esclarecer, numa perspetiva teórica, em que consistem estes princípios constitucionais, fazendo alusão a diversos acórdãos, sem sequer explicitar, por exemplo, qual a dimensão da igualdade violada.
106. Certamente, que não será a igualdade relativamente aos trabalhadores “em geral” que, com idêntico montante de rendimento, são integralmente pagos em dinheiro, pois, conforme afirma Xavier de Basto, “A tributação dos ganhos resultantes dos planos – que são coisa diferente, são rendimento diferente do resultante das mais-valias realizadas com os títulos – faz-se por obediência aos princípios da igualdade horizontal no tratamento dos rendimentos do trabalho. Quer-se que os trabalhadores que recebem tais remunerações não fiquem em vantagem relativamente aos que, com idêntico montante de rendimento, são pagos integralmente em dinheiro. Não tributar os planos de opção, subscrição e aquisição de ações, com pretexto de que mais tarde as mais-valias iriam ser tributadas, seria esquecer que se trata de ganhos diferentes e, em definitivo, dar aos trabalhadores beneficiados com os planos vantagem fiscal sobre os trabalhadores a quem idêntica oportunidade não foi atribuída. No tratamento fiscal das remunerações acessórias é sobretudo o problema da igualdade horizontal quanto aos rendimentos de trabalho dependente que está em causa. Não há que dar a essas remunerações nenhum tratamento de favor, nem desfavor. Igualdade e neutralidade são os princípios que, em matéria de tributação de remunerações acessórias, devem guiar as opções do legislador.” – Cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, “IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, Coimbra Editora, 2007, p. 99. (negrito e sublinhado nosso).
107. Nem tampouco especifica em que consiste a violação do princípio da capacidade contributiva, pois, apenas refere que “se a Requerente não vendeu as ações, o imposto exigido não tem efetiva correspondência com a capacidade contributiva da Requerente”, laborando, repetidamente, em erro, igualando as duas realidades (tributação das remunerações acessórias mediante atribuição de ações e tributação das mais-valias), que, repita-se, são, manifestamente, distintas.
108. Mais uma vez, recorrendo-se aos dizeres de Xavier de Basto, “Se na base de incidência do imposto pessoal de rendimento não for considerado, como rendimento de trabalho, o ganho imputável à concessão daqueles benefícios (remunerações acessórias baseadas em ações) – por se admitir, erradamente como veremos, que o ganho efetivo de tais operações só se concretiza quando se realizarem os rendimentos de capital nos títulos implicados, ou seja, os dividendos e mais-valias das ações – o sistema fiscal estará a consentir um planeamento das operações de remuneração suscetível de favorecer os rendimentos dos trabalhadores de mais elevada remuneração, porque lhes permite, por exemplo o diferimento no tempo da tributação ou a aplicação de taxas mais baixas, ou mesmo a isenção. É o que pode suceder se a tributação de tais ganhos for confundida com a tributação das mais-valias. (...) Uma tributação destas remunerações, que não consista no diferimento temporal do pagamento do imposto, nem confunda a tributação das remunerações do trabalho com a dos rendimentos que os títulos envolvidos podem proporcionar, é, pois, essencial para evitar o planeamento fiscal que, em última análise, se traduz no pagamento de menos impostos ou no seu diferimento temporal, sempre a dano dos padrões de equidade por que se deve reger o sistema fiscal.” – Cfr. JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, “IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos”, Coimbra Editora, 2007, p. 91 e 92. (negrito e sublinhado nosso).
109. Aqui chegados, não se vislumbra que os aludidos preceitos normativos violem os citados princípios constitucionais (da igualdade e da capacidade contributiva), muito menos à luz da interpretação concretizada pela Requerente, pelo que, também, não será de anular a liquidação de IRS aqui sindicada, na parte em que tributou a quantia de €18.074,75, com base neste fundamento.

