Sumário: As SGPS não beneficiam da isenção de imposto do selo prevista em 17.3.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo porquanto não são considerados “Instituições Financeiras” conforme acórdão uniformizado de jurisprudência proferido pelo STA no processo nº 0118/20.3BALSB na sequência e em consequência de decisão do TJUE em sede de reenvio prejudicial.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Dr. José Poças Falcão (árbitro-presidente), Dr. Armando Oliveira e Dr. Nuno Maldonado Sousa  (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 6 de dezembro de 2021, acordam no seguinte:

 

 

1 - Relatório

1. – “A... - SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., ...-... ... (doravante “Requerente”), na sequência do indeferimento tácito das reclamações graciosas e pedidos de revisão oficiosa por si apresentados a 3 e 7 de Maio de 2021, veio,  ao abrigo do disposto nos artigos 57.º, n.^os 1 e 5, e 95.º, n.º 2, alínea d), da Lei Geral Tributária (“LGT”), 97.º, n.º 1, alínea a), 99.º, alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), 49.º, n.º 1, do Código do Imposto do Selo (“CIS”) e 10.º, n.^os 1, alínea a), e 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral para apreciação de tais atos, tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação das liquidações de Imposto do Selo (“IS”) objeto das referidas reclamações graciosas e pedidos de revisão oficiosa, referentes aos períodos de Janeiro de 2017 a Janeiro de 2021, no montante global de EUR 367.111,62, efetuadas à luz da Verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”).
2. Invoca, a fundamentar o pedido, no essencial e em síntese:

 

• A Requerente é uma sociedade comercial anónima, com sede em Portugal, que tem por objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas e se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro – cfr. artigo 3.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 1 junto ao mesmo;

 

• A Requerente não exerce atividade económica direta, desempenhando um papel de intermediária no circuito financeiro e económico, incluindo a intermediação no financiamento das suas participadas – cfr. artigo 4.º do Requerimento Arbitral;

 

• A Requerente não tem no seu ativo qualquer filial no sector das empresas de seguro ou de resseguro, nem controla ou domina direta ou indiretamente qualquer empresa do sector dos seguros ou resseguros – cfr. artigo 5.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 2 junto ao mesmo;

 

• No âmbito da atividade que desenvolve e na prossecução do respetivo objeto, a Requerente recorreu a financiamento junto das seguintes instituições de crédito:

• CAIXA CENTRAL – CAIXA CENTRAL DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO, C.R.L., pessoa coletiva n.º 501 464 301, com sede na Rua Castilho, n.º 233, 1099-004 Lisboa;
• BANCO SANTANDER TOTTA, S.A., pessoa coletiva n.º 500 844 321, com sede na Rua do Ouro, n.º 88, 1100-063 Lisboa;
• NOVO BANCO, S.A., pessoa coletiva n.º 513 204 016, com sede na Avenida da Liberdade, n.º 195, 1802-001 Lisboa;
• CAIXA GERAL DE DEPÓSITOS, S.A., pessoa coletiva n.º 500 960 046, com sede na Avenida João XXI, n.º 63, 1000-300 Lisboa;
• BANCO BIC PORTUGUÊS, S.A., pessoa coletiva n.º 503 159 093, com sede na Avenida António Augusto de Aguiar, n.º 132, 1050-020 Lisboa.
• BANKINTER, S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, titular do número de identificação fiscal 980 547 490, com morada na Praça Marquês de Pombal, n.º 13, 2.º andar, 1250-162 Lisboa, representação permanente de BANKINTER, S.A., com sede em Paseo de la Castellana, n.º 29, 28046 Madrid, Espanha

– cfr. artigo 6.º do Requerimento Arbitral;

 

• Neste contexto, as referidas instituições de crédito, na qualidade de sujeitos passivos, liquidaram e entregaram nos cofres da Fazenda Pública IS incidente sobre as operações de financiamento e respetivos juros, comissões e garantias associadas, nos termos da Verba 17 da TGIS, nos períodos de Janeiro de 2017 a Janeiro de 2021, no montante total de EUR 367.111,62, conforme infra se discrimina:

 

Valores em EUR
CAIXA CENTRAL – CAIXA CENTRAL DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO, C.R.L.
Data	Guia	IS
18/01/2019	...	364,80
16/05/2019	...	0,80
17/07/2019	...	364,00
19/08/2019	...	0,60
19/11/2019		0,80
17/01/2020		353,40
17/04/2020		0,80
19/05/2020		0,80
20/07/2020		343,90
19/08/2020		0,80
19/11/2020		0,80
19/01/2020		327,60
	Total:	1.759,10

 

		Valores em EUR
BANCO SANTANDER TOTTA, S.A.
Data	Guia			IS
Janeiro 2017	...			958,24
Fevereiro 2017				751,13
Março 2017				1.018,09
Abril 2017				838,59
Maio 2017				990,60
Junho 2017				898,47
Julho 2017				869,14
Agosto 2017				992,68
Setembro 2017	...			868,96
Outubro 2017				958,75
Novembro 2017				899,42
Dezembro 2017				870,62
Janeiro 2018				988,61
Fevereiro 2018				849,39
Março 2018				879,30
Abril 2018				909,21
Maio 2018				969,04
Junho 2018				909,21
Julho 2018				969,04
Agosto 2018				941,61
Setembro 2018				849,39
Outubro 2018				1.000,59
Novembro 2018				909,22
Dezembro 2018				879,31
Janeiro 2019				998,95
Fevereiro 2019				849,39
Março 2019	...			879,30
Abril 2019				969,04
Maio 2019				939,13
Junho 2019				731,20
Julho 2019				999,42
Agosto 2019				909,64
Setembro 2019				879,71
Outubro 2019				999,47
Novembro 2019				879,76
Dezembro 2019				969,54
Janeiro 2020				939,61
Fevereiro 2020				849,85
Março 2020				969,56
Abril 2020				909,69
Maio 2020				879,32
Junho 2020				969,54
Julho 2020				939,61
Agosto 2020				881,47
Setembro 2020				969,63
Outubro 2020				909,69
Novembro 2020	...			1.014,44
Dezembro 2020				999,47
Total:			44.205,04

 

Valores em EUR
NOVO BANCO, S.A.
Data	Guia	IS
31/01/2017	...	1.446,67
28/02/2017		1.306,67
31/03/2017		1.446,67
30/04/2017		1.400,00
31/05/2017		1.446,67
05/06/2017		1.377,78
05/06/2017		175,97
30/06/2017		1.400,00
31/07/2017		1.446,67
31/08/2017		1.446,67
30/09/2017		1.400,00
31/10/2017		1.446,67
30/11/2017		1.400,00
03/12/2017		175,97
04/12/2017	...	518,25
05/12/2017		889,53
31/12/2017		1.446,67
31/01/2018		1.446,67
28/02/2018		1.306,67
31/03/2018		1.446,67
30/04/2018		1.400,00
31/05/2018		1.446,67
02/06/2018		175,97
03/06/2018		189,49
05/06/2018		1.218,29
30/06/2018		1.400,00
31/07/2018		1.446,67
31/08/2018		1.446,67
30/09/2018		1.400,00
31/10/2018		1.446,67
30/11/2018		1.400,00
01/12/2018		175,97
01/12/2018		587,64
04/12/2018		820,14
12/12/2018		57.500,00
31/12/2018		1.168,00
31/12/2018	...	706,67
17/01/2019		2.443,75
31/01/2019		1.446,67
31/01/2019		3.329,63
22/02/2019		244,44
23/02/2019		119,89
26/02/2019		1.204,58
28/02/2019		1.306,67
28/02/2019		263,68
31/03/2019		1.446,67
31/03/2019		772,77
30/04/2019		1.400,00
30/04/2019		1.327,27
22/05/2019		247,22
23/05/2019		87,38
25/05/2019		713,66
30/05/2019		175,97
31/05/2019		1.431,07
31/05/2019		427,44
31/05/2019		48,23
05/06/2019		1.310,50
30/06/2019		945,07
30/06/2019	...	73,00
17/07/2019		7.709,26
31/07/2019		1.064,00
31/07/2019		215,67
22/08/2019		161,54
22/08/2019		255,56
27/08/2019		69,93
31/08/2019		1.446,67
31/08/2019		1.069,07
30/09/2019		1.400,00
30/09/2019		1.503,93
31/10/2019		1.446,67
31/10/2019		2.353,67
22/11/2019		255,56
23/11/2019		117,27
27/11/2019		1.165,31
30/11/2019		1.400,00
30/11/2019		2.737,07
30/11/2019		178,89
01/12/2019		344,47
04/12/2019		947,04
05/12/2019		38,39
05/12/2019	...	4,86
31/12/2019		1.446,67
31/12/2019		3.282,60
17/01/2020		6.857,41
31/01/2020		1.446,67
31/01/2020		3.764,20
22/02/2020		2.124,00
22/02/2020		255,56
29/02/2020		1.353,33
29/02/2020		3.162,60
31/03/2020		1.446,67
31/03/2020		3.205,87
30/04/2020		1.400,00
30/04/2020		3.435,00
31/05/2020		1.446,67
31/05/2020		3.721,13
05/06/2020		177,92
06/06/2020		311,15
09/06/2020		1.112,19
29/06/2020		250,00
30/06/2020		243,79
30/06/2020		1.400,00
30/06/2020	...	3.192,87
03/07/2020		1.863,72
17/07/2020		5.813,89
31/07/2020		1.446,67
31/07/2020		3.178,47
22/08/2020		255,56
23/08/2020		336,96
27/08/2020		1.746,79
31/08/2020		1.446,67
31/08/2020		3.751,60
30/09/2020		1.400,00
30/09/2020		3.007,73
31/10/2020		1.446,67
31/10/2020		3.109,00
23/11/2020		255,56
24/11/2020		520,17
25/11/2020		1.514,38
30/11/2020		1.400,00
30/11/2020		3.405,87
05/12/2020		177,92
06/12/2020		479,61
08/12/2020		208,04
10/12/2020	...	177,92
31/12/2020		1.446,67
31/12/2020		3.916,40
	Total:	232.850,45

 

