SUMÁRIO:                                   

 

1 - As comissões de avaliação e reavaliação e as comissões de vistoria subjacentes a operações de crédito à habitação têm caráter acessório relativamente à operação principal de crédito, pelo que se encontram abrangidas pela isenção prevista nas subalíneas a) e b) da alínea 27) do art.º 9.º do CIVA e estão sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do nº 1 do art.º 1.º do CIS e da verba 17.3.4 da Tabela Geral. 

2 - A liquidação e a cobrança de Imposto do Selo sobre comissões a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio, entre bancos, não configura uma situação de duplicação de coleta, nem viola, no caso concreto, o nº 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa;  

3 – As comissões cobradas a título de Taxa Multilateral de Intercâmbio e as comissões interbancárias pela utilização de ATM’s estão sujeitas a Imposto do Selo nos termos do nº 1 do art.º 1.º do CIS e da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, desde a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.

 

 

DECISÃO ARBITRAL 

 

Os árbitros Prof. Doutor Rui Duarte Morais (árbitro presidente), Dr. Luís Ricardo Farinha Sequeira (árbitro vogal) e Dr. Pedro Miguel Bastos Rosado (árbitro vogal e relator), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 4 de maio de 2022, acordam no seguinte:   

 

 

I.              Relatório

 

1. BANCO A..., S.A., com sede na ..., n.º ..., ...-... Lisboa, com o NIPC… e de identificação fiscal n.º ..., doravante designado por Requerente, apresentou, em 23 de fevereiro de 2022, pedido de pronúncia arbitral.

 

2. O Requerente pretende a declaração de ilegalidade da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa por si apresentada em 25 de junho de 2021 contra a liquidação adicional de Imposto do Selo (IS) n.º 2021..., referente ao período de 2018, no montante de € 263.409,32 Euro (duzentos e sessenta e três mil quatrocentos e nove euros e trinta e dois cêntimos).

 

3. É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante designada por Requerida ou AT.

 

4. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 24 de fevereiro de 2021 e automaticamente notificado à AT.

 

5. O Requerente não procedeu à indicação de árbitro, tendo a nomeação dos membros deste Tribunal coletivo arbitral competido ao Conselho Deontológico do CAAD.

 

6. Nos termos do disposto na alínea a) do nº 2 do artº 6º e da alínea b) do n.º 1 do artº 11º do RJAT, na redação introduzida pelo artº 228º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

7. Em 13 de abril de 2022, as partes foram notificadas da designação dos árbitros, não tendo arguido qualquer impedimento.

 

8. Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 8 do artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artº 11º do RJAT sem que as Partes alguma coisa viessem dizer, o Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 4 de maio de 2022.

 

9. Notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artº 17º do RJAT, a Requerida apresentou resposta em 7 de junho de 2022, na qual defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral, tendo remetido o “processo administrativo” (adiante designado apenas por PA). 

 

10. Por despacho arbitral de 26 de outubro de 2022, foi decidido dispensar, por falta de objeto, a realização da reunião a que se refere o artº 18º do RJAT e não haver lugar à produção de alegações, por não existirem factos controvertidos, sendo as questões a decidir de direito e as partes terem, nos articulados, deixado exaustivamente expressas as suas posições.  Nenhuma das partes se opôs a este despacho arbitral.

11. Por despacho arbitral de 26 de outubro de 2022, foi decidido prorrogar por mais dois meses o prazo para a prolação da decisão arbitral, atenta a interposição do período de férias judiciais e a complexidade das diferentes questões a serem decididas. 

12. Por despacho arbitral de 4 de janeiro de 2023, foi decidida nova prorrogação, atento o facto de a taxa arbitral subsequente apenas se mostrar paga no dia anterior ao do termo do prazo então em curso.

 

II.        Saneamento

 

1. O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea e) do n.º 1 do artº 2º, e do n.º 1 do artº 10º, ambos do RJAT.