§3.3 Das consequências da limitação dos direitos sobre as ações: da não verificação da condição da Requerente ter sido “plenamente investida” nos direitos 

 

110. Aduz, ainda, a Requerente que o PPA deve ser julgado procedente “por se concluir que a Requerente, por força das limitações que possuiu em 2021 (e ainda possui) relativamente à transmissão das ações (a possibilidade de venda está circunscrita a períodos predeterminados pelo Grupo B...), não pode ser considerada “plenamente investida dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração” e, por isso, “não existe (...) qualquer facto tributário em 2021 que despolete a tributação em sede de Categoria A por força das ações atribuídas”.

 

111. Decorre da alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS, que o “ganho” derivado do Plano de atribuição de ações se considera obtido no “momento em que os trabalhadores (...) são plenamente investidos dos direitos inerentes àqueles valores ou direitos, em particular os de disposição ou oneração (...)”. (negrito e sublinhado nosso)

 

112. Quer isto dizer que os trabalhadores se encontram plenamente investidos dos direitos inerentes às ações no momento em que delas possam dispor.
113. Ora, é a própria Requerente que afirma ao longo do seu PPA que a entidade patronal declarou a atribuição das ações no momento em que foi investida do poder de delas dispor, isto é, no primeiro dia da segunda “Janela de Negociação” – 18 de maio de 2021 –.
114.  Recorde-se que foi a Requerente que decidiu não vender as ações naquela data, não porque não podia dispor delas, mas, sim, porque não quis.
115. O facto de a Requerente ter sofrido restrições temporais que cercearam o seu direito de dispor das ações, não significa, como foi bom de ver, que no primeiro dia da segunda “Janela de Negociação” – 18 de maio de 2021 –, não estivesse plenamente investida dos direitos inerentes àquelas, pois, a trabalhadora podia, perfeitamente, ter disposto das mesmas (i.e, ter procedido à sua alienação), se, assim, o desejasse.
116. Assim, bem andou a entidade patronal da Requerente em comunicar à AT os ditos rendimentos (em espécie), no montante de €18.074,75 (correspondente ao valor de mercado), decorrentes do Plano de atribuição de ações, relativamente à Requerente, na primeira data em que aquela podia transacionar as ações – 18 de maio de 2021 –, em cumprimento do disposto na alínea e), do n.º 4, do artigo 24.º, do CIRS. 
117. Face ao exposto, conclui-se que o facto tributário ocorreu, exatamente, quando a Requerente foi “plenamente investida” naqueles direitos – em 18 de maio de 2021 –, o que despoletou a tributação em sede de Categoria A por força das ações atribuídas, pelo que falece, também, o fundamento aqui apresentado pela Requerente, visando a anulação do presente ato de liquidação de IRS na parte em que considerou o rendimento tributável de €18.074,75.

§3.4 Do alegado direito à dedução de perdas relacionadas com a desvalorização das ações enquanto elas permanecem na esfera patrimonial da Requerente (i.e., até à alienação) ou as verificadas nos períodos de interdição, ou seja, fora das “Janelas de Negociação”

 

118. Aduz, por fim, a Requerente, que lhe deveria ser reconhecido o direito a deduzir as perdas relacionadas com a desvalorização das ações enquanto estas permanecem na sua esfera patrimonial (i.e., até à alienação) ou as verificadas nos períodos de interdição, ou seja, fora das “Janelas de Negociação”.

 

119.  Diga-se, desde já, que quanto a esta linha de argumentação, se sufraga a posição da Requerida de que “(...) na liquidação vigente está em causa a tributação da atribuição das ações enquanto rendimento de espécie decorrente de trabalho dependente. Os ganhos e/ou perdas geradas com a titularidade destes valores mobiliários são sujeitos a tributação na esfera da Categoria E (dividendos) ou Categoria G (mais-valias), sendo aplicável o regime de reporte de perdas estabelecido no Código do IRS para estas categorias de rendimentos.” (negrito nosso)

 

