SUMÁRIO:

 

Os valores obtidos com o resgate parcial de produtos do Ramo Vida investidos no estrangeiro são considerados rendimentos de capitais e são tributados em Portugal apenas quando o valor resgatado seja superior ao capital investido/prémios pagos, nos termos do disposto no art.º 5º., nº. 3 do CIRS.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

I – RELATÓRIO

 

1. Em 15 de setembro de 2023, A..., com o NIF ... e B..., com o NIF..., casados, sujeitos passivos de IRS, residentes na Av. ..., ... –..., ..., ..., ..., ...-... ..., Cascais, doravante designados por “Requerentes”, solicitaram a constituição de Tribunal Arbitral e procederam a um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea a) do n.º 1 e 2 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), com vista a:

1. Declarar a ilegalidade das liquidações adicionais de IRS – de 2018, com o nº 2021... de 01/04/2021 e de 2020, com o nº 2021... de 27/05/2021 – na parte aqui impugnada, respeitante aos valores correspondentes a resgates parciais de seguros de vida, em valor inferior ao capital investido, por erro nos pressupostos de direito, que constitui vício de violação de lei, por violação do disposto no artigo 5°, nº 3, do Código do IRS;
2. Condenar a Autoridade Tributária no pagamento aos Requerentes dos juros indemnizatórios que lhes são legalmente devidos.

2. Os Requerentes são representados, no âmbito dos presentes autos, pelo seu mandatário, o Drº. C..., e a Requerida, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por AT ou Requerida) é representada pelas juristas, Dr.ª D... e Dr.ª E... .
3. Verificada a regularidade formal do pedido apresentado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, foi, o signatário, designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, e aceitou o cargo, no prazo legalmente estipulado, e as partes não se opuseram a tal nomeação.
4. O presente Tribunal foi constituído no dia 28 de novembro de 2023, na sede do CAAD, sita na Av. Duque de Loulé, n.º 72 A, em Lisboa, conforme comunicação do tribunal arbitral singular que se encontra junta aos presentes autos.
5. No dia 28 de novembro de 2023, o Tribunal notificou, por despacho, o dirigente máximo do serviço da Autoridade Tributária e Aduaneira para apresentar Resposta, juntar o processo administrativo, e caso o pretenda, solicitar produção de prova adicional, nos termos do disposto no artigo 17.º do RJAT.
6. Em 15 de janeiro a Requerida, invocando o facto de ainda não recebido “…por parte da Direção de Serviços de Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (DSIRS) o envio do Processo Administrativo e a Pronuncia dos serviços…” solicitou a prorrogação por oito dias do prazo para cumprimento do Despacho suprarreferido;
7. No dia 17 de janeiro, o Tribunal notificou, por despacho, que o pedido apresentado pela Requerida tinha sido aceite e prorrogado o prazo em causa por 8 (oito) dias;
8. Em conformidade ao despacho indicado em 7. supra, a Requerida apresentou a sua Resposta em 24 de janeiro tendo igualmente procedido à junção do processo administrativo.
9. Não existindo necessidade de produção de prova adicional, para além daquela que documentalmente já se encontra incorporada nos autos, não se vislumbrando necessidade de as partes corrigirem as respetivas peças processuais, reunindo o processo todos os elementos necessários à prolação da decisão, por razões de economia e celeridade processual, da proibição da prática de atos inúteis, o Tribunal, por despacho de 12 de fevereiro de 2024, entendeu dispensar a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, bem como dispensar as partes da apresentação de alegações, caso elas a tal não se opusessem no prazo de 5 dias.
10. O Tribunal, em cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 18.º do RJAT determinou a prolação da decisão arbitral até ao termo do prazo fixado no artigo 21.º, n.º 1 do RJAT, i.e., até ao dia 28 de maio de 2023, tendo advertido os Requerentes de que deveriam proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.
11. No dia 23 de fevereiro de 2023, o Requerente apresentou um requerimento mediante o qual informa nada ter a opor quanto à dispensa da realização da reunião do artigo 18.º do RJAT, bem como à dispensa de apresentação de alegações.

 

II - Saneamento

 

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2º e dos artigos 5.º e 6.º, todos do RJAT.

 

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas, encontram-se regularmente representadas e o processo não enferma de nulidades.

 

III - Matéria de Facto

 

Relativamente à matéria de facto, importa, antes de mais, salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e distinguir a matéria provada da não provada, tudo conforme o artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e o artigo 607.º, n.ºs 3 e 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º do CPC).

