DECISÃO ARBITRAL

Os árbitros, José Poças Falcão (Presidente do Tribunal), Armando Oliveira e Pedro Bastos Rosado (árbitros adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o presente Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

1. RELATÓRIO

A..., S.A., doravante abreviadamente designada por “Requerente”, com o número de identificação fiscal ..., com sede na Rua ..., n.º ..., ...-... Lisboa, vem, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e dos n.os 1 e 2 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou “RJAT”) e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, requerer a V. Exas. veio apresentar pedido de pronúncia arbitral (PPA) visando a declaração de (i)legalidade da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) apresentada pelo Requerente (cf. Documento 1, com o PPA), bem como sobre a anulação parcial da (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica de imposto referente ao mês de dezembro daquele ano, nos termos da qual a Requerente procedeu à determinação, em excesso, do montante de € 135.929,88 de prestação tributária entregue ao Estado.

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante também identificada por “AT” ou Requerida.

1. O pedido foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 26 de junho de 2023 e, de seguida, notificado à AT.
2. De acordo com o preceituado nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, aqui signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar.
3. O tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 30 de agosto de 2023.
4. Notificada para o efeito a 4 de setembro de 2023, a Requerida apresentou resposta em 9 de outubro de 2023, na qual se defende exceção, alegando que não foi apreciada a legalidade de qualquer ato tributário de liquidação e, por impugnação, pugnando pela improcedência da ação e pela absolvição dos pedidos, com as legais consequências. Procedeu à junção do PA.
5. Por despacho de 2 de fevereiro de 2023, o Tribunal Arbitral notificou a Requerente para se pronunciar sobre a matéria de exceção apresentada pela AT, o que veio a suceder a 23 de outubro de 2023.
6. Por despacho de 25 de outubro de 2023, o Tribunal Arbitral determinou assim (i) a dispensa da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, (ii) notificou as partes para, querendo, apresentarem no prazo simultâneo de 20 (vinte) dias alegações escritas; (ii) notificou ainda a Requerente da necessidade de pagamento da taxa arbitral subsequente até à data de prolação da decisão arbitral.
7. A 21 de novembro de 2023 a Requerente apresentou alegações escritas.
8. A Requerida optou por não apresentar alegações escritas.
9. Por despacho de 26 de fevereiro de 2024, o tribunal prorrogou por 2 (dois) meses o prazo para a prolação da decisão.

O pedido e a sua fundamentação

10. Pede o Requerente que o Tribunal:
    1. Anule a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa da (auto)liquidação apresentada;
    2. Anule parcialmente o ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao mês de Dezembro do ano 2020, nos termos do qual, por motivo de erro na determinação do cômputo da contrapartida da atividade de concessão de crédito, na medida em que não deduziu aos juros auferidos dos seus clientes, os montantes de juros que pagou pela emissão de títulos de dívida, para efeitos de cumprimento da obrigação legal de manutenção de fundos de capitais próprios, a Requerente deduziu IVA em montante inferior àquele a que teria direito, no montante de € 135.929,88.