Valores em EUR
CAIXA GERAL DE DEPÓSITOS, S.A.
Data	Guia	IS
16/01/2019	...	500,00
01/02/2019		1,31
01/02/2019		444,00
11/02/2019		19,83
12/02/2019		135,42
01/03/2019		1.381,33
11/03/2019		232,06
01/04/2019		1.529,33
10/04/2019		256,93
02/05/2019		349,62
10/05/2019		1.379,02
13/05/2019		0,40
03/06/2019		1.529,33
11/06/2019		256,93
01/07/2019	...	1.480,00
10/07/2019		337,44
01/08/2019		918,20
09/08/2019		611,13
12/08/2019		0,20
12/08/2019		256,93
02/09/2019		1.529,33
10/09/2019		256,93
01/10/2019		1.480,00
10/10/2019		248,64
04/11/2019		1.529,33
11/11/2019		256,93
02/12/2019		1.480,00
10/12/2019		248,64
02/01/2020		1.529,33
10/01/2020		345,73
31/01/2020		200,00
03/02/2020		1.529,33
10/02/2020		256,93
02/03/2020		1.430,67
06/03/2020		11.388,00
10/03/2020		240,35
01/04/2020	...	1.529,33
13/04/2020		256,93
04/05/2020		1.480,00
11/05/2020		248,64
01/06/2020		1.529,33
12/06/2020		256,93
01/07/2020		1.480,00
10/07/2020		337,44
03/08/2020		1.529,33
06/08/2020		0,17
07/08/2020		1.020,07
10/08/2020		432,30
10/08/2020		256,93
01/09/2020		1.529,33
10/09/2020		256,93
01/10/2020		1.480,00
12/10/2020		248,64
02/11/2020		1.529,33
06/11/2020		505,15
10/11/2020		256,93
02/12/2020		1.480,00
04/12/2020		7,00
10/12/2020	...	248,64
	Total:	53.468,90

 

Valores em EUR
BANCO BIC PORTUGUÊS, S.A.
Data	Guia	IS
18/05/2017	...	46,23
20/06/2017		41,65
20/07/2017		37,06
18/08/2017		32,47
18/08/2017		18.000,00
20/09/2017		27,86
19/10/2017		23,24
20/11/2017		18,61
20/11/2017		675,00
20/12/2017		13,97
22/01/2018		9,33
22/01/2018		0,69
20/02/2018		4,67
20/02/2018		655,76
17/05/2018		636,40
17/08/2018		616,93
20/11/2018	...	597,35
20/02/2019		0,60
20/02/2019		577,66
20/03/2019		4,00
20/03/2019		625,00
20/03/2019		5,83
16/04/2019		5,72
20/05/2019		557,84
20/05/2019		1,20
20/05/2019		5,60
19/06/2019		5,48
19/07/2019		5,36
20/08/2019		537,92
20/08/2019		1,20
20/08/2019		5,24
19/09/2019		5,12
15/10/2019		5,00
19/11/2019		517,87
19/11/2019		0,60
19/11/2019		4,88
18/12/2019		4,77
17/01/2020		4,65
20/04/2020	...	497,71
20/04/2020		4,53
20/04/2020		4,41
20/04/2020		0,03
20/04/2020		4,29
25/05/2020		0,60
25/05/2020		477,43
25/05/2020		4,17
25/06/2020		4,17
20/07/2020		4,17
20/08/2020		457,03
20/08/2020		4,17
21/09/2020		4,17
20/10/2020		4,17
20/11/2020		457,03
20/11/2020		4,17
18/12/2020		4,17
20/01/2021		4,17
	Total:	26.259,35

 

Valores em EUR
BANKINTER, S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL
Data	Guia	IS
17/05/2019	...	40,00
17/06/2019		0,01
17/06/2019		1,15
17/06/2019		0,10
18/07/2019		35,14
18/07/2019		0,03
18/07/2019		306,75
07/08/2019		400,00
07/08/2019		45,83
16/09/2019		413,33
16/09/2019		47,36
16/09/2019		0,14
14/10/2019		47,36
14/10/2019		0,05
14/10/2019		413,33
13/11/2019		45,83
13/11/2019		400,00
17/12/2019		47,36
17/12/2019		413,33
17/01/2020		45,83
17/01/2020		400,00
17/01/2020	...	0,02
13/04/2020		47,36
13/04/2020		0,01
13/04/2020		413,33
13/04/2020		47,36
13/04/2020		413,33
13/04/2020		44,30
13/04/2020		373,33
18/05/2020		47,36
18/05/2020		413,33
18/05/2020		40,00
18/05/2020		0,01
15/06/2020		45,83
15/06/2020		400,00
15/06/2020		0,02
15/07/2020		47,36
15/07/2020		0,01
15/07/2020		413,33
11/08/2020		400,00
11/08/2020		45,83
11/09/2020		47,36
11/09/2020		413,33
19/10/2020	...	47,36
19/10/2020		413,33
17/11/2020		45,83
17/11/2020		400,00
16/12/2020		47,36
16/12/2020		413,33
13/01/2021		45,83
13/01/2021		400,00
	Total	8.568,78

– cfr. artigo 7.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 3 junto ao mesmo;

 

• As instituições de crédito acima identificadas repercutiram o encargo do IS incidente sobre as referidas operações financeiras na esfera da Requerente, que suportou integralmente esse imposto, no montante global de EUR 367.111,62 – cfr. artigo 8.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 3 junto ao mesmo;

 

• Não se conformando com as liquidações de IS acima identificadas, nos dias 3 e 7 de Maio de 2021, a Requerente apresentou seis reclamações graciosas e quatro pedidos de revisão oficiosa, ao abrigo dos artigos 68.º e 131.º, n.º 1, do CPPT, 78.º, n.º 1, da LGT, 49.º, n.º 1, do CIS, 6.º-C da Lei 4-B/2021, de 1 de Fevereiro e 6.º e 7.º da Lei 13-B/2021, de 5 de Abril – cfr. artigo 9.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 4 junto ao mesmo;

 

• Nas reclamações graciosas e nos pedidos de revisão oficiosa apresentados, a Requerente invocou a ilegalidade das liquidações de IS acima identificadas em virtude da aplicabilidade da isenção de imposto prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS – cfr. artigo 10.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 4 junto ao mesmo;

 

• Considera a Requerente que, na qualidade de SGPS e titular do encargo do imposto, é um tipo “particular de instituição financeira”, preenchendo por isso o conceito de instituições financeiras previsto na legislação comunitária e, nessa medida é beneficiária da isenção de imposto prevista na referida norma legal.

 

• À data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral, os referidos procedimentos de reclamação graciosa encontravam-se pendentes junto da Administração Tributária, correndo os seus termos sob os n.^os ...2021..., ...2021..., ...2021..., ...2021..., ...2021... e ...2021... – cfr. artigo 11.º do Requerimento Arbitral;

 

• À data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral, os procedimentos de revisão oficiosa encontravam-se igualmente pendentes junto da Administração Tributária, correndo os seus termos sob os n.^os ...2021..., ...2021..., ...20210... e ...2021... – cfr. artigo 12.º do Requerimento Arbitral;

 

• Até à data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral, e volvidos mais de quatro meses sobre as datas de apresentação das reclamações graciosas e dos pedidos de revisão oficiosa, a Requerente não foi notificada pela Administração Tributária das decisões finais nos respetivos procedimentos, ocorrendo por isso uma situação de indeferimento tácito – cfr. artigo 13.º do Requerimento Arbitral;

 

• E, exatamente por não se conformar com as liquidações de IS acima identificadas, é que a Requerente promoveu a constituição de Tribunal Arbitral ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.^os 1, alínea a), e 2, do RJAT, visando no seu âmbito e prima facie a declaração de ilegalidade e anulação desses atos tributários, na sequência dos indeferimentos tácitos das reclamações graciosas e dos pedidos de revisão oficiosa.

 

Resposta da AT

 

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, na sequência da regulamentar notificação para o efeito, apresentou Resposta em que, no essencial e em síntese, alegou:

A – Inimpugnabilidade parcial dos atos de liquidação

• os pedidos de revisão oficiosa apresentados – autuados sob os n.ºs de procedimento ...2021..., ...2021..., ...2021... e ...2021... –, à luz dos normativos aplicáveis, são intempestivos e inadequados à pretensão da Requerente,  uma vez que não aproveitam o prazo de quatro anos previsto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, nem o prazo de dois anos previsto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, relativamente ao qual era condição a interposição de reclamação graciosa, e para a qual se encontravam excedidos os respetivos prazos para o efeito.
• Assim é que que o Tribunal não pode conhecer do pedido arbitral nesta parte, isto é, no que concerne às autoliquidações de Imposto do Selo realizadas entre janeiro de 2017 e março de 2019, no montante total de € 143.289,16, e atacadas pelas revisões oficiosas supramencionadas, por, em suma, não estar preenchido um dos pressupostos de que depende a admissibilidade de um qualquer pedido, gracioso (ou contencioso) – tempestividade –;
• O que acarreta a sua inimpugnabilidade, e consequente incompetência material do Tribunal Arbitral, atento igualmente o disposto no artigo 4.º do RJAT e a alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

 

B - Por exceção: incompetência material e da intempestividade para a impugnação direta de parte dos atos de liquidação

 

• Admitindo-se que o objeto mediato do pedido é constituído, inquestionavelmente, pelos atos de autoliquidação identificados no ppa (porquanto não foram praticados pela AT) ter-se-á, então, de concluir, que o conhecimento direto da legalidade de tais questões pelo presente Tribunal se lhe mostra vedado face ao disposto no artigo 2.º do RJAT e do artigo 2°, da citada Portaria n° 112-A/2011, isto é, a possibilidade de apreciar dos atos de autoliquidação objeto da matéria de exceção, sem que tenha existido prévio " (...) recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131° a 133°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (...)", pelo que, também por este motivo, é este Tribunal Arbitral materialmente incompetente para apreciar e decidir desta parte do pedido objeto do litígio aqui em causa nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 4.º, n.º 1, ambos do RJAT e dos artigos 1.º e alínea a), da Portaria n.º 112-A/2011, o que consubstancia uma exceção dilatória a qual prejudica o conhecimento do mérito da causa, devendo determinar a absolvição da entidade requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

C – Por impugnação

 

• Como resulta bem explicitado seja nas decisões de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, seja ainda na decisão arbitral proferida no processo n.º 37/2020-T e mais recentemente, na proferida no processo n.º 559/2020-T, a Requerente não pode ser qualificada como instituição financeira, de crédito ou sociedade financeira para o efeito da referida norma de isenção.
• No ppa considera-se como legislação comunitária de referência a Diretiva n.º 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013 doravante, “Diretiva”), cuja base jurídica é o artigo 53.º, n.º 1, do TFUE e o Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de Junho de 2013 (doravante, “Regulamento”), cuja base jurídica é o artigo 114.º do TFUE, opção que não merece qualquer objeção, tanto mais que está em linha com a orientação de alguma doutrina.
• O artigo 3.º, n.º 1, ponto 22) da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, que altera a Diretiva 2002/87/CE e revoga as Diretivas 2006/48/CE e 2006/49/CE, entende por «“Instituição financeira": uma instituição financeira na aceção do artigo 4.^o, n.^o 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.^o 575/2013».
• Por seu lado, o artigo 4.º, ponto 26) do Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de junho, relativo aos requisitos prudenciais para as instituições de crédito e para as empresas de investimento e que altera o Regulamento (UE) n. ° 648/2012 define “Instituição financeira” como:«uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Directiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na acepção da Directiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212. n.º 1, ponto g) da Directiva 2009/138 /CE».
• Após várias referências jurisprudenciais e doutrinárias, a Requerida conclui a sua Resposta no sentido de que “(...) devem ser julgadas procedentes as exceções dilatórias nos termos acima peticionadas, absolvendo-se, em conformidade, a entidade Requerida, nessa parte, da instância (...)” e “(...)deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente por não provado nos termos acima peticionados, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos, igualmente nos termos acima peticionados, tudo com as devidas e legais consequências.