 

2. As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artº 4º e n.º 2 do artº 10º, do mesmo diploma e artº 1º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

 

3. O processo não enferma de nulidades.

 

4. O pedido de constituição do tribunal arbitral é tempestivo.

 

            5. O Tribunal é competente. 

 

III.   Matéria de facto 

 

1. Factos provados 

 

Dão-se como provados os seguintes factos relevantes para a decisão:

 

A) O Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artº 4º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

 

B) A coberto da Ordem de Serviço nº OI2020..., foi realizado pelos serviços de inspeção tributária (SIT) da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), um procedimento inspetivo de âmbito externo relativamente ao ano de 2018 (cfr. PA, cujo teor se dá como reproduzido);

 

C) Dessa ação inspetiva resultaram correções ao Imposto do Selo apurado pelo Requerente no valor global de € 263.409,32, designadamente: 

(i) Comissões de avaliação e comissões de vistoria subjacente a operações de crédito à habitação – €56.868,40; 

(ii) Taxa de serviço ao comerciante (TSC) – €38.663,11; 

(iii) Taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM – €167.877,81.

(cfr. Relatório da Inspeção Tributária que consta do PA, cujo teor se dá integralmente como reproduzido); 

 

D) Em janeiro de 2021, o Requerente foi notificado da liquidação adicional de IS n.º 2021..., referente aos períodos de janeiro a dezembro de 2018, no montante de € 263.409,32 Euro (duzentos e sessenta e três mil quatrocentos e nove euros e trinta e dois cêntimos), emitida pela AT na sequência das correções efetuadas (documento junto com o pedido de pronúncia arbitral e PA, cujo teor se dá como reproduzido).

 

E) Em 25 de Junho de 2021, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IS n.º 2021..., cujos termos correram junto da UGC, sob o n.º de procedimento ...2021... (documento junto com o PA, cujo teor se dá como reproduzido).

 

F) Através de ofício de 8 de novembro de 2021 da AT, o Requerente foi notificado, via CTT, do despacho da mesma data de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa nº. ...2021... do Chefe de Divisão de Serviço Central da UGC, emitido na sequência de anterior notificação do projeto de decisão de indeferimento para audiência prévia, que foi convertido em definitivo (documento junto com o PA, cujo teor se dá integralmente como reproduzido). 

 

G) O Requerente não efetuou qualquer pagamento relativamente à liquidação adicional de imposto do selo contestada.

 

H) Em 23 de fevereiro de 2022, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

2. Fundamentação da matéria de facto dada como provada

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos constantes no processo administrativo, cuja autenticidade não foi colocada em causa, bem como nas posições assumidas pelas partes nos articulados apresentados.

 

 

3. Factos não provados 

 

Não se provou o montante exato das taxas de serviço de comerciante e taxas multilaterais de intercâmbio cobradas de valor inferior a € 0,125.  

 

Não existem quaisquer outros factos não provados relevantes para a decisão a causa.

 

 

IV.          Matéria de Direito 

 

1.  Apreciação do mérito do pedido de pronúncia arbitral 

O Requerente vem requerer a anulação da liquidação adicional de IS contestada, uma vez que, em síntese, entende que:

- Quanto às comissões de avaliação e de vistoria de obras em imóveis, as mesmas consubstanciam operações sujeitas a IVA, liquidado pelo Requerente, pelo que não poderão ser sujeitas a IS, por violação do n.º 2 do artº 1º do CIS, no montante de 56.868,40€;

- Quanto à TSC, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS, no montante de 38.663,11€, por incorreta aplicação do arredondamento e incorrecta interpretação da alínea h) do n.º 1 do art. 5.º do CIS, e da alínea e) do n.º 1 do Art.º 7.º do CIS, 

- Quanto à TMI, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS, no montante de 72.014,33€, por violação do artigo 205°do CPPT e do artigo 103.º, n.º3 da CRP, 

- Quanto às comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM, no montante de 95.863.48€, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS uma vez que as mesmas não poderão ser enquadradas como serviços financeiros abrangidos pela norma de incidência da verba 17.3.4 da TGIS, 

 

São, em suma, quatro as questões a decidir no presente processo.