Fundamentação do pedido

11. Com o intuito de fundamentar a posição do Requerente, o pedido, no essencial e em síntese, tem por base os seguintes argumentos:
    1. A Requerente é uma instituição de crédito, do tipo caixa económica bancária, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
    2. Para o exercício e desenvolvimento da sua atividade de concessão de crédito, encontram-se obrigadas a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade
    3. De acordo com a legislação aplicável, a Requerente está obrigada aos rácios de fundos próprios definidos pelo Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, pelo que procede à emissão de títulos de dívida, com vista ao cumprimento da obrigação de detenção dos fundos necessários ao cumprimento dos requisitos aplicáveis.
    4. Neste âmbito, a Requerente emitiu os seguintes títulos de dívida subordinada:
       1. no montante de €50.000.000, no ano 2018, com prazo fixo a dezembro de 2028;
       2. no montante de €100.000.000, no ano 2019, com prazo fixo a abril de 2029;
       3. no montante de €50.000.000, no ano 2020, com prazo fixo a junho de 2030.
    5. Assim, na emissão dos referidos títulos, a Requerente incorreu, no ano 2020, em juros no montante total de € 17.260.000,00.
    6. Após uma revisão de metodologia adotada no âmbito das operações de concessão de crédito, a Requerente verificou que, na (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020, incorreu em erro ao não desconsiderar, da contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas, a importância correspondente aos juros incorridos para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios, legalmente exigidos às instituições de crédito
    7. Deste modo, tratando-se de um gasto suportado integralmente pela Requerente e em virtude de uma obrigação legal, deverá proceder-se à desconsideração, do valor tributável das operações de concessão de crédito por este realizadas, da importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios, legalmente exigidos às instituições de crédito, durante o ano 2020.
    8. Assim, não tendo a Requerente deduzido tais montantes do valor tributável das operações de concessão de crédito por si realizadas, o pro rata de dedução foi incorretamente apurado, tendo, por conseguinte, sido entregue em excesso um montante de imposto no valor de € 135.929,88.
    9. O Requerente vem suscitar pronúncia, a título imediato, sobre a (i) legalidade da decisão de indeferimento que versou sobre a Reclamação Graciosa da autoliquidação apresentada, e a título mediato sobre a (ii) legalidade do ato tributário de (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020, materializada na declaração periódica relativa ao mês de dezembro do ano 2020.

