CAAD - Jurisprudência

Data da decisão:	2023-07-26	IUC
Valor do pedido:	€ 4.552,25
Tema:	IUC – incidência subjetiva - exigibilidade do imposto – presunção legal

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SUMÁRIO:

O nº 1 do artigo 3º do Código do IUC consagra uma presunção legal, que, nos termos do artigo 73º da LGT, pode ser ilidida.
Atento o princípio da equivalência consagrado no artigo 1º do Código do IUC, o sujeito passivo do imposto não deve ser o proprietário formal do veículo, mas sim o seu efetivo proprietário.
Os contratos de locação com opção de compra e as faturas (ou as faturas-recibo) emitidas na forma legal, a titular a venda de um veículo, constituem prova suficiente para comprovar a transmissão de veículos automóveis sujeitos a registo.

DECISÃO ARBITRAL[1]

Requerente – A..., S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL Requerida - Autoridade Tributária e Aduaneira

O árbitro, Dra. Sílvia Oliveira, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral Singular, constituído em 03-04-2023, decidiu o seguinte:

RELATÓRIO

A..., S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, matriculada na Conservatória do Registo Comercial sob o número único de matrícula e de identificação de pessoa coletiva..., com sede na Rua ..., nº ..., ..., em Carcavelos (adiante designada por “Requerente”), apresentou pedido de pronúncia arbitral e de constituição de Tribunal Arbitral Singular, no dia 26-01-2023, ao abrigo do disposto no artigo 2, nº 1, alínea a) e do disposto no artigo 10º do Decreto-lei nº 10/2011, de 20 Janeiro [Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT)], em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por “Requerida”).

A Requerente apresenta pedido de pronúncia arbitral para apreciação da (i)legalidade “(…) de 44 (…) atos de liquidação de imposto único de circulação («IUC») identificados (…) emitidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira (…) relativamente a 44 (…) veículos automóveis (…) respeitantes ao ano de 2021, no montante global de € 4.552,25 (…) e, bem assim, sobre a ilegalidade dos atos de indeferimento de 3 (três) recursos hierárquicos relativos aos 44 (…) atos de liquidação(…)” e, em consequência, requerer “(…) o reembolso do montante de € 4.552,25 (…) relativo ao imposto indevidamente pago pela Requerente, bem como o pagamento de juros indemnizatórios (…), calculados à taxa legal e contados desde a data de pagamento das liquidações”.

A Requerente anexou com o pedido de pronúncia arbitral diversas cópias de documentos e arrolou 2 Testemunhas.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 27-01-2023 e notificado, na mesma data, à Requerida.

Em 15-03-2023, dado que a Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, foi a signatária designada como árbitro pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, ao abrigo do disposto no artigo 6º, nº 1 do RJAT, tendo a nomeação sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.

Na mesma data, foram as Partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos do disposto no artigo 11º nº 1 alíneas a) e b) do RJAT e nos artigos 6º e 7º do Código Deontológico.

Em 03-04-2023, em conformidade com o preceituado na alínea c) do nº 1 do artigo 11º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído, tendo sido proferido despacho arbitral, em 04-04-2023, no sentido de notificar a Requerida para, nos termos do disposto no artigo 17º, nº 1 do RJAT, apresentar Resposta, no prazo máximo de 30 dias e, caso quisesse, solicitar a produção de prova adicional.

Adicionalmente, foi ainda referido naquele despacho arbitral que a Requerida deveria remeter ao Tribunal Arbitral, dentro do prazo da Resposta, cópia do processo administrativo.

A Requerida, em 05-05-2023, apresentou a sua Resposta (notificada a este Tribunal em 08-05-2023), tendo-se defendido por impugnação, concluindo que deverá “(…) ser julgado improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido”.

Adicionalmente, a Requerida veio requerer a dispensa da produção de prova testemunhal “(…) porquanto a inquirição da[s] testemunha[s] constituirá um acto manifestamente inútil”.

Na mesma data, a Requerida anexou cópia parcial do processo administrativo que vaio a complementar em 08-05-2023.

Por despacho arbitral de 08-05-2023, o Tribunal Arbitral mandou notificar a Requerente para no prazo de 5 dias a contar da notificação do presente despacho, informar se mantinha interesse na inquirição das testemunhas apresentadas no pedido arbitral e, em caso afirmativo, para indicar sobre que factos (mencionados no pedido) iria incidir a inquirição das referidas testemunhas.

A Requerente não se pronunciou sobre o teor do despacho referido no ponto anterior.

Por despacho arbitral de 24-05-2023, “tendo em consideração: a) A Resposta apresentada pela Requerida, em 05-05-2023, na qual esta se defendeu por impugnação e veio requerer a dispensa da realização da reunião a que se refere o artigo 18º do RJAT e que “(…) caso a Requerente não se oponha, se passe (…) à decisão da causa”; b) O teor do despacho arbitral de 08-05-2023, no sentido de notificar a Requerente para, no prazo de 5 dias a contar da notificação do referido despacho, informar se mantinha interesse na inquirição das testemunhas apresentadas no pedido arbitral e, em caso afirmativo, indicar sobre que factos (…) iria incidir a inquirição das referidas testemunhas; c) A junção aos autos, em 08-08-2023, pela Requerida, de cópia do Processo Administrativo; d) O facto de a Requerente nada ter vindo dizer ao processo na sequência do despacho arbitral referido no ponto (b), supra; e) O facto de a posição das Partes estar plenamente definida nos Autos e suportada pelos meios de prova documental apresentados (…)” veio o Tribunal Arbitral decidir “(…) ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais (artigos 19º, nº 2, e 29º, nº 2, do RJAT), bem como tendo em conta o princípio da limitação de actos inúteis previsto no artigo 130º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 29º, nº 1, alínea e) do RJAT, (…): 1. Dispensar da realização da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT; 2. Determinar que o processo prosseguisse com alegações escritas, facultativas, a apresentar no prazo simultâneo de 10 dias (…); 3. Agendar a prolação da decisão arbitral para o dia
24-07-2023”, tendo ainda advertido a Requerente para “(…) até à data da prolação da decisão arbitral (…) proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do disposto no nº 3 do artigo 4º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e comunicar esse pagamento ao CAAD”.

A Requerida apresentou as suas alegações escritas em 05-06-2023, tendo concluído como na Resposta, no sentido de dever “(…) ser julgado improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido”.

A Requerente não apresentou alegações escritas.

CAUSA DE PEDIR

2.1. A Requerente começa por referir que “(…) o presente Pedido de Pronúncia Arbitral tem como objeto mediato um conjunto de atos tributários, (…), no total [de], 44 (…) atos de liquidação de IUC, correspondentes a 44 (…) veículos automóveis, alusivos ao ano de 2021” e, porque não concorda “(…) com o entendimento da AT que subjaz àqueles atos tributários, a Requerente deduziu as competentes reclamações graciosas, tendo sido as mesmas totalmente indeferidas, motivo pelo qual foram apresentados os competentes recursos hierárquicos, (…) cujos atos de indeferimento se encontram (…) juntos (…)”.

2.2. Alega a Requerente que “(…) os atos de liquidação assentam nos mesmos factos (…) e (…) nos mesmíssimos fundamentos de Direito – tal como os atos de indeferimento dos recursos hierárquicos e das respetivas reclamações graciosas –, cuja apreciação agregada da (i)legalidade aqui expressamente se requer” porquanto “(…) todos eles pressupõem o mesmo entendimento jurídico-tributário (…) de que a Requerente, que já foi proprietária e entidade locadora dos veículos automóveis, continua a ser responsável pelo pagamento dos IUC em causa depois de já se ter operado a sua transmissão para os novos proprietários, simplesmente porquanto tais transmissões não se encontravam – nos anos em que os impostos eram supostamente devidos – registadas em nome dos atuais proprietários, pelo que o apuramento da (i)legalidade dos atos controvertidos implica a análise dos mesmos fundamentos de facto e a interpretação e a aplicação das mesmas regras e princípios de Direito”.

2.3. Preliminarmente, refere ainda a Requerente que é “(…) uma instituição de crédito e (…) um dos maiores bancos especializado a operar no financiamento ao setor automóvel, (…)” e, “nessa medida, uma parte substancial da sua atividade reconduz-se à celebração de (…) contratos de locação financeira ou de aluguer de longa duração, destinados à aquisição (…), de veículos automóveis”, contratos esses que “(…) obedecem (…) a um guião comum, próprio deste tipo de financiamentos (…)”, que descreve, sendo que, “(…) uma vez liquidadas as rendas, e assim alcançado o termo do correspondente contrato, o locatário tem o direito de adquirir o bem locado mediante o pagamento do valor residual da viatura automóvel, acrescido de despesas e IVA”.

2.4. Refere a Requerente que “os veículos automóveis [identificados] (…) foram dados em contratos de aluguer de longa duração (…) ou de locação financeira (…) pela Requerente aos clientes (…) identificados (…)” sendo que “quase todos estes clientes (…) adquiriram, no termo de cada contrato, o veículo automóvel sobre o qual o mesmo incidia, mediante o pagamento do valor residual do bem locado, acrescido de despesas e IVA (…)”.

Não obstante, refere a Requerente que “(…) em casos residuais, mais concretamente, nos casos das viaturas com as matrículas ..., ..., ... e ..., por ter existido uma cedência da posição contratual, os sujeitos que vieram a adquirir as respetivas viaturas não coincidem (…) (com os anteriores locatários), ou, no caso das viaturas com as matrículas ... e ... por ter ocorrido um sinistro com salvado para a Seguradora, a propriedade transferiu-se para a esfera da Seguradora”.

Assim, alega a Requerente que “(…) a propriedade de cada um dos veículos automóveis elencados (…) havia sido transmitida para os seus anteriores locatários, ou no caso, da cedência de posição contratual e de sinistro, a um terceiro” mas, ainda assim, “(…) a Requerente foi notificada para proceder ao pagamento dos IUC, o que veio a fazer (…)”.

Refere a Requerente que “a AT veio então exigir o pagamento dos IUC (…) à Requerente, mesmo sabendo (…) que os veículos automóveis em apreço já não eram da propriedade da Requerente no (…) ano (…) em que os impostos deveriam ter sido pagos”, “até porque no ano a que se reportam os atos tributários em contenda, os veículos automóveis já tinham saído (…) da esfera jurídica da Requerente, pertencendo a respetiva propriedade a outrem (…)”.

Assim, conclui a Requerente que “(…) nas datas respeitantes aos factos tributários que originaram estas liquidações, a Requerente já não era locadora nem proprietária daqueles veículos automóveis e, por conseguinte, não pode assumir a qualidade de sujeito passivo dos impostos que lhe foram erroneamente liquidados”.

Segundo alega a Requerente, “o fundamento invocado pela AT nos procedimentos graciosos assenta, sinteticamente, na (…) linha de argumentação (…) de que – nos anos em que se tornaram exigíveis aqueles IUC – a propriedade dos veículos automóveis ainda estava registada na CRA em nome da Requerente, apesar de os mesmos já terem sido alvo de transmissão, e a de que a falta de registo dos novos proprietários dos veículos automóveis identificados (…), no momento da exigibilidade dos IUC, determina que estes sejam assacados à Requerente” posição com a qual a Requerente não concorda nem aceita por entender que “(…) aquele registo – ou a sua falta – não pode ser em momento algum considerado elemento decisivo da responsabilidade tributária da Requerente, razão pela qual se encontram irremediavelmente feridos de ilegalidade quer os atos de indeferimento dos recursos hierárquicos, quer os atos tributários subjacentes – amplamente contestados”.