 

            1.1. Questão da liquidação de IS sobre comissões de avaliação e reavaliação e comissões de vistoria de imóveis subjacentes a operações de crédito à habitação 

 

Para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, o Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

 

- Que tais comissões, no montante de 56.868,40€, consubstanciam operações sujeitas a IVA, liquidado pelo Requerente, pelo que não poderão ser sujeitas a IS, por violação do n.º 2 do art. 1.º do CIS, 

- Que nenhuma das alíneas do nº 27) do artigo 9,º do CIVA refere as comissões de avaliação ou de vistoria, estando em causa, portanto, uma interpretação extensiva, ou mesmo criativa, por parte da AT, contrária à letra e ao espírito da lei; 

- Que, embora excecionalmente, algumas operações, bancárias e financeiras, praticadas pelas instituições financeiras possam estar afastadas da regra geral de tributação nos termos da referida alínea 27 do art.º 9.º do CIVA, essa é uma exceção à regra geral da sujeição a IVA das prestações de serviços, ainda que efetuadas ou intermediadas por instituições financeiras;

- Que os serviços de avaliação e vistoria, ao contrário das comissões de dossier e de formalização, são geralmente contratados pelos bancos (incluindo o Requerente) a peritos avaliadores de imóveis, externos aos mesmos e que por aquele serviço os peritos avaliadores cobram IVA à taxa de 23%;

- Que, em conclusão, face às regras do CIVA e a proibição da interpretação extensiva das isenções, os serviços de avaliação e vistoria cobrados pelo Requerente aos seus clientes constituem operações sujeitas e não isentas de IVA e, consequentemente, as mesmas não serão sujeitas a IS, nos termos do n.º 2 do art. 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS). 

 

Na sua Resposta, a AT alegou, em síntese, o seguinte:

 

- Que ocorreu falta de liquidação de IS sobre comissões de avaliação e reavaliação e comissões de vistoria subjacentes a operações de crédito à habitação – casos em que a concessão do crédito e as respetivas condições estão dependentes de avaliação efetuada por imposição legal (cf. ponto III.2.1.1 do RIT);

- Que as comissões de avaliação e reavaliação e as comissões de vistoria subjacentes a operações de crédito à habitação, estando sujeitas a IVA, encontram-se dele isentas, por se enquadrarem na alínea 27) do artº 9º do CIVA 

- Que a tributação se impõe nos termos do previsto no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo;

- Que se trata de operações acessórias da concessão de crédito sujeitas a IS;

- Que esta solução encontrada pelo legislador permite, assim, evitar situações de dupla tributação em que uma mesma operação fosse cumulativamente tributada em sede de IVA e IS;

- Que, devidamente entendido, o Relatório da Inspeção Tributária, não ocorre o erro de interpretação da lei que o Requerente invoca.

 

 

O nº 1 e o nº 2 do artº 1º do CIS, sob a epígrafe “Incidência objetiva”, estabelece o seguinte: 

 

1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. 

2 - Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas.

 

Por sua vez, a verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo prevê: 

“Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões – 4%”

A alínea b) do nº 1 d artº 2º do CIS, com a epígrafe “Incidência subjectiva”, estabelece o seguinte: 

 

1 - São sujeitos passivos do imposto: 

(...) b) Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações. 

 

 

As alíneas f) e g) do nº 3 e o nº 1 do artº 3º do CIS, com a epígrafe “Encargo do imposto”, estabelecem o seguinte: 

 

1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º (...) 