 

Resposta às exceções

1. Respondendo à matéria das exceções suscitadas, veio a Requerente alegar ou reafirmar que os pedidos de revisão oficiosa oportunamente apresentados e ora objeto das exceções,  são tempestivos e procedimentalmente adequados, razão pela qual a Administração Tributária se encontrava obrigada a proceder à correspondente apreciação e o seu indeferimento tácito legitima a apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral na origem dos presentes autos.

1.5 - O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e notificado à AT nos termos e tempo regulamentares.

1.6 – À luz do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

1.7 – As Partes foram notificadas dessa designação, não se tendo oposto à mesma, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

1.8 - Assim, em conformidade com o preceituado no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o tribunal arbitral coletivo ficou constituído em 6 de dezembro de 2021.

1.9  - A AT juntou cópia do processo administrativo (PA) referido no artigo 111.º do CPPT.

1.10 – Ambas as partes apresentaram alegações finais escritas conforme determinado pelo Tribunal.

1.11 – Por despacho de 18-5-2022 foi, entre outras matérias, decidido prorrogar, nos termos do artigo 21º-2,  o prazo para a decisão.

1.12 – Por despacho de 10-6-2022, com os fundamentados aí apontados, foi decidido suspender a instância até conhecimento da decisão a proferir pelo Pleno do STA no processo 0118/20.3BALSB, com instância suspensa à data e a aguardar decisão do TJUE em sede de reenvio prejudicial.

1.13 – Ulteriormente, tendo o Tribunal tomado conhecimento da decisão do TJUE no processo de reenvio mencionado supra, determinou-se, por despacho de 3-1-2024,  a notificação das partes, informando-as de que o Tribunal aguardaria decisão do STA para, de seguida, decretar a cessação da suspensão da instância decretada por despacho de 10-6-2022.

1.14 – Em 19-1-2024, a requerente pronunciou-se relativamente ao acórdão do TJUE e a sua pertinência para o objeto deste processo, declarando opor-se à transposição acrítica do acórdão que venha a ser proferido pelo STA no citado processo.

1.15 Ouvida a parte contrária esta contraria o entendimento da Requerente, pugnando pela improcedência do pedido tal como havia sido decidido nos processos do CAAD nºs 565/2020-T e 122/2022-T.

1.16 – Por despacho de 2-3-2024, considerando a prolação e notificação do acórdão do STA no processo 0118/20.3BALSB, foi declarada  cessada a suspensão da instância, concedido às partes prazo para complementarem, querendo, as alegações finais escritas que haviam sido apresentadas e prorrogado o prazo para a prolação e notificação do acórdão a proferir nestes autos.

1.17 – Em 18-3-2024 e 19-3-2024, ambas as partes apresentaram essas alegações complementares concluindo, no essencial, pela forma que já o haviam feito anteriormente

 

2. Saneamento

 

2.1 – As Partes têm personalidade e capacidades judiciárias, são legítimas e encontram-se regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

2.2 - O processo não enferma de nulidades, o pedido foi tempestivamente apresentado.

2.3 – Como melhor se fundamentará infra, este tribunal é materialmente competente e as exceções suscitadas não procedem.

2.4 - Não ocorrem  quaisquer outras circunstâncias que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

 

3. Matéria de Facto

 

3.1 Factos provados

 

Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade comercial anónima, com sede em Portugal, que tem por objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas e se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro – cfr. artigo 3.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 1 junto ao mesmo ...
2. ... não exerce atividade económica direta, desempenhando um papel de intermediária no circuito financeiro e económico, incluindo a intermediação no financiamento das suas participadas – cfr. artigo 4.º do Requerimento Arbitral...
3. ... e não tem no seu ativo qualquer filial no sector das empresas de seguro ou de resseguro, nem controla ou domina directa ou indirectamente qualquer empresa do sector dos seguros ou resseguros – cfr. artigo 5.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 2 junto ao mesmo;
4. No âmbito da atividade que desenvolve e na prossecução do respectivo objeto, a Requerente recorreu a financiamento junto das seguintes instituições de crédito:

• CAIXA CENTRAL – CAIXA CENTRAL DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO, C.R.L., pessoa coletiva n.º 501 464 301, com sede na Rua Castilho, n.º 233, 1099-004 Lisboa;
• BANCO SANTANDER TOTTA, S.A., pessoa coletiva n.º 500 844 321, com sede na Rua do Ouro, n.º 88, 1100-063 Lisboa;
• NOVO BANCO, S.A., pessoa coletiva n.º 513 204 016, com sede na Avenida da Liberdade, n.º 195, 1802-001 Lisboa;
• CAIXA GERAL DE DEPÓSITOS, S.A., pessoa coletiva n.º 500 960 046, com sede na Avenida João XXI, n.º 63, 1000-300 Lisboa;
• BANCO BIC PORTUGUÊS, S.A., pessoa coletiva n.º 503 159 093, com sede na Avenida António Augusto de Aguiar, n.º 132, 1050-020 Lisboa.
• BANKINTER, S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, titular do número de identificação fiscal 980 547 490, com morada na Praça Marquês de Pombal, n.º 13, 2.º andar, 1250-162 Lisboa, representação permanente de BANKINTER, S.A., com sede em Paseo de la Castellana, n.º 29, 28046 Madrid, Espanha

– cfr. artigo 6.º do Requerimento Arbitral;

1. Neste contexto, as referidas instituições de crédito, na qualidade de sujeitos passivos, liquidaram e entregaram nos cofres da Fazenda Pública o IS incidente sobre as operações de financiamento e respetivos juros, comissões e garantias associadas, nos termos da Verba 17 da TGIS, nos períodos de Janeiro de 2017 a Janeiro de 2021, no montante total de EUR 367.111,62, conforme infra se discrimina:

Valores em EUR
CAIXA CENTRAL – CAIXA CENTRAL DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO, C.R.L.
Data	Guia	IS
18/01/2019	...	364,80
16/05/2019		0,80
17/07/2019		364,00
19/08/2019		0,60
19/11/2019		0,80
17/01/2020		353,40
17/04/2020		0,80
19/05/2020		0,80
20/07/2020		343,90
19/08/2020		0,80
19/11/2020		0,80
19/01/2020		327,60
	Total:	1.759,10

 

		Valores em EUR
BANCO SANTANDER TOTTA, S.A.
Data	Guia			IS
Janeiro 2017	...			958,24
Fevereiro 2017				751,13
Março 2017				1.018,09
Abril 2017				838,59
Maio 2017				990,60
Junho 2017				898,47
Julho 2017				869,14
Agosto 2017				992,68
Setembro 2017				868,96
Outubro 2017				958,75
Novembro 2017				899,42
Dezembro 2017				870,62
Janeiro 2018				988,61
Fevereiro 2018				849,39
Março 2018				879,30
Abril 2018				909,21
Maio 2018				969,04
Junho 2018				909,21
Julho 2018				969,04
Agosto 2018				941,61
Setembro 2018				849,39
Outubro 2018				1.000,59
Novembro 2018				909,22
Dezembro 2018				879,31
Janeiro 2019	...			998,95
Fevereiro 2019				849,39
Março 2019				879,30
Abril 2019				969,04
Maio 2019				939,13
Junho 2019				731,20
Julho 2019				999,42
Agosto 2019				909,64
Setembro 2019				879,71
Outubro 2019				999,47
Novembro 2019				879,76
Dezembro 2019				969,54
Janeiro 2020				939,61
Fevereiro 2020				849,85
Março 2020				969,56
Abril 2020				909,69
Maio 2020				879,32
Junho 2020				969,54
Julho 2020				939,61
Agosto 2020				881,47
Setembro 2020				969,63
Outubro 2020				909,69
Novembro 2020				1.014,44
Dezembro 2020				999,47
Total:			44.205,04

 

 

 

