Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 562/2021-T
Data da decisão: 2022-05-13  IRS  
Valor do pedido: € 185.985,83
Tema: IRS - regime transitório de exclusão de incidência de mais-valias mobiliárias.
Versão em PDF

Sumário:

I. Para efeitos de apuramento de mais-valias em sede de IRS, a data de aquisição das quotas resultantes de aumento de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas detidas pelos sócios é a data de aquisição das quotas originárias;

II. As mais-valias resultantes da alienação de quotas adquiridas antes do início de vigência do Código do IRS estão excluídas do âmbito de incidência deste imposto em virtude da aplicação do regime transitório previsto no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que se tenha verificado um aumento do valor nominal daquelas quotas em resultado de um aumento de capital através de novas entradas em dinheiro já na vigência do Código do IRS.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os Árbitros Carla Castelo Trindade, Vasco António Branco Guimarães e Nuno Pombo, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o tribunal arbitral, decidem no seguinte:

 

I. RELATÓRIO

 

1. A... e B..., titulares dos números de identificação fiscal ... e ..., respectivamente, com residência na Rua ...– ..., ..., Leiria (“Requerentes”), vêm requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”) com vista à pronúncia deste tribunal relativamente à legalidade do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2021..., da demonstração de acerto de contas n.º 2021... e da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2021..., relativos ao período de tributação de 2017.

 

            2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite em 7 de Setembro de 2021 pelo Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT” ou “Requerida”).

 

            3. Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

            Em 28 de Outubro de 2021, as partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

 

            4. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o tribunal arbitral colectivo ficou constituído em 17 de Novembro de 2021.

 

            5. Os Requerentes vieram sustentar a procedência do seu pedido, em síntese, tendo em conta os seguintes argumentos:

            Começaram os Requerentes por referir que a questão de fundo residia em determinar qual a data relevante de aquisição das quotas da sociedade C..., Lda (“C...”) para efeitos do cálculo das mais‑valias realizadas com a cessão de quotas no período de tributação de 2017, tendo em conta o aumento de capital que se verificou naquela sociedade em 1990. Em concreto, referiram os Requerentes que cabia aferir se as mais-valias realizadas com a cessão de quotas estavam ou não sujeitas a tributação em sede de IRS. Isto na medida em que, de acordo com os Requerentes, o regime transitório da categoria G estabelecido no artigo 5.º do Decreto‑Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, estabelecia que não ficam sujeitos a tributação em sede de IRS as mais-valias relativas a quotas adquiridas antes da entrada em vigor do respectivo código. Segundo os Requerentes, resulta do artigo 43.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS que, ao não ter o legislador determinado a modalidade em que a “alteração do valor nominal” poderia ser feita, deve considerar-se que nos casos em que a mesma se processa por conta de um aumento de capital, a data de aquisição para efeitos de tributação corresponde ao primeiro momento de aquisição das quotas. Para os Requerentes, era este o caso aqui em questão, já que os sócios da C... deliberaram aumentar o capital social desta sociedade em reforço das suas quotas, aumentando-se o valor nominal das quotas existentes sem que fossem criadas novas quotas. Nestes termos, concluíram os Requerentes que ao ter sido constituída a C... antes do começo de vigência do Código do IRS, as mais-valias geradas pela alienação das quotas já na vigência daquele código estão excluídas da incidência do imposto nos termos da norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro, ainda que tenha ocorrido reforço do capital social inicial através de novas entradas em dinheiro após a entrada em vigor daquele código.

 

            6. A Requerida, tendo sido devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua Resposta em 4 de Janeiro de 2022, na qual se defendeu por impugnação, tendo concluído pela improcedência do pedido formulado pelos Requerentes e, consequentemente, pela manutenção na ordem jurídica dos actos tributários contestados. A Requerida sustentou a sua resposta, sumariamente, com base nos seguintes argumentos:

            No entender da Requerida, a norma transitória instituída pelo artigo 5.º do diploma que aprovou o Código do IRS, ao determinar no seu n.º 1 que só ficam sujeitos àquele imposto a aquisição dos bens ou direitos que tiver sido efectuada depois da entrada em vigor do código, destina-se a evitar a aplicação retroactiva do novo regime de tributação de mais-valias incidente sobre a “alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários”, que não era contemplado no antigo Código do Imposto de Mais-Valias. Prosseguiu a Requerida por sublinhar que, na sua perspectiva, aquele regime transitório não constituía uma isenção de imposto, mas sim uma exclusão do seu âmbito de incidência, sendo que a norma ínsita no artigo 43.º do Código do IRS consiste numa norma de determinação da matéria colectável e não de incidência tributária. Registou ainda a Requerida que, na sua óptica, o facto tributário gerador das mais-valias ocorre no momento da alienação, isto é, no momento em que se verifica o ganho resultante da diferença entre o valor de realização e o da aquisição do próprio bem, que apenas pode ser avaliado em cada concreto acto de alienação, pelo que este se traduz num facto tributário instantâneo que se esgota na transacção e na consequente realização da mais-valia. Tendo isto presente, defendeu a AT que no caso de serem alienadas quotas constituídas ou adquiridas pelo sujeito passivo antes da entrada em vigor do Código do IRS, os ganhos devem ser decompostos por referência aos aumentos de capital constituídos antes e depois da entrada em vigor do Código do IRS para efeitos de aplicação do n.º 1 do artigo 5.º do diploma que aprovou aquele código. Partindo destes pressupostos, entendeu a Requerida que a alínea a), do n.º 6, do artigo 43.º do Código do IRS não se aplica aos casos de aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie mas apenas aos casos de aumento do capital social por incorporação de reservas da sociedade. Consequentemente, apenas se reportam à data de aquisição das quotas originárias os aumentos de capital que resultem da incorporação de reservas, encontrando-se excluídos, segundo a Requerida, os aumentos do valor de quotas ou outras participações sociais em resultado de novas entradas dos sócios. O que seria justificado, de acordo com a Requerida, pelo facto de um aumento de capital por incorporação de reservas não implicar qualquer acréscimo do património da sociedade, ao contrário do que acontece no aumento de capital por entradas em dinheiro ou em espécie em que se verifica um acréscimo patrimonial da sociedade no momento do aumento do capital

           

            7. Por despacho proferido em 5 de Janeiro de 2022, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT ao abrigo dos princípios da autonomia do tribunal na condução do processo e da celeridade, simplificação e informalidade processuais, previstos nos artigos 16.º, alínea c) e 29.º, n.º 2, ambos do RJAT, tendo-se ainda concedido às partes a faculdade de, querendo, apresentarem alegações escritas, direito que apenas a Requerida exerceu, em 31 de Janeiro de 2022, e no qual reiterou os argumentos anteriormente expostos na resposta ao pedido arbitral.

 

II. SANEAMENTO

 

            8. O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 4.º, e 5.º, todos do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e dos artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo não enferma de nulidades, nem existem excepções ou questões prévias que obstem à apreciação do mérito da causa.

 

III. DO MÉRITO

 

III.1. MATÉRIA DE FACTO

III.1.1. Factos provados

 

9. Analisada a prova produzida no âmbito do presente processo, consideram-se provados com relevo para a decisão da causa os seguintes factos:

  1. Em 5 de Dezembro de 1986 a sociedade C... foi constituída com um capital social de € 3.741 (750.000$00), distribuído por 3 quotas com o valor nominal de € 1.246,99 (250.000$00);
  2. Uma das quotas no valor de € 1.246,99 (250.000$00) foi subscrita pelos ora Requerentes;
  3. Em 21 de Junho de 1988 foi deliberada a cedência pelos Requerentes de parte da quota com o valor nominal de € 124,70 (25.000$00) a D...;
  4. Em 26 de Novembro de 1990, através de contrato de cessão de quotas, os Requerentes adquiriram parte da quota do seu antigo sócio E..., no valor nominal de € 249,40 (50.000$00);
  5. Em resultado da cessão de quotas referida na alínea anterior, a quota dos Requerentes passou a ter um valor nominal de 1.371,69 (275.000$00);
  6. Em virtude da cessão de quotas referida na alínea d) o capital social passou a ser dividido novamente em 3 quotas;
  7. Em 26 de Novembro de 1990 os sócios deliberaram um aumento do capital por entrada em dinheiro em reforço das respectivas quotas;
  8. Em resultado da deliberação de aumento de capital referida na alínea anterior os Requerentes aumentaram a sua quota em € 7.107,86 (1.425.000$00), passando a deter uma quota no valor nominal de € 8.479,56;
  9. Em 21 de Dezembro de 2015 os Requerentes doaram parte da quota que detinham, no valor nominal de € 3.392,00 à sua filha F..., passando a deter uma quota no valor de € 5.088,00;
  10. Em 20 de Dezembro de 2017, os Requerentes cederam a quota remanescente no valor de € 5.088,00 pelo preço de € 609.546,21;
  11. Em 1 de Junho de 2018 os Requerentes entregaram a declaração modelo 3 de IRS, onde declararam ter realizado uma mais-valia excluída de tributação, ao abrigo do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/89, de 30 de Novembro;
  12. Entre Setembro e Junho de 2021 os Requerentes foram objecto de um procedimento de inspecção tributária, tramitado sob a Ordem de Serviço n.º OI2019..., relativa ao período de tributação de 2017 que verificou a alienação de quotas da sociedade C...;
  13. Os Requerentes foram notificados do projecto de correcções do Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) através do Ofício ...-.../ 2021-03-04, nos termos do qual a Direcção de Finanças de Leiria deu a conhecer aos Requerentes a intenção de corrigir o valor declarado na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS respeitante à alienação das quotas da sociedade C...;
  14. Em 24 de Março de 2021, os Requerentes exerceram o seu direito de resposta em audição prévia;
  15. Em 14 de Abril de 2021 os Requerentes foram notificados do RIT final, através do Ofício n.º ...-2021, de 12 de Abril de 2021;
  16. No seguimento da notificação do RIT os Requerentes foram notificados do acto de liquidação n.º 2021..., da demonstração de acerto de contas n.º 2021... e da demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2021..., todos relativos ao período de tributação de 2017;
  17. Os actos de liquidação referidos na alínea anterior resultaram no apuramento de um valor total de imposto de € 185.985,83, cujo pagamento foi integralmente efectuado pelos Requerentes;
  18. Em 6 de Setembro de 2021 os Requerentes apresentaram o presente pedido arbitral.

 

III.1.2. Factos não provados

 

10. Com relevo para a decisão da causa, não existem factos que devam considerar-se como não provados.

 

III.1.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

11. Ao tribunal incumbe o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, não tendo de se pronunciar sobre todos os elementos da matéria de facto alegados pelas partes, tal como decorre da aplicação conjugada do artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e do artigo 607.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

 Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, que é determinada tendo em conta as várias soluções plausíveis das questões de direito para o objecto do litígio, conforme decorre do artigo 596.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

Considerando as posições assumidas pelas partes nas respectivas peças processuais, o disposto nos artigos 110.º, n.º 7 e 115.º, n.º 1, ambos do CPPT e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

 

III.2. MATÉRIA DE DIREITO

 

            12. A questão que cumpre apreciar no presente processo resume-se à determinação do âmbito de incidência em sede de IRS relativamente às mais-valias mobiliárias apuradas pelos Requerentes, tendo em conta o regime transitório consagrado aquando da aprovação do Código do IRS, bem como o regime previsto no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS que estabelece regras específicas para efeitos de determinação da data de aquisição dos valores mobiliários.

            Enquanto ponto de partida cabe fixar o enquadramento jurídico vigente à data dos factos. Ao que aqui importa, dispunha-se o seguinte no Código do IRS quanto à incidência a imposto da cessão de quotas efectuada pelos Requerentes:

“Artigo 9.º

Rendimentos da categoria G

1 - Constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras categorias:

a) As mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte”.

Artigo 10.º

Mais-valias

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

(…) b) Alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários”.

            No que respeita à quantificação das mais-valias e à fixação da data em que se consideram adquiridos os valores mobiliários, dispõe-se no Código do IRS, ao que aqui importa, o seguinte:

“Artigo 43.º

Mais-valias

1 – O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.

(…) 6 – Para efeitos do número anterior, considera-se que:

a) A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”.

            Por fim, no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRS, determina-se o seguinte quanto ao âmbito de incidência a imposto das mais-valias realizadas pelos sujeitos passivos:

“Artigo 5.º

Regime transitório da