3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: 

f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito; 

g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas;

 

Finalmente, as alíneas a) e b) do nº 27 do artº 9º do CIVA, relativo às “Isenções nas operações internas”, estabelecem que estão isentas de IVA: 

27*) As operações seguintes:

a)    A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu;

b)    A negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuada por quem os concedeu;

 

Como surge detalhadamente explicitado no RIT e na decisão de indeferimento da reclamação graciosa, é também entendimento deste Tribunal que as comissões de avaliação e reavaliação e as comissões de vistoria subjacentes a operações de crédito à habitação, aqui em causa, têm uma natureza de caráter acessório relativamente à operação “principal” de crédito que lhes está subjacente.

 

Com efeito, a comissão de avaliação é cobrada ao cliente do banco quando este solicita a aprovação de um empréstimo, uma vez que a instituição bancária pretende aferir o valor do imóvel que lhe será dado em garantia, sendo por sua vez a comissão de vistoria cobrada ao cliente quando este vem solicitar a libertação de mais tranches do valor mutuado após o crédito ter sido aprovado. 

 

Estas comissões cobradas pelos serviços prestados pelo banco são consideradas necessárias e imprescindíveis para a aprovação da operação de crédito ou encontram-se inerentes ao normal cumprimento daquela operação de crédito, como será o caso da desmobilização de mais verbas do crédito contratado. 

 

Por conseguinte, este tribunal arbitral entende que tais operações se incluem no conceito de operações de administração ou gestão de créditos e de garantias de créditos efetuada por quem os concedeu, estando por isso isentas de IVA, nos termos previstos nas referidas alíneas a) e b) do nº 27 do artº 9º do CIVA.

 

E que esta interpretação do tribunal arbitral, acompanhando o entendimento da AT, não corresponde, como defende o Requerente, a uma interpretação extensiva, ou mesmo criativa, contrária à letra e ao espírito da lei. 

 

E não se confundam ou misturem, como parece fazer o Requerente, os serviços prestados pelo banco aos seus clientes, aqui em causa, com as prestações de serviços que os avaliadores externos prestam ao banco, estas sim sujeitas a IVA e dele não isentas.

 

Ora, tratando-se de operações isentas de IVA, resta saber se as referidas comissões estão ou não sujeitas a imposto do selo. 

 

E, neste ponto, a resposta não poderá deixar de ser afirmativa. 

 

Com efeito, tal decorre manifestamente do n.º 1 do artº 1º do CIS e, concretamente, da verba 17.3.4 da Tabela Geral que abrange “Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros (…)”. 

 

E apesar do IS constituir encargo do utilizador do crédito, do cliente da instituição de crédito, o sujeito passivo do imposto é o banco, como entidade concedente de crédito ou credora de comissões.

 

Ora, estando as referidas comissões isentas de IVA, pelos motivos expostos, fica afastada qualquer violação do n.º 2 do artº 1.º do CIS como defende o Requerente.

 

É que do nº 2 do artigo 1.º do CIS apenas se pode concluir que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo. 

 

A interpretação adequada do Relatório da Inspeção Tributária é a de que a AT não entendeu que as operações estavam sujeitas a IS apenas por não serem tributadas em IVA, mas sim que, para além desta condição (delimitação negativa de incidência), existe norma de incidência resultante de previsão na Tabela Geral. 

 

Neste sentido veja-se a decisão arbitral n.º 433/2020-T. 

 

Sendo esta interpretação correta, é manifesto que AT se esforçou – com êxito - por demonstrara existência de norma de incidência objetiva, que é a verba 17.3.4. da Tabela Geral. 

 

Assim sendo, devidamente interpretado o Relatório da Inspeção Tributária, não ocorre o erro de lei que o Requerente invoca.