Posição da Requerida

12. A Autoridade Tributária Aduaneira (AT), notificada para apresentar Resposta, exerceu esse direito, alegando em síntese:
    1. Em matéria de exceção, que resulta inequívoco que estamos perante um ato administrativo em matéria tributária que, por não apreciar ou discutir a legalidade do ato de liquidação, não pode ser sindicável através de impugnação judicial, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT.
    2. Realçando que em nenhum momento a AT se debruça sobre a bondade da própria alteração/revisão de procedimentos internos, levada a cabo pela Requerente, nem se discute sobre se o (novo) método da Requerente cumpre, com maior ou menor precisão, o princípio da neutralidade, por comparação à aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009.
    3. O que de facto se discute são os pressupostos temporais acerca da oportunidade do pedido efetuado pela Requerente da revisão da metodologia a aplicar para achar a proporção do direito à dedução de IVA
    4. Prazo que, para a AT, segue as regras do artigo 23.º, n.º 6 do CIVA, ao contrário do entendimento do Requerente que, por se tratar de erro de direito, segue as regras do artigo 98.º, n.º 2 do CIVA e 78.º da LGT.
    5. Deste modo, não foi apreciada a legalidade de qualquer ato tributário de liquidação porquanto a mesma ficou prejudicada na medida em que faltava um pressuposto procedimental necessário à sua efetiva apreciação.
    6. Pelo que, de acordo com a posição da Requerida, resulta inequívoco que estamos perante um ato administrativo em matéria tributária que, por não apreciar ou discutir a legalidade do ato de liquidação, não pode ser sindicável através de impugnação judicial, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT.
    7. Verificando-se, assim, no caso concreto, uma exceção dilatória que se traduz na incompetência material do tribunal arbitral, a qual prejudica o conhecimento do mérito da causa, devendo determinar a absolvição da Entidade Requerida da instância, atento o disposto nos artigos 576.º, n.º 1 e 577.º, alínea a) do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
    8. Sem prejuízo, e defendendo-se por impugnação, alega que estamos perante uma situação de alteração retroativa do método de dedução relativa aos bens de utilização mista.
    9. O direito à dedução encontra-se previsto em termos comunitários, no Título X da Diretiva IVA (artigos 167.º a 192.º), e a nível de direito interno, no Capítulo V - Secção I do CIVA
    10. O regime nacional, em concreto, o artigo 22.º do CIVA, em consonância com o disposto no artigo 179.º da Diretiva IVA, determina que, em regra, o direito à dedução do imposto surge no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
    11. A dedução do imposto pressupõe o registo contabilístico do documento de suporte das operações realizadas, em geral, a fatura, de acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 48.º do CIVA, após a sua receção, até à data da apresentação da declaração periódica respetiva ou até ao termo do prazo de apresentação.
    12. O n.º 1 do artigo 20.º do CIVA determina como princípio a dedutibilidade do IVA suportado a montante pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços que se destinem a ser por si utilizados na realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.
    13. Com efeito, o IVA suportado por um sujeito passivo em aquisições de bens e prestações de serviços utilizados na realização de operações tributadas é imediata e totalmente dedutível, enquanto o imposto suportado a montante para o exercício de atividades que não conferem direito à dedução, afasta essa possibilidade - imputação direta.
    14. Na situação de operações que conferem direito à dedução, a par de outras que não conferem esse mesmo direito, utilizando indistintamente os inputs em ambos os tipos de operações, como sucede no caso concreto, a dedutibilidade do imposto que onere as aquisições desses bens e serviços encontra-se limitado à parte do IVA proporcional ao montante relativo às operações tributáveis que conferem direito à dedução, por força do disposto no artigo 173.º da Diretiva IVA, transposto para o CIVA através do artigo 23.º, onde se definem os diversos métodos de dedução passiveis de ser adotados pelos sujeitos passivos.
    15. Os métodos previstos são dois - afetação real e a percentagem de dedução ou pro rata -; este com a natureza de percentagem geral ou genérica, apelando aos montantes das transmissões de bens e prestações de serviços, montantes esses que serão os que resultam das disposições estabelecidas como base ou valor tributável pelo artigo 16.º do CIVA.
    16. Ora, admissível como método supletivo, a utilização do método do pro rata pode ser afastada pela Administração Fiscal, exigindo a utilização do método da afetação real, quando entenda estarem reunidas e verificadas as condições previstas no n.º 3 do artigo 23.º
    17. Sendo realizada a opção pelo método da percentagem de dedução para o cálculo do IVA dedutível relativamente às aquisições de bens e serviços de utilização mista, determina o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA que: “(…) Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização por aplicação do pro rata definitivo.
    18. Com a alteração introduzida ao artigo 23.º pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram “estendidos” ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela AT, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em análise.
    19. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA. De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo
    20. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à AT pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que se enquadra o Oficio – Circulado n.º 30.108, seguido pela Requerente para o apuramento do IVA dedutível relativo aos bens e serviços de utilização mista, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.
    21. Resulta assim evidente, que quaisquer correções no cálculo do montante de dedução apurado durante um determinado ano civil, devam ser efetuadas no final desse mesmo ano, tendo por base os valores definitivos das operações realizadas.
    22. Aquele preceito legal não contempla a possibilidade de um sujeito passivo que tenha optado por um método de cálculo do direito à dedução do imposto suportado nos também denominados “inputs promíscuos" poder alterar retractivamente o método utilizado, recalculando a dedução inicialmente efetuada.
    23. No fundo, admite-se uma provisoriedade global da dedução relativa a este tipo de bens até à apresentação da última declaração periódica do ano.