 

Assim, atendendo às posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados (pedido de constituição arbitral da Requerente e Resposta da Requerida), à prova documental junta aos autos, consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

1.  Factos dados como provados

 

1. Com interesse para a decisão, dão-se por provados os seguintes factos:

1. O sujeito passivo B, subscreveu (comprou) inicialmente, em 28/02/2014, a quantidade de 27.982,082300 títulos ou unidades do Fundo ..., considerado um Seguro do Ramo Vida (F... SA), ao valor € 100,00 cada título ou unidade, o que perfaz o valor total de subscrição/investimento de € 2.798.208,23. (Vd. Docº. nº. 2 junto com o PPA e admitido pelas partes);
2. Em 07 de março de 2018, a contribuinte procedeu ao resgate parcial de 1.154,743437 unidades à cotação de € 112,579120 por unidade, o que perfaz um resgate parcial do fundo, no valor de € 130.000,00. (Vd. Docº. nº. 2 junto com o PPA);
3. E em 28 de abril de 2018, a contribuinte procedeu a novo resgate parcial de 875,484329 unidades, à cotação de € 114,222490 por unidade, o que perfaz um resgate parcial do fundo, no valor de € 100.000,00; (Vd. Docº. nº. 2 junto com o PPA);
4. Em 8 de maio de 2019, os Requerentes entregaram a Declaração Modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos de 2018, na qual foi mencionado serem os sujeitos passivos residentes em território nacional e com rendimentos obtidos em Portugal nos respetivos Anexos A, F e G (Vd. Doc. nº. 4, junto com o pedido de pronúncia arbitral e consulta efetuada pela AT à base dedos do IRS e admitido pelas partes);
5.  Da entrega da identificada Declaração resultou a liquidação n.º 2019..., de 5 de setembro de 2019, com o valor a receber no montante de € 540,08. (Vd. consulta efetuada pela AT à base dados do IRS e admitido pelas partes);
6. No que respeita a 2020, o mesmo sujeito passivo procedeu, em 30/03/2020, a um resgate parcial no valor de € 50.000,00, do seu contrato de seguro do Ramo Vida, na mesma companhia F... . (Vd. Doc. nº. 5, junto com o pedido de pronúncia arbitral e admitido pelas partes);
7.  Mantendo-se ainda, em 2020, o capital de € 3.342.877,63 euros, correspondente a 28.909,721398 títulos, de capital investido (Cfr. Doc. 5 junto com o PPA);
8. - Em 27 de fevereiro de 2021 a Requerente foi notificada por email da AT de que deveria declarar os rendimentos de capitais obtidos no estrangeiro e que não tinham sido declarados no Anexo J da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2018. (Cfr. Doc. 3 junto com o PPA);
9. - Em 03 de março de 2021 a Requerente respondeu que naquele ano de 2018 não obteve qualquer rendimento no estrangeiro, tendo a AT informado a Requerente de que os rendimentos tinham proveniência numa Instituição Financeira do Luxemburgo no valor de € 230.000,00 e diziam respeito a um resgate parcial de um produto financeiro do ramo vida (Vd. Doc. nº. 5, junto com o pedido de pronúncia arbitral e admitido pelas partes);
10. Da identificada comunicação da AT, efetuada em 4 de março de 2021, constava, nomeadamente o seguinte:

“informa-se que após consulta da base de dados da AT, aparentemente a questão não estará relacionada somente com a identificação das contas bancárias no quadro 11 do anexo J, mas também, com a diferença entre os valores comunicados à AT e os valores por si declarados. (...)

Em 2018, foram comunicados os seguintes valores pela Instituição Financeira, F... S.A, com sede no Luxemburgo: Conta bancária n.o ...- Outros CRS, Valor: 230.000,00 EUR Pelo que, em face do exposto, deverá submeter declarações mod.3 de IRS 2017/2018 em conformidade...”

11. Em 28 de março de 2021 os Requerentes procederam à entrega de uma declaração de substituição relativamente ao ano de 2018, na qual foi adicionado o montante de € 26.977,22, no Quadro 8A (Rendimentos de Capitais – Categoria E) no Anexo J (Vd. consulta efetuada pela AT à base dados do IRS e admitido pelas partes);
12. Desta Declaração de substituição resultou a liquidação n.º 2021..., de 1 de abril de 2021, com o valor a pagar no montante de € 7.543,56 (Vd. Doc. nº. 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral);
13. Em 2020 os Requerentes procederam a um resgate parcial no montante de € 50.000,00 junto de uma Instituição Financeira do Luxemburgo e que dizia respeito a um resgate parcial de um produto financeiro do ramo vida (Vd. Doc. nº. 5, junto com o pedido de pronúncia arbitral e admitido pelas partes);
14. Em 21 de abril de 2021 os Requerentes entregaram a declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2020, na qual foram mencionados os rendimentos obtidos em Portugal nos respetivos Anexos A e F, e o montante de € 5.714,73, no Quadro 8A (Rendimentos de Capitais – Categoria E) do Anexo J (Vd. consulta efetuada pela AT à base dados do IRS e admitido pelas partes);
15.  Da entrega da identificação Declaração resultou a liquidação n.º 2021... de 2021-05-27 e o valor a pagar de € 2.652,51 (Vd. Doc. nº. 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral);
16. Em 10 de maio de 2021 os Requerentes procederam ao pagamento de € 8.083,64 a título de imposto, correspondente ao IRS do ano de 2018 (Vd. Doc. nº. 7 junto com o PPA);
17. Em 2 de agosto de 2021 os Requerentes procederam ao pagamento de € 2.652,51 a título de imposto, correspondente ao IRS do ano de 2020 (Vd. Doc. nº. 7 junto com o PPA);
18. Em 20 de fevereiro de 2022 os Requerentes apresentaram o procedimento de revisão oficiosa n.º ...2023..., com fundamento em erro imputável aos serviços;
19. No dia 26 de setembro de 2022, presumiu-se o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, nos termos do disposto no artigo 57.º da Lei Geral Tributária. – cfr. acordo das partes -;
20.  Atendendo a que o referido pedido não foi objeto de pronúncia expressa por parte da Autoridade Tributária, os Requentes apresentaram em 15 de setembro de 2023 o presente pedido de pronuncia arbitral, com base na presunção do seu indeferimento tácito.