 

 

1.2. Questão da redução quantitativa da correção relativa à taxa de serviço ao comerciante (TSC)

 

Para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

            

            - Que, quanto à TSC, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS, no montante de 38.663,11€, por incorreta aplicação do arredondamento e incorreta interpretação da alínea h) do n.º 1 do Art. 5.º do CIS, e da alínea e) do n.º 1 do Art.º 7.º do CIS, 

            - Que o CIS não prevê a incidência do imposto sobre ‘lotes’ de operações, sendo que a liquidação deve acontecer relativamente a cada operação individualmente considerada, ainda que no momento do pagamento se devam agregar as várias liquidações de um determinado período; 

            - Que as regras de “arredondamento” constam da Norma Portuguesa n.º 37, emanada pelo Instituto Português da Qualidade (IPQ), e que, de acordo com essa norma, 0,005€ será arredondado para 0,00€;

- Que esta a norma deve ser aplicada aos arredondamentos em sede de IS, até porque a guia de pagamento onde é inscrito o valor de IS a pagar não permite mais do que duas casas decimais; 

- Que nos termos da alínea h) do n.º 1 do Art. 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre com a cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações, mas tal não implica que o apuramento do IS tenha de ser efetuado sobre um conjunto de transações, ainda que cobradas simultaneamente;

            

Na sua Resposta, a AT alegou, em síntese, o seguinte:

 

- Que está em causa o montante do IS apurado em falta resultante da aplicação da taxa de 4% sobre a comissão cobrada pela Requerente, intitulada “Taxa de Serviço Comerciante”, em operações de utilização de Terminais de Pagamento Automático (TPA) - cf. ponto III.2.1.2 do RIT;

- Que o Requerente procedeu ao apuramento do imposto por transação;

- Que tal metodologia originou a não liquidação de IS sempre que a aplicação da taxa de 4% sobre a TSC resultaria num montante de imposto que por via do arredondamento seria igual a zero (TSC de valor unitário inferior a 0.125€);

- Que o IS incide sobre outras taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões e não sobre qualquer somatório (seja ele infra-diário, diário, semanal, mensal, etc.) de operações;

- Que, pese embora o facto tributário seja efetivamente a cobrança daquelas taxas, a obrigação de imposto só se constitui no momento da sua cobrança, conforme resulta da conjugação da parte final da verba 17.3.4 da TGIS com a alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS.

 

 

A alínea h) do nº 1 do artº 5º do CIS, sob a epígrafe “Nascimento da obrigação tributária”, estabelecia, à data dos factos, o seguinte 

 

1 - A obrigação tributária considera-se constituída:

h) Nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações, considerando-se efectivamente cobrados, sem prejuízo do disposto no n.º 1 do artigo 51.º, os juros e comissões debitados em contas correntes à ordem de quem a eles tiver direito;

 

A alínea e) do n.º 1 do artº 7º do CIS, sob a epígrafe “Outras isenções”, estabelece o seguinte:

 

1 - São também isentos do imposto:

e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;

 

O Requerente procedeu ao apuramento do imposto por transação. Tal metodologia originou a não liquidação de IS sempre que a aplicação da taxa de 4% sobre a TSC resultou, por via do arredondamento, em montante de imposto igual a zero (TSC de valor unitário inferior a 0.125€).

 

O Requerente não concorda com a solução encontrada pela AT quando defende que “apesar do imposto do selo ser um imposto de obrigação única, não é seu objetivo ser liquidado e entregue nos cofres do Estado operação a operação”.

 

            A verdade, porém, é que, desde logo, o Requerente manifestamente não faz prova de que faturou, contabilizou ou procedeu à cobrança de IS sobre a TSC de valor inferior a € 0,125, operação a operação, sendo que o ónus sobre si recaía nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT. 

 

            Mais, a Requerente não invoca qualquer suporte normativo-legal direto para os arredondamentos a que procedeu, sendo certo que as normas fiscais não preveem qualquer arredondamento em sede de liquidação de imposto do selo. Neste sentido veja-se as decisões arbitrais n.º 103/2018-T e 431/2018-T, que acompanhamos. 

 

            Acresce ainda que a Norma Portuguesa n.º 37, emanada pelo Instituto Português da Qualidade (IPQ), não permite arredondamentos sobre arredondamentos, ou seja, havendo um conjunto de parcelas a serem somadas, o arredondamento apenas é feito relativamente ao total.