    24. Sem prejuízo do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA se referir literalmente à correção das percentagens de (por rata) e aos critérios de dedução (afetação real) calculados provisoriamente, deve admitir-se que os sujeitos passivos, na última declaração do ano, possam proceder à aplicação ou alteração do método de dedução, assumindo-se uma provisoriedade global da dedução relativa aos bens de utilização mista.
    25. O exercício do direito à dedução está na disponibilidade dos sujeitos passivos, assim como a opção por um dos métodos previstos no CIVA.
    26. Esta é uma opção que se encontra no âmbito da autonomia da atuação permitida pelo imposto e que se encontra materializada na autoliquidação efetuada pelo sujeito passivo. Nesse sentido, não se concebe que este venha invocar a ocorrência de um erro, quando não deduziu aquilo que poderia deduzir.
    1. Sendo que jamais tal alegado erro pode ser imputável à AT, pois não se pode substituir aos sujeitos passivos no exercício legítimo do direito de opção sobre deduzir ou não o imposto e em que moldes.
    2. Não existe qualquer norma no CIVA que sirva de suporte legal à alteração retroativa do método de dedução pretendida pela Requerente, já que esta escolha apenas pode ser realizada para cada aquisição de bens ou de serviços no momento em que se constitui o direito à dedução nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do CIVA.
    55. A aplicação retroativa de um método de dedução apenas pode ser realizada até à data constante do n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, ou seja, até à última declaração periódica do ano a que respeita, sem que seja viável a reclamação graciosa prevista no n.º 1 do artigo 131.º do CPPT, atenta, como já referiu a inexistência de um erro na autoliquidação.
    82. O mesmo raciocínio deve ser aplicável à suscetibilidade de recurso ao procedimento de revisão oficiosa.
    109. Este meio gracioso constitui uma garantia dos administrados/contribuintes, consubstanciando-se num meio administrativo de correção de atos de liquidação de tributos, visando a anulação total ou parcial de um ato que já produziu efeitos na ordem jurídica, com fundamento em erro imputável aos serviços, injustiça grave ou notória, ou duplicação de coleta, de acordo com o previsto no artigo 78.º da LGT
    136. No que concerne à suscetibilidade de aplicação, ao caso concreto, do disposto no n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, importa esclarecer que estamos aqui no âmbito do direito à dedução e não do direito à regularização do IVA.
    163. Todavia, a aplicabilidade dessa garantia consagrada na lei aos contribuintes, com vista à anulação de um ato tributário e a sua substituição pela prática de outro sustentado nos elementos apurados no âmbito do procedimento de revisão, não pode ser contrária às especificidades de funcionamento do imposto, tal como se encontram determinadas no próprio Código do IVA.
    190. Razão pela qual, ainda que os erros de autoliquidação praticados em sede de IVA possam ser alvo de Revisão Oficiosa, por força do n.º 2 do artigo 78.º da LGT, a verdade é que tal mecanismo não pode prejudicar a imperatividade das normas especiais previstas nesse normativo (CIVA), que estabelecem regras especiais para o exercício do direito à dedução.
    217. A aplicação do n.º 6 do artigo 23.º às regularizações do IVA dedutível, consubstancia uma das disposições especiais a que alude a parte inicial do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, afastando a aplicação do prazo de 4 anos ou aplicação do prazo de 2 anos a que alude o 131.º do CPPT.
    244. Assim, não se mostrando que a situação em análise seja passível de enquadramento no disposto no artigo 98.º do CIVA, por maioria de razão, não se mostra aplicável o disposto no artigo 78.º da LGT para o qual aquele remete.
    271. No caso em apreço, a Requerente, como sujeito passivo misto, procedeu à dedução por um determinado método e, anos mais tarde (dentro do prazo referido no n.º 2 do art.º 98.º do Código do IVA), pretende aplicar, no mesmo setor de atividade, o método da afetação real previsto na al. a) do n.º 1 e no n.º 2 do art.º 23.º do Código do IVA, consubstanciado em coeficientes de imputação específica com uma percentagem superior à apurada.
    298. Importa referir que constitui posição da Direção de Serviços do IVA, e que se mantém, que o sujeito passivo misto que optou pelo método de cálculo do IVA dedutível que reputou de mais adequado, exerceu, dessa forma, o seu direito à dedução do imposto.
    325. Uma pretensão deste cariz, como a que se encontra em apreciação, traduz-se numa alteração da metodologia de cálculo de forma a obter uma vantagem económica não suportada em retificações derivadas de qualquer erro por cumulação de dois métodos de dedução, por hipótese.
    352. Logo, considera-se que a alteração retroativa do método de dedução aplicado, não é subsumível na norma geral do n.º 2 do art.º 98.º do Código do IVA, que prevê um prazo de caducidade, uma vez que já foi exercido o direito a deduzir o imposto contido nas faturas registadas relativamente a cada bem e/ou serviço, pelo que o direito que a norma pretende acautelar foi praticado pela Recorrente.
    379. Nem o Código do IVA, nem a Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro) tutelam a pretensão de alteração retroativa do método de dedução aplicado, considerando que o imposto dedutível foi já calculado nos termos do art.º 23.º, tendo sido apurado segundo o método escolhido.
    406. Não se afigura razoável que um sujeito passivo proceda a uma modificação retroativa do próprio método utilizado para a determinação dos montantes de imposto a deduzir, não só porque não se vislumbra, como se disse, a existência de nenhuma norma do sistema comum do IVA ou da legislação interna portuguesa que o viabilize, como porque a eventual admissão de um tal procedimento com implicações retroativas colidiria com o princípio da segurança jurídica que enforma o sistema comum do imposto.
    433. Encontra-se também vedada a sua correção por determinação do n.º 6 do art.º 23.º do Código do IVA, pois este não contempla a possibilidade de um sujeito passivo que tenha optado por um método de cálculo de direito à dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista, poder alterar retroativamente o método utilizado, recalculando a dedução inicial efetuada.
    460. Logo, não é enquadrável numa situação de erro de direito, pois não houve qualquer equívoco na interpretação do regime jurídico aplicável que tenha implicado a não dedutibilidade do IVA num primeiro momento, em virtude de errado enquadramento em sede de IVA confirmado por instruções administrativas.