 

2. Factos dados como não provados

Não existem factos dados como não provados, entendendo o presente Tribunal Arbitral que todos os factos dados como provados são os bastantes e relevantes para a apreciação do pedido.

 

IV - Do Direito

 

- Thema decidendum –

 

A questão de fundo, nos presentes autos, consiste em saber se o valor resultante do resgate, mesmo que parcial, de produtos do ramo vida subscritos junto de uma Instituição Financeira não residente, por sujeitos passivos de IRS com residência em território português, é ou não tributado em sede de IRS, face nomeadamente ao disposto no nº. 3 do art.º 5º. do Código do IRS e em caso afirmativo sobre que montante o imposto incide.

 

Posição das partes

 

1. Os Requerentes impugnam os atos de liquidação de IRS dos anos de 2018 e 2020, com fundamento em erro nos pressupostos de direito, que constitui vício de violação de lei, por violação do disposto no artigo 5º, nº 3, do CIRS.
2.  Os Requerentes levantam uma questão prévia que tem a ver com o facto de “…Estando em causa a presunção de indeferimento tácito de um pedido de revisão oficiosa, que tem por objeto atos tributários de liquidação, não se poderá invocar a exceção de inidoneidade do presente meio processual.”, invocando a favor da defesa dessa idoneidade do meio processual por si utilizado – a apresentação de pedido arbitral com base na presunção de  indeferimento tácito de pedido de revisão oficiosa – diversa jurisprudência do STA e inclusivamente do CAAD.
3. Defendem, igualmente, os Requerentes, a tempestividade do pedido de revisão oficiosa apresentado.
4. Os Requerentes argumentam, quanto ao IRS de 2018, que “está em causa o resgate parcial, no montante total de 230.000 euros, de títulos de um seguro do ramo vida da Companhia de Seguros F... (Vida), com sede no Luxemburgo.”
5.  Depois de afirmarem que a referenciada Seguradora também partilha da mesma opinião, os Requerentes defendem que “…tratando-se de um resgate parcial do seguro em que o valor recebido (230.000 euros) é (muitíssimo) inferior ao valor do capital investido (2.798.208,23 euros), não existiu nenhum rendimento tributável em 2018, pelo que não haveria lugar à declaração do mencionado resgate parcial.”
6. Acontece que os Requerentes, face às notificações recebidas da AT, e invocando que em seu cumprimento procederam à entrega de uma Declaração de substituição, considerando o montante de € 26.977,22 com rendimento de capitais.
7. Já relativamente ao ano de 2020 os Reclamantes admitem que “….o sujeito passivo procedeu, em 30/03/2020, a um resgate parcial no valor de 50.000 euros, do seu contrato de seguro do Ramo Vida, na mesma companhia F... .”
8. Tendo os Requerentes quanto a este ano reagido do mesmo modo do que em relação à questão colocada pelo AT para 2018, pelo que “…procederam à declaração, no Anexo J da declaração Mod. 3 de IRS, do ano 2020, como rendimentos de capitais, no seu Quadro 8, campo 801, (código E22), o valor de 5.714,73 euros, respeitante ao resgate parcial realizado em 30/03/2020, de acordo, também, com o valor indicado pela referida companhia seguradora (Cfr. Doc. 4).”
9. Relativamente ao direito aplicável os Requerentes interpretam o nº. 3 do artº. 5º. do CIRS no sentido de que o mesmo considera que “…o rendimento líquido de uma operação de resgate de um seguro de vida, será a diferença positiva entre o montante do resgate e a importância investida na compra dos mesmos títulos. É essa diferença positiva, se existir, que é tributável como rendimento de capitais (Categoria E do IRS).”
10. O que a redação da norma parece não deixar dúvidas, procedendo à sua transcrição:

“3 - Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas.”

11. Em reforço da sua posição os Requerentes fazem remissão para uma Informação Vinculativa emitida pela AT (Vd. Docº. nº. 6 junto ao PPA), que parcialmente transcrevem:

“17. Em caso de resgate, total ou parcial, do valor de um seguro de vida, por parte do Tomador do Seguro, e de acordo com a letra do nº 3 do artigo 5º do Código do IRS, enquanto o montante resgatado não for superior ao somatório dos prémios (brutos) pagos, não deve haver lugar a tributação, por a previsão da norma de incidência não se encontrar cumprida, devendo, no cálculo do rendimento de capitais sujeito a IRS, ser tido em conta o total dos montantes pagos e recebidos, desde o início do contrato e não apenas no ano vigente.”