 

Finalmente, atente-se que o Requerente, quanto a esta questão, não aponta qualquer erro ou vício à liquidação adicional a não ser a questão do arrendamento (aceitando a sujeição a IS da TSC), pelo que não se descortina qualquer incorreta interpretação da alínea e) do n.º 1 do Art.º 7.º do CIS. 

 

Improcede, assim, o pedido quanto a esta correção quantitativa, por falta de fundamento legal, não tendo a AT, nesta parte da liquidação adicional, procedido a uma incorreta interpretação da alínea h) do n.º 1 do artº 5º e da alínea e) do n.º 1 do artº 7º ambos do CIS.

 

1.3. Questão da Taxa multilateral de intercâmbio (TMI) 

 

Como decorre da matéria de facto dada como provada, da ação inspetiva resultaram correções ao Imposto do Selo apurado pelo Requerente no valor global de € 263.409,32, designadamente: 

(iii) Taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM – €167.877,81.

 

No seu PPA, o Requerente veio separar a questão da taxa multilateral de intercâmbio (TMI) das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM, especificando os montantes em causa em cada uma das situações e invocando argumentos diferentes e a violação de normas distintas.

 

Por esse motivo, este tribunal arbitral também separa a análise das duas questões.

 

No que respeita à TMI, e para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, o Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

            

            - Que, quanto à TMI, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS, por violação do artigo 205°do CPPT (duplicação de coleta) e do artigo 103.º, n.º3 da CRP, no montante de 72.014,33€;

            

Na sua Resposta, a AT alegou, em síntese, o seguinte:

 

- Que as TMI constituem a contraprestação/remuneração pela prestação de serviços realizadas entre entidades financeiras; 

- Que as TMI encontram-se sujeitas a Imposto do Selo nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo de aplicar o n.º 2 do art.º 1.º do CIS) e à verba 17.3.4 da TGIS.

 

 

As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos (detentores de ATM ou emissores de cartões bancários).

 

Com base na informação retirada do site do Banco de Portugal, que serve de suporte ao Relatório da Inspeção Tributária, conclui-se que, existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, é cobrada uma comissão pelo Banco detentor do ATM ao Banco emissor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) pelo serviço prestado; e, de igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], este cobra uma comissão ao banco emissor do cartão bancário pelo serviço prestado com aquela operação. 

 

Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de CA em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos telemóveis, etc.. 

 

A AT entende que as comissões TMI (taxa multilateral de intercâmbio) se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS.

 

Na redação vigente em até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a verba 17.3.4. da TGIS estabelecia o seguinte: 

 

17 - Operações financeiras: (..) 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ... 4%. 

 

A Lei n.º 7-A/2016 deu a esta verba a seguinte redacção: 

 

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%

 

            O artº 154º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redacção. 

 

Posteriormente, a Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, veio aditar uma alínea h) ao n.º 3 do artº 3º do CIS estabelecendo o seguinte: 

 

3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;

 

            À face da redação vigente até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, afigura-se que as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. da TGIS.

 

            Sendo assim, não haveria fundamento para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI), pois é manifesto que nesses pagamentos interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes.

 

            Neste contexto, é de concluir que a verba 17.3.4., na redação vigente até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, não abrangia as TMI. 

 

Pelo que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 e pela Lei n.º 22/2017, atento o seu carácter inovador, não podiam ser aplicadas, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos, uma vez que o artº 103.º, n.º 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa.

 

Sucede, porém, que as comissões aqui em causa nos autos se reportam ao ano de 2018. 

 

Como se referiu, a Lei n.º 7-A/2016 deu à verba 17.3.4. da TGIS a seguinte redacção: 

 

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4% 

 

Perante esta nova redação, as TMI, que têm subjacente o pagamento com cartões em TPA’s, passaram a estar incluídas no âmbito de incidência desta norma, sendo englobadas no conceito de «outras comissões». 