2. SANEAMENTO

13. Tendo sido suscitada a questão da incompetência do tribunal arbitral e sendo matéria prejudicial à decisão sobre o mérito ou fundo da causa, cumpre decidir.
14. Alega a Requerida que em nenhum momento a AT se debruça sobre a bondade da própria alteração/revisão de procedimentos internos, levada a cabo pela Requerente, nem se discute sobre se o (novo) método da Requerente cumpre, com maior ou menor precisão, o princípio da neutralidade, por comparação à aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009.
15. O que apenas por manifesto lapso pode ser arguido pela Requerida já que, ao contrário do que alega, na fundamentação do ato de indeferimento da reclamação graciosa é patente a existência de várias referências concretas à legalidade do ato de autoliquidação.
16. Ora, desde logo cumpre referir que é entendimento pacífico na Doutrina e Jurisprudência que os atos de indeferimento de pretensões dos sujeitos passivos – ou seja, os atos de segundo grau – podem ser objeto de análise junto do CAAD, na condição de, eles próprios, terem apreciado a legalidade de um ato de liquidação de imposto – i.e., de um ato de primeiro grau.
17. No caso sub judice, ainda que não se tenha discutido se o novo método aplicado pela Requerente no âmbito da revisão procedimentos cumpre com o princípio da neutralidade, por comparação à aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009, a Requerida ao longo da apreciação da Reclamação Graciosa, debruçou-se sobre a legalidade da pretensão de correção da autoliquidação de imposto referente ao mês de dezembro de 2020.
18. O que, tal como referido por Carla Castelo Trindade, in “Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado”, torna a decisão arbitrável já que “(…) será arbitrável, mas apenas e exclusivamente na parte que comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação (…)”.
19. O que, reitera-se, sucedeu, ainda que não tenha sido realizada uma apreciação por comparação à aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108/2009.
20. Veja-se que na sua argumentação, para sustentar a sua decisão, a Requerida afirma que não existiu qualquer erro na autoliquidação – o que demonstra uma análise sobre a legalidade da pretensão de correção da autoliquidação de imposto.
21. Aliás, chega mesmo a referir que “não se pode admitir a existência de qualquer erro suscetível de ser objeto de correção” prosseguindo referindo “aliás a autoliquidação não está errada, já que a mesma reflete os registos contabilísticos da Reclamante” e, conclui, referindo “ (…) à semelhança do que acontece com a escolha dos métodos de cálculo do direito à dedução inicial relativa aos bens de utilização mista, deve ser efetuada para cada aquisição de bens ou serviços nas condições previstas no n.º 1 do artigo 20.º, n.º 1 do artigo 22.º e no artigo 23.º do CIVA. Não se aceitando a alegação de erro com base em segregações só posteriormente realizadas”.
22. Face a tudo o exposto, não se verifica a exceção de incompetência material do CAAD, com base no erro na forma de processo, pelo facto de o ato de indeferimento da reclamação graciosa comportar a apreciação da legalidade do ato de autoliquidação, o que torna o ato sindicável no âmbito das matérias suscetíveis de apreciação em sede arbitral, conforme resulta do artigo 2.º do RJAT.
23. O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para conhecer dos atos de liquidação de IVA e de juros indemnizatórios, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.
24. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (v. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
25. A ação é tempestiva, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
26. O processo não enferma de nulidades.