12. O facto dos valores resgatados desde o início da subscrição do produto em causa serem muito inferiores ao valor da subscrição inicial, leva os Requerentes a concluírem não haver, neste caso, lugar a tributação, por manifesta falta de previsão legal.
13. Para além disso, invocam igualmente em benefício da posição por si defendida jurisprudência do CAAD, resumida ao Procº. nº. 174/2022-T, em cujo sumário consta o seguinte:

“O mero resgate/levantamento do capital investido na contratualização de um seguro de vida com capitalização, em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (seguros “unit-linked”), não constitui um rendimento sujeito a tributação em sede de categoria E do IRS.”

14. Pugnam ainda os Requerentes pela consignação do erro em causa como não imputável aos serviços para que daqui se extraiam a devidas consequências.
15.  E os Requerentes concluem da seguinte forma:

“Comprova-se que as liquidações de IRS aqui impugnadas, enfermam de ilegalidade, na parte respeitante aos valores referentes ao resgate parcial de seguros de vida, nos montantes de 26.977,22 euros e de 5.714,73 euros, declarados no Quadro 8, campo 801 (código E22), do Anexo J, da declaração Mod. 3 de IRS, dos anos de 2018 e de 2020, respectivamente.

por erro nos pressupostos de direito, que constitui vício de violação de lei, por violação do disposto no artigo 5°, nº 3, do Código do IRS.

Uma vez que os valores tributados não têm enquadramento no artº 5º, nº 3, do CIRS, como resulta do próprio entendimento da AT, constante da informação vinculativa que se anexa.

E, como tal, não podem manter-se na ordem jurídica.”

16. Requerendo a final o pagamento de juros indemnizatórios, calculados sobre aquantia de € 10.736,15, que considera terem sido pagos indevidamente.
17. Solicitando que o Tribunal se pronuncie no sentido de:

“Declarar a ilegalidade das liquidações adicionais de IRS – de 2018, com o nº 2021... de 01/04/2021 e de 2020, com o nº 2021 ... de 27/05/2021 – na parte aqui impugnada, respeitante aos valores correspondentes a resgates parciais de seguros de vida, em valor inferior ao capital investido, por erro nos pressupostos de direito, que constitui vício de violação de lei, por violação do disposto no artigo 5°, nº 3, do Código do IRS;”

18. Por seu turno a Requerida sustenta a sua posição do seguinte modo.

19. Começa a Requerida por resumir a sustentação da posição dos Requerentes para de seguida enunciar os factos mais relevantes do processo.
20. Identificando o que está em causa no presente processo do seguinte modo:

“- No caso concreto está em causa a tributação dos montantes declarados no Quadro 8A (Rendimentos de Capitais – Categoria E) do Anexo J nas declarações de IRS dos anos de 2018 e 2020, respeitante a valores pagos a título de resgate no âmbito de uma apólice de seguro do ramo vida durante aqueles anos à requerente B..., nos termos do n.º 3 do artigo 5.º do CIRS, pela entidade F... S.A”

21. Com referência ao enquadramento legislativo e os produtos em causa a entidade Requerida refere que:

“Deste modo, e tendo em conta que os contratos de seguros têm uma duração que vai para além de um ano civil, a diferença positiva estabelecida no nº 3 do artigo 5º do CIRS é apurada quando o total dos montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento desde o início do contrato for superior ao total dos respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, pois só assim se verifica um verdadeiro acréscimo ao valor patrimonial do SP, indo de encontro com o referido conceito de rendimento-acréscimo e também com o princípio da capacidade contributiva.”

22. Definidos ficam com rigor os contornos da tributação relativamente à situação de facto e face aos elementos que possui, a Requerida conclui que:

“Assim, verifica-se que, relativamente aos anos de 2018 e de 2020, foram efetuados resgates nos montantes totais de € 230.000,00, e de € 50.000,00, respetivamente.”

23. Estando estes dois anos em causa a Requerida particulariza o que aconteceu em relação a cada um deles, o que faz do seguinte modo:
24. Assim, relativamente a 2018:

“Relativamente ao ano de 2018, apenas foram juntos extratos com os resgates totais de € 230.000,00, tendo o Requerente apenas declarado no Anexo J o montante de € 26.977,22, que apesar de não ter sido junta a declaração que refere esse montante, presume-se que foi o montante indicado pela seguradora a declarar para efeitos fiscais.”

25. Já relativamente ao ano de 2020 a Requerida deixa escrito o seguinte:

“Importa referir que relativamente ao ano de 2020, não foi mencionada a totalidade do resgate (€ 50.000,00) mas o montante constante no Documento n.º 5, i.e., a declaração emitida pela F... S.A., que refere que, para efeitos fiscais, deve o Requerente declarar no Anexo J o montante de € 5.714,73, valor que foi declarado pelo Requerente e considerado na liquidação.”