Valores em EUR
NOVO BANCO, S.A.
Data	Guia	IS
31/01/2017	...	1.446,67
28/02/2017		1.306,67
31/03/2017		1.446,67
30/04/2017		1.400,00
31/05/2017		1.446,67
05/06/2017		1.377,78
05/06/2017		175,97
30/06/2017		1.400,00
31/07/2017		1.446,67
31/08/2017		1.446,67
30/09/2017		1.400,00
31/10/2017		1.446,67
30/11/2017		1.400,00
03/12/2017		175,97
04/12/2017		518,25
05/12/2017		889,53
31/12/2017		1.446,67
31/01/2018		1.446,67
28/02/2018		1.306,67
31/03/2018		1.446,67
30/04/2018		1.400,00
31/05/2018		1.446,67
02/06/2018		175,97
03/06/2018	...	189,49
05/06/2018		1.218,29
30/06/2018		1.400,00
31/07/2018		1.446,67
31/08/2018		1.446,67
30/09/2018		1.400,00
31/10/2018		1.446,67
30/11/2018		1.400,00
01/12/2018		175,97
01/12/2018		587,64
04/12/2018		820,14
12/12/2018		57.500,00
31/12/2018		1.168,00
31/12/2018		706,67
17/01/2019		2.443,75
31/01/2019		1.446,67
31/01/2019		3.329,63
22/02/2019		244,44
23/02/2019		119,89
26/02/2019		1.204,58
28/02/2019		1.306,67
28/02/2019		263,68
31/03/2019		1.446,67
31/03/2019		772,77
30/04/2019		1.400,00
30/04/2019		1.327,27
22/05/2019		247,22
23/05/2019		87,38
25/05/2019		713,66
30/05/2019	...	175,97
31/05/2019		1.431,07
31/05/2019		427,44
31/05/2019		48,23
05/06/2019		1.310,50
30/06/2019		945,07
30/06/2019		73,00
17/07/2019		7.709,26
31/07/2019		1.064,00
31/07/2019		215,67
22/08/2019		161,54
22/08/2019		255,56
27/08/2019		69,93
31/08/2019		1.446,67
31/08/2019		1.069,07
30/09/2019		1.400,00
30/09/2019		1.503,93
31/10/2019		1.446,67
31/10/2019		2.353,67
22/11/2019		255,56
23/11/2019		117,27
27/11/2019		1.165,31
30/11/2019		1.400,00
30/11/2019		2.737,07
30/11/2019		178,89
01/12/2019		344,47
04/12/2019		947,04
05/12/2019		38,39
05/12/2019		4,86
31/12/2019	...	1.446,67
31/12/2019		3.282,60
17/01/2020		6.857,41
31/01/2020		1.446,67
31/01/2020		3.764,20
22/02/2020		2.124,00
22/02/2020		255,56
29/02/2020		1.353,33
29/02/2020		3.162,60
31/03/2020		1.446,67
31/03/2020		3.205,87
30/04/2020		1.400,00
30/04/2020		3.435,00
31/05/2020		1.446,67
31/05/2020		3.721,13
05/06/2020		177,92
06/06/2020		311,15
09/06/2020		1.112,19
29/06/2020		250,00
30/06/2020		243,79
30/06/2020		1.400,00
30/06/2020		3.192,87
03/07/2020		1.863,72
17/07/2020		5.813,89
31/07/2020		1.446,67
31/07/2020		3.178,47
22/08/2020		255,56
23/08/2020		336,96
27/08/2020		1.746,79
31/08/2020	...	1.446,67
31/08/2020		3.751,60
30/09/2020		1.400,00
30/09/2020		3.007,73
31/10/2020		1.446,67
31/10/2020		3.109,00
23/11/2020		255,56
24/11/2020		520,17
25/11/2020		1.514,38
30/11/2020		1.400,00
30/11/2020		3.405,87
05/12/2020		177,92
06/12/2020		479,61
08/12/2020		208,04
10/12/2020		177,92
31/12/2020		1.446,67
31/12/2020		3.916,40
	Total:	232.850,45

 

Valores em EUR
CAIXA GERAL DE DEPÓSITOS, S.A.
Data	Guia	IS
16/01/2019	...	500,00
01/02/2019		1,31
01/02/2019		444,00
11/02/2019		19,83
12/02/2019		135,42
01/03/2019		1.381,33
11/03/2019		232,06
01/04/2019	...	1.529,33
10/04/2019		256,93
02/05/2019		349,62
10/05/2019		1.379,02
13/05/2019		0,40
03/06/2019		1.529,33
11/06/2019		256,93
01/07/2019		1.480,00
10/07/2019		337,44
01/08/2019		918,20
09/08/2019		611,13
12/08/2019		0,20
12/08/2019		256,93
02/09/2019		1.529,33
10/09/2019		256,93
01/10/2019		1.480,00
10/10/2019		248,64
04/11/2019		1.529,33
11/11/2019		256,93
02/12/2019		1.480,00
10/12/2019		248,64
02/01/2020		1.529,33
10/01/2020		345,73
31/01/2020		200,00
03/02/2020		1.529,33
10/02/2020		256,93
02/03/2020		1.430,67
06/03/2020		11.388,00
10/03/2020		240,35
01/04/2020	...	1.529,33
13/04/2020		256,93
04/05/2020		1.480,00
11/05/2020		248,64
01/06/2020		1.529,33
12/06/2020		256,93
01/07/2020		1.480,00
10/07/2020		337,44
03/08/2020		1.529,33
06/08/2020		0,17
07/08/2020		1.020,07
10/08/2020		432,30
10/08/2020		256,93
01/09/2020		1.529,33
10/09/2020		256,93
01/10/2020		1.480,00
12/10/2020		248,64
02/11/2020		1.529,33
06/11/2020		505,15
10/11/2020		256,93
02/12/2020		1.480,00
04/12/2020		7,00
10/12/2020		248,64
	Total:	53.468,90

 

Valores em EUR
BANCO BIC PORTUGUÊS, S.A.
Data	Guia	IS
18/05/2017	...	46,23
20/06/2017	...	41,65
20/07/2017		37,06
18/08/2017		32,47
18/08/2017		18.000,00
20/09/2017		27,86
19/10/2017		23,24
20/11/2017		18,61
20/11/2017		675,00
20/12/2017		13,97
22/01/2018		9,33
22/01/2018		0,69
20/02/2018		4,67
20/02/2018		655,76
17/05/2018		636,40
17/08/2018		616,93
20/11/2018		597,35
20/02/2019		0,60
20/02/2019		577,66
20/03/2019		4,00
20/03/2019		625,00
20/03/2019		5,83
16/04/2019		5,72
20/05/2019		557,84
20/05/2019		1,20
20/05/2019		5,60
19/06/2019		5,48
19/07/2019		5,36
20/08/2019		537,92
20/08/2019		1,20
20/08/2019	...	5,24
19/09/2019		5,12
15/10/2019		5,00
19/11/2019		517,87
19/11/2019		0,60
19/11/2019		4,88
18/12/2019		4,77
17/01/2020		4,65
20/04/2020		497,71
20/04/2020		4,53
20/04/2020		4,41
20/04/2020		0,03
20/04/2020		4,29
25/05/2020		0,60
25/05/2020		477,43
25/05/2020		4,17
25/06/2020		4,17
20/07/2020		4,17
20/08/2020		457,03
20/08/2020		4,17
21/09/2020		4,17
20/10/2020		4,17
20/11/2020		457,03
20/11/2020		4,17
18/12/2020		4,17
20/01/2021		4,17
	Total:	26.259,35

 

Valores em EUR
BANKINTER, S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL
Data	Guia	IS
17/05/2019	...	40,00
17/06/2019		0,01
17/06/2019		1,15
17/06/2019		0,10
18/07/2019		35,14
18/07/2019		0,03
18/07/2019		306,75
07/08/2019		400,00
07/08/2019		45,83
16/09/2019		413,33
16/09/2019		47,36
16/09/2019		0,14
14/10/2019		47,36
14/10/2019		0,05
14/10/2019		413,33
13/11/2019		45,83
13/11/2019		400,00
17/12/2019		47,36
17/12/2019		413,33
17/01/2020		45,83
17/01/2020		400,00
17/01/2020		0,02
13/04/2020		47,36
13/04/2020		0,01
13/04/2020		413,33
13/04/2020		47,36
13/04/2020		413,33
13/04/2020	...	44,30
13/04/2020		373,33
18/05/2020		47,36
18/05/2020		413,33
18/05/2020		40,00
18/05/2020		0,01
15/06/2020		45,83
15/06/2020		400,00
15/06/2020		0,02
15/07/2020		47,36
15/07/2020		0,01
15/07/2020		413,33
11/08/2020		400,00
11/08/2020		45,83
11/09/2020		47,36
11/09/2020		413,33
19/10/2020		47,36
19/10/2020		413,33
17/11/2020		45,83
17/11/2020		400,00
16/12/2020		47,36
16/12/2020		413,33
13/01/2021		45,83
13/01/2021		400,00
	Total	8.568,78

– cfr. artigo 7.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 3 junto ao mesmo;

 

1. As instituições de crédito acima identificadas repercutiram o encargo do IS incidente sobre as referidas operações financeiras na esfera da Requerente, que suportou integralmente esse imposto, no montante global de EUR 367.111,62 – cfr. artigo 8.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 3 junto ao mesmo;
2. Não se conformando com as liquidações de IS acima identificadas, nos dias 3 e 7 de Maio de 2021, a Requerente apresentou seis reclamações graciosas e quatro pedidos de revisão oficiosa, ao abrigo dos artigos 68.º e 131.º, n.º 1, do CPPT, 78.º, n.º 1, da LGT, 49.º, n.º 1, do CIS, 6.º-C da Lei 4-B/2021, de 1 de Fevereiro e 6.º e 7.º da Lei 13-B/2021, de 5 de Abril – cfr. artigo 9.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 4 junto ao mesmo;
3. Nas reclamações graciosas e nos pedidos de revisão oficiosa apresentados, a Requerente invocou a ilegalidade das liquidações de IS acima identificadas em virtude da aplicabilidade da isenção de imposto prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS – cfr. artigo 10.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 4 junto ao mesmo;
4. Considera a Requerente que, na qualidade de SGPS e titular do encargo do imposto, é um tipo “particular de instituição financeira”, preenchendo por isso o conceito de instituições financeiras previsto na legislação comunitária e, nessa medida é beneficiária da isenção de imposto prevista na referida norma legal.
5. À data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral, os referidos procedimentos de reclamação graciosa encontravam-se pendentes junto da Administração Tributária, correndo os seus termos sob os n.^os ...2021..., ...2021..., ...2021..., ...2021..., ...2021... e ...2021... – cfr. artigo 11.º do Requerimento Arbitral;
6. À data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral, os procedimentos de revisão oficiosa encontravam-se igualmente pendentes junto da Administração Tributária, correndo os seus termos sob os n.^os ...2021..., ...2021..., ...2021... e ...2021... – cfr. artigo 12.º do Requerimento Arbitral;
7. Até à data da apresentação do requerimento de constituição de Tribunal Arbitral (24-9-2021), e volvidos mais de quatro meses sobre as datas de apresentação das reclamações graciosas e dos pedidos de revisão oficiosa, a Requerente não foi notificada pela Administração Tributária das decisões finais nos respectivos procedimentos; – cfr. artigo 13.º do Requerimento Arbitral;

 

3.2 Factos não provados

Não há factos relevantes para a decisão da causa que devam considerar-se não provados.

 

 

3.3 Motivação

Relativamente à matéria de facto assinale-se, lembrando, que o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o(s) pedido(s) formulado(s) pelo autor [(cfr. artigos 596.º, nº 1 e 607.º, nºs 2 a 4 do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29.º, nº 1, alíneas a) e e) do RJAT)] e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123.º, nº 2 do CPPT).