 

A fórmula utilizada aponta no sentido de o único elemento relevante para determinar a incidência objetiva é a relação das «taxas» ou «comissões» com operações de pagamento baseadas em cartões. 

 

Por isso, é de concluir que as comissões referidas estão sujeitas a IS desde a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que ocorreu em 31-03-2016 (artigo 218.º desta Lei)

 

Pelo que dúvidas não existem de que, com as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, as TMI encontram-se sujeitas a IS nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo de aplicar o n.º 2 do art.º 1.º do CIS) e da verba 17.3.4 da TGIS.

 

No caso em apreço, não se descortina qualquer aplicação retroativa da lei fiscal, ou seja, violação do nº 3 do artº 103 da CRP.  

 

O IS foi criado nos termos da Constituição, por lei ordinária, as normas que impõem a liquidação do IS no presente caso não têm natureza retroativa, sendo que a liquidação e cobrança deste imposto são feitas nos termos da lei (CIS).

 

Quanto à suposta duplicação de coleta também não assiste razão ao Requerente.

 

Com efeito, o Requerente não faz prova do que descreve nos artº 82 e segs. do seu PPA, concretamente de que existe uma situação de duplicação de coleta, ou seja, que estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (art. 205ª do CPPT.).

 

Poderá considerar-se que ocorrerá, eventualmente, uma dupla tributação económica, nas relações entre bancos, mas manifestamente não existe uma situação de duplicação de coleta na imposição ao Requerente do IS devido pelas comissões TMI. 

 

Sem necessidade de maiores considerações, entende este Tribunal que a liquidação adicional de IS não é ilegal, por violação do artigo 205°do CPPT (duplicação de coleta), nem está ferida de inconstitucionalidade por atentar contra o nº 3 do artigo 103.º da CRP. 

 

 

            1.4. Questão das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM como serviços financeiros abrangidos pela norma de incidência da verba 17.3.4 da TGIS  

 

No que respeita às comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM, e para fundamentar o pedido de pronúncia arbitral, o Requerente alegou, em síntese, o seguinte:

            

- Que, quanto às comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM, no montante de 95.863.48€, verifica-se a ilegalidade da liquidação adicional de IS uma vez que as mesmas não poderão ser enquadradas como serviços financeiros abrangidos pela norma de incidência da verba 17.3.4 da TGIS, 

            - Que o banco do ATM disponibiliza apenas, a quaisquer utilizadores, uma plataforma onde podem ser efetuadas diversas operações, e fá-lo, unicamente, porque “todos os bancos detentores de ATM estão unidos por uma convenção interbancária destinada precisamente a realizar um objectivo de cooperação recíproca”;

            - Que as quantias pagas pelo banco emissor do cartão ao banco do ATM não configuram qualquer remuneração por um serviço financeiro; inexiste aqui um prestador e um adquirente, havendo apenas a divisão dos custos com a manutenção de uma infraestrutura comum que de que todos beneficiam;

            - Que as taxas ATM pagas entre bancos não integram o facto tributário sobre o qual deve incidir IS nos termos da verba 17.3 da TGIS, pois tratam-se, em substância, de meras repartições dos custos do sistema interbancário;

            - Que a liquidação adicional de IS efetuada pela AT neste âmbito, é ilegal, por violação do artigo 1.º do CIS (inexistência de norma de incidência).

 

 

Na sua Resposta, a AT alegou, em síntese, o seguinte:

 

- Que as comissões interbancárias em análise (cobradas pela utilização de Caixas Automáticos, ATM) se encontram sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo de aplicar o n.º 2 do art.º 1.º do CIS), uma vez que as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, estão deste isentas, nos termos da alínea c) do n.º 27 do art.º 9.º do CIVA;

 

Como vimos na análise da questão anterior, as comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos (detentores de ATM ou emissores de cartões bancários). 

 

Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos telemóveis, de compra de bilhetes, de adesões a serviços, etc.

 

A AT entendeu que as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS.