26. Já quanto ao argumento utilizado pelos Requerentes resultantes de uma Informação Vinculativa emitida pela AT que na sua opinião lhes é favorável a Requerida defende que:

“…a mesma apenas vincula a AT relativamente ao Requerente daquele pedido de informação, não tendo a Administração Fiscal a obrigação de o aplicar ao caso concreto, acrescendo o facto de a situação tributária em crise respeitar aos anos fiscais de 2018 e a 2020 e os respetivos atos tributários terem sido emitidos antes da emissão da Informação vinculativa, pelo que a mesma não pode servir de fundamento ao peticionado já que não influenciou o Requerente aquando da entrega das respetivas declarações de rendimentos.”

27. Esclarece ainda que segundo orientação dos serviços da AT tal entendimento vai ser revogado.
28. Para concluir que:

“Assim, verificando-se que os montantes declarados correspondem aos valores a considerar para efeitos fiscais, e, portanto, estão sujeitos a tributação nos termos do n.º 3 do artigo 5.º do CIRS, pelo que deverá ser improcedente o presente pedido arbitral.”

29.  Quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios, afere a Requerida que «Uma vez que, à data dos factos, a Administração tributária fez a aplicação da lei nos termos em que como órgão executivo está adstrita constitucionalmente, não se pode falar em erro dos serviços nos termos do disposto no artigo 43º da LGT..».
30. Pugnando, a final, pela improcedência do pedido, por não provado e a absolvição da Requerida de todos os pedidos.

 

Questão de fundo.

Como referimos, tratando-se de sujeitos passivos residentes que procederem à subscrição de um produto do ramo vida junto de uma Companhia de Seguros do Luxemburgo, os valores resgatados em cada ano são ou não considerados para efeitos dos rendimentos de capitais e consequentemente tributados, e de que modo, em sede de IRS ao abrigo do nº. 3 do art.º 5º. do Código do IRS.

 

Importando esclarecer que os montantes resgatados não ultrapassam o valor inicialmente subscrito pelos Requerente e que ainda se mantém no seu ativo.

 

Vejamos a legislação fiscal aplicável.

Artigo 15.º
Âmbito da sujeição

1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

Artigo 5.º

Rendimentos da categoria E

1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

... … …

3 - Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas, bem como a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, remição ou outra forma de antecipação de disponibilidade por fundos de pensões ou no âmbito de outros regimes complementares de segurança social, incluindo os disponibilizados por associações mutualistas, e as respetivas contribuições pagas, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, quando o montante dos prémios, importâncias ou contribuições pagos na primeira metade da vigência dos contratos representar pelo menos 35 % da totalidade daqueles:

 

Pela importância de que se reviste para a compreensão da posição da AT sobre este assunto, transcrevemos igualmente a Informação Vinculativa junta ao PPA como Doc. nº. 5:

 

 Importando esclarecer que os montantes resgatados não ultrapassam o valor inicialmente subscrito pelos Requerentes e que ainda se mantém no seu ativo.

 

6. Deste modo, à luz do n.º  3 do artigo 5.º do Código do IRS, só quando o valor dos resgates exceda o valor dos prémios é que se constitui um rendimento tributável.
7. Uma vez que os factos geradores de rendimentos de capitais são, regra geral, factos continuados, o artigo 7.º do Código do IRS prevê o momento a partir do qual esses rendimentos ficam sujeitos a tributação.
8. De acordo com a alínea b) do n.º 3 do artigo 7.º do Código do IRS, os rendimentos previstos no n.º 3 do artigo 5.º do mesmo diploma, ficam sujeitos a tributação desde a colocação dos rendimentos à disposição dos seus titulares.
9. Na prática, poderá colocar-se a questão de saber se o cálculo da diferença positiva é efetuado tendo em conta exclusivamente os montantes do ano vigente ou se deverá também ter em conta os dos anos anteriores.
10. Ora, o Código do IRS adotou o conceito de rendimento-acréscimo, o qual se centra na capacidade contributiva evidenciada por qualquer acréscimo de valor do património do sujeito passivo.
11. Apesar do IRS ser um imposto periódico, de base anual, a anualidade do período de tributação não é estanque.
12. Tal situação seria contrária tanto ao princípio da capacidade contributiva, como, em termos mais específicos, ao princípio da solidariedade entre períodos de tributação.
13. Esse princípio da solidariedade entre períodos de tributação encontra-se consagrado no Código do IRS através da dedução de perdas, nos termos do artigo 55.º do referido diploma.
14. Porém, dada a natureza e as caraterísticas dos rendimentos de capitais, essa dedução não está contemplada neste tipo de rendimentos.
15. Deste modo, e tendo em conta que os contratos de seguros têm uma duração que vai para além de um ano civil, a diferença positiva estabelecida no n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS é apurada quando o total dos montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento desde o início do contrato for superior ao total dos respetivos prémios pagos ou importâncias investidas.

16. Só assim se verifica um verdadeiro acréscimo ao valor patrimonial do sujeito passivo, indo de encontro ao conceito de rendimento-acréscimo, bem como ao princípio da capacidade contributiva.