3. MATÉRIA DE FACTO

1. Factos Provados

27. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
    1. A Requerente é uma instituição de crédito, do tipo caixa económica bancária, cujo objeto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.
    2. Para o exercício e desenvolvimento da sua atividade de concessão de crédito, encontra-se obrigada a cumprir um conjunto de mecanismos destinados a garantir a liquidez e solvabilidade
    3. De acordo com a legislação aplicável, a Requerente está obrigada aos rácios de fundos próprios definidos pelo Regulamento n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, pelo que procede à emissão de títulos de dívida, com vista ao cumprimento da obrigação de detenção dos fundos necessários ao cumprimento dos requisitos aplicáveis.
    4. Neste âmbito, a Requerente emitiu os seguintes títulos de dívida subordinada:
       1. no montante de €50.000.000, no ano 2018, com prazo fixo a dezembro de 2028;
       2. no montante de €100.000.000, no ano 2019, com prazo fixo a abril de 2029;
       3. no montante de €50.000.000, no ano 2020, com prazo fixo a junho de 2030.
    5. Assim, na emissão dos referidos títulos, a Requerente incorreu, no ano 2020, em juros no montante total de € 17.260.000,00.
    6. Após uma revisão de metodologia adotada no âmbito das operações de concessão de crédito, a Requerente verificou que, na (auto)liquidação de IVA referente ao ano 2020, incorreu em erro ao não desconsiderar, da contrapartida das operações de concessão de crédito realizadas, a importância correspondente aos juros incorridos para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios, legalmente exigidos às instituições de crédito
    7. Deste modo, tratando-se de um gasto suportado integralmente pela Requerente e em virtude de uma obrigação legal, deverá proceder-se à desconsideração, do valor tributável das operações de concessão de crédito por este realizadas, da importância correspondente aos juros incorridos pela Requerente para cumprir a obrigação legal de cumprimento da manutenção de fundos próprios, legalmente exigidos às instituições de crédito, durante o ano 2020.
    8. Assim, não tendo a Requerente deduzido tais montantes do valor tributável das operações de concessão de crédito por si realizadas, o pro rata de dedução foi incorretamente apurado, tendo, por conseguinte, sido entregue em excesso um montante de imposto no valor de € 135.929,88.
    9. O Requerente apresentou, no mês de dezembro de 2022, competente Reclamação Graciosa da (auto)liquidação de imposto relativo àquele período de imposto, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 131.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e do n.º 1 do artigo 97.º do Código do IVA.
    10. Por despacho do Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes (por delegação de competência) de 22-03-2023, a AT indeferiu totalmente a reclamação graciosa.

2. Factos não provados

28. Não existem quaisquer factos não provados relevantes para a decisão da causa.

3. Fundamentação da decisão da matéria de facto

29. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e n.º 3 do artigo 607.ºdo CPC, aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
30. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de direito (cfr. n.º 1 do anterior artigo 511.º, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º, do RJAT).
31. No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, tendo em conta a posição assumida pelas Partes em relação aos factos essenciais, não tendo sido produzida prova testemunhal.

4. DO DIREITO

Thema decidendum

32. O pedido de pronúncia arbitral tem por objeto imediato a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada pelo Requerente e, por objeto mediato, a autoliquidação de IVA relativa ao ano de 2020, mais bem identificada no pedido, e a única questão que importa apreciar é a de saber se, depois de ter determinado o valor definitivo do pro rata, a Requerente pode alterar o método de dedução utilizado para o determinar.

Análise da questão essencial

33. A Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, inclui nos artigos 173.º a 175.º as disposições relativas à determinação do pro rata de dedução de IVA, pelos sujeitos passivos mistos, que efetuam tanto operações que conferem direto a dedução, como operações que não conferem esse direito.
34. Nos termos do n.º 1 daquele artigo 173.º, “no que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para efectuar tanto operações com direito à dedução, referidas nos artigos 168.º, 169.º e 170.º, como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações» e «o pro rata de dedução é determinado, em conformidade com os artigos 174.º e 175.º, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo”.
35. No n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, permite-se aos Estados-Membros:

a) Autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respetiva atividade, se tiver contabilidades distintas para cada um desses sectores;

b) Obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respetiva atividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;

c) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;

d) Autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo do n.º 1, relativamente a todos os bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;

e) Estabelecer que não seja tomado em consideração o IVA que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o respetivo montante for insignificante.

36. O acórdão do TJUE de 30-04-2020, processo C-661/18 CTT – Correios de Portugal, enunciou as diretrizes essenciais sobre a escolha do método de cálculo do pro rata de dedução:

– o legislador português autorizou os sujeitos passivos mistos a efectuar a dedução com base na afectação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, pelo que os sujeitos passivos têm a opção de efetuar as suas deduções de IVA de bens e de serviços de utilização mista através do método do pro rata ou com base no método da afetação (n.º 33);

– a aplicação do regime de dedução do IVA por afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços é uma opção facultativa de que os Estados-Membros dispõem na organização do seu regime de tributação. No entanto, embora os Estados-Membros gozem de margem de apreciação na escolha das medidas a adotar para assegurar a cobrança exata do IVA e evitar a fraude, estão obrigados a exercer a sua competência no respeito do direito da União e dos seus princípios gerais, designadamente dos princípios da proporcionalidade, da neutralidade fiscal e da segurança jurídica (v., neste sentido, Acórdãos de 8 de novembro de 2012, BLC Baumarkt, C-511/10, EU:C:2012:689, n.ºs 22 e 23, e de 17 de maio de 2018, Vámos, C-566/16, EU:C:2018:321, n.° 41 e jurisprudência referida) (n.º 34);

– o método escolhido não tem necessariamente de ser o mais preciso possível, mas deve poder garantir um resultado mais preciso do que aquele que decorreria da aplicação da chave de repartição baseada no volume de negócios (n.º 35);

– o princípio da neutralidade fiscal não pode ser interpretado no sentido de que, em cada situação, deve ser procurado o método de dedução mais preciso, a ponto de exigir que se ponha sistematicamente em causa o método de dedução aplicado inicialmente, mesmo após a fixação do pro rata definitivo (n.º 38);

– a Diretiva IVA não impõe ao sujeito passivo que pode escolher entre duas operações a obrigação de aplicar a que implica o pagamento do montante de IVA mais elevado. Pelo contrário, o sujeito passivo tem o direito de escolher a estrutura da sua atividade de forma a limitar a sua dívida fiscal (n.º 40);

– o princípio da segurança jurídica exige que a situação fiscal do sujeito passivo, atentos os seus direitos e obrigações face à Administração Tributária, não possa ser indefinidamente posta em causa, não se afigurando razoável exigir às autoridades fiscais que aceitem, em qualquer circunstância, que um sujeito passivo possa modificar unilateralmente o método de dedução utilizado para a determinação dos montantes de IVA a deduzir (n.º 41);

– o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Directiva n.º 2006/112/CE, não se opõe a que um Estado‑Membro que, ao abrigo dessa disposição, autoriza os sujeitos passivos a efetuar a dedução do IVA com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços utilizados para efetuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução proíba esses sujeitos passivos de alterar o método de dedução do IVA após a fixação do pro rata definitivo;

– o artigo 184.º da Diretiva IVA prevê que a dedução inicialmente efetuada deve ser regularizada quando for inferior ou superior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito.

37. Contudo, no âmbito do direito nacional, não existe uma proibição de alterar o pro rata definitivo, designadamente através de regularização, tanto baseada em erro de facto (n.º 6 do artigo 23.º, do Código do IVA), como em erro de enquadramento ou de direito (cf. n.º 2 do artigo 98.º, do Código do IVA).
38. Certo é que o Código do IVA não prevê qualquer norma especial que se aplique à regularização de imposto motivada por erro de enquadramento das operações tributáveis dos sujeitos passivos, já que este não constitui nem erro material nem erro de cálculo, pelo que é manifesto que não pode ser abrangido pelo n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA.
39. Saliente-se que o erro de cálculo do pro rata, não é um erro de cálculo enquadrável nesta norma porque, seguindo a jurisprudência dos tribunais superiores, consubstancia um erro de direito sobre o regime jurídico aplicável e não um erro de natureza aritmética.
40. E, não revestido a natureza de erro de facto, outra solução jurídica que não a qualificação como erro de direito se pode aplicar.
41. Veja-se a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que tem considerado como erro de direito as situações em que foi indevidamente utilizado um método de dedução, tal como pode ver-se pelo acórdão de 12-05-2021, processo n.º 01023/15.0BELRS, que refere que «uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito (situação patológica), sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos».
42. Igualmente o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 7 de Abril de 2021, no processo n.º 2315/14, onde se lê que “I - A errada qualificação das operações em causa como sujeitas e não isentas para efeitos de IVA constitui um erro de enquadramento ou erro de direito. II - A correcção da autoliquidação efectuada com base nesse erro de direito pode ser objecto de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto nos arts. 98.º, n.º 2, do CIVA e 78.º da LGT, no prazo de quatro anos, não tendo aplicação o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt)
43. Acresce que, sendo um erro de direito, e seguindo novamente a jurisprudência do STA, do acórdão de 28-06-2017, processo n.º 01427/14, “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.”; e do acórdão de 07-04-2021, processo n.º 0796/15.5BEVIS ao referir “Se o município declara IVA relativamente a bens de utilização mista por erro de enquadramento ou de direito e vem a substituir o método de dedução de IVA pelo de “pro rata” não é de aplicar o prazo previsto no art. 23.º n.º 6 do C.I.V.A., mas o prazo máximo previsto no art. 98.º n.º 4 do C.I.V.A.”.
44. Assim, nos termos da jurisprudência do STA, não só consubstancia um erro de direito (i) uma correção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, (ii) como também quando se verifica a errada qualificação das operações.
45. O que sucede, e se tem como provado, na situação sub judice, já que a Requerente inicialmente procedeu a uma errada qualificação das operações.
46. Verificando-se, assim, uma correção de um erro de Direito, detetado no âmbito de uma revisão de procedimentos, que alterou o apuramento do seu IVA relativo a 2020 na última declaração de IVA do respetivo ano e decorrendo o mesmo, de forma clara e provada, de uma imposição legal, será sempre, face à leitura atenta da legislação comunitária, desproporcionado o entendimento que recuse de forma absoluta o exercício do direito à dedução pelo Requerente.
47. Neste particular, veja-se a título exemplificativo a jurisprudência do TJUE quando afirma “Ora, tendo em conta o lugar preponderante que ocupa o direito a dedução no sistema comum do IVA, uma sanção que consiste na recusa absoluta de exercer o direito a dedução que um sujeito passivo tinha o direito de efetuar é desproporcionada caso não se prove fraude ou prejuízo para o orçamento do Estado (v., neste sentido, Acórdão de 26 de abril de 2018, Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, n.os 48 e 51)”.
48. Posto isto e, tendo a reclamação graciosa sido apresentada dentro do prazo legal de 2 anos previsto para impugnação graciosa de autoliquidações (n.º 1 do artigo 131.º, do CPPT), é manifesto que não se podem colocar à pretensão da Requerente obstáculos decorrentes de considerações de segurança jurídica, pois aquele prazo define precisamente o ponto de equilíbrio entre os interesses conflituantes do contribuinte e da segurança jurídica, nos casos de erros de atos de autoliquidação não imputáveis à Administração Tributária.
49. Face a tudo o exposto e, seguindo esta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, é de concluir que o entendimento adotado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na decisão da reclamação graciosa enferma de vício de erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação dos artigos 23.º, n.º 6, e 98.º, n.º 2, do Código do IVA.
50. Erro este que justifica, entende este tribunal, a anulação da decisão da reclamação graciosa e da respetiva autoliquidação que aquela manteve.

5. DECISÃO

51. Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide este Tribunal Coletivo:
    1. Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral;
    2. Anular a decisão de indeferimento da  reclamação graciosa;
    3. Anular parcialmente a autoliquidação de IVA relativa ao período 2020/12;
    4. Condenar a Requerida a restituir a importância excedente paga em resultado das sobreditas autoliquidações de IVA e
    5. Condenar a Requerida nas custas.

 

6. VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 135.929,88.

7. CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.060,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Requerida, conforme anteriormente decidido.

• Notifique.

Lisboa e CAAD, 26 de abril de 2024

O Tribunal Arbitral Coletivo

 

José Poças Falcão

(Presidente)

 

 

Armando Oliveira

(Árbitro Adjunto)

 

Pedro Miguel Bastos Rosado

(Árbitro Adjunto)