120. Conforme já se referiu anteriormente, a opção da Requerente em vender parte das ações em novembro de 2022, por um valor inferior, permitiu-lhe apurar uma menos-valia que poderá deduzir a eventuais mais-valias que venha a apurar em sede de IRS nos cinco anos seguintes, nos termos do artigo 55.º (sob a epígrafe “Dedução de perdas”), n.º 1, alínea d), do CIRS – “O saldo negativo apurado num determinado ano, relativo às operações previstas nas alíneas b), c), e), f), g), h) e k) do n.º 1 do artigo 10.º, pode ser reportado para os cinco anos seguintes quando o sujeito passivo opte pelo englobamento” –,

 

121. e, não, como pretende a Requerente, ao abrigo do disposto na alínea a), do mesmo preceito normativo, que respeita à categoria B (rendimentos empresariais e profissionais). 

 

122.  Os ganhos e/ou perdas geradas com a titularidade destes valores mobiliários consubstanciam-se num acontecimento totalmente externo, que nada tem que ver com a tributação das vantagens acessórias. Ou seja, se as ações vão permitir ou não realizar mais-valias (ou menos-valias) é outro problema, cuja sede fiscal já não é a da tributação dos rendimentos de trabalho, a título de remunerações acessórias.

 

123.  Neste caso, o trabalhador que adquiriu as ações, decide aliená-las, realizando assim mais-valias (ou menos-valias).

 

124. Há que distinguir, repita-se, os rendimentos em espécie atribuídos aos trabalhadores dos ganhos e/ou perdas que podem vir a ser gerados(as) com os direitos de disposição destas ações, e estes, designadamente, as perdas, têm o seu regime de reporte consagrado na alínea d), do n.º 1, do artigo 55.º, do CIRS, 

 

125. pelo que não assiste razão à Requerente quando afirma que “(...) só a dedução de perdas permite corrigir (ainda que em momento futuro) a agressão à capacidade contributiva dos sujeitos passivos daquele resultante e assegurar e conformar a regra da alínea e) do n.º 4 do artigo 24.º do Código do IRS com a lei e a constituição.”

 

126. Aliás, a Requerente continua a laborar em erro, na presente linha de argumentação, confundindo, mais uma vez, a tributação dos planos de ações (em que se pretende tributar a atribuição de um bem ou direito que, na data de atribuição, tem, efetivamente, um determinado valor de mercado – valor esse, concreto e determinável –), com a realização das mesmas (em que os ganhos/perdas posteriores, decorrentes da detenção destes bens ou direitos pelos trabalhadores são, se for caso disso, tributados em sede da Categoria G (mais-valias) de IRS. 

 

127. De tudo o que já vem dito, e sem pretensões de exaustividade, importa, ainda, salientar que o thema decidendum no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 100/2022, proferido no processo n.º 995/21, a que alude a Requerente para sustentar a sua posição, em nada se relaciona com o quadro normativo e com a realidade factual que ora nos ocupa, o que implica, naturalmente, um tratamento diverso daquele a dar ao caso dos autos.

 

128. Face a todo o exposto, também não colhe o presente fundamento invocado pela Requerente, não sendo de lhe reconhecer quaisquer deduções de perdas aos rendimentos da Categoria A do ano de 2021, nos termos por si peticionadas, o que não viola, nem ofende qualquer princípio constitucional.

 

129. Aqui chegados, falece a pretensão anulatória da Requerente.

 

VI. DECISÃO

Termos em que, de harmonia com o exposto, decide-se neste Tribunal Arbitral julgar integralmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente. 

VII. VALOR DA CAUSA

Fixa-se ao processo o valor de € 6.467,74 (seis mil quatrocentos e sessenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

VIII. CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €612,00 (seiscentos e doze euros), nos termos da tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerente.

[Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.]

Notifique-se.

 

 

 

Lisboa, 22 de maio de 2024

 

A Árbitra,

Susana Mercês de Carvalho

 

 

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