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas (cfr. artigo 607.º, n.º 5 do CPC); somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. 

Assim, a convicção do Tribunal fundou-se no acervo documental junto aos autos, nomeadamente o assinalado supra e que  não foi impugnado, incluindo-se aí a cópia do PA junta pela AT,  bem como nas posições assumidas pelas partes neste litígio cujo objeto fundamental é, como melhor se verá infra, essencialmente de direito: trata-se da  a questão de saber se a Requerente está ou estava à datas dos atos tributários em causa, abrangida pelo regime de isenção de imposto de selo previsto no artigo 7º-1/e), do Código do Imposto do Selo [ “(...)isenção de imposto nos juros e comissões cobrados e utilização de crédito concedido por  instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras  a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária(...)]”.

 

4. Fundamentação
   1. Matéria de Direito. Objeto do litígio

A questão essencial que constitui o thema decidendum reconduz-se a saber se a Requerente reúne os requisitos legais necessários, previstos no artigo 7º-1/e), do Código do Imposto do Selo, caso em que seriam ilegais as liquidações a que aludem os autos e estão elencadas em 3.1.5, dos factos provados.

1. As exceções suscitadas pela AT

Suscita a Requerida, como se viu supra, as exceções de (i) intempestividade dos pedidos de revisão oficiosa apresentados pela Requerente e, consequentemente as respetivas liquidações de Imposto do Selo (IS) são inimpugnáveis por via arbitral e (ii) de incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar a legalidade dos respetivos atos tributários.

Concretamente em questão o pedido no que concerne às autoliquidações de IS realizadas entre janeiro de 2017 e março de 2019, no montante de € 143.289,16, objeto dos sobreditos pedidos de revisão oficiosa por não preenchimento de um pressuposto: a tempestividade.

Em síntese, alega a Requerida a fundamentar a alegada excepção de inimpugnabilidade dos actos impugnados, nos seguintes termos:

«[…] como pode ler-se no procedimento de R.O n.º ...2021... que aqui se cita por todas as revisões oficiosas interpostas em 03-05-2021: “Não se aplicando, neste caso em apreço, o regime de suspensão de prazos processuais e procedimentais decorrente das medidas adotadas no âmbito da pandemia da doença COVID -19, nos termos do n.º 2 do art.º 6.º C da Lei n.º 1 -A/2020, de 19 de março, na redação introduzida pela Lei n.º 4 -B/2021, de 1 de fevereiro, dado que estes prazos apenas se suspenderam a partir de 22-01-2021.”

Por sua vez, como se diz no procedimento de R.O n.º ...2021...: “Tendo em conta, neste caso em apreço, o regime de suspensão de prazos processuais e procedimentais decorrente das medidas adotadas no âmbito da pandemia da doença COVID -19, nos termos do n.º 2 do art.º 6.º C da Lei n.º 1 -A/2020, de 19 de março, na redação introduzida pela Lei n.º 4 -B/2021, de 1 de fevereiro, que os prazos ficaram suspensos a partir de 22-01-2021 até 06-04-2021, passando a ser a data limite para entrega do pedido, até 04-05-2021, e este foi apresentado apenas em 2021-05-07, verifica-se que foi entregue para além da data limite para o efeito.”

Com efeito, nota-se que os pedidos de revisão oficiosa têm por objeto autoliquidações de imposto do selo respeitantes a operações praticadas após 31 de março de 2016.

E, quanto às autoliquidações efetuadas após 30 de março de 2016, data que marca o fim da ficção legal consagrada no n.º 2 do artigo 78.º da LGT, inexiste erro imputável aos serviços, uma vez que a AT não teve qualquer intervenção na liquidação do imposto, tendo as mesmas sido realizadas pelos sujeitos passivos de acordo com o quadro legal vigente.

[…]

Isto porque todas as liquidações contestadas resultaram da prática consolidada do sector bancário e financeiro e não de uma interpretação da lei veiculada pela AT que verse sobre esta matéria.

Deste modo, a existir erro, pressuposto específico de que depende a admissibilidade da revisão oficiosa prevista na parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o mesmo nunca poderá ser imputável aos serviços, porque ele resulta do enquadramento jurídico conferido, consentaneamente, por aquele sector de atividade, sendo subsequentemente aplicado de forma repetida pelos sujeitos passivos de imposto do selo, neste caso, as instituições bancárias melhor identificadas no ppa.

Assim sendo, quanto às autoliquidações de imposto do selo, ocorridas a partir de 31-03-2016, inclusive, inexiste imputabilidade do erro aos serviços, pois as mesmas resultaram de uma prática reiterada e consensual do sector bancário e financeiro, aceite pela Requerente, sem qualquer intervenção da AT.

Por conseguinte, não estando preenchido este pressuposto específico de que depende a admissibilidade de um pedido de revisão oficiosa de um ato tributário – existência de erro imputável aos serviços – nos termos e para os efeitos da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, os pedidos de revisão oficiosa são intempestivos, uma vez que não aproveitam o prazo de quatro anos previsto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, nem o prazo de dois anos previsto no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, relativamente ao qual era condição a interposição de reclamação graciosa, e para a qual se encontravam excedidos os respetivos prazos para o efeito.

Pelo que o Tribunal não pode conhecer do pedido arbitral nesta parte, isto é, no que concerne às autoliquidações de Imposto do Selo realizadas entre janeiro de 2017 e março de 2019, no montante total de € 143.289,16, e atacadas pelas revisões oficiosas supramencionadas, por, em suma, não estar preenchido um dos pressupostos de que depende a admissibilidade de um qualquer pedido, gracioso (ou contencioso) – tempestividade –;

O que acarreta a sua inimpugnabilidade, e consequente incompetência material do Tribunal Arbitral, atento igualmente o disposto no artigo 4.º do RJAT e a alínea a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, devendo, consequentemente, a Requerida, nesta parte, ser absolvida da instância – cf. alínea e), do n.º 1, do artigo 278º do Código de Processo Civil vigente, aplicável ex vi artigo 29º, n.º 1, alínea e) do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro – o que desde já se requer»

[realces nossos] – cfr. artigos 19.º a 22.º e 25.º a 32.º da Resposta da Administração Tributária [...]”.

Ou seja, sintetizando: a Administração Tributária alega que os pedidos de revisão oficiosa apresentados pela Requerente são intempestivos e que, consequentemente, as liquidações de IS objeto dos mesmos são inimpugnáveis em sede do presente processo arbitral.

Vejamos:

No presente caso, a Requerente solicitou a revisão oficiosa das liquidações de IS objecto do presente processo arbitral, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, in fine, da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, por entender que tais liquidações padecem do vício de violação de lei, consubstanciado na violação do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do IS (“CIS”).

Dispõe o artigo 78.º, n.º 1, da LGT que:

«A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços» [sublinhados nossos].

       Ora cabe no conceito de  “erro imputável aos serviços”, o erro de direito e a sua imputabilidade (desse erro) aos Serviços é independente da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação em causa (cfr Ac. do STA, de 14-3-2012 – Proc nº 01007/11), podendo/devendo a Autoridade Tributária e Aduaneira proceder à revisão oficiosa dos atos tributários no prazo de 4 (quatro) anos contados desde a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago (Cfr Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, Vol I, Almedina 2019, pg 599).

       E se, como é o caso sub juditio, as liquidações de IS forem efetuadas, nos termos da Lei, pelo contribuinte?

       Torna-se obviamente evidente que os atos tributários não foram diretamente praticados pela AT: as liquidações foram, no caso, efetuadas por Instituições de Crédito, na qualidade de sujeitos passivos, sem qualquer intervenção da Administração Tributária.

       Pois bem, à luz do disposto nos artigos 20º, da LGT e 23º-1, do CIS, está-se perante o exercício de poder delegado por entidade pública (a AT) e as liquidações operadas no exercício desse poder.

Na verdade, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea b), 3.º, n.^os 1 e 3, alínea f), 23.º, n.º 1, e 41.º do CIS, dispõe-se que:

• Artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do CIS:

«1 - São sujeitos passivos do imposto:

[…]

b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações»

• Artigo 3.º, n.^os 1 e 3, alínea f), do CIS:

«1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º.

[…]

3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico:

[…]

f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito»

• Artigo 23.º, n.º 1, do CIS:

«A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos n.^os 1 e 3 do artigo 2.º»

• Artigo 41.º do CIS:

«O pagamento do imposto é efetuado pelas pessoas ou entidades referidas no artigo 23.º […]».

Neste contexto, e no que concretamente diz respeito ao presente caso, evidencia-se que são sujeitos passivos de IS as instituições de crédito concedentes de crédito à Requerente e que, nessa qualidade, as liquidaram e entregaram nos cofres da Fazenda Pública o IS incidente sobre as operações de financiamento e respectivos juros, comissões e garantias associadas, nos termos dos artigos 23.º, n.º 1, e 41.º do CIS, tendo repercutido esse imposto na esfera da Requerente, nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea f), do CIS.

Ou seja: do regime em apreço resulta assim o poder de entidades privadas serem legalmente investidas no poder público de liquidação e cobrança de impostos, substituindo-se à Administração Tributária mediante a assunção de prerrogativas de autoridade no domínio público [1].

E vai nesta linha o entendimento da Jurisprudência, exemplificado  no seguinte excerto de Acórdão do STA: «Havendo um erro de direito na liquidação e sendo ela efectuada pelos serviços, é à administração tributária que é imputável esse erro, sempre que a errada aplicação da lei não tenha por base qualquer informação do contribuinte. Por outro lado, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários ao efectuar liquidação afectada por erro. Na verdade, a letra da lei, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado, como aliás, é admitido em geral. (Neste sentido, pode ver-se FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, volume III, página 503.) A administração tributária está genericamente obrigada a actuar em conformidade com a Lei (arts. 266.º, n.º 1, da C.R.P. e 55.º da L.G.T.), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável a culpa dos próprios serviços. Assim, justifica-se a condenação da Fazenda Pública a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, contados desde (...) e até à data da emissão da nota de crédito a favor da impugnante (artº 61.º, n.º 3, do C.P.P.T.)»

– cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Abril de 2007 (Processo n.º 039/07).

Concluindo: não deixa de constituir erro imputável aos Serviços no caso de tal transparecer de liquidações de efetiva autoria de contribuinte no uso de poderes legalmente  delegados pela AT, sendo assim admissível o uso do mecanismo de revisão oficiosa por  erro imputável aos serviços da Administração Tributária.