Assim, é de concluir que:

17. Em caso de resgate, total ou parcial, do valor de um seguro de vida, por parte do Tomador de Seguro, e de acordo com a letra do n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS, enquanto o montante resgatado não for superior ao somatório dos prémios (brutos) pagos não deve haver lugar a tributação, por a previsão da norma de incidência não se encontrar cumprida, devendo, no cálculo do rendimento de capitais sujeito a IRS, ser tido em conta o total dos montantes pagos e recebidos, desde o início do contrato e não apenas no ano vigente.
18. Nestes termos, confirma-se o enquadramento proposto pela Requerente no presente pedido.

 

Pressupostos da Decisão.

Face às posições assumidas e aos fundamentos alegados pelas partes nas suas peças processuais:

1. O sujeito passivo com residência fiscal em Portugal contratou  em 2014 junto de uma Companhia de Seguros Luxemburguesa (adiante designada Companhia), produto cuja ficha não consta dos autos,  mas que corresponde a um produto do Ramo Vida, tendo investido o montante de € 2.798.208,23, que correspondem a prémios pagos dada a natureza do produto em casa (contrato de seguro de capitalização/unit-linked).
2. Face ao elemento de conexão residência e ao princípio da atração, tal sujeito passivo, aqui Requerente, deve sujeitar os rendimentos obtidos no estrangeiro a tributação em Portugal.
3. Neste caso particular, estamos perante rendimentos de aplicação de capitais, face à norma acima transcrita, que refere expressamente que  “…Consideram-se ainda rendimentos de capitais a diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas.”
4. A Requerente procedeu ao resgate parcial desse produto tendo obtido em cada um dos anos em causa os seguintes valores:

2018 - € 230.000,00

2020 - € 50.000,00

Total: 280.000,00

5. Já sabemos que o eventual rendimento obtido no Luxemburgo das aplicações ali efetuadas, deve ser objeto de declaração para efeitos fiscais em Portugal e aqui tributado, de acordo com a norma de incidência acima identificada.
6. Apurado que, em abstracto, os rendimentos assim obtidos estão sujeitos a tributação, importa apurar em concreto, se os valores dos resgates parciais efetuados pelos Requerentes em dois determinados anos constituem ou não rendimentos para efeitos de aplicação das regras de tributação em sede de rendimentos de capitais, mais em concreto, pela aplicação ou não do disposto no artº. 5º. nº. 3 do CIRS.

7. A referenciada aplicação do princípio da tributação de base mundial dos rendimentos obtidos por residentes em Portugal, que abrange os rendimentos obtidos no estrangeiro, conduz a que, se o contribuinte procedesse ao preenchimento e entrega do Anexo J da Declaração Modelo 3, do seu IRS, podendo proceder ou não ao seu englobamento.

8. O sujeito passivo residente em Portugal, que contrate com uma Companhia de Seguros não residente, que atua em Portugal ao abrigo do regime da Livre Prestação de Serviços, deve declarar os rendimentos assim obtidos na referida declaração.
9. Vejamos aquilo que será possível conhecer das características do produto em causa e as consequências dessa qualificação ao nível fiscal.
10. Daquilo que nos é dado a apurar, face ao pagamento de um prémio pela contratação do seguro, que corresponde ao capital investido, e dos resgates que podem vir a ser efetuados, admitimos que, embora o produto revista algumas características únicas e diferenciadas, poderemos estar perante o que se denomina habitualmente como seguro de capitalização/unit-linket, mas indiscutivelmente um produto do Ramo Vida.
11. Desse modo, o rendimento gerado por tal aplicação caberia sempre na norma de incidência do n.º 1 do artº. 5º. do CIRS, já que aí estão abrangidos os seguintes produtos:

“…vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária”

12. O que aparece confirmado pelo nº. 3 desse mermo artigo, quando se refere a:

“…seguros e operações do ramo «Vida»

13. De qualquer modo, poderíamos sempre admitir que quando pretendesse o retorno do seu investimento, o sujeito passivo em causa recebesse, um valor que inclui uma componente capital (o valor do prémio pago) e uma componente rendimento, que corresponde ao valor gerado pelas aplicações efetuadas, que poderá ter na sua origem um misto de juros, dividendos e mais-valias, face à natureza dos produtos nos quais a Companhia em causa investiu os fundos assim obtidos dos particulares.
14. Aquilo que a Companhia paga poderia corresponder à soma dos juros, dividendo e mais-valias, já deduzidos dos impostos pagas por cada uma das operações realizadas e deduzidas das comissões e encargos, quer cobrados pela própria Companhia, que por entidades terceiras (Bolsa de Valores, Corretores, Banco Depositário, etc.).
15. Mas isto seria assim, se estivéssemos perante um rendimento pago pela companhia de seguros em função da rentabilização do capital investido, o que não parece ser o caso.
16. Com o resgate solicitado pela Requerente, a companhia não pagou o valor do rendimento gerado pelas aplicações que fez (juros, dividendos, mais valias), mas devolveu ao investidor uma parte do valor por ele aplicado, face a uma solicitação sua (neste caso duas).
17. Ou seja, foi resgatado parte do valor aplicado pelo segurado, tendo dessa forma feito diminuir o valor total dos prémios pagos até esse momento, por via do seu resgate.
18. Efetivamente, a partir desse momento a tal rentabilidade esperada (que não está em causa neste momento), tem como base de cálculo um valor menor do que aquele que se registava no momento da subscrição do produto e do pagamento da totalidade dos seus prémios.
19. A não ser que o investidor faça novos reforços e proceda ao pagamento de prémios adicionais.
20. O que, no presente caso, não consta que tenha acontecido, não tendo, por isso, tal facto sido levado à matéria constante do probatório.
21. O que lá consta sim é o valor dos prémios pagos e o valor dos resgates efetuados em cada um dos anos aqui em causa e já atrás reproduzidos e que são os seguintes:

Valor investido em 2014 - € 2.798.208,23

Valores resgatados em 2018 - € 230.00,00

Valores resgatados em 2020 - € 50.000,00

22. De referir que o valor investido em 2014, corresponde a 27.982, 082300 títulos ou unidades do Fundo ao preço de € 100,00 cada.
23. Quanto ao valor resgatado em 2018, num primeiro movimento datado de 7 de março (€ 130.00,00) corresponde a 1.154,743437 unidades, à cotação de € 112,579120 e
24. Num segundo resgate, datado de 28 maio, (€ 100.00,00) corresponde a 875,484329 unidades, à cotação de € 114,222490.
25. Quanto ao valor resgatado em 2020 (€ 50.00,00) corresponde a 432,407713unidades, à cotação de € 115,63.
26. Conclui-se que em 2020 a Requerente ainda possuía 28.909,721398 títulos a que correspondia um capital investido de € 3.342.877,63 (o que poderá corresponde a uma cotação aproximada de € 115,631610).
27. É desse modo, que, face ao teor da mesma norma (Vd. nº. 3 do artº. 5º. do CIRS), que para além de definir o âmbito de incidência do imposto, também procede à determinação da sua matéria coletável, teremos que buscar o sentido da presente Decisão.
28. E como se calcula a matéria coletável dos rendimentos em causa?

Diz a lei:

Pela “... diferença positiva entre os montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento de seguros e operações do ramo «Vida» e os respetivos prémios pagos ou importâncias investidas.”

29. Ora vejamos:

Valor dos prémios pagos ou importâncias investidas: € 2.798.208,23

Valor pago a título de resgate em 2018: € 230.000,00.

30. Estamos perante uma diferença negativa quando o CIRS manda tributar apenas as diferenças positivas entre aqueles dois valores.
31. Vejamos a situação para 2020:

Valor dos prémios pagos até 2020: € 2.798.208,23 (não há notícia do pagamento de novos prémios entre 2014 e 2020);

Valor pago a título de resgate em 2020: € 50.000,00.

32. Estamos perante uma diferença negativa quando o CIRS manda tributar apenas as diferenças positiva entre aqueles dois valores.
33. Veremos adiante que a determinação da matéria colectável, não se pode fazer isoladamente por cada ano, mas pela totalidade dos valores investidos/pagos e pela totalidade dos resgates efetuados.
34. Retomando os exemples que referimos, nesses casos, enquanto fossem sendo feitos resgates parciais, nunca haveria tributação.
35. Será assim, porquanto a mesma só se fará no final, ou aquando de um resgate total.
36. E nesse caso, se os valores recebidos forem superiores ao valor investido, naturalmente deduzidos dos resgates já efetuados, haverá tributação.
37. Vejamos a situação caso em 2018 a Requerente tivesse optado por fazer um resgate total
38. Dados do investimento de 2014;

Nº. de títulos: 27.982,082300;

Cotação dos títulos: € 100,00;

Valor investido: € 2.798.208,23.

39. Dados do resgate total em 2018;

Nº. de títulos: 27.982,082300;

Cotação dos títulos: € 112,579120;

Valor obtido: € 3.150.198.20.

40. Estamos perante uma diferença positiva que o CIRS manda tributar (apenas as diferenças positivas entre aqueles dois valores (€ 3.150.198.20 - € 2.798.208,23 = € 351.989,97).
41. Deste modo encontrámos a matéria coletável do IRS na cédula Rendimentos de Capitais para o ano de 2018.
42. Que também pode ser encontrada de uma outra forma:

Valor dos títulos em 2014 : € 100,00

Valor dos títulos no momento do resgate: € 112,579120

Valorização dos títulos: € 12,57912

Nº. de unidades: 27.982,082300

Diferença: € 351.989,97.

43. Atingimos quantias rigorosamente iguais.
44. Contudo, apesar da necessária anualidade do imposto e de em nosso entender a situação de 2018 estar completamente clarificada, é a própria AT que nos diz, e o Tribunal concorda, que para determinação da matéria coletável teremos sempre que ter em consideração a totalidade dos resgates efetuados face à totalidade dos prémios pagos.
45. Transcrevemos aposição ad AT:

“Deste modo, e tendo em conta que os contratos de seguros têm uma duração que vai para além de um ano civil, a diferença positiva estabelecida no n.º 3 do artigo 5.º do Código do IRS é apurada quando o total dos montantes pagos a título de resgate, adiantamento ou vencimento desde o início do contrato for superior ao total dos respetivos prémios pagos ou importâncias investidas.”

