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SUMÁRIO:

1. - existe uma diferença substancial entre inexatidões no saldo de contas de “Caixa” e inexatidões no saldo de contas de “Depósitos à Ordem” ou de “Depósitos a Prazo”, pois, no segundo caso, o confronto entre os saldos patenteados nos extratos bancários com os saldos das contas da contabilidade permite determinar com bastante fiabilidade a forma como evoluiu a diferença entre saldos contabilísticos e saldos bancários ao longo do tempo.

2. - o “princípio da especialização” é aplicável em matéria de tributações autónomas.

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

A..., Lda., NIPC..., com sede em ...–..., ...-... ..., requereu, nos termos legais, a constituição de tribunal arbitral, sendo Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

I - RELATÓRIO

 

A) O pedido

 

A Requerente pede que seja declarada ilegal a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto quanto à liquidação com o n.º 2023..., relativa ao exercício de 2018, com a consequente anulação de parte do montante de IRC liquidado, no valor global de 196.208,56 €. Pede, ainda, a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios.

 

 

B) O litígio

 

Na sequência de uma inspeção tributária, foram detetadas divergências, reportadas a 31.12.2018, entre saldos bancários e saldos contabilísticos de contas específicas, como as de “Investimentos Financeiros” e “Depósitos Bancários”.

A Requerida, oficiosamente, tributou (tributação autónoma em IRC) tais diferenças como “despesas não documentadas”, no exercício económico de 2018, ao que a Requerida se opõe argumentando que uma parte dessa discrepância já era observável em 31 de dezembro de 2017.

 

A Requerente sustenta que, diversamente do que ocorre em outros processos decididos no CAAD, as circunstâncias deste caso concreto não dizem respeito a “saldos de caixa” (necessariamente sujeitos a contagens físicas), mas antes a saldos que se podem confrontar com extratos bancários (é utilizada a expressão “contagens bancárias”), pelo que existiria a capacidade de comprovar, por meio de extratos bancários, a divergência de saldos em datas específicas sucessivas, como, por exemplo, 31/12/2017 e 31/12/2018, evitando, assim, o englobamento e sujeição a tributação autónoma de saídas do património, ao longo de vários exercícios.

Ainda de acordo com a Requerente, a metodologia de correção empregue pela Requerida contraria o princípio da especialização dos exercícios e da periodização do lucro tributável.

 

Por sua vez, a Requerida sustenta que, perante a verificação, em sede de inspeção tributária, de que havia meios financeiros em falta (e que, portanto, saíram do património da Requerente), não foi fornecida explicação documental que permitisse identificar as datas de ocorrência, motivos e beneficiários e que, em tais circunstâncias, não é à Inspeção Tributária que deve ser exigida a identificação das concretas despesas realizadas, quantificadas pelo montante da diferença entre os saldos contabilísticos e os valores disponíveis nas contas bancárias, em 31/12/2018.

 

A Requerida acrescenta que a existência de despesas não documentadas sem expressão contabilística inviabiliza qualquer possibilidade de se conhecer as datas das saídas de recursos financeiros, pelo que a data de verificação do facto gerador tem necessariamente de coincidir com o momento da sua deteção ou evidenciação, justificando, assim, que a divergência de saldos aferida em 31 de dezembro de 2018 deve ser tributada autonomamente, na íntegra, no exercício económico de 2018.

 

A Requerida apresenta ainda argumentos sobre a temática de saldos de caixa, reiterando que se as despesas não estão documentadas, não é possível aferir sobre o destino, datas, locais e beneficiários dos meios financeiros não encontrados na esfera empresarial, pelo que é factual e juridicamente impossível aplicar-lhes o princípio da especialização dos exercícios. Sustenta que só é possível apurar que existem despesas não documentadas, quando se faz a contagem de caixa. Aponta, adicionalmente, que a mera ausência na caixa dos meios financeiros que a conta “11-Caixa” evidencia, conjugada precisamente com a não contabilização de qualquer saída, configura, para os efeitos da lei, a despesa não documentada.

 

 

C) Tramitação processual

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite no dia 05-04-2023.

 

No dia 26-05-2023, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) designou como árbitros:

• o Prof. Doutor Rui Duarte Morais, como árbitro presidente;
• o Dr. José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora;
• o Dr. Luís Miguel Rodrigues Miranda da Rocha.

 

Os árbitros aceitaram tempestivamente as nomeações, as quais não foram objeto de impugnação.

 

O tribunal arbitral ficou constituído em 14-06-2023.

 

A Requerida apresentou resposta e juntou o Processo Administrativo.

 

Em 28 de novembro realizou-se a reunião a que se refere o art. 18º do RJAT, bem como a audição da testemunha e produzidas alegações orais. Foi ainda prorrogado, por dois meses, o prazo para a prolação da decisão, pelos fundamentos constantes da respetiva ata.

 

 

 

 

II - SANEAMENTO

 

O processo não enferma de nulidades ou irregularidades.

 

Não foram alegadas exceções que obstem ao conhecimento do mérito da causa.

 

 

3. - PROVA

 

1. - Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente tem como objeto social “escritório de consulta médica e prestação de serviços médicos”, sendo que esta atividade económica foi enquadrada no regime geral de tributação, em sede de IRC;
2. A Requerente organiza a sua contabilidade segundo o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), adotando a Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as Microentidades (NC-ME);
3. A Autoridade Tributária e Aduaneira foi autorizada a aceder aos documentos bancários da Requerente, em conformidade com o determinado no artigo 63.º-B da Lei Geral Tributária, tendo-se verificado que, em 2018, a Requerente trabalhou apenas com uma entidade bancária (“Caixa Geral de Depósitos”);
4. Em 31 de dezembro de 2018, a informação bancária evidenciava:
   • um saldo de 164.855,28 €, em depósitos à ordem;
   • um saldo de 0 €, em depósitos a prazo;
   • um saldo de 505.016,23 € em “ativos financeiros” (fundos de investimento, obrigações soberanas e obrigações de empresas),
   • num total de 669.871,51 €;
5. Em 31 de dezembro de 2018, a contabilidade da Requerente apresentava:
   • um saldo de 12,986,54 €, em depósitos à ordem;
   • um saldo de 800.000 €, em depósitos a prazo;
   • um saldo de 300.000 € em investimentos financeiros;
6. Relativamente a 31 de dezembro de 2017, diversas informações bancárias que constam do processo administrativo dão a conhecer:
   • um saldo de 8.677,39 €, em depósitos à ordem;
   • um saldo de 617.302,55 € em instrumentos financeiros e seguros financeiros;
7. Em 31 de dezembro de 2017, a contabilidade da Requerente apresentava:
   • um saldo de 6,189,24 €, em depósitos à ordem;
   • um saldo de 685.000 €, em depósitos a prazo;
   • um saldo de 300.000 € em investimentos financeiros;
8. Na contabilidade da Requerente, os saldos da conta “Caixa” eram de:
   • 188,14 €, em 01.01.2017;
   • 187,82 €, em 31.12.2017
   • 731,74 €, em 31.12.2018;
1. A liquidação ora impugnada resultou de inspeção promovida pela AT, sendo que a liquidação adicional inicialmente emitida, com o n.º 2021..., foi substituída em razão da procedência parcial da reclamação graciosa deduzida.
10. Sendo que a AT manteve a qualificação como “despesas não documentadas” de € 392.329,98 (trezentos e noventa e dois mil trezentos e vinte e nove euros e noventa e oito cêntimos).

 

Os factos acima estão documentalmente provados, constam do Processo Administrativo e não foram objeto de qualquer controvérsia entre as partes.

 

1. - Factos não provados

 

Não foram alegados quaisquer factos, relevantes para a boa decisão da causa, que se devam considerar não provados

 

 

4. - O Direito

 

 

1-   A liquidação impugnada

 

A liquidação impugnada assenta na aplicação da taxa de tributação autónoma de 50% a uma parte do saldo contabilístico, a 31/12/2018, das contas “121 – Bancos”, “131 – Depósito Prazo CGD” e “4141000000997 – Investimentos Financeiros - Fornecedores Diversos”, que não encontrava correspondência nos saldos evidenciados em extratos bancários contemporâneos, tendo a respetiva diferença sido qualificada como “despesas não documentadas” do exercício económico de 2018. Os saldos contabilísticos e bancários são apresentados nos quadros reproduzidos infra (Quadro 7 e no Quadro 8, constantes da página 12 do Relatório de Inspeção Tributária):

 

 

 

 

 

Na contabilidade e na auditoria, quando se analisam as contas contabilísticas de “Meios financeiros líquidos” (classe em que se inserem as contas “121 – Bancos” e “131 – Depósito Prazo CGD”), existe uma diferença substancial entre inexatidões de saldo de contas de “Caixa” (isto é, contas em que se registam valores detidos em notas e moedas) e inexatidões de saldo de contas de “Depósitos à Ordem” ou de “Depósitos a Prazo”. Com efeito, no que diz respeito à conta “Caixa”, não existem documentos externos suscetíveis de comprovar a evolução do seu saldo real (e comparação com o respetivo saldo contabilístico), ao longo do tempo, ao passo que, no caso de “Depósitos à Ordem” ou de “Depósitos a Prazo”, costumam ser emitidos pelas instituições financeiras, com certa periodicidade, “extratos bancários”. Ora, o confronto dos saldos patenteados em tais extratos com os saldos das contas da contabilidade que relevam tais depósitos permite determinar com bastante fiabilidade (desde que se tenha o cuidado de identificar itens de reconciliação que justifiquem divergência de saldos), de que forma evolui a diferença entre saldos contabilísticos e saldos bancários, ao longo do tempo.

 

Numa nota marginal, diremos que é esta diferença factual quanto à possibilidade de controlo do momento em que ocorreram os factos originadores das “despesas não documentadas” em questão em cada um dos processos que, essencialmente, nos afasta do entendimento que, maioritariamente, fez vencimento no proc. arbitral nº 235/2020-T-

Já no que diz respeito a “investimentos financeiros” e “aplicações financeiras” de cotação variável, tais comparações entre “saldos contabilísticos” e “saldos bancários” poderão ser mais complexas, na medida em que os extratos bancários costumam evidenciar “valores de mercado” (isto é, resultantes de cotações) e nem sempre esses valores de mercado são os que devem constar da contabilidade (tal depende do normativo contabilístico aplicável, que poderá preconizar que tais instrumentos financeiros devem ser mantidos ao seu “custo histórico”, ou que devem estar expressos pelo seu “justo valor”, ou ainda mensurados de acordo com outros critérios).

 

No âmbito da inspeção tributária, a Requerida levou a cabo um trabalho de confronto entre os saldos contabilísticos e os saldos bancários, que sustentou a quantificação das mencionadas “despesas não documentadas”. A Requerida efetuou tal correção seguindo exatamente os pressupostos adotados quando estão em causa saldos de “caixa” inexistentes. Aliás, a assimilação do caso em apreço a outros casos em que, eventualmente, a Requerida tenha detetado saldos de caixa inexistentes é patente nos pontos 54, 61, 66, 79, entre outros, da Resposta, em que se menciona expressamente “Caixa”. Porém, a análise dos elementos que constam do processo (ver extratos da IES) e a prova testemunhal produzida apontam no sentido de o saldo de “Caixa” da Requerente ser praticamente residual (na página 11 do relatório de inspeção tributária, apresentam-se quadros que evidenciam saldos contabilísticos de “Caixa” de 188,14 € em 01.01.2017; de 187,82 € em 31.12.2017 e de 731,74 € em 31.12.2018):

 

 

 

O relatório de inspeção tributária evidencia a existência de manifestos erros e omissões na contabilidade da Requerente, nomeadamente no que diz respeito às suas contas de Balanço e, em particular do seu Ativo. Ora, as contas de balanço traduzem “stocks” e não “fluxos”. Por outras palavras, as contas de balanço acumulam o efeito de todas as entradas e saídas que concorrem para o valor, em dado momento, desses elementos patrimoniais (o “saldo”). Neste contexto, sendo necessário efetuar uma correção ao valor contabilístico de uma conta do ativo, à luz da contabilidade e, em particular, do princípio da especialização dos exercícios, torna-se necessário identificar se tal correção diz respeito ao próprio período (caso em que tal correção afetará o resultado desse período), ou se a necessidade de regularização decorre de um acontecimento anterior, situação em que a correção será efetuada em “Resultados Transitados”. Tal decorre do disposto no parágrafo 6.8 da Norma Contabilística para Microentidades do Sistema de Normalização Contabilística: “6.8 - A correção de um erro material de um período anterior é excluída dos resultados do período em que o erro é detetado, sendo efetuada diretamente em resultados transitados.”

 

No exercício de ajustamento promovido pela Autoridade Tributária, a correção dos saldos contabilísticos para os saldos constantes da informação bancária é efetuada sem a preocupação referida no ponto anterior, tratando a contrapartida dessa regularização como uma “despesa não documentada”, imputável ao exercício de 2018, ao invés de imputar as mencionadas correções aos períodos económicos a que dizem respeito, nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do CIRC (“Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.”). Naturalmente, o todo corresponderá à soma das partes, mas, ao fazer a correção pelo “todo”, corre-se o risco de efetuar liquidações de imposto num momento em que tal direito já caducou, atendendo ao disposto no artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

 

Num contexto como o descrito (em que se reitera que não estão em causa “saldos de caixa”, nem a respetiva regularização, mas sim “saldos bancários e o valor de instrumentos financeiros”), por simples consulta dos extratos bancários, seria possível repartir a correção efetuada entre diferentes exercícios económicos, seguindo a mesma metodologia proposta pela Requerida e tendo em conta os valores considerados “matéria de facto”:

 

 

 

Sem prejuízo de uma crítica que se apontará a esta metodologia (no que respeita aos valores considerados em “Investimentos Financeiros”), o quadro demonstra que é possível calcular a variação, de ano para ano, da diferença entre os saldos contabilísticos e bancários, pelo que é tecnicamente exequível isolar períodos em que o prazo de caducidade do direito à liquidação já se encontra esgotado dos exercícios económicos em relação aos quais tal prazo de caducidade ainda decorre.

 

No caso específico do exercício económico de 2018, observa-se que houve uma redução da diferença entre saldos contabilísticos e informação bancária (de 682.511,85 € para 443.115,03 €), pelo que se tem de concluir que as despesas não documentadas objeto de litígio terão ocorrido em data anterior a 31 de dezembro de 2017, data essa que poderia ser determinada com maior precisão, solicitando à Caixa Geral de Depósitos a informação necessária para o efeito (saldos finais de 2017, 2016, 2015 e assim sucessivamente).

 

É ainda de salientar que, em abstrato, a necessidade de adequada imputação a um determinado exercício económico das despesas não documentadas é reforçada pela circunstância de, nos termos do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, todas as taxas de tributação autónoma serem elevadas em dez pontos percentuais, quando os sujeitos passivos apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos no dito artigo 88.º do CIRC. Assim, num ajustamento de saldo semelhante ao do caso em apreço, poderá haver “despesas não documentadas” sujeitas a uma taxa de tributação autónoma de 50% (nos anos em que seja apurado lucro tributável) e outras “despesas não documentadas” sujeitas a uma taxa de tributação autónoma de 60% (nos anos em que seja apurado prejuízo fiscal). Assim, é o próprio artigo 88.º do Código do IRC que, implicitamente, exige que o “princípio da especialização” seja aplicado, em matéria de tributações autónomas.

 

Ainda em abstrato, acresce que a tributação de “diferenças de saldo” pode colocar em causa o princípio da não retroatividade da lei fiscal, na medida em que, para tal valor acumulado, podem ter contribuído fluxos de saída ocorridos em momento anterior ao do estabelecimento de uma taxa de tributação autónoma das “despesas não documentadas”.

 

Num outro plano, e no que diz respeito aos “Ativos Financeiros”, a correção efetuada pela Requerida partiu da confrontação entre informação bancária que traduzia o valor de mercado, a 31 de dezembro de 2018, de fundos de investimento, de obrigações emitidas pela República Portuguesa e de obrigações emitidas por empresas, conforme consta da informação prestada pela Caixa Geral de Depósitos infra reproduzida:

 

 

 

O referido valor de mercado foi confrontado com um saldo contabilístico que, nos termos do parágrafo 17.3 da Norma Contabilística para Microentidades (17.3 — Uma entidade deve mensurar os seus ativos e passivos financeiros ao custo, entendido como a quantia nominal dos direitos e obrigações contratuais envolvidos), deveria estar expresso pelo custo de aquisição desses ativos financeiros. Ao qualificar a diferença entre a informação bancária e os saldos contabilísticos como despesas não documentadas, incorre-se num de dois erros possíveis: tributar desvalorizações (não realizadas) de ativos financeiros como “despesas não documentadas” ou permitir que valorizações (não realizadas) de ativos financeiros contribuam para reduzir o montante do património que se considera inexistente.

 

Nestes termos, considera-se que a liquidação impugnada, viola o princípio da especialização dos exercícios, desrespeita os prazos de caducidade estipulados na lei e confunde “valores de mercado” com “custos históricos”, pelo que não pode ser mantida.

 

 

2- Juros indemnizatórios

 

A liquidação impugnada foi da iniciativa da Autoridade Tributária. Tendo sido anulada por este tribunal arbitral, há que concluir, necessariamente, pela existência de erro imputável aos serviços, o que confere à Requerente, para além de ser reembolsada do imposto indevidamente pago, o direito a ser indemnizada, através do recebimento de juros indemnizatórios (art.º 43º da LGT e art.º 61º, nº 5, do CPPT), relativamente ao imposto que se venha a demonstrar ter sido indevidamente pago, em montante a ser determinado pela Requerida em execução da presente decisão arbitral.

 

 

V- DECISÃO ARBITRAL

 

Termos em que se decide:

 

1. Julgar totalmente procedente o pedido, anulando-se a liquidação impugnada, com as consequências legais, nomeadamente no tocante a juros indemnizatórios.

 

Valor: 196.208,56 euros

Custas, no montante de 3.672,00 euros, a cargo da Requerida (AT) por ter sido total o seu decaimento

 

 

14 de janeiro de 2024

 

 

 

Rui Duarte Morais

 

José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora

 

Luís Miguel Rodrigues Miranda da Rocha (relator)