 

            (ii) Relativamente à tempestividade dos pedidos de revisão oficiosa

 

            A Administração Tributária considera que os pedidos de revisão oficiosa que precederam os presentes autos não são tempestivos, por não ser aplicável o prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, in fine, da LGT.

Resulta do disposto no artigo 78.º, n.º 7, da LGT, que  a revisão oficiosa, nos termos previstos no n.º 1 desse artigo, pode ser desencadeada pelo sujeito passivo mediante requerimento dirigido ao órgão competente da Administração Tributária e com base nos mesmos pressupostos legais: no prazo de quatro anos e com fundamento em erro imputável aos serviços. O que se tem entendido como uma decorrência do princípio da justiça e da verdade material (cfr., neste sentido, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento Tributário, 5.ª edição, Coimbra, págs. 227-228; SERENA CABRITA NETO/CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário, vol. I, Coimbra, 2017, pág. 605).

Conforme é também jurisprudencialmente aceite, existindo um erro de direito numa liquidação efetuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da Lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, em resultado da obrigação genérica de a administração tributária atuar em plena conformidade com a lei. – cfr. Decisão Arbitral de 5 de Setembro de 2020 (Processo n.º 911/2019-T).

No caso sub juditio os termos iniciais dos referidos prazos de quatro anos verificaram-se nas datas das mais antigas liquidações de IS cuja revisão foi solicitada pela Requerente, ou seja, a 31 de Janeiro e 18 de Maio de 2017 e 18 de Janeiro de 2019.

Por outro lado, na contagem do prazo para apresentação do pedido de revisão oficiosa, importa ter em consideração não só o disposto no artigo 78.º, n.º 1, da LGT, mas também a suspensão de prazos procedimentais determinada pela Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março – nas suas sucessivas versões – e, bem assim, o regime disposto no artigo 4.º da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril, sendo que é plenamente aplicável o regime suspensão de prazos procedimentais previsto na Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, na redacção introduzida pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro, que estabelece um regime de suspensão de prazos processuais e procedimentais decorrente das medidas adoptadas no âmbito da pandemia da doença COVID-19, nos termos do artigo 6.º-C, n.º 1, alínea c), e n.º 2, da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, na redacção introduzida pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro:

«1 - São suspensos os prazos para a prática de atos em:

[…]

c) Procedimentos administrativos e tributários no que respeita à prática de atos por particulares.

2 - A suspensão dos prazos em procedimentos tributários, referida na alínea c) do número anterior, abrange apenas os atos de interposição de impugnação judicial, reclamação graciosa, recurso hierárquico, ou outros procedimentos de idêntica natureza, bem como os atos processuais ou procedimentais subsequentes àqueles»

[sublinhados nossos].

E, conforme resulta do artigo 4.º da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro:

«O disposto nos artigos 6.º-B a 6.º-D da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, produz efeitos a 22 de janeiro de 2021, sem prejuízo das diligências judiciais e atos processuais entretanto realizados e praticados».

[sublinhado nosso].

Por sua vez, o artigo 4.º, n.º 1 e n.º 2, do Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril, que cessou o regime de suspensão de prazos processuais e procedimentais adotado no âmbito da pandemia da doença COVID-19, determinou o seguinte:

«1 - Os prazos administrativos cujo termo original ocorreria durante a vigência do regime de suspensão estabelecido pelo artigo 6.º-C da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, na redação introduzida pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, consideram-se vencidos no vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei.

2 - Os prazos administrativos cujo termo original ocorreria após a entrada em vigor da presente lei, caso a suspensão referida no número anterior não tivesse tido lugar, consideram-se vencidos:

a) No vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei caso se vencessem até esta data;

b) Na data em que se venceriam originalmente caso se vencessem em data posterior ao vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da presente lei».

Ora sendo a revisão oficiosa  um meio procedimental análogo e de natureza idêntica à reclamação graciosa, é aplicável o regime de suspensão de prazos tributários previsto nos artigos 6.º-C, n.º 1, alínea c), e n.º 2, da Lei n.º 1-A/2020, de 19 de Março, na redacção introduzida pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de Fevereiro, e 6.º e 7.º da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril, aplicável aos prazos administrativos.

Face ao enquadramento acima exposto, tendo a Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril entrado em vigor no dia 6 de Abril de 2021, os prazos para apresentação de pedidos de revisão oficiosa cujo termo final ocorreria na vigência do referido regime de suspensão vencem-se no vigésimo dia útil posterior à entrada em vigor da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de Abril (i.e., 4 de Maio de 2021) ou na data em que se venceriam originalmente caso o seu termo caso seja posterior.

Assim é que, no presente caso, os termos finais dos prazos de que a Requerente dispunha para solicitar a revisão oficiosa das liquidações de IS em crise correspondem aos dias 4 e 18 de Maio de 2021 e 18 de Janeiro de 2023.

Ora tendo a Requerente apresentado os pedidos de revisão oficiosa que antecederam os presentes autos a 3 e 7 de Maio de 2021, é inequívoco que tais pedidos foram formulados dentro dos respetivos prazos legais e, como tal, não pode deixar de se concluir pela sua tempestividade.

Razão porque igualmente improcede a exceção de intempestividade suscitada pela AT e consequentemente impendia sobre si o dever de proceder a essa revisão, nos termos dos artigos 56.º e 78.º, n.º 1, in fine, da LGT.

Por outro lado, a atitude silente da AT durante 4 meses relativamente ao pedido de revisão oficiosa acarretou a formação de ato de indeferimento tácito impugnável contenciosamente, maxime em sede de arbitragem tributária.

O que quer dizer que a exceção de inimpugnabilidade do ato também se revela improcedente.

 

1. O mérito do pedido

A questão reconduz-se, como se viu, a apurar se a Requerente reunia os pressupostos previstos no artigo 7º-1/e), do Código do Imposto do Selo e, consequentemente, estava isenta do imposto do selo traduzido nas sobreditas liquidações.

A Requerente considera ilegais as liquidações de IS referentes aos períodos de Janeiro de 2017 a Janeiro de 2021, que incidiram sobre operações de financiamento e respectivos juros, comissões e garantias associadas, efectuadas pelas instituições de crédito acima identificadas, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, do CIS e à luz da Verba 17 da TGIS.

Em causa, por conseguinte, a  interpretação e aplicação da isenção contida no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo. A redação pertinente, que se encontrava em vigor à data dos factos, foi introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro. Aí se dispõe:  “1 - São também isentos do imposto:  […] e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; […]”

Atente-se em que a norma de isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS tem subjacente um elemento de natureza objectiva, atinente às operações abrangidas pela isenção, e um elemento de natureza subjectiva, que se subdivide em três requisitos referentes às entidades que intervêm nessas operações.

No que concretamente respeita ao presente caso, encontra-se preenchido o âmbito objetivo da norma de isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, na medida em que as liquidações de IS em crise incidiram sobre operações de financiamento e respetivos juros, comissões e garantias associadas.

Relativamente ao elemento subjetivo da referida isenção, as operações a que respeita o IS cuja liquidação é objeto dos presentes autos têm como intervenientes entidades fiscalmente residentes em Estados Membro da União Europeia e não num território com regime fiscal privilegiado.

No que diz respeito ao requisito subjetivo relativo às entidades que concederam os créditos, note-se que as entidades que no caso em apreço concederam crédito e cobraram juros e comissões são instituições de crédito[2].

Assim, na medida em que, no presente caso, os créditos foram concedidos por bancos e pela Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, previstos no artigo 3.º, alíneas a) e c), do RGICSF, não restam dúvidas de que se qualificam como instituições de crédito para efeitos do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, encontrando-se, portanto, verificado o requisito subjetivo da isenção relativo às entidades que concederam os créditos.

 

Finalmente haverá que verificar o requisito subjetivo referente à entidade destinatária do crédito

Será então que a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS -  que abrange operações que tenham como destinatárias sociedades de capital de risco, bem como sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária -, inclui a Requerente, equiparando-a a uma instituição financeira, como pretende a Requerente?

Vejamos os factos provados:

A Requerente é uma sociedade comercial anónima, com sede em Portugal, que tem por objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas e se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro – cfr. artigo 3.º do Requerimento Arbitral e documento n.º 1 junto ao mesmo e...

 ...não exerce atividade económica direta, desempenhando um papel de intermediária no circuito financeiro e económico, incluindo a intermediação no financiamento das suas participadas – cfr. artigo 4.º do Requerimento Arbitral.

Terá então enquadramento legal, designadamente para efeitos de beneficiar da sobredita isenção em IS, a  equiparação da Requerente, com este perfil, a uma instituição financeira?

Vejamos, aderindo in totum,  às considerações tecidas nos acórdãos proferidos nos Procs CAAD nºs 37/2020-T e 559/2020-T,  que seguimos de muito perto, bem como, pelos seus méritos substantivos, os acórdãos arbitrais proferidos nos processos do CAAD,  n.º 348/2016-T, de 2 de maio de 2017, n.º 633/2016-T, de 19 de maio de 2017, n.º 667/2016-T, de 20 de junho de 2017 e, bem assim, nºs 9/2017-T, de 30 de agosto e 441/2017-T, todos publicados em www.caad.org.pt.

Assim, será de assinalar, desde logo, que na  Lei portuguesa não se encontra, que conheçamos,  uma definição de “instituição financeira”, limitando-se o citado  Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei 298/12, de 31/12, a proceder à enumeração de entidades que qualifica casuisticamente como “Instituições de crédito” (artigo 3º), “Empresas de investimento” (artigo 4º-A) e “Sociedades financeiras” (artigo 6º), e, no artigo 6º, nº1, alínea b) refere que são instituições financeiras as referidas nas subalíneas ii) e iv da alínea z) do artigo 2º-A, nas quais se incluem: i)As sociedades financeiras de crédito; ii) As sociedades de investimento; iii) As sociedades de locação financeira; iv) As sociedades de factoring; v) As sociedades de garantia mútua; vi) As sociedades gestoras de fundos de investimento; vii) As sociedades de desenvolvimento regional; viii) As agências de câmbio; ix) As sociedades gestoras de fundos de titularização de créditos; x) As sociedades financeiras de microcrédito.”

Esta opção do legislador nacional vai, aliás, no mesmo sentido do Direito Europeu.

Assim é que, nos termos e para os efeitos do Regulamento (EU) nº 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho, entende-se por “Instituição Financeira”: “uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Diretiva 2013/36/EU3, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamentos na aceção da Diretiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13  de novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamentos no mercado interno, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.o, n.o1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE.”

No ponto 27) do artigo 4.o Regulamento (EU) n.o 575/2013, uma “Entidade do setor financeiro” compreende: a)  Uma instituição; b)  Uma instituição financeira; c)  Uma empresa de serviços auxiliares incluída na situação financeira consolidada de uma instituição; d)  Uma empresa de seguros; e)  Uma empresa de seguros de um país terceiro; f)  Uma empresa de resseguros; g)  Uma empresa de resseguros de um país terceiro; h)  Uma sociedade gestora de participações do setor dos seguros; i)  (...)”.

Do legislador da União retira-se que uma instituição financeira é uma empresa que não seja uma “instituição” (ou seja, uma instituição de crédito ou empresa de investimento – artigo 4º , nº1, 3), e cuja atividade principal seja a gestão de participações sociais em empresas que desenvolvam atividades no setor bancário e financeiro (as atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Diretiva 2013/36/EU).4

Elemento não menos importante reside no facto de tais entidades ficarem sujeitas ao regime jurídico desta Diretiva e do Regulamento (UE) nº 575/2013

As Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) são, por sua vez, reguladas pelo disposto no Decreto-Lei n° 495/88, de 30 de dezembro. Este DL define o regime jurídico das SGPS’s, que devem conter a menção «sociedade gestora de participações sociais» ou a abreviatura SGPS, considerando-se uma ou outra dessas formas indicação suficiente do objeto social.

As sociedades gestoras de participações sociais têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas.

Não se identifica no regime jurídico das SGPS’s, que as mesmas tenham uma atividade económica direta. Tal, aliás, como, no caso sub juditio, ficou demonstrado.

Quanto à forma de constituição das SGPS’s, refira-se que não há dependência de qualquer autorização prévia, embora se estabeleça o dever de comunicação, enquanto a forma de fiscalização fica limitada à verificação da manutenção dos requisitos que a lei exige para a definição do seu tipo e para a atribuição dos benefícios de natureza fiscal, sendo a Inspeção- Geral de Finanças, a entidade a quem compete a supervisão das SGPS’s, nos termos dos artigos 9.° e 10.° do Regime Jurídico das SGPS.

Deste modo, a criação de SGPS’s não obedece às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, pois é, na sequência do Direito Europeu mencionado, que o RGICSF estabelece, em Portugal, as condições de acesso e de exercício de atividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras, bem como o exercício da supervisão destas entidades, respetivos poderes e instrumentos.

Com se viu, o exercício da atividade financeira em Portugal encontra-se reservado às entidades para tal autorizadas ou habilitadas pelo Banco de Portugal, no quadro do regime do Mecanismo Único de Supervisão (cfr. Regulamento (UE) n.o 1024/2013 do Conselho de 15 de outubro de 2013, que confere ao BCE atribuições específicas no que diz respeito às políticas relativas à supervisão prudencial das instituições de crédito e Regulamento (UE) n.o 468/2014 do Banco Central Europeu de 16 de abril de 2014, que estabelece o quadro de cooperação no âmbito do Mecanismo Único de Supervisão (MUS).

Finalmente, como também se pode ler na Decisão arbitral proferida no processo n.º 37/2020-T, também não tem qualquer paralelo o “papel de intermediação do financiamento da participada”, que a Requerente alega, confrontado com aquele que é exclusivamente desempenhado pelas instituições de crédito – “atividade de receção, do público, de depósitos ou outros fundos reembolsáveis, para utilização por conta própria” (artigo 8.º do RGICSF) (...)”

Tal como nas decisões proferidas nos citados processos CAAD nºs 37/2020-T e 559/2020-T, também podemos concluir neste processo que “(...)  que a Requerente, enquanto entidade meramente gestora de participações sociais, não preenche os requisitos que levam a classificar uma entidade como instituição financeira, a saber: i) O formal (pois não consta da enumeração dos diplomas Europeus mencionados, nem do nacional); e ii) O material, uma vez que a sua atividade não releva do mercado bancário ou financeiro, de modo a convocar a aplicação do regime de supervisão constante da Diretiva n.° 2013/36, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.° 575/2013 e o RGICSF (...)”.

Ou seja: “(...) não é possível extrair regime jurídico do RGICSF ou da Diretiva n.° 2013/36, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.° 575/2013, que as SGPS's integram o conceito de "instituição financeira".“A ausência dos referidos requisitos conduz à impossibilidade de ser atribuída, a qualquer SGPS, a isenção de Imposto do Selo nos termos previstos na alínea e) do n.ºs 1 e 7 do artigo 7.° do CIS.

Pelo exposto, não ocorre a  violação de lei invocada pela Requerente  (i) não só porque o conceito de benefício fiscal (no qual se enquadra o artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS) é fechado, protegido por uma garantia reforçada de legalidade, controlo, transparência e igualdade efetiva, que não admite violação da coerência sistemática que rege o sistema fiscal e todo o ordenamento, (ii) mas também porque que não é possível extrair de todo do regime jurídico do RGICSF ou da Diretiva n.° 2013/36, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.° 575/2013, que as SGPS's integram o conceito de "instituição financeira".

 

O acórdão proferido pelo “Pleno” do STA, no processo nº 0118/20.3BALSB e Acórdão do TJUE de 26-10-2023 – Procs nºs C-207/22, C-267/22 e 290/22

 

Na medida em que foi confrontado com conceitos de direito da UE  - no caso, dúvidas sobre a interpretação do conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013 -  o STA no citado processo nº 0118/20.3BALSB que tinha como objeto a apreciação de recurso de acórdão arbitral proferido no processo CAAD nº 856/2019-T, suscitou a interpretação do TJUE através do mecanismo do reenvio prejudicial.

A decisão do TJUE foi proferida em ..... e, na sequência e em consequência da mesma, o STA proferiu acórdão uniformizador de jurisprudência considerando, em síntese, conforme sumária dessa decisão que “(...)(i)  os artigos 3.°, n.º 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013 e 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de Junho de 2013, devem ser interpretados no sentido de que uma empresa cuja atividade consista na aquisição de participações em sociedades que não exerçam atividades no setor financeiro não está abrangida pelo conceito de «instituição financeira», na aceção desta Diretiva e deste Regulamento; (ii) Uma sociedade gestora de participações sociais domiciliada em Portugal, regulada pelo disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que tem como único objeto a gestão de participações sociais de outras sociedades que não exercem atividade no setor financeiro, não beneficia da isenção de pagamento de imposto de selo prevista no artigo 7.º, n.º 1 al. e) do Código de Imposto de Selo, por não se subsumir, subjetivamente, no conceito de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013 (...)”.

É assim que assinala o STA no mencionado acórdão, (...) tendo presente o teor do acórdão proferido no processo C-290/22, pelo Tribunal de Justiça da União Europeia há que reconhecer que a Recorrente não detém, para efeitos do preceituado no artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Directiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013, a qualidade de instituição financeira. Efectivamente, no mencionado acórdão, veio o TJUE esclarecer que:

«54 Em primeiro lugar, no que diz respeito à redação do artigo 3.°, n.º 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36, esta disposição refere que, para efeitos desta diretiva, se deve entender por «instituição financeira» uma instituição financeira na aceção do artigo 4.°, n.º 1, ponto 26, do Regulamento n.º 575/2013.

 

55 O artigo 4.°, n.° 1, ponto 26, deste regulamento, lido em conjugação com o seu artigo 4.°, n.º 1, ponto 3, enuncia que, na aceção do referido regulamento, entende-se por «instituição financeira» uma empresa que não seja uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento e uma sociedade de gestão de ativos. Este artigo 4.°, n.º 1, ponto 26, exclui, em contrapartida, do conceito de «instituição financeira» as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas.

56 Esta disposição menciona, assim, de maneira geral, que as empresas cuja atividade principal consista na aquisição de participações estão abrangidas pelo conceito de «instituição financeira», na aceção deste regulamento, e, na sua versão aplicável às datas pertinentes dos processos principais, exclui deste conceito unicamente as instituições de crédito, as empresas de investimento e algumas sociedades gestoras de participações no setor dos seguros.

57 A este respeito, importa especificar que, embora o artigo 1.º, ponto 2, alínea a), iii), do Regulamento 2019/876 preveja uma nova redação do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento n.º 575/2013, que também exclui do conceito de «instituição financeira», na aceção deste regulamento, as sociedades gestoras de participações no setor puramente industrial, resulta da decisão de reenvio no processo C-290/22 que esta nova redação não é aplicável ratione temporis aos processos principais.

58 Além disso, embora a redação do artigo 4.°, n.º 1, ponto 26, do Regulamento n.º 575/2013 vise as empresas cuja atividade principal é o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36, atividades essas que integram o setor financeiro, a utilização da conjunção coordenativa «ou» indica que o legislador da União não quis que o exercício direto de uma ou mais dessas atividades fosse um critério de definição do conceito de «instituição financeira», na aceção do Regulamento n.° 575/2013.

59 Não obstante, importa também sublinhar que resulta da redação do artigo 4.°, n.º 1, ponto 26, do Regulamento n.º 575/2013 que as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas devem ser consideradas «instituições financeiras», na aceção deste regulamento.

60 Ora, por um lado, o artigo 4.°, n.° 1, ponto 20, do referido regulamento enuncia que, na aceção deste, se entende por «companhia financeira» uma instituição financeira que não seja uma companhia financeira mista e cujas filiais sejam exclusiva ou principalmente instituições de crédito, empresas de investimento ou instituições financeiras, sendo pelo menos uma destas filiais uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento.

61 Por outro lado, resulta do artigo 4.°, n.° 1, ponto 21, do Regulamento n.° 575/2013, lido em conjugação com o artigo 2.°, ponto 15, da Diretiva 2002/87, que deve ser considerada uma «companhia financeira mista», na aceção deste regulamento, uma empresa-mãe, que não é uma instituição de crédito, uma empresa de seguros ou uma empresa de investimento, a qual em conjunto com as suas filiais, de que pelo menos uma é uma instituição de crédito, uma empresa de seguros ou uma empresa de investimento, e com quaisquer outras entidades, constitui um conglomerado financeiro,

62 Afigura-se assim que as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas constituem tipos de sociedades concretamente definidas que se caracterizam simultaneamente pelo facto de a sua atividade principal consistir na aquisição de participações e pela existência de relações específicas com uma instituição de crédito, uma empresa de seguros ou uma empresa de investimento.