46. E nesse caso, a situação de 2020 seria a seguinte:

Valor dos prémios pagos até 2020: € 2.798.208,23 (não há notícia do pagamento de novos prémios entre 2014 e 2020);

Valor total dos resgates efetuados até 2020: € 280.000,00.

47. Continuamos perante uma diferença negativa quando o CIRS manda tributar apenas as diferenças positiva entre aqueles dois valores.

 

48. Nota final. Tratando-se do resgate parcial de um seguro de capitalização, poderia admitir-se que a Companhia em causa tivesse que efetuar alguma retenção na fonte de imposto, o que só não faria se houvesse legislação fiscal luxemburguesa que assim o impeça.
49.  Estaremos sempre  perante pagamento de rendimentos a não residentes.
50. Contudo, face às declarações que a Companhia emitiu, me parece ser o que acontece neste caso concreto.
51. A declaração da Companhia nada refere quanto à retenção, por isso podemos concluir que a responsabilidade pela entrega ou não da declaração de rendimentos em Portugal é por inteiro transferida para o investidor.
52. Os valores obtidos com o resgate parcial do produto aqui em causa são considerados rendimentos de capitais e são tributados em Portugal desde que o valor resgatado seja superior ao capital investido
53. Pelo exposto, devem os atos de liquidação de IRS ser anulados com base nos vícios invocados pelo Requerente, sendo procedente, por estes motivos, o pedido de pronúncia arbitral.
54. Face ao exposto, é procedente o pedido de pronuncia arbitral apresentado pelo Requerente quanto aos atos de liquidação de IRS sindicados referentes aos anos de 2018 e 2020 e a sua consequente anulação.

 

Reembolso de quantia paga e Juros indemnizatórios.

1. A Requerente peticiona, ainda, que seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2. Dispõe o n.º 1 do artigo 43.º da LGT e o artigo 61.º do CPPT, aplicáveis ex vi do artigo 29.º do RJAT, que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
3. Considera-se erro imputável à administração, quando o erro não for imputável ao contribuinte e assentar em errados pressupostos de facto que não sejam da responsabilidade do contribuinte.
4. Ora, resultando dos atos tributários impugnados a obrigação de pagamento de imposto superior ao que seria devido, são devidos juros indemnizatórios nos termos legalmente previstos, presumindo o legislador, nestes casos, em que se verifica a anulação da liquidação, que ocorreu na esfera do contribuinte um prejuízo em virtude de ter sido privado da quantia patrimonial que teve que entregar ao Estado em virtude de uma liquidação ilegal. Em consequência, tem o contribuinte direito a essa indemnização, independentemente de qualquer alegação ou prova do prejuízo sofrido.
5. No caso presente, será inquestionável que, na sequência da consagração da ilegalidade, dos atos de liquidação, haverá lugar a reembolso do imposto por força do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e do artigo 100.º da LGT passando, necessariamente por aí o restabelecimento da “situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.
6. Do mesmo modo, entende-se que será isento de dúvidas que a ilegalidade do ato é imputável à Autoridade Tributária, que autonomamente o praticou de forma ilegal.
7. Quanto ao conceito de “erro”, tem sido entendido que só em casos de anulações fundadas em vícios respeitantes à relação jurídica tributária haverá lugar a pagamento de juros indemnizatórios, não sendo reconhecido tal direito no caso de anulações por vícios procedimentais ou de forma.
8. Assim sendo, estando-se perante um vício de violação de lei substantiva, que se consubstancia em erro nos pressupostos de direito, imputável à Autoridade Tributária, tem o Requerente direito a juros indemnizatórios, de acordo com os artigos 43.º, n.º 1 da LGT, e 61.º do CPPT, contados desde o pagamento do imposto até ao integral reembolso do referido montante, das liquidações ilegais, referentes ao IRS dos anos de 2018 e 2020.

 

 

V. DECISÃO

 

Pelos fundamentos factuais e jurídicos expostos, decide-se, assim:

a). julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral respeitante ao pedido de anulação do indeferimento tácito presumido do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Requerente contra as liquidações de IRS dos anos de 2018 e 2020, e a sua consequente anulação;

b). anular as liquidações de IRS respeitantes ao ano de 2018 e 2020, devendo a Requerida proceder, em sede de execução de sentença, à sua reformulação em harmonia com o determinado por este tribunal arbitral e restituir ao Requerente o montante de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal.

 

Valor do Processo

Fixa-se o valor do processo em € 10.736,15 (dez mil setecentos e trinta e seis euros e quinze cêntimos), nos termos artigo 97.º-A, n.º 1, c), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Custas

Custas a cargo da Requerida, de acordo com o artigo 12.º, n.º 2 do RJAT, do artigo 4.º do RCPAT, e da Tabela I anexa a este último, que se fixam no montante de € 918,00 (novecentos e dezoito euros).

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 29 de abril de 2024

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O Árbitro

 

 

 

(Jorge Carita)