 

Na redação vigente em até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, a verba 17.3.4. da TGIS estabelecia o seguinte: 

 

17 - Operações financeiras: (..) 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ... 4%. 

 

A Lei n.º 7-A/2016 deu a esta verba a seguinte redação: 

 

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%

 

            O artigo 154.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redação.

 

Posteriormente, a Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, veio aditar uma alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS estabelecendo o seguinte: 

 

3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;

 

            À face da redação vigente até à entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, afigura-se que as comissões aqui em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. da TGIS.

 

            Todavia, as comissões agora aqui em causa nos autos se reportam ao ano de 2018. 

 

Como se referiu, a Lei n.º 7-A/2016 deu à verba 17.3.4. da TGIS a seguinte redacção: 

 

17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4% 

 

Perante esta nova redação, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, passaram a estar incluídas no âmbito de incidência desta norma, sendo englobadas no conceito de «outras comissões». 

 

Como também atrás foi referido, a fórmula utilizada aponta no sentido de o único elemento relevante para determinar a incidência objetiva é a relação das «taxas» ou «comissões» com operações de pagamento baseadas em cartões. 

 

Por isso, é de concluir que as comissões referidas estão sujeitas a IS desde a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que ocorreu em 31-03-2016 (artigo 218.º desta Lei)

 

Pelo que, também aqui, dúvidas não existem de que, com as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, encontram-se sujeitas a Imposto do Selo nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo de aplicar o n.º 2 do art.º 1.º do CIS) e da verba 17.3.4 da TGIS.

 

A isto acresce que do texto da lei resulta com clareza que a base tributável do imposto é o montante das comissões ou contraprestações cobradas pelas entidades financeiras pela sua prestação de serviços financeiros e não qualquer compensação.

 

É o que decorre das disposições conjugadas da verba 17.3.4 da TGIS com o n.º 1 do artigo 1.º, a alínea h) do n.º 1 do artigo 5.º e n.º 1 do artigo 9.º, todos do CIS.

 

            São muitas as decisões arbitrais que sufragam este nosso entendimento (vide, a título de exemplo, Proc. n.º 431/2018-T, Proc. nº 238/2019-T, Proc. nº 433/2020-T e Proc. nº 763/2020-T). 

 

            Sem necessidade de mais considerações, a liquidação adicional de IS efetuada pela AT, no que às comissões em análise, não viola o artigo 1.º do CIS.

 

            Em conclusão: 

 

            Pelo exposto, temos que concluir que os actos impugnados, seja a decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa e da liquidação adicional de Imposto do Selo (IS) n.º 2021..., referente ao período de 2018, no montante de € 263.409,32, não enfermam dos vícios de violação de lei indicados pelo Requerente.

 

 

V. Decisão

 

Em face do exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)         Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à anulação da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa e da liquidação adicional de Imposto do Selo (IS) n.º 2021..., referente ao período de 2018, no montante de € 263.409,32;

b)         Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido.

 

 

VI. Valor do Processo

 

De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, e 297.º, n.º 2 do C.P.C., do artigo 97.º-A, n.º 1, al. a) do C.P.P.T. e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 263.409,32 (duzentos e sessenta e três mil quatrocentos e nove euros e trinta e dois cêntimos).

 

VII. Custas

 

De acordo com o previsto nos artigos 22.º, n.º 4, e 12.º, n.º 2, do RJAT, no artigo 2.º, no n.º 1 do artigo 3.º e nos n.ºs 1 a 4 do artigo 4.º do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, bem como na Tabela I anexa a este diploma, fixa-se o valor global das custas em € 4.896,00 (quatro mil oitocentos e noventa e seis euros), a cargo do Requerente, dada a total improcedência do pedido.

 

Lisboa, 09 de Janeiro de 2023

 

Os Árbitros, 

 

 

(Rui Duarte Morais)

(Presidente) 

 

 

(Luís Ricardo Farinha Sequeira)

 

 

(Pedro Miguel Bastos Rosado)

(Relator)