63 Daqui resulta que a referência expressa, no artigo 4.°, n.° 1, ponto 26, do Regulamento n.° 575/2013, às companhias financeiras e às companhias financeiras mistas não teria nenhuma utilidade se esta disposição devesse ser entendida, pelo simples facto de visar as empresas cuja atividade principal consista na aquisição de participações, como integrando sistematicamente no conceito de «instituição financeira», na aceção deste regulamento, todas as sociedades que exercem essa atividade principal.

64 No entanto, como a advogada-geral salientou no n.°41 das suas conclusões, resulta dos próprios termos do artigo 4.°, n.° 1, ponto 26, do Regulamento n.° 575/2013 que a lista das instituições financeiras enunciada nesta disposição não é exaustiva. Por conseguinte, da referência, nesta disposição, às companhias financeiras e às companhias financeiras mistas não se pode deduzir que a inexistência de certas relações específicas com uma instituição de crédito, uma empresa de seguros ou uma empresa de investimento obsta necessariamente à qualificação de «instituição financeira», na aceção deste regulamento.

65 Em segundo lugar, o contexto em que o artigo 3.°, n.° 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36 e o artigo 4.°, n.° 1, ponto 26, do Regulamento n.° 575/2013 se inserem demonstra que o legislador da União definiu o regime aplicável às instituições financeiras com base na existência de uma relação entre estas e o exercício de determinadas atividades do setor financeiro.

66 Antes de mais, o principal elemento do regime aplicável às instituições financeiras definido pela Diretiva 2013/36 diz respeito à possibilidade de estas exercerem, no âmbito da liberdade de estabelecimento e da livre prestação de serviços, atividades do setor financeiro noutro Estado-Membro.

67 Com efeito, o artigo 34.° desta diretiva, sob a epígrafe «Instituições financeiras» e que constitui o único artigo da diretiva que se refere unicamente às instituições financeiras, autoriza essas instituições, em certas condições, a exercerem noutro Estado-Membro as atividades constantes do anexo I da referida diretiva. Este artigo concretiza, assim, o princípio, enunciado no considerando 20 da mesma diretiva, segundo o qual é conveniente alargar, em certas condições, o beneficio do reconhecimento mútuo a determinadas operações financeiras quando as mesmas sejam exercidas por uma instituição financeira filial de uma instituição de crédito.

68 Por conseguinte, o facto de uma empresa ser qualificada de «instituição financeira», na aceção da Diretiva 2013/36, é desprovido de interesse, para efeitos da aplicação do seu artigo 34.°, se essa empresa não pretender exercer atividades do setor financeiro.

69 Em seguida, o Regulamento n.° 575/2013 prevê, para efeitos da aplicação dos requisitos prudenciais impostos por este regulamento, uma série de consequências para a atribuição, a uma determinada empresa, da qualificação de «instituição financeira».

70 Mais precisamente resulta do artigo 18.º, n.º 1, do referido regulamento que as instituições de crédito e as empresas de investimento que sejam obrigadas a cumprir os requisitos do mesmo regulamento com base na sua situação consolidada procedem, em princípio, a uma consolidação integral, nomeadamente, de todas as instituições financeiras que são suas filiais ou, se for caso disso, filiais da mesma companhia financeira-mãe ou da companhia financeira mista-mãe.

71 Em contrapartida, esta disposição não impõe que se realize uma consolidação prudencial que inclua todas as filiais das instituições e das empresas de investimento.

72 Além disso, decorre do artigo 4.°, n.° 1, ponto 27, do Regulamento n.° 575/2013 que as instituições financeiras constituem «entidades do setor financeiro», à semelhança, nomeadamente, das instituições de crédito, das empresas de investimento e das empresas de seguros.

73 Ora, resulta do artigo 36.°, n.º 1, alíneas g) a i), do artigo 56.°, alíneas c) e d), e do artigo 66.°, alíneas b) a d), deste regulamento que os investimentos, realizados pelas instituições de crédito e pelas empresas de investimento, nas entidades do setor financeiro estão sujeitos a um regime específico que implica, em particular, determinadas deduções no cálculo dos fundos próprios dessas instituições e dessas empresas.

74 As participações qualificadas das instituições de crédito e das empresas de investimento fora do setor financeiro são, em contrapartida, regidas por regras diferentes, previstas, nomeadamente, no artigo 36.°, n.° 1, alínea k), e nos artigos 89.° e 90.° do referido regulamento, regras que podem, em especial, implicar uma ponderação dessas participações no cálculo dos requisitos de fundos próprios ou uma proibição dessas participações, quando estas excedam determinadas percentagens de fundos próprios da instituição de crédito ou da empresa de investimento em causa,

75 Decorre do exposto que o Regulamento n.º 575/2013 define as regras relativas à consolidação e aos requisitos prudenciais das instituições de crédito e das empresas de investimento que, na medida em que sejam próprias das participações nas instituições financeiras ou noutras entidades do setor financeiro e que difiram das regras aplicáveis às participações fora do setor financeiro, podem ser vistas como estando baseadas na tomada em consideração da especificidade das atividades desse setor.

76 Ora, tal lógica seria posta em causa em caso de aplicação das regras próprias das participações nas entidades do setor financeiro a uma participação fora desse setor de uma instituição de crédito ou de uma empresa de investimento, pelo simples facto de esta última participação ser gerida por intermédio de uma filial dessa instituição ou dessa empresa cuja atividade consista na aquisição de participações.

77 Por último, o artigo 5.° da Diretiva 2013/36 prevê a coordenação interna das atividades das autoridades competentes para a supervisão não só das instituições de crédito e das empresas de investimento mas também das instituições financeiras, estabelecendo assim uma relação entre, por um lado, a supervisão prudencial do setor financeiro e, por outro, o controlo das instituições financeiras.

78 Do mesmo modo, o artigo 117,°, n.° 1, e o artigo 118.° desta diretiva enunciam as obrigações de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados-Membros aplicáveis às instituições financeiras, sem alargar esse regime às entidades não pertencentes ao setor financeiro nas quais uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento detenha participações.

79 Em terceiro lugar, resulta do artigo 1.° da Diretiva 2013/36 e do artigo 1.° do Regulamento n.° 575/2013 que estes atos têm por objeto definir as regras relativas ao acesso à atividade, à supervisão e a diversos requisitos aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento. Também decorre do considerando 5 desta diretiva e do considerando 14 deste regulamento que os referidos atos têm, nomeadamente, por objetivo contribuir para a realização do mercado interno no setor das instituições de crédito.

80 Resulta de todos os elementos precedentes que uma empresa cuja atividade principal não esteja relacionada com o setor financeiro, por não exercer, nem diretamente nem por intermédio de participações, uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I da Diretiva 2013/36, não pode ser considerada uma instituição financeira, na aceção da Diretiva 2013/36 e do Regulamento n.° 575/2013.».

 

Em suma, o TJUE entende que:

1. da letra da lei (artigos 3.º, n.º 1, ponto 22 da Diretiva e 4.º, n.º 1, ponto 26 do Regulamento) resulta que o legislador da União Europeia não quis que o exercício direto de uma das atividades previstas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15 da Diretiva 2013/36, fosse o critério de definição do conceito de instituição financeira na aceção do Regulamento n.º 575/2013 (pontos 54. a 64.);
2. o contexto em que o artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36 e o artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento n.º 575/2013 se inserem demonstra que o legislador da União Europeia definiu o regime aplicável às instituições financeiras com base na existência de uma relação entre estas e o exercício de determinadas atividades do sector financeiro (pontos 65. a 78.);
3. resulta do artigo 1.º da Diretiva 2013/36 e do artigo 1.º do Regulamento que estes atos têm por objetivo definir as regras relativas ao acesso à atividade, à supervisão e a diversos requisitos aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento. Também decorre do considerando 5 da Diretiva e do considerando 14 do Regulamento que os referidos atos têm, nomeadamente, por objetivo contribuir para a realização do mercado interno no sector das instituições de crédito (ponto 79.).

 

Destes elementos interpretativos há que concluir que uma empresa cuja atividade principal não esteja relacionada com o sector financeiro, por não exercer, nem diretamente nem por intermédio de participações, uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I da Diretiva 2013/36, não pode ser considerada uma instituição financeira, na aceção da Diretiva 2013/36 e do Regulamento n.° 575/2013 (ponto 80).

Ora quer o dever aderir às decisões do TJUE em matéria de interpretação do direito de génese europeia quer, por outro lado, o dever especial dos Tribunais seguirem a jurisprudência uniforme fixada, no caso, pelo STA, não pode deixar de seguir ou aderir a essa jurisprudência.

Concluindo-se assim pela total improcedência do pedido pela não consideração da Requerente – uma SGPS - como instituição financeira para efeitos da isenção prevista no artigo 7º.

 

Questões de conhecimento prejudicado

Improcedendo o pedido principal, fica prejudicado o pedido de reembolso do imposto pago e bem assim o direito a juros indemnizatórios pela Requerente formulado, uma vez que estes do provimento do pedido anulatório absolutamente dependiam.

 

5. DECISÃO

Em face de tudo o quanto antecede, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em:

1. julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações de Imposto do Selo e dos atos de indeferimento, tácito, das reclamações graciosas e dos pedidos de revisão oficiosa objeto do presente pedido arbitral;
2. Julgar prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas, designadamente o pedido de restituição do imposto pago e pagamento de juros indemnizatórios.designadamente o pedido  decisão de indeferimento da decisão de Revisão Oficiosa e bem assim dos actos tributários de Imposto do Selo objeto daquela e
3. Condenar a Requerente nas custas do processo.

 

Valor do processo:

Fixa-se o valor do processo em EUR 367.111,62, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em EUR 6.120,00 nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente, conforme condenação supra, uma vez que o pedido foi totalmente improcedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT.

• Registe e notifique-se.

 

Lisboa, 3 de maio de 2024 (sexta-feira)

 

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

José Poças Falcão

(Árbitro Presidente e Relator)

 

Armando Oliveira

(Árbitro Adjunto)

 

Nuno Maldonado Sousa(Árbitro Adjunto)

 

Texto elaborado em computador, nos termos do disposto no artigo 131.º, n.º 5, do CPC, aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, al. e), do RJAT.