Em defesa da sua posição, alega a Requerente que “como a jurisprudência maioritariamente arbitral tem realçado, nem mesmo durante a vigência de um contrato de (…) leasing ou de um ALD deve a entidade locadora ser considerada sujeito passivo do imposto” pelo que, “assim sendo, e por maioria de razão, menos ainda deve ser atribuída a incidência subjetiva deste imposto quando – após o término do contrato – o locatário exerce o seu direito a adquirir o bem locado pelo valor residual, acrescido de despesas e IVA, tornando-se, nestas circunstâncias, o (novo) proprietário do veículo automóvel outrora locado, passando a aplicar-se-lhes integralmente o disposto no n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC”.

“Com efeito, e fazendo novamente um apelo à (mecânica da) atividade de financiamento ao setor automóvel, no término destes contratos de leasing, a entidade locadora cessa definitivamente os seus vínculos para com aqueles veículos automóveis” os quais “(…) como a jurisprudência arbitral tem largamente demonstrado, não eram (…), de maneira alguma, suficientes para comprometer a sua responsabilidade tributária, nem para ditar a incidência subjetiva do imposto” o que para a Requerente significa que “(…) a partir do momento em que os anteriores locatários adquirem os veículos automóveis (…), em virtude das consequências obrigacionais, é apenas a estes – já na qualidade de (novos) proprietários dos mesmos –, que incumbe pagar os IUC e demais encargos associados, pelo menos só assim fará sentido à luz do princípio da equivalência, como fundamento e limite deste regime”.

Assim, para a Requerente, “(…) os atos de liquidação remetidos à Requerente apenas se compreenderiam se, por força da falta de registo atempado da transmissão dos veículos automóveis para os seus novos proprietários (…)” “(…) para a AT tudo funcionasse como se não tivesse existido qualquer alienação, uma vez que não foi objeto de registo junto da CRA, prevalecendo a propriedade registada”.

Nestes termos, defende a Requerente que, quanto à presunção, “(…) cumpre-nos agora (…) ponderar se deveria proceder o argumento (…) de que a falta de registo da transmissão operada entre a Requerente e os adquirentes dos veículos a torna «inoponível» perante a AT, decantando, claro está, as suas maiores fragilidades”.

Segundo alega a Requerente, “é por demais evidente que não subscrevemos quaisquer argumentos que insinuam que o n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC estabelece uma «presunção [in]ilidível de incidência subjetiva» do imposto com base tão só no registo automóvel, desde logo, porque os efeitos do registo automóvel e o princípio da equivalência não apontam nessa direção, mas também porque esta proposta hermenêutica não se coaduna com os elementos gerais da interpretação das leis (…)”.

E em defesa da sua posição, alega a Requerente que “em primeiro lugar, um dos argumentos aduzidos a favor da presunção ilidível parte da realidade jurídico-civil subjacente a este artigo 3.º do Código do IUC, notando que o registo de propriedade automóvel não é condição de eficácia do contrato de compra e venda do veículo, mas tem somente de eficácia declarativa”, citando para o efeito um parecer de um jurista, cuja cópia anexa.[2]

Assim, atenta a argumentação vertida no referido parecer, conclui a Requerente que “(…) o registo da aquisição de veículos automóveis junto da CRA não é condição sine qua non para a transmissão da propriedade, nem tampouco afeta a sua validade”, “até porque se o registo só constitui uma «presunção» e se os efeitos do mesmo, só são, regra geral, oponíveis aos terceiros definidos no n.º 5 do artigo 5.º do Código do Registo Predial (…), falha sentido à defesa de que estaremos perante uma presunção inilidível para efeitos fiscais quando não só todas as regras hermenêuticas aplicáveis ao direito fiscal, mas também as regras do direito civil apontam no sentido contrário”.

Assim, entende a Requerente que “daqui surgem as primeiras pistas interpretativas que sugerem estarmos perante uma presunção de propriedade quer para efeitos civis quer para efeitos fiscais”.

“Em segundo lugar, e socorrendo-nos dos elementos de interpretação de natureza racional ou teleológica, porque o princípio da equivalência está consubstanciado no artigo 1.º do CIUC (…) decorre daí que o sujeito do passivo do imposto deverá ser o real proprietário do veículo e não o proprietário registado, uma vez que será o primeiro que causa os custos ambientais e viários que este tributo comutativo visa compensar”.

“Em terceiro lugar, através do recurso às regras elementares de hermenêutica jurídica (elemento histórico), extrai-se a observação preliminar de que, desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 59/72, de 30 de Dezembro (…) até ao Decreto-Lei n.º 116/94, de 3 de Maio (…), o legislador consagrou (…) a presunção (segundo cremos, ilidível) dos sujeitos passivos do imposto serem as pessoas em nome das quais os veículos automóveis se encontravam registados”.

“Em quarto lugar, e recortando conceptualmente as presunções, o artigo 349.º do CC define-as como «ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido»” sendo que, “nesta conformidade, para estarmos perante uma presunção não é estritamente necessário que seja usado o verbo «presumir» ou «considerar», basta-nos que de um facto conhecido – a pessoa em nome da qual a propriedade do veículo automóvel se encontra registada – se retire um facto desconhecido – se considere proprietário da viatura – para assegurar, a final, a incidência subjetiva de um indivíduo, pelo que as presunções – sobretudo em matéria de incidência tributária – podem ser explícitas ou implícitas, sem que tal signifique que as presunções implícitas sejam, por isso, inilidíveis”.

E “o artigo 73.º da LGT ao prever que as presunções relativas a normas de incidência tributária são sempre ilidíveis – «admitem sempre prova em contrário» –, então, o único desfecho possível é o de que o n.º 1 do artigo 3.º do CIUC é uma presunção juris tantum, portanto, ilidível”.

“Em quinto lugar, a conjugação do n.º 1 do artigo 3.º com o n.º 1 do artigo 6.º, ambos do CIUC, nos termos do qual «[o] facto gerador do imposto é constituído pela propriedade do veículo, tal como atestada pela matrícula ou registo em território nacional» levada ao extremo provocaria situações (…)” extremas que a Requerente exemplifica.

“Em sexto lugar, o artigo 215.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro que aprovou o Orçamento de Estado para 2015, que veio aditar o artigo 17.º-A do CIUC sob a epígrafe «[e]feitos fiscais da regularização da propriedade», apenas aplicável às transmissões de veículos automóveis ocorridas em ou após o dia 1 de Janeiro de 2015, mais não são do que uma «clarificação» das normas de incidência subjetiva do IUC”.

Assim, segundo a Requerente, “em face do exposto, acham-se reunidas as condições para assumirmos que o n.º 1 do artigo 3.º do CIUC configura uma presunção ilidível, que admite sempre prova em contrário, porquanto a pessoa que está inscrita no registo como proprietária do veículo automóvel e que, por essa razão é considerada (…) pela AT como sujeito passivo de IUC, pode, no entanto, apresentar elementos de prova com vista a demonstrar que o titular da propriedade é outrem, para quem a propriedade foi transferida antes do imposto se tornar exigível”.

“Em sétimo lugar, e como que sintetizando o que vem dito na jurisprudência arbitral, o n.º 1 do artigo 3.º do CIUC consagra uma presunção ilidível”, e “(…) que tal interpretação normativa não se afigura como inconstitucional”, citando para o efeito diversas decisões arbitrais proferidas no CAAD.

E, prossegue a Requerente referindo que “assentes estas ideias, delas partimos para a busca do melhor sentido a imprimir à prova que afasta a presunção ilidível e que determina a incidência subjetiva do IUC, nomeadamente no término de um contrato de LSG ou de ALD, momento em que são transmitidas as viaturas automóveis para os anteriores locatários (ou até terceiros em casos pontuais) e a propriedade daquelas viaturas está (ainda) registada em nome da anterior proprietária e entidade locadora” citando de novo, para este efeito, o parecer do jurista para Agostinho Cardoso Guedes, acima já referido.

Reitera a Requerente que “(…) neste sentido, foram já proferidas variadíssimas decisões arbitrais (…) no sentido de que a presunção derivada do registo automóvel não pode deixar de ser entendida como uma presunção ilidível, em especial por força do disposto no artigo 73.º da LGT, por admitir sempre prova em contrário” tendo a presunção sido afastada, segundo a Requerente, “(…) através da junção de documentos comprovativos das transmissões, nomeadamente, de cópias das faturas de venda dos veículos automóveis ali em causa (…)”, documentos que a Requerente anexou relativamente a cada uma das viaturas automóveis cujo IUC respeitante a 2021 está aqui em discussão.

E, citando o Acórdão do STA de 20-03-2019 (proc. n.º 66/14.1.BEMDL 0273/18), conclui que “(…) para efeitos de tributação em IUC, a exibição de faturas comerciais emitidas pelo sujeito passivo é suficiente para ilidir a presunção do art.3.º, n.º 1 do CIUC, afastando a sua qualidade de proprietário dos veículos”.[3]

E, acrescenta a Requerente, “quanto ao valor probatório dos documentos comprovativos das transmissões e que, por conseguinte, que ilide a presunção do registo automóvel junto da CRA, a verdade é que o artigo 29.º do CIVA (ou até mesmo o CIRC) sempre reconheceu a fatura como documento ao qual é legalmente atribuída relevância para documentar e comprovar transações”, documentos esses “(…) que a Requerente já juntou aos presentes autos (…)” e entende que se afiguram “(…) mais do que suficientes para comprovar as transmissões dos veículos automóveis em causa, gozando, aliás, (…) da presunção de veracidade supra abordada”.

“E, assim sendo, atendendo à documentação suficientemente concludente anexada ao presente Pedido de Pronúncia Arbitral, [entende a Requerente que] não resta outra alternativa ao douto Tribunal Arbitral senão concluir que a Requerente não era a real proprietária dos veículos automóveis a que respeitam os atos tributários postos mediatamente em crise e, por isso, não era o sujeito passivo dos IUC (…), pelo que os mesmos estão inquinados de insanável ilegalidade, por terem sido emitidos ao abrigo de um erro (…) de facto sobre os pressupostos e, portanto, [estando feridos] de uma violação flagrante da lei, ilegalidade essa que contamina irremediavelmente os atos de indeferimento dos recursos hierárquicos por padecerem do mesmo vício, e, em consequência, (…) peticiona” que devem ser todos anulados.

Por fim, entende ainda a Requerente que a Requerida suporta a sua posição numa interpretação da maximalista da receita tributária e cerceadora do princípio da equivalência porquanto “(…) o princípio da equivalência (…) não comporta razões de praticabilidade desmedida e que vai além dos objetivos pretendidos pelo legislador (…)” porquanto “exige que, no caso do IUC e quanto à sujeição passiva a este imposto, seja onerada a pessoa concreta que utilizou o veículo e provocou danos à rede viária com a sua utilização”.

E, “em síntese, e por maioria de razão, o entendimento de que o n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC consagra uma presunção inilidível (…) de que o sujeito passivo é, sem prova admitida em contrário, a pessoa em nome da qual o mesmo está registado é uma interpretação totalmente contrária à lógica subjacente ao artigo 13.º da CRP” porquanto “o Tribunal Constitucional («TC») já se debruçou sobre a (in)admissibilidade de presunções inilidíveis no direito fiscal, no que diz respeito à sua (des)conformidade com o princípio da igualdade, subprincípio da capacidade contributiva (…)”.[4]

Ou seja, segundo alega a Requerente, “a conceção de uma presunção inilidível na determinação do sujeito passivo do IUC fere irremediavelmente o princípio da equivalência, posto que se já o efetivo proprietário é o presumível causador de danos ou aproveitador de benefícios, o putativo proprietário mais no extremo da presunção se situará” pelo que “para que esta interpretação do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC possa estar em harmonia com o princípio da equivalência (…), esta presunção de [causa] de custo ou de aproveitamento de um benefício deixa de subsistir no momento em que o putativo proprietário apresenta prova da transmissão da propriedade do veículo, prova essa válida para efeitos de direito civil”.

E, argumenta a Requerente, “a liquidação e a cobrança do IUC não se tornariam, nesta medida, totalmente impraticáveis, como intenta sustentar a AT, tanto que nos casos patológicos a liquidação oficiosa será sempre lançada sobre o aparente sujeito passivo, que poderá ilidir a presunção (…), sendo que após essa ilisão a própria AT poderá liquidar o IUC ao efetivo proprietário, podendo registar, para efeitos internos e logísticos, qual o novo proprietário daquela viatura automóvel em discussão”.

“É convicção da Requerente que o princípio da equivalência não compactua, nem o princípio da praticabilidade justifica, que na interpretação daquela previsão normativa a incidência subjetiva do IUC se afaste de tal modo da realidade de facto que estabeleça uma presunção inilidível ou uma ficção legal que espolete – automática e cegamente – sujeição passiva ao IUC de uma pessoa que não seja verdadeiramente o real proprietário do veículo automóvel”.

“Em conclusão, mesmo que se pudesse interpretar o disposto no n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC como se de uma presunção inilidível se tratasse, não era possível (…) aplicar essa interpretação à situação vertente (entidade locadora), sob pena de manifesta (…) inconstitucionalidade, ferindo os atos de indeferimento das reclamações graciosas e, em consequência, os atos de liquidação mediatamente impugnados – o que se invoca expressamente nesta sede – com apoio legal no artigo 13.º e 18.º da CRP”.

A Requerente “(…) a par da anulação das liquidações e consequente reembolso das importâncias indevidamente pagas, a (…) peticiona (…) que lhe seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios ao abrigo do artigo 43.º da LGT e que a AT seja condenada em custas arbitrais”, citando uma vez mais diversas decisões arbitrais.

Nestes termos, vem a Requerente peticionar que se conclua “(…) pela declaração de ilegalidade dos atos de indeferimento dos recursos hierárquicos e das anteriores reclamações graciosas, assim como dos 44 (quarenta e quatro) atos de liquidação de IUC que lhes subjazem (…) sob pena de consentirmos uma violação desproporcional do princípio da equivalência, da igualdade, subprincípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrados (…), bem como do princípio da proporcionalidade, constitucionalmente consagrado (…)”, “requerendo-se, assim, o reembolso do montante de € 4.552,25 (…) relativo ao imposto indevidamente pago pela Requerente, bem como o pagamento de juros indemnizatórios (…), calculados à taxa legal e contados desde a data de pagamento das liquidações”.

RESPOSTA DA REQUERIDA

3.1. Começa a Requerida por referir que “considerando o pedido, resulta que o cerne da questão aqui a ser resolvido subsume-se à determinação do âmbito da incidência subjetiva do IUC” e, nesta matéria, refere que “a regra da incidência subjetiva, no CIUC, encontra-se tipificada no artigo 3.º do CIUC (…) cujo enquadramento importa considerar, porquanto se manifesta relevante na análise e compreensão desta questão, pelo que importa ter presente o escopo do regime instituído com a reforma da tributação automóvel, levada a efeito pela Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho, que aprovou o CIUC (…)”.

3.2. Neste âmbito, refere a Requerida que “com a entrada em vigor do CIUC alterou-se de forma substancial o regime da tributação dos veículos, passando a propriedade, tal como atestada pelo registo, a ser o elemento definidor das regras de incidência, independentemente do uso ou fruição do veículo” pelo que “(…) o imposto passou a ser devido pelas pessoas que figuram no registo como proprietários dos veículos”.

3.3. Segundo alega a Requerida, “considerando a sistemática do imposto, nomeadamente o âmbito da incidência subjetiva e o facto constitutivo da correspondente obrigação de imposto, verifica-se que o legislador quis expressa e intencionalmente, e no âmbito da sua liberdade de conformação legislativa, criar um imposto único de circulação assente na tributação do proprietário do veículo tal como constante do registo automóvel” sendo que este “(…) manifesta-se como um elemento determinante em todo o imposto, relacionando-se com o facto gerador, com a conexão fiscal, com o início do período de tributação e bem assim com todos os elementos essenciais e atinentes à liquidação do imposto”.

3.4. Prossegue a Requerida referindo que com a versão original do artigo 3º do Código do IUC, “(…) o legislador pretendeu proceder a uma alteração do regime de tributação automóvel até então vigente, especificamente na determinação do sujeito passivo, ou seja na pessoa a quem se torna exigível o imposto” porquanto se verificou “(…) uma alteração quanto ao estabelecido no Regulamento do Imposto Municipal sobre Veículos (Decreto-Lei n.º 143/78, de 12 de junho), bem como no Regulamento dos Impostos de Circulação e Camionagem (Decreto-Lei n.º 116/94, de 3 de maio), ambos substituídos pelo CIUC, nomeadamente, na medida em que estes estabeleciam, claramente e expressamente, uma presunção”.[5]

3.5. “Esta preocupação de atualizar o registo automóvel, que constava da referida proposta de Lei, conduziu à publicação do Decreto-Lei n.º 20/2008, de 31 de dezembro, em que o artigo 6.º deste diploma conferia ao vendedor a faculdade de promover o registo da propriedade transmitida por contrato verbal de compra e venda, em data anterior a 31/01/2008” e, “sendo um regime destinado a vigorar até 31/12/2008, foi, prolongado até 31 de dezembro do ano seguinte (…)”.

Assim, entende que “a aprovação deste regime destinou-se a garantir a fiabilidade necessária à futura liquidação do IUC, reforçando, a importância a assumir pelo registo automóvel, nomeadamente, no que respeita aos veículos automóveis”.

Segundo alega a Requerida, “ainda no âmbito da redação inicial do art.º 3.º do CIUC, importa explicitar a sua interpretação, tendo em consideração que, quanto à interpretação da norma jurídico-fiscal estabelece, o n.º 1 do artigo 11.º da LGT que na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais da interpretação e aplicação das leis, “(…) à luz dos princípios hermenêuticos fundamentais, sempre se dirá que atendendo ao elemento literal, no intuito de detetar o pensamento legislativo que se encontra objetivado na norma, a expressão «considerando-se» utilizada pelo legislador no CIUC, em vez da expressão «presumindo-se», não é mera semântica”.

“Por outro lado, também da interpretação efetuada à luz dos elementos de natureza racional e teleológica, entende-se que não pode ser outro o entendimento de que o legislador do CIUC quis expressa e intencionalmente que fossem considerados sujeitos passivos do imposto, aqueles que figuram no registo, sendo esta a interpretação que melhor preserva a unidade do sistema jurídico-fiscal”.

De seguida a Requerida procede à análise sistemática do imposto e dos efeitos do registo automóvel, tendo concluído, no primeiro caso, que “a matriz em que foi fundado o IUC, mantém-se desde a aprovação do Código (…) independentemente das alterações que, entretanto, ocorreram nas normas que o constituem e regulam a cobrança do imposto, nomeadamente a alteração da norma de incidência subjetiva do imposto” e, no segundo caso, que “(…) a não atualização (…) [do] registo, que é obrigatório (…), será imputável na esfera do sujeito passivo de IUC, e apenas nela” e que “a leitura a fazer da disciplina do CIUC (…), terá de passar pelo entendimento de que o legislador tributário quis intencional e expressamente, que fossem considerados como sujeitos passivos, as pessoas em nome das quais [os veículos] se encontrem registados, ao invés, do consagrado nos anteriores diplomas” e que “(…) em virtude do respeito e obediência pelos princípios da segurança e certeza jurídicas legal e constitucionalmente asseguradas (…), assim como, o poder/dever da AT de liquidar impostos”.

Por outro lado, e no que diz respeito à operacionalidade do imposto, alega a Requerida que a sua “(…) atuação (…) encontra-se estritamente vinculada à lei” porquanto “o princípio da legalidade é um dos princípios norteadores da atuação administrativa e tributária, e conforme determina o art.º 8.º da Lei Geral Tributária (…), estão sujeitos a este princípio nomeadamente a incidência e a liquidação e cobrança do imposto”.

Prossegue a Requerida referindo que “(…) através [do] (…) Orçamento do Estado para 2016, foi concedido ao Governo pela Assembleia da República, autorização legislativa, para introduzir alterações ao Código do IUC, no sentido de “[d]efinir, com carácter interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito publico ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos (…)”, tendo dessa autorização resultado “(…) a aprovação e entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 41/2016 de 01 de agosto, em cujo preâmbulo se afirmou: “(...) o artigo 169.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 autoriza que se efetuem, também, alterações ao Código do Imposto Único de Circulação”, no sentido de se clarificar “(…) quem é o sujeito passivo do imposto. (...)”.

Assim, “o art.º 3.º do CIUC passou a estabelecer que, [s]ão sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos” e, segundo entende a Requerida, “com esta alteração legislativa, ficou evidente que o legislador pretendeu que o sujeito passivo do imposto fosse indiscutivelmente o proprietário constante do registo, independentemente de ser ou não o titular do direito real de propriedade sobre o veículo, de forma a serem ultrapassadas dificuldades de natureza interpretativa que até aí existiam”.

Nestes termos, alega a Requerida que “(…) com a nova redação dada ao art.º 3.º do CIUC (…), clarificou-se que o sujeito passivo do imposto é a pessoa em nome de quem está registado o veículo automóvel” e, “consequentemente, foi afastada a presunção de propriedade do veículo decorrente do registo automóvel ou qualquer presunção de incidência subjetiva na determinação do sujeito passivo do IUC, sendo o registo de propriedade automóvel que define a incidência subjetiva do IUC e identifica o sujeito passivo, independentemente da identidade ou da pessoa que tem a propriedade efetiva”.

Assim, segundo a Requerida, “no mesmo sentido do que vinha sendo já o entendimento e a atuação da AT, mantém-se, claramente assumido que é no âmbito do direito registral que devem ser efetuadas as diligências necessárias de forma a acautelar a veracidade e atualidade do registo automóvel” o qual, “(…), tem efeitos em sede de IUC, (…), dentro dos (…) limites expressamente (…) descritos”.

No que diz respeito à jurisprudência dos Tribunais Administrativos e Fiscais, entende a Requerida que esta “(…) tem feito uma inequívoca distinção entre a redação originária do art.º 3.º n.º 1 do CIUC e aquela que decorreu da alteração operada pelo DL n.º 41/2016 (…), que, sem entrar na qualificação jurídica da nova redação, considera que a partir daquela data a lei não contempla nenhuma presunção, afastando de vez a questão de saber se foi ilidida ou não a presunção (…)” porquanto alega que “(…) a alteração operada visou, claramente, passar a incidência subjetiva do IUC do proprietário do veículo para a pessoa em nome da qual está registada a propriedade do veículo, seja ela ou não o seu efetivo proprietário e/ou possuidor”, citando diversa jurisprudência de Tribunais Superiores.

Prossegue a Requerida, alegando que “o art.º 169.º, alínea a), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, autorizou o Governo a introduzir alterações no CIUC (…), com o seguinte sentido e extensão: Definir, com carácter interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito publico ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, no n.º 1 do artigo 3.º” e, “com base nesta autorização legislativa, o art.º 3.º do Decreto-Lei n.º 41/2016 (…), estabeleceu que o art.º 3.º do Código Imposto Único de Circulação (CIUC) passa a ter a seguinte redação: 1 - São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos. 2 - São equiparados a sujeitos passivos os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação”.

Neste âmbito, alega a Requerida que, “por força do art.º 11.º da LGT e 13.º do Código Civil a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos (…) os efeitos já produzidos (…)” pelo que “daqui resulta, que a incidência subjetiva do IUC (…) recai sobre (…) as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos”, independentemente da propriedade efetiva do veículo e da sua posse. O sujeito passivo é a pessoa em nome de quem está registada a propriedade do veículo, independentemente de ser ou não o seu proprietário e/ou possuidor”.

No que diz respeito à jurisprudência arbitral, quanto à incidência subjetiva do imposto na nova redação do n.º 1 do art.º 3.º do CIUC (redação que se aplica às liquidações aqui em causa), entende a Requerida que não pode deixar de concluir-se “(…) pela legalidade das (…) liquidações de IUC bem como das decisões de indeferimento das correspondentes reclamações graciosas”, citando para este efeito diversas decisões arbitrais.

Alega ainda a Requerida “no que respeita ao princípio da equivalência, invocado pela Requerente para afastar a incidência subjetiva sobre si, está contemplado no art.º 1.º do CIUC, dispondo este normativo que o imposto procura “onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária” e que, “(…), este principio não tem a amplitude que pretende, pois trata-se de uma norma de carácter programático, sem carácter vinculativo (…)”.

No que diz respeito a cados em concreto, nomeadamente o exemplo que a Requerente apresenta no pedido arbitral “(…) relativo ao veículo com a matrícula ... (…) alegando que à data do facto tributário, ocorrido no ano de 2021, já não era locatária nem proprietária deste veículo, pois o anterior locatário (…), tornou-se proprietário desta viatura em 2006-02-24, data da transmissão que consta da fatura de venda (…)”, a Requerida vem alegar que o referido veículo “(…) está registado como propriedade da Requerente desde 2001-09-14, até à atualidade, conforme resulta da consulta ao cadastro de veículos nacionais (…)”, verificando-se, segundo alega a Requerida, que “(…) foi comunicado pela Conservatória do Registo Automóvel (IRN,IP), o registo de locação financeira a favor do referido locatário (D..., LDA) com data de inicio em 2001-09-14 e término em 2014-11-14” colocando assim em dúvida, segundo a Requerida, “(…) se este veículo foi vendido em 2006-02-24, como a requerente afirma (…), porque razão veio a (…) Requerente, declarar junto da AT (…) a renovação da locação com início em 2015-07-09”.

Assim, entende a Requerida que “a contradição detetada relativamente ao exemplo apresentado (…), retira qualquer fiabilidade e credibilidade à prova apresentada” pela Requerente.

Por outro lado, alega a Requerida que “(…) não se pode aceitar o alegado pela requerente nos artigos 24.º a 29.º da PI, que a AT sabia, ou devia saber, que os automóveis em apreço já não eram da propriedade sua no momento em que os impostos deveriam ter sido pagos (…)” questionando-se como seria “(…) possível à AT saber do negócio jurídico da venda celebrado entre as partes, se nenhuma [desse] (…) cumprimento às obrigações legais, que permitem conferir publicidade ao ato, designadamente através do registo na Conservatória do Registo Automóvel, ou dando cumprimento ao disposto no D.L. 177/2014 de 15 de dezembro e art.º 17.º-A do CIUC”.

Nestes termos, entende a Requerida que “(…) a Requerente não tem razão, e que persiste em fazer uma análise enviesada da letra da lei, e uma interpretação que não atende ao elemento sistemático, violando a unidade do regime consagrado no Código do IUC e no sistema jurídico-fiscal, devendo as liquidações manterem-se, uma vez que não enfermam de erro ou vício”, concluindo pela improcedência do pedido, incluindo a pretensão do direito a juros indemnizatórios.

No que diz respeito à prova testemunhal, entende a Requerida que a mesma seja dispensa porquanto a sua inquirição constituirá um acto manifestamente inútil requerendo ainda a dispensa da realização da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT e que, “(…) caso a Requerente não se oponha, se passe[sse] directamente à decisão da causa”.

Termina a Requerida o pedido, requerendo que o mesmo seja “(…) julgado improcedente (…), mantendo-se na ordem jurídica os atos tributários de liquidação impugnados e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido”.

SANEADOR

4.1. O Tribunal encontra-se regularmente constituído, nos termos do artigo 2º, nº 1, alínea a), artigos 5º e 6º, todos do RJAT e é competente quanto à apreciação do pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente.

4.2. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciária, são legítimas quanto ao pedido de pronúncia arbitral e estão devidamente representadas, nos termos do disposto nos artigos 4º e 10º do RJAT e do artigo 1º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março.

4.3. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo uma vez que foi apresentado no prazo previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 10º do RJAT.

4.4. A cumulação de pedidos é legal porquanto todas as liquidações de IUC tiveram por base os mesmos factos e a mesma fundamentação de direito.

4.5. Não foram suscitadas na Resposta quaisquer excepções de que cumpra conhecer.

4.6. Não se verificam nulidades pelo que se impõe, agora, conhecer do mérito do pedido.

MATÉRIA DE FACTO

5.1. Preliminarmente, e no que diz respeito à matéria de facto, importa salientar que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas Partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da matéria não provada [cfr. artigo 123º, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e artigo 607º, nºs 3 e 4, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi artigo 29º, nº 1, alíneas a) e), do RJAT].

5.2. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito.

Dos factos provados

5.3. O Banco A... S.A. (NIPC...), em resultado de uma reorganização societária, fundiu-se com a sociedade B... S.A., adquirindo, por sucessão universal, a totalidade dos seus direitos e obrigações, com efeitos a 01-10-2021, data em que passou a ser uma sucursal do B..., S.A., registada no Registo Mercantil de Madrid , F. (hoja) M-..., L. (tomo)..., F. (folio) 25, CIF A-... .

Em resultado da referida fusão, a entidade que resulta desta operação passou a
designar-se por A... S.A. - Sucursal em Portugal (aqui Requerente), com sede em Rua de ..., ...-..., ...-... Carcavelos, em Portugal, com o NIPC..., estando registada no Banco de Portugal com o número ... e junto da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões com o número ... .

Ainda que alguns dos actos de liquidação de IUC aqui impugnados possam ter sido dirigidos ao Banco C..., S.A, pelos factos descritos nos pontos anteriores, é a Requerente que detém, à data da apresentação do presente pedido de pronúncia arbitral, legitimidade para o apresentar.

A Requerente encontra-se registada, para efeitos fiscais, pelo exercício de da sociedade principal de “Actividades das Instituições Financeiras de Crédito”, a que corresponde o código de actividade económica (CAE) 64921.

A Requerente é considerada uma contribuinte de elevada relevância económica e fiscal para efeitos de acompanhamento permanente e gestão tributária.

No âmbito da sua atividade, a Requerente (na pessoa da entidade que a ela deu origem) celebrou os seguintes contratos de locação financeira / aluguer de longa duração:

DOC	MATRÍCULA	LOCATÁRIO	NIF	DATA DO CONTRATO	Nº DE RENDAS
1	…	D…		12/07/2001	59
2	…	E...		28/07/2000	47
3		F…		01/08/2008	72
4		G...		18/08/1999	36
5		H...		24/01/2005	60
6		I…		12/08/1999	49
7		J…		04/08/2015	60
8		K…		21/07/2011	72
9		L…		16/07/2009	73
10		M…		30/07/2003	60
11		N…		10/07/2007	48
12		O…		04/10/2013	48
13		P...		20/08/2015	84
14		Q…		27/08/2008	48
15		R…		16/08/2007	84
16		S...		01/09/2006	60
17		T…		05/08/2003	48
18		U…		12/08/2003	60
19		V...		27/12/2012	72
20		W...		04/09/2015	72
21		X…		08/10/2013	84
22		Y…		08/10/2014	60
23		Z…		17/07/2003	60
24		AA...		16/10/2001	60
25		BB...		27/10/2006	72
26		CC…		26/11/2003	60
27		DD…		23/12/2014	72
28		EE…		17/12/2003	61
29		FF…		23/12/2002	60
30		GG...		05/12/2007	72
31		HH...		26/12/2014	60
32		II...		30/01/2009	48
33		JJ...		27/10/2010	84
34		KK…		13/12/2011	84
35		LL…		18/12/2014	60
36		MM...		15/12/2010	60
37		NN...		04/12/2008	72
38		OO...		04/01/2016	60
39		PP...		26/11/2010	84
40		QQ…		17/12/2003	24
41		RR…		29/12/2015	48
42		SS...		16/11/2000	60
43		TT…		24/11/1998	47
44		UU…		27/12/2006	72

A Requerente transmitiu a propriedade das viaturas identificadas nas seguintes datas:

#	MATRÍCULA	ADQUIRENTE	NIF	DATA DA VENDA	DOC
1		D…		24/02/2006	45
2		E...		05/08/2004	46
3		F…		31/03/2014	47
4		G...		23/09/2002	48
5		H...		28/04/2010	49
6		I...		05/09/2003	50
7		J…		21/07/2020	51
8		K…		11/07/2017	52
9		L…		27/03/2014	53
10		M...		15/08/2008	54
11		N…		07/03/2011	55
12		O…		25/10/2017	56
13		P...		28/06/2021	57
14		Q…		30/11/2010	58
15		R…		05/07/2015	59
16		S...		05/09/2011	60
17		T…		17/08/2007	61
18		U…		26/08/2008	62
19		V...		05/10/2018	63
20		W...		02/08/2021	64
21		X…		26/03/2019	65
22		Y…		06/02/2019	66
23		WW...		30/04/2009	67
24		XX…		29/05/2013	68
25		WW...		30/10/2009	69
26		YY...		15/12/2008	70
27		DD…		15/01/2021	71
28		EE...		30/08/2007	72
29		ZZ...		22/12/2007	73
30		GG...		01/08/2018	74
31		AAA...		25/12/2019	75
32		II…		05/02/2013	76
33		JJ…		25/12/2017	77
34		KK…		15/01/2019	78
35		LL…		05/01/2020	79
36		MM...		25/12/2015	80
37		NN…		05/12/2014	81
38		OO...		15/01/2021	82
39		PP...		25/12/2017	83
40		QQ…		29/12/2005	84
41		RR…		05/01/2020	85
42		SS...		05/05/2006	86
43		TT...		25/11/2002	87
44		UU…		28/12/2021	88

Quanto às viaturas acima identificadas, com as matrículas..., ..., ... e ..., os sujeitos que vieram a adquirir as respetivas viaturas (vide ponto anterior) não coincidem com aqueles que originariamente celebraram os contratos (vide ponto 5.8., supra):

MATRÍCULA	LOCADOR	ADQUIRENTE
	E...	BBB...
	Z...	WW...
	AA...	XX…
	BB...	WW...

No caso da viatura identificada nos pontos 5.8.e 5.19. com a matrícula ..., por ter ocorrido um sinistro com salvado para a Seguradora, a propriedade transferiu-se para a esfera da Seguradora CCC... .

A Requerente foi notificada de 44 actos de liquidação de IUC a seguir identificados, datados do ano de 2022, no montante total de EUR 4.552,25, referentes ao ano de 2021:

#	MATRÍCULA	DATA	LIQUIDAÇÃO Nº	ANO	IUC
1		11-07-2001	2021…	2021	43,27
2		27-07-2000	2021…	2021	53,85
3		19-07-2006	2021…	2021	57,73
4		28-07-1999	2021..	2021	53,85
5		02-08-2000	2021..	2021	43,27
6		06-08-1999	2021..	2021	32,52
7		31-07-2015	2021..	2021	147,21
8		22-07-2011	2021..	2021	171,70
9		30-07-2009	2021..	2021	249,09
10		31-07-2003	2021…	2021	53,85
11		06-07-2007	2021…	2021	129,32
12		07-07-2011	2021…	2021	147,21
13		17-08-2015	2021…	2021	259,49
14		28-08-2008	2021…	2021	53,85
15		22-08-2007	2021…	2021	228,27
16		31-08-2006	2021…	2021	32,52
17		01-08-2003	2021…	2021	43,27
18		11-08-2003	2021…	2021	32,52
19		28-09-2012	2021…	2021	53,85
20		04-09-2015	2021…	2021	147,21
21		30-09-2013	2021…	2021	103,12
22		23-10-2014	2021…	2021	103,12
23		30-09-2002	2021…	2021	36,96
24		10-10-2001	2021…	2021	43,27
25		18-10-2006	2021…	2021	21,56
26		21-11-2003	2021…	2021	32,52
27		26-12-2014	2021…	2021	32,52
28		26-12-2003	2021…	2021	53,85
29		19-12-2002	2021…	2021	32,52
30		06-12-2007	2021…	2021	53,85
31		23-12-2014	2021…	2021	147,21
32		31-08-2012	2021…	2021	238,68
33		20-12-2010	2021…	2021	181,77
34		28-12-2011	2021…	2021	181,77
35		18-12-2014	2021…	2021	181,77
36		15-12-2010	2021…	2021	259,49
37		02-12-2008	2021…	2021	207,13
38		31-12-2015	2021…	2021	147,21
39		22-12-2010	2021…	2021	137,68
40		23-12-2003	2021…	2021	57,73
41		28-12-2015	2021…	2021	103,12
42		15-11-2000	2021…	2021	53,85
43		16-11-1998	2021…	2021	53,85
44		28-12-2006	2021…	2021	53,85
TOTAL					4.552,25

A Requerente pagou o imposto de todas as referidas liquidações de IUC em 07-12-2021 (relativas ao período de IUC de Julho de 2021), em 01-02-2022 e 22-02-2022 (relativas aos períodos de IUC de Setembro de Outubro de 2021) e em 24-03-2022 (relativas aos IUC dos períodos de Novembro e Dezembro de 2021).

Em resumo, da documentação anexada ao processo pela Requerente (cópia dos contratos, faturas e factura recibo relativas às vendas das viaturas) e pela Requerida (processo administrativo), resulta o seguinte:

MATRÍCULA	DATA INÍCIO DO CONTRATO	Nº DE RENDAS	Nº DE ANOS CONTRATO	ANO FIM DO CONTRATO (ESTIMADA)	DATA DA VENDA	DATA ANIVERÁRIO IUC	DOC
	12/07/2001	59	5	2006	24/02/2006	Julho	1 E 45
	28/07/2000	47	4	2004	05/08/2004	Julho	2 E46
	01/08/2008	72	6	2014	31/03/2014	Julho	3 E 47
	18/08/1999	36	3	2002	23/09/2002	Agosto	4 E 48
	24/01/2005	60	5	2010	28/04/2010	Agosto	5 E 49
	12/08/1999	49	4	2003	05/09/2003	Agosto	6 E 50
	04/08/2015	60	5	2020	21/07/2020	Julho	7 E 51
	21/07/2011	72	6	2017	11/07/2017	Julho	8 E 52
	16/07/2009	73	5	2014	27/03/2014	Julho	9 E 53
	30/07/2003	60	5	2008	15/08/2008	Julho	10 E 54
	10/07/2007	48	4	2011	07/03/2011	Julho	11 E 55
	04/10/2013	48	4	2017	25/10/2017	Julho	12 E 56
	20/08/2015	84	7	2022	28/06/2021	Agosto	13 E 57
	27/08/2008	48	4	2012	30/11/2010	Agosto	14 E 58
	16/08/2007	84	7	2014	05/07/2015	Agosto	15 E 59
	01/09/2006	60	5	2011	05/09/2011	Agosto	16 E 60
	05/08/2003	48	4	2007	17/08/2007	Agosto	17 E 61
	12/08/2003	60	5	2008	26/08/2008	Agosto	18 E 62
	27/12/2012	72	6	2018	05/10/2018	Setembro	19 E 63
	04/09/2015	72	6	2021	02/08/2021	Setembro	20 E 64
	08/10/2013	84	7	2020	26/03/2019	Setembro	21 E 65
	08/10/2014	60	5	2019	06/02/2019	Outubro	22 E 66
	17/07/2003	60	5	2008	30/04/2009	Setembro	23 E 67
	16/10/2001	60	5	2006	29/05/2013	Outubro	24 E 68
	27/10/2006	72	6	2012	30/10/2009	Outubro	25 E 69
	26/11/2003	60	5	2008	15/12/2008	Novembro	26 E 70
	23/12/2014	72	6	2020	15/01/2021	Dezembro	27 E 71
	17/12/2003	61	5	2008	30/08/2007	Dezembro	28 E 72
	23/12/2002	60	5	2007	22/12/2007	Dezembro	29 E 73
	05/12/2007	72	6	2013	01/08/2018	Dezembro	30 E 74
	26/12/2014	60	5	2019	25/12/2019	Dezembro	31 E 75
	30/01/2009	48	4	2013	05/02/2013	Dezembro	32 E 76
	27/10/2010	84	7	2018	25/12/2017	Dezembro	33 E 77
	13/12/2011	84	7	2018	15/01/2019	Dezembro	34 E 78
	18/12/2014	60	5	2019	05/01/2020	Dezembro	35 E 79
	15/12/2010	60	5	2015	25/12/2015	Dezembro	36 E 80
	04/12/2008	72	6	2014	05/12/2014	Dezembro	37 E 81
	04/01/2016	60	5	2021	15/01/2021	Dezembro	38 E 82
	26/11/2010	84	7	2017	25/12/2017	Dezembro	39 E 83
	17/12/2003	24	2	2005	29/12/2005	Dezembro	40 E 84
	29/12/2015	48	4	2019	05/01/2020	Dezembro	41 E 85
	16/11/2000	60	5	2005	05/05/2006	Novembro	42 E 86
	24/11/1998	47	4	2002	25/11/2002	Novembro	43 E 87
	27/12/2006	72	5	2011	28/12/2021	Dezembro	44 E 88

Do mapa resumo que consta do ponto anterior resulta que, à data do facto gerador do IUC relativo ao ano de 2021 (data aniversário da matrícula), todos os contratos haviam já terminado (por decurso do prazo de duração neles fixado) e as datas de venda das viaturas ocorreram em momento anterior àquela data aniversário (ou seja, antes da data do facto gerador do IUC relativo ao ano de 2021).

Por não concordar com as referidas liquidações, a Requerente apresentou as seguintes reclamações graciosas, peticionando a anulação das liquidações de IUC identificadas no ponto 5.12., supra e o reembolso das quantias pagas acrescidas de juros indemnizatórios, as quais foram objecto de indeferimento:

RECLAMAÇÃO	APRESENTAÇÃO (DATA)	ACTOS DE LIQUIDAÇÃO RECLAMADOS	MONTANTE RECLAMADO	DESPACHO DE INDEFERIMENTO (DATA)	OFÍCIO Nº
..2022...	28-03-2022	18 ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IUC	1.832,79	25-05-2022	DJT-.../2022
...2022...	24-05-2022	7 ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IUC	509,09	26-07-2022	...-DJT /2022
...2022...	15-07-2022	19 ACTOS DE LIQUIDAÇÃO DE IUC	2.210,37	28-09-2022	...-DJT /2022
MONTANTE TOTAL RECLAMADO			4.552,25

A UGC – Unidade de Grandes Contribuintes da Requerida emitiu para cada uma das Reclamações Graciosas acima identificadas as seguintes informações:

Reclamação nº ...2022...[6]

Reclamação nº ...2022...[7]

Reclamação nº ...2022...

Os projectos de decisão de cada uma das referidas Reclamações Graciosas foram no sentido de indeferir as mesmas, tendo os despachos de indeferimento sido suportados em decisão final no mesmo sentido (proferida após exercício do direito de audição), fundamentada nos seguintes argumentos (comum às duas primeiras reclamações acima identificadas):

(…)

5.19. O projecto de decisão da Reclamação Graciosa nº ...2022... foi no sentido de indeferir a mesma, tendo o despacho de indeferimento sido suportado em decisão final no mesmo sentido (proferida após exercício do direito de audição), fundamentada nos seguintes argumentos:

(…)

Por não se conformar com os indeferimentos referidos nos pontos anteriores, a Requerente apresentou, os seguintes recursos hierárquicos, os quais foram objecto de indeferimento com dispensa do exercício do direito de audição:

RECLAMAÇÃO INDEFERIDA	RECURSO HIERÁRQUICO	APRESENTAÇÃO (DATA)	INDEFERIMENTO (DATA)	OFÍCIO Nº
...2022...	...2022...	13-06-2022	21-12-2022	...
...2022...	...2022...	12-08-2022	26-10-2022	...
...2022...	...2022...	26-10-2022	21-12-2022	...

Os despachos de indeferimento dos Recursos Hierárquicos nº ...2022... e nº ...2022... foram suportados com base nos seguintes argumentos:

O despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico nº ...2022... foi suportado com base nos argumentos transcritos no ponto anterior, tendo sido neste ainda acrescentado, antes de proferida a conclusão de indeferimento, que:

A Requerente apresentou este pedido de pronúncia arbitral em 26-01-2023, peticionando a declaração de ilegalidade dos actos de indeferimento dos referidos recursos hierárquicos e das anteriores reclamações graciosas, bem como dos 44 actos de liquidação de IUC identificados (relativos ao IUC do ano de 2021) e, em consequência, requerendo o reembolso do montante de EUR 4.552,25 relativo ao imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados à taxa legal e nos termos legais.

Motivação quanto à matéria de facto

No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se, para além da livre apreciação das posições assumidas pelas Partes e no teor dos documentos juntos aos autos pela Requerente e pela Requerida (processo administrativo).

Dos factos não provados

Não ficou provado que, relativamente ao veículo com a matrícula ... tenha sido efetuada uma renovação da locação financeira com o anterior locatário, como alega a Requerida, com início em 09-07-2015, ou seja, depois da referida viatura ter sido alienada, em 24-02-2006, ao anterior locatário (D..., Lda.), após decurso do contrato de locação documentado pela Requerente (com data de inicio em 14-09-2001 e término em 14-11-2014), renovação essa documentada com base na evidência de um “print” do cadastro da matrícula cujas atualizações, ao contrário do que sucedeu com o registo do contrato de locação documentado pela Requerente, não foram efectuadas pelo IRN (mas sim, um com origem no Locador e outro com origem na AT), sendo que este último registo já foi efetuado em 28-10-2022, ou seja, em data posterior à data do facto gerador do IUC (2021) e da liquidação (cujo pagamento do imposto ocorreu em
07-12-2021).

Não se verificaram quaisquer factos como não provados com relevância para a decisão arbitral.

6. MATÉRIA DE DIREITO

6.1. Encontrando-se fixada a matéria de facto dada como provada, atentas as posições assumidas pelas Partes, vertidas nos argumentos expendidos nas peças processuais, cumpre a este Tribunal Arbitral determinar quem era, no caso, o sujeito passivo do imposto, de modo a decidir se as referidas liquidações de IUC enfermam ou não de ilegalidade, face ao disposto na legislação aplicável à data a que se reportam os factos tributários.

6.2. A Requerente, no pedido de pronúncia arbitral, refere que “os veículos automóveis [identificados] (…) foram dados em contratos de aluguer de longa duração (…) ou de locação financeira (…) aos clientes (…) identificados (…)” sendo que “quase todos estes clientes (…) adquiriram, no termo de cada contrato, o veículo automóvel sobre o qual o mesmo incidia, mediante o pagamento do valor residual do bem locado, acrescido de despesas e IVA (…)”.

6.3. Mais refere a Requerente que “(…) nos casos das viaturas com as matrículas..., ..., ... e ..., por ter existido uma cedência da posição contratual, os sujeitos que vieram a adquirir as respetivas viaturas não coincidem com aqueles que originariamente celebraram os contratos (ou seja, com os anteriores locatários), ou, no caso das viaturas com as matrículas ... e ... por ter ocorrido um sinistro com salvado para a Seguradora, a propriedade transferiu-se para a esfera da Seguradora”.

6.4. Alega a Requerente que “(…) a propriedade de cada um dos veículos automóveis elencados (…) havia sido transmitida para os seus anteriores locatários, ou no caso, da cedência de posição contratual e de sinistro, a um terceiro”, mas ainda assim, “(…) foi notificada para proceder ao pagamento dos IUC (…)”.

6.5. Assim, conclui a Requerente que “(…) nas datas respeitantes aos factos tributários que originaram estas liquidações, a Requerente já não era locadora nem proprietária daqueles veículos automóveis e, por conseguinte, não pode assumir a qualidade de sujeito passivo dos impostos que lhe foram erroneamente liquidados”.

6.6. Entende a Requerente que o artigo 3º, nº 1 do Código do IUC comporta uma presunção ilidível quanto a quem é proprietário de cada uma das viaturas tendo, para efeitos de prova, anexado com o ppa, cópia de documentos comprovativos de cada uma das transmissões das referidas viaturas, nomeadamente, cópias das faturas de venda dos veículos automóveis identificados, prova que a Requerida não relevou para efeitos de afastamento da alegada presunção.

6.7. Alega ainda a Requerente que a Requerida suporta a sua posição numa interpretação da maximalista da receita tributária e cerceadora do princípio da equivalência dado que “(…) o princípio da equivalência (…) não comporta razões de praticabilidade desmedida e que vai além dos objetivos pretendidos pelo legislador (…)” porquanto “exige que, no caso do IUC e quanto à sujeição passiva a este imposto, seja onerada a pessoa concreta que utilizou o veículo e provocou danos à rede viária com a sua utilização”.

6.8. Por outro lado, a Requerida, na Resposta apresentada, refere que “(…) através [do] (…) Orçamento do Estado para 2016, foi concedido ao Governo pela Assembleia da República, autorização legislativa, para introduzir alterações ao Código do IUC, no sentido de “[d]efinir, com carácter interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito publico ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, no n.º 1 do art.º 3.º”, tendo dessa autorização resultado “(…) a aprovação e entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 41/2016 (…), em cujo preâmbulo se afirmou: “(...) o artigo 169.º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 autoriza que se efetuem, também, alterações ao Código do Imposto Único de Circulação”, no sentido de se clarificar “(…) quem é o sujeito passivo do imposto. (...)”.

6.9. Assim, segundo alega a Requerida, “o art.º 3.º do CIUC passou a estabelecer que, [s]ão sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos” tendo ficado evidente “com esta alteração legislativa (…) que o legislador pretendeu que o sujeito passivo do imposto fosse indiscutivelmente o proprietário constante do registo, independentemente de ser ou não o titular do direito real de propriedade sobre o veículo, de forma a serem ultrapassadas dificuldades de natureza interpretativa que até aí existiam”.

6.10. Alega ainda a Requerida “no que respeita ao princípio da equivalência, invocado pela Requerente para afastar a incidência subjetiva sobre si, está contemplado no art.º 1.º do CIUC, dispondo este normativo que o imposto procura onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária” e que, “(…), este principio não tem a amplitude que [a Requerente] pretende, pois trata-se de uma norma de carácter programático, sem carácter vinculativo (…)”.

6.11. Por outro lado, e quanto à prova que a Requerente apresentou, a Requerida identificando alegadas contradições, considera que as mesmas “(…) retira[m] qualquer fiabilidade e credibilidade à prova apresentada”.

6.12. Em consequência, entende a Requerida que “(…) a Requerente não tem razão, e que persiste em fazer uma análise enviesada da letra da lei, e uma interpretação que não atende ao elemento sistemático, violando a unidade do regime consagrado no Código do IUC e no sistema jurídico-fiscal, devendo as liquidações manterem-se, uma vez que não enfermam de erro ou vício”, concluindo pela improcedência do pedido, incluindo a pretensão do direito a juros indemnizatórios.

6.13. Neste âmbito, para decidir a qual das Partes assiste razão na determinação de quem é sujeito passivo de imposto à data a que se reportam os factos tributários, haverá que dar resposta a duas questões, a decidir:

6.13.1. A primeira questão que se discute a propósito do artigo 3º do Código do IUC é a de saber se a mesma a consagra uma presunção ilidível ou inilidível de propriedade do veículo automóvel para efeitos de tributação?

6.13.2. A segunda questão a decidir neste processo é a se saber se, admitindo-se que a referida norma, na redação em vigor à data a que se reportam as liquidações, continua a consagrar a referida presunção ilidível (admitindo prova em contrário), esta prova pode ou não ser realizada através da exibição de cópias dos contratos e das facturas de venda, que foram anexados ao processo pela Requerente?

Da incidência subjectiva do IUC

6.14. De acordo com o previsto no artigo 1º do Código do IUC, “o imposto único de circulação obedece ao princípio da equivalência, procurando onerar os contribuintes na medida do custo ambiental e viário que estes provocam, em concretização de uma regra geral de igualdade tributária”, dando assim cumprimento ao imperativo constitucional, previsto no artigo 66º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP), nos termos do qual se refere que “para assegurar o direito ao ambiente, no quadro de um desenvolvimento sustentável, incumbe ao Estado, por meio de organismos próprios e com o envolvimento e a participação dos cidadãos (…) assegurar que a política fiscal compatibilize desenvolvimento com protecção do ambiente e qualidade de vida” [nº 2, alínea h)], promovendo-se assim um princípio de “poluidor-pagador”, cumprindo-se com o pressuposto de igualdade material entre todos os cidadãos que dão causa ao custo ambiental e corporizando, desta forma, o IUC com as preocupações ambientes que à política fiscal se impõem.

6.15. Assim sendo, como deverá ser interpretado o disposto no artigo 3º, nº 1, do Código do IUC, na sua actual redacção?

6.16. Preliminarmente, refira-se que na redação anterior à entrada em vigor do Decreto-Lei nº 41/2016, de 1 de Agosto, o referido artigo 3º, nº 1 do Código do IUC dispunha, em matéria de incidência subjectiva, que eram “(…) sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados”, sendo que o nº 2 do mesmo artigo referia que “são equiparados a proprietários os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação” (sublinhado nosso).

6.17. E no que diz respeito de se saber se esta norma de incidência subjectiva consagrava ou não uma presunção, cumpre aqui realçar não só a jurisprudência firmada no CAAD que apontou, regra geral, no sentido de que o artigo 3º, nº do Código do IUC, naquela redacção, consagrava uma presunção legal ilidível, como também diversa jurisprudência de Tribunais Superiores, nomeadamente, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), proferido no âmbito do processo nº 08300/14, de 19-03-2015, nos termos do qual se entendeu que “o citado artº.3, nº.1, do C.I.U.C., consagra uma presunção legal de que o titular do registo automóvel é o seu proprietário, sendo que tal presunção é ilidível, por força do artº.73, da L.G.T”, ou seja, admitindo prova em contrário.[8] [9]

6.18. Nestes termos, e sem margem para dúvidas, este era o entendimento válido e aplicável para as liquidações efectuadas ao abrigo da anterior redação do artigo 3º do Código do IUC.

6.19. Mas o que dizer da “nova” redacção dada pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 1 de Agosto, ao referido artigo 3º, nº 1 do Código do IUC, no sentido de que “são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos”, eliminando da sua redação a expressão “(…) considerando-se como tais (…)” (sublinhado nosso).

6.20. Nesta matéria, refira-se que esta alteração foi motivada pela necessidade de “(…) ultrapassar dificuldades interpretativas que surgiram com redações anteriores deste Código e com o objectivo de clarificar-se quem é o sujeito passivo do imposto”.

6.21. Neste âmbito, e citando recente Acórdão do TCAS (nº 519/18.7BELRS, de 02-03-2023), “dúvidas não existem de que a lei habilitante, a LOE, no seu artigo 169°, classifica a alteração legal a efectivar quanto ao artigo 3° do CIUC como tendo carácter meramente interpretativo. Já a norma habilitada se limita a estabelecer, no seu preâmbulo, o seguinte: (...) o artigo 169° da Lei do Orçamento do Estado para 2016 autoriza que se efetuem, também, alterações ao Código do Imposto Único de Circulação. Sendo estas, igualmente, conexas com a necessidade de ultrapassar dificuldades interpretativas que surgiram com redações anteriores deste Código, importa clarificar-se quem é o sujeito passivo do imposto. (…). Porém, não classifica a norma como tendo natureza interpretativa, apesar de o diploma assumir que a alteração legal veio ao encontro da necessidade sentida pelo legislador de "ultrapassar dificuldades interpretativas". (…).”

6.22. Assim, a alteração introduzida no artigo 3º, nº 1 ao referir que “são sujeitos passivos do imposto as pessoas (…) em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos” em lugar de “são sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas (…), em nome das quais os mesmos se encontrem registados”, procurou ir para além da noção jurídica de propriedade, empurrando a tónica determinante da incidência do imposto para o registo de propriedade.

6.23. Considerar-se que a redação do artigo 3.° do CIUC, em vigor à data dos factos tributários que determinaram as liquidações de IUC aqui impugnadas, não contempla uma presunção e, consequentemente, não permitiria que se colocasse a questão de saber se a elisão de uma presunção foi realizada, antes atribuindo exclusiva relevância à pessoa que consta do registo, independentemente de ser ela ou não a proprietária ou a possuidora da viatura no momento da ocorrência do facto gerador e exigibilidade do imposto, não se afigura como correto.

6.24. Com efeito, e continuando a citar o referido no Acórdão do TCAS (nº 519/18.7BELRS, de 02-03-2023), “(…) se após a referida alteração legislativa o efetivo proprietário não é sujeito passivo, desde que não seja a pessoa identificada no registo, por maioria de razão não pode funcionar a equiparação a proprietário dos locatários financeiros e titulares dos outros direitos previstos no n.° 2 do artigo 3.° do CIUC se aqueles não constarem do registo automóvel. Acresce que o facto de ter sido celebrado um contrato de locação por dado prazo não significa que o mesmo não haja sido resolvido ou extinto até ao momento da exigibilidade do imposto, sendo certo que, na data do facto tributário, todos os veículos estavam registados em nome da Impugnante (…). Outrossim, a aplicação do n.° 2 do artigo 3.° do CIUC sempre teria de assentar na vigência do contrato de locação, o qual extingue-se no termo do respetivo prazo, por caducidade, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 1051.° do Código Civil, ou por outros motivos, designadamente, a resolução, nos termos dos artigos 1047.° e 1048.° do Código Civil e 16.° e 17.° do Decreto-Lei n.° 149/95, de 24 de junho. Decorre do exposto (…) que mesmo que se considerasse provado que os veículos em causa estavam entregues em regime de locação financeira (…) tal factualidade não era suscetível de fazer atuar a equiparação prevista no n.° 2 do artigo 3.° do CIUC. Isto porque, (…) o sujeito passivo do IUC não é aquele que tem a posse ou a mera detenção, nem o que utiliza ou circula com o veículo, mas antes aquele em nome do qual a propriedade se encontra registada ou, em alternativa, aquele possuidor de um dos outros direitos equiparados previstos no n.° 2 do artigo 3.° do CIUC. (…). (…) com efeito retira-se da norma ínsita no artigo 3.º do CIUC em vigor à data dos factos que a intenção do legislador foi a de fazer recair as regras de incidência do imposto nas pessoas (singulares ou coletivas de direito publico ou privado) que sejam considerados proprietários nos termos das regras do registo automóvel, o que significa que estamos na presença de uma presunção decorrente do registo, porém, ilidível nos termos gerais” (sublinhado nosso).[10]

6.25. No caso em análise, à data dos factos tributários, de acordo com a prova apresentada pela Requerente, e conforme matéria dada como provado no ponto 5._., supra, todas as viaturas tinham sido transmitidas a terceiros, antes da data aniversário da matrícula no ano de 2021, tendo assim caducado os respectivos contratos de locação (ou de natureza análoga), pelo que a Requerente já não assumia a posição de Locadora, porquanto a relação jurídica com os anteriores locatários, ao abrigo de um daqueles contratos já não existia.

6.26. Assim, e retomando os aspetos que se prendem com o registo, refira-se que o registo do direito de propriedade de um veículo tem um efeito meramente declarativo e não constitutivo de qualquer direito registado, pelo que se configura como uma presunção da existência do direito, nos termos em que se encontra registado, que pode ser ilidida, ou seja, admite a prova em contrário.[11]

6.27. Com efeito, conforme referido na Decisão Arbitral nº 16/2018-T, “o registo definitivo mais não constitui do que a presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos exactos termos do registo (…), admitindo (…) contraprova, como decorre da lei e a jurisprudência exemplificativamente assinalando-se os Acórdãos do STJ nºs 03B4369 e 07B4528, respectivamente, de 19/02/2004 e 29/01/2008”.

6.28. Assim, e acompanhando-se o teor da Decisão Arbitral proferida no âmbito do processo nº 145/2017-T, “a função legalmente reservada ao registo é, assim, por um lado, a de publicitar a situação jurídica dos bens (…) e, por outro, permitir-nos presumir que existe o direito sobre esses veículos e que o mesmo pertence ao titular, como tal inscrito no registo, o que significa que o registo não tem uma natureza constitutiva do direito de propriedade, mas apenas declarativa, sendo que tais presunções são ilidíveis, seja por força do estabelecido no n.º 2 do art.º 350.º do CC, seja à luz do disposto no art.º 73.º da LGT. Daí que, a partir do momento em que se afastem as presunções em causa, mediante adequada prova, a AT não poderá persistir em considerar como sujeito passivo do IUC a pessoa em nome de quem o veículo continuar registado” (sublinhado nosso).

6.29. Por outro lado, e no que diz respeito ao princípio da equivalência, acompanhando-se o entendimento vertido, nesta matéria, na Decisão Arbitral citada no ponto anterior, “a interpretação do n.º 1, do art.º 3.º do CIUC, (...), tendo em conta, particularmente, a relevância legalmente conferida ao princípio da equivalência, não comporta a tributação, em IUC, do locador que, enquanto proprietário formal do veículo, não tem, consequentemente, qualquer potencial poluidor, o que significa que os danos advenientes para a comunidade, decorrentes da utilização dos veículos automóveis devem ser assumidos pelos seus reais utilizadores, como custos que só eles deverão suportar” (sublinhado nosso).[12] [13]

6.30. Assim, admitindo-se a ilisão da presunção contida no artigo 3º, nº 1 do Código do IUC, tendo em consideração que à data dos factos geradores do IUC, as viaturas automóveis que deram origem aos actos de liquidação objecto do Pedido de Pronúncia Arbitral já não estavam locadas, a Requerente procurou demonstrar que, nessas datas, já não era, nem Locadora, nem proprietária dos referidos veículos automóveis, anexando para o efeito cópia das respectivas facturas (ou facturas-recibo) de venda de cada uma delas.

6.31. Nesta matéria, refira-se que em sede de ónus da prova, cabe ao sujeito passivo (Requerente) apresentar meios idóneos para promover a prova necessária ao afastamento da presunção, ou seja, cabe-lhe a prova de que não era o proprietário à data do facto tributário (“prova do contrário”).

6.32. Para este efeito, o sujeito passivo (Requerente) da relação jurídica tributária pode lançar mão do procedimento contraditório próprio previsto no artigo 64º do CPPT ou, em alternativa, pode utilizar o procedimento de reclamação graciosa ou a impugnação judicial, sendo o processo arbitral, nos termos da lei, um meio processual idóneo para ilidir as presunções constantes das normas de incidência tributária.[14]

6.33. Nestes termos, para que a Requerente possa afastar a presunção de que era a proprietária dos veículos automóveis identificados, torna-se relevante analisar a questão da idoneidade da cópia dos contratos, das faturas e das facturas-recibo apresentadas, pela Requerente, enquanto meio de prova da venda dos veículos.

6.34. Como se refere na decisão arbitral proferido no âmbito do processo nº 106/2022-T, de 27-07-2022, já aqui diversas vezes citada e que se acompanha também nesta matéria, “o afastamento da presunção legal resultante do registo obedece à regra constante do artigo 347.º, do CC, nos termos do qual a prova legal plena só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objeto. O que significa que não basta à parte contrária opor a mera contraprova - a qual se destina a lançar a dúvida sobre os factos (cfr. o artigo 346.º, do CC) – ela tem de demostrar que não é verdadeiro o facto presumido, de forma que não reste qualquer incerteza de que os factos resultantes da presunção não são reais”.

6.35. E prossegue a referida decisão no sentido de que “a fatura é um documento contabilístico elaborado internamente numa empresa, de acordo com as prescrições constantes do artigo 36.º do Código do IVA e respetiva legislação complementar, válida para titular diversas operações com relevância fiscal [cf. o disposto no n.º 6 do artigo 23.º do Código do IRC, al. b) do n.º 1 do artigo 29.º e artigo 36.º do Código do IVA e artigo 115.º do Código do IRS] e que se destina à contraparte numa transmissão de bens ou prestação de serviços, mas que também serve para outros efeitos, nomeadamente, junto da AT, para efeitos de liquidação de impostos. Portanto, a menos que se demonstre a sua falsidade, as faturas presumem-se válidas para todos os efeitos legais. Por outro lado, é um documento que surge na fase de liquidação da importância a pagar pelo comprador e que nem sempre coincide com o pagamento efetivo, muitas vezes antecedendo-o. Assim, embora não façam prova do pagamento efetivo do preço pelo mesmo comprador, constituem prova da transação que o justifica, ou seja, da compra e venda efetuada” (sublinhado nosso).[15] [16] [17]

6.36. E conclui-se no âmbito do já referido processo arbitral que “(…) os documentos juntos aos autos – e que serviram de base à matéria de facto provada – constituem um meio próprio para ilidir a presunção de incidência subjetiva do IUC em que se fundamentam as liquidações tributárias cuja anulação é peticionada nestes autos. Além disso, gozam da presunção de veracidade que lhes é conferida pelo artigo 75.º, n.º 1 da LGT, tendo, assim, idoneidade e força bastante para ilidir a presunção que suportou as liquidações efetuadas com base no registo automóvel” (sublinhado nosso).

6.37. No caso, como não existem quaisquer elementos que permitam entender que os dados inscritos nos contratos (já caducados), nas referidas facturas e nas faturas-recibo não correspondem à verdade contratual (em função da matéria dada como provada), não viu este Tribunal razões para pôr em causa o seu teor, sendo também certo que a lei [no caso, o nº 1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária (LGT)], atribui a esse tipo de documentos uma presunção de veracidade que a Requerida procurou afastar, de forma genérica.

6.38. Face ao quadro jurídico aplicável e à prova produzida, conclui este Tribunal Arbitral que a Requerente não era realmente proprietária dos veículos a que respeitam as liquidações em apreço na data em que ocorreu o facto gerador do IUC liquidado em relação ao exercício de 2021, por ter transferido, em momento anterior à data em que era devido o respetivo IUC, a propriedade dos referidos veículos.

6.39. Em consequência, considera-se que fica afastada a regra de incidência subjetiva consagrada no nº 1, do artigo 3º do Código do IUC, sendo assim afirmativas as respostas a dar às questões enunciadas nos pontos 6.13.1. e 6.13.2., supra.

6.40. Em consonância com o acima exposto, consideram-se ilegais os actos de liquidação de IUC referentes aos 44 veículos identificados nos autos na medida em que, na data da exigibilidade do imposto (ano 2021) a propriedade dos mesmos já tinha sido transmitida (ainda que não estivesse registada, a favor dos novos proprietários), sendo estes os sujeitos passivos do imposto.

6.41. Assim, consideram-se também ilegais os despachos de indeferimentos dos três Recursos Hierárquicos apresentados relativamente às três Reclamações Graciosas (cujos despachos de indeferimento, foram, pelas mesmas razões ilegais), que foram primeiramente interpostas quanto aos actos de liquidação de IUC aqui impugnados, porquanto a Requerente havia naqueles processos anexado o mesmo tipo de prova (ilidindo assim a presunção), o que teria permitido à Requerida anular, em sede graciosa, as liquidações aqui impugnadas.

6.42. Nestes termos, determina-se a anulação dos referidos actos de liquidação de IUC objecto do pedido, com o consequente reembolso das quantias de imposto pagas, determinando-se também a anulação dos despachos de indeferimento dos três Recursos Hierárquicos apresentados.

Do reembolso do imposto pago com juros indemnizatórios

6.43. No que diz respeito ao pagamento de juros indemnizatórios, de acordo com o disposto no nº 5, do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, daqui resultando que uma decisão arbitral não se limita à apreciação da legalidade do acto tributário.

6.44. De igual modo, de acordo com o disposto no artigo 24º, nº 1, alínea b) do RJAT, deverá ser entendido que o pedido de juros indemnizatórios é uma pretensão relativa a actos tributários (v.g. de liquidação), que visa explicitar/concretizar o conteúdo do dever de “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”.

6.45. Como refere Jorge Lopes de Sousa “insere-se nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD a fixação dos efeitos da decisão arbitral que podem ser definidos em processo de impugnação judicial, designadamente, a anulação dos actos cuja declaração de ilegalidade é pedida, a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios (…)”.

6.46. Assim, nos processos arbitrais tributários pode haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43º, nºs 1 e 2, e 100º da LGT, quando se determine que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

6.47. Nestes termos, o direito a juros indemnizatórios dependerá sempre da verificação de um erro imputável aos serviços da Requerida, do qual tenha resultado um pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

6.48. Na sequência da declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de IUC acima já identificados (vide ponto 6.40.) nos termos do disposto na alínea b), do nº 1, do artigo 24º do RJAT (em conformidade com o que aí se estabelece), “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito”, havendo pois de avaliar se houve ou não erro imputável aos serviços da Requerida, do qual tenha resultado um pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

6.49. Analisada a situação, verifica-se que a Requerida ao liquidar o IUC nos termos em que o fez, deu cumprimento ao normativo legal estabelecido no nº 1º do artigo 3º do Código do IUC, uma vez que este atribui a qualidade de sujeito passivo à pessoa em nome do qual se encontra registado o veículo na Conservatória do Registo Automóvel.

6.50. Contudo, em momento posterior, a Requerida poderia ter alterado a sua posição, anulando as liquidações de imposto, quer em sede de Reclamações Graciosas, quer em sede de Recursos Hierárquicos apresentados pela Requerente, tendo em consideração a prova produzida pela Requerente mas, em todos eles, manteve os seus argumentos e, com isso, mantendo os actos de liquidação de imposto reclamados (e aqui impugnados), daí resultado a manutenção de um pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

6.51. Nestes termos, entende este Tribunal Arbitral que terá de haver lugar ao reembolso dos montantes pagos pela Requerente, relativos ao IUC (do ano 2021) respeitante às viaturas automóveis identificadas, acrescidos dos juros indemnizatórios, calculados nos termos legais, por se verificarem os requisitos para a sua atribuição (existência de erro imputável aos serviços da Requerida).[18]

Da responsabilidade pelo pagamento das custas arbitrais

6.52. De harmonia com o disposto no artigo 22º, nº 4, do RJAT, “da decisão arbitral proferida pelo tribunal arbitral consta a fixação do montante e a repartição pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral” sendo que:

6.52.1. Nos termos do disposto no artigo 527º, nº 1 do CPC (ex vi 29º, nº 1, alínea e) do RJAT), deve ser estabelecido que será condenada em custas a Parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito;

6.52.2. Nos termos do nº 2 do referido artigo concretiza-se a expressão “houver dado causa”, segundo o princípio do decaimento, entendendo que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for.

6.53. No caso em análise, tendo em consideração o acima exposto, o princípio da proporcionalidade impõe que seja atribuída a responsabilidade integral por custas à Requerida, de acordo com o disposto no artigo 12º, nº 2 do RJAT e artigo 4º, nº 4 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

DECISÃO

7.1. Nestes termos, tendo em consideração as conclusões apresentadas no Capítulo anterior, decidiu este Tribunal Arbitral Singular:

7.1.1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente anulação dos 44 actos de liquidação de IUC impugnados, bem como das decisões de indeferimento dos Recursos Hierárquicos apresentados relativos às decisões de indeferimento proferidas quanto às Reclamações Graciosas interpostas contra aquelas liquidações, com fundamento em ilegalidade;

7.1.2. Em consequência, determinar o reembolso da quantia de EUR 4.552,25 relativa ao total de IUC indevidamente pago pela Requerente, com incidência de juros indemnizatórios, calculados nos termos legais;

7.1.3. Condenar a Requerida no pagamento integral das custas do presente processo.

Valor do processo: Tendo em consideração o disposto nos artigos 306º, nº 2 do CPC, artigo 97º-A, nº 1 do CPPT e no artigo 3º, nº 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor do processo em EUR 4.552,25.

Nos termos do disposto na Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o valor das custas do Processo Arbitral em EUR 612,00, a cargo da Requerida, de acordo com o artigo 22º, nº 4 do RJAT.

Notifique-se.

Lisboa, 26 de Julho de 2023

O Árbitro,

Sílvia Oliveira

[1] A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990, excepto transcrições efectuadas.

[2] Neste âmbito, cita e transcreve parcialmente um parecer do jurista Agostinho Cardoso Guedes titulado “A incidência subjetiva do Imposto Único de Circulação no âmbito dos contratos de locação financeira ou outros contratos de locação com opção de compra”. publicado na Revista de Ciências Empresariais e Jurídicas, n.º 23 (2013).

[3] A este respeito, a Requerente cita e transcreve diversa jurisprudência do CAAD e de Tribunais Superiores (STJ, STA e TCAS).

[4] A Requerente cita o Acórdão do TC n.º 348/97, de 29 de abril de 1997.

[5] Refere a Requerida que “na apresentação da Proposta de Lei n.º 118/X, que deu origem ao diploma que veio a aprovar o CIUC, nomeadamente nas suas conclusões da exposição de motivos, pode ler-se que “[r]elativamente ao parque automóvel existente e atualmente sujeito a IMV, é proposto um adiamento da produção plena dos efeitos do CIUC para 1 de Janeiro de 2008, “comprometendo-se o Governo a avançar, até lá, com mecanismos simplificados e menos onerosos que permitam uma regularização dos registos de propriedade das viaturas e garantam a fiabilidade necessária à futura liquidação do novo imposto”.

[6] Ainda que esteja identificada, na folha de rosto da informação nº ...-ISCPS2/2022, como Reclamante a DDD..., toda a documentação subsequente diz respeito à reclamação identificada apresentada pela Requerente.

[7] Ainda que esteja identificada, na folha de rosto da informação nº ...-ISCPS2/2022, como Reclamante a DDD..., toda a documentação subsequente diz respeito à reclamação identificada apresentada pela Requerente.

[8] Neste sentido, a Requerente cita diversas decisões arbitrais, subscritas por diversos árbitros.

[9] Com efeito, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 54/75, de 12 de Fevereiro (que instituiu o Registo da Propriedade Automóvel), “o registo de veículos tem essencialmente por fim dar publicidade à situação jurídica dos veículos a motor e respetivos reboques, tendo em vista a segurança do comércio jurídico”, acrescentando o artigo 7º do Código do Registo Predial que “o registo definitivo constituiu presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito, nos precisos termos em que o registo o define”. Assim, concluiu-se que registo de propriedade automóvel não tem, portanto, natureza constitutiva, mas meramente declarativa, permitindo apenas a inscrição no registo presumir a existência do direito e a sua titularidade. Logo, a presunção resultante do registo pode ser ilidida mediante prova em contrário. Com efeito, nos termos do disposto no artigo 408º do Código Civil, salvas as excepções previstas na lei, a constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato, não ficando a sua validade dependente da inscrição no registo. Em suma, o registo automóvel, na economia do Código do IUC, representa mera presunção ilidível dos sujeitos passivos do imposto. No caso de um contrato de compra e venda de um veículo automóvel, não prevendo a lei qualquer excepção para o mesmo, o contrato tem eficácia real, passando o adquirente a ser o seu proprietário, independentemente do registo; do mesmo modo, o titular inscrito no registo deixará de ser o proprietário, pese embora ainda possa constar, por algum tempo ou mesmo muito, do registo como tal (neste sentido, vide nomeadamente, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 55/2023, de 02-06-2023) (sublinhado nosso).

[10] Nesta matéria, também a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 106/2022-T, de 27-07-2022, que nesta matéria aqui se acompanha, refere que “é certo que a última alteração introduzida no n.º 1 do artigo 3.º do CIUC potenciou (ainda mais) a discussão sobre se a presunção nela consagrada é, ou não, suscetível de ser ilidida através de prova em contrário – ainda para mais conhecendo-se o debate que antecedeu a respetiva consagração em texto legal. Contudo, a partir do momento em que a norma se insere num conjunto normativo onde se prevê, inequivocamente, que todas as presunções consagradas em normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário, não há outra forma adequada de interpretar o texto legal que não seja a de entender que o mesmo contempla uma presunção ilidível. Para tanto basta sabermos o que é uma presunção – nos termos do código civil, presunções são as ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido – e sabermos reconhecer no n.º 1 do artigo 3.º do CIUC uma norma de incidência tributária - facto que nem a AT discute. Como afirmam DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, na anotação ao n.º 3 do artigo 73.º da LGT, “as presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, reveladas pela utilização da expressão presume-se ou semelhante (…). No entanto, as presunções também podem estar implícitas em normas de incidência, designadamente de incidência objetiva, quando se consideram como constituindo matéria tributável determinados valores de bens móveis ou imóveis, em situações em que não é inviável apurar o valor real”.

[11] No sumário do Acórdão do TCAS (nº 519/18.7BELRS, de 02-03-2023), já anteriormente citado, pode ler-se que “retira-se da norma ínsita no artigo 3.º do CIUC na alteração que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 41/2016, de 1 de agosto, que a intenção do legislador foi, ali, a de fazer recair as regras de incidência do imposto nas pessoas (singulares ou coletivas de direito publico ou privado) que sejam considerados proprietários nos termos das regras do registo automóvel, o que significa que estamos na presença de uma presunção decorrente do registo, porém, ilidível nos termos gerais”.

[12] Neste âmbito, cite-se de novo a decisão arbitral proferido no âmbito do processo 106/2022-T, de 27-07-2022, nos termos da qual se refere que “quanto ao elemento teleológico, importa referir que o princípio estruturante da reforma da tributação automóvel é justamente o da incidência da tributação sobre o verdadeiro utilizador do veículo, não se coadunando este princípio com a leitura “cega” da letra da lei, que poderia levar, afinal, a tributar quem não fosse proprietário e, dessa forma, quem não fosse o sujeito causador do “custo ambiental e viário” provocado pelo veículo, a que alude o artigo 1.º do CIUC. Donde, a interpretação do n.º 1 do artigo 3.º do CIUC à luz da relevância legalmente, constitucionalmente e até no âmbito do Direito da União Europeia, conferida ao princípio da equivalência não comporta a tributação, em IUC, do locador que, enquanto proprietário formal do veículo, não tem, consequentemente, qualquer potencial poluidor, o que significa que os danos advenientes para a comunidade, decorrentes da utilização dos veículos automóveis devem ser assumidos pelos seus reais utilizadores, como custos que só eles deverão suportar” (sublinhado nosso).

[13] Neste sentido, cite-se também a decisão arbitral nº 185/2017-T, de 04-10-2017, nos termos da qual se escreve que “a lei fiscal teve, desde sempre, o objetivo de tributar (para o caso que ora interessa) o verdadeiro e efetivo proprietário e utilizador do veículo, afigurando-se indiferente a utilização de uma ou outra expressão que, como vimos, têm na nossa ordem jurídica um sentido coincidente. O mesmo se diga quando nos socorremos dos elementos de interpretação de natureza racional ou teleológica. Com efeito, o atual e novo quadro da tributação automóvel consagra princípios que visam sujeitar os proprietários dos veículos a suportarem os prejuízos por danos viários e ambientais causados por estes, como se alcança do teor do art. 1º do CIUC. Ora a consideração destes princípios, designadamente, o princípio da equivalência, que merecem tutela constitucional e consagração no direito comunitário, e são também reconhecidos em outros ramos do ordenamento jurídico, determina que os aludidos custos sejam suportados pelos reais proprietários, os causadores dos referidos danos, o que afasta, de todo, uma interpretação que visasse impedir os presumíveis proprietários de fazer prova de que já não o são por a propriedade estar na esfera jurídica de outrem”.

[14] Neste sentido, vide decisão arbitral proferido no âmbito do processo 106/2022-T, de 27-07-2022.

[15] Neste sentido, vide também decisão arbitral proferido no já citado processo nº 55/2023, de 02-06-2023.

[16] Neste sentido, e como se refere na decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 208/2017-T, de 09-10-2017, “as facturas (…), referentes às vendas dos veículos, na medida em que gozam da presunção de veracidade que no n.º 1 do art.º 75.º da LGT lhes é conferida, cabendo à AT, atento o disposto no art.º 75.º, n.º 2 da LGT, no quadro das fundadas e objectivas razões que tivesse, demonstrar que as informações nelas inscritas não correspondem à realidade, permitem concluir pela real transferência da titularidade dos veículos, constituindo meio de prova suficiente para ilidir as presunções em causa nos autos, ou seja, a presunção estabelecida no art.º 7.º do Código do Registo Predial e a consagrada no n.º 1 do art.º 3.º do CIUC, o que significa que, à data em que o imposto era exigível, a propriedade dos veículos em questão havia sido transferida da Requerente para terceiros, não sendo a mesma sujeito passivo do imposto em causa. Assim, tendo os veículos referenciados nos autos sido alienados em datas anteriores às datas relativas à exigibilidade do IUC, deverá considerar-se que a Requerente, relativamente a tais veículos, não era, à data a que dizem respeito as liquidações em causa, sujeito passivo do imposto em questão, não se podendo, pois, deixar de considerar que a presunção legal consagrada no n.º 1 do art.º 3.º do CIUC foi ilidida. Assinale-se ainda que tanto a fatura (como a nota de débito) constituem na verdade documentos contabilísticos elaborados no seio da empresa e que se destinam ao exterior. A factura deve visualizar-se como o documento contabilístico através do qual o vendedor envia ao comprador as condições gerais da transacção realizada. (…). Ambos os documentos surgem na fase de liquidação (que não coincide muitas vezes com o pagamento efetivo) da importância a pagar pelo comprador. Assim, embora não fazendo prova do pagamento efetivo do preço pelo mesmo comprador, constituem prova dessa mesma transação, ou seja, da compra e venda efetuada. (…).” (sublinhado nosso).

[17] No mesmo sentido, vide também decisão arbitral nº 185/2017-T, de 04-10-2017.

[18] Neste sentido, vide AC TCAS nº 9723/16.1BCLSB, de 16-12-2020, nos termos do qual se refere que “os juros indemnizatórios são devidos quando o contribuinte reclamou graciosamente ou impugnou judicialmente e viu a sua pretensão atendida e na liquidação houve erro imputável aos serviços do qual resultou o pagamento de imposto indevido, conforme decorre do n.º 1, do artigo 43.º da LGT. A lei ao usar a expressão "erro", e não "vício" ou "ilegalidade", para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, e que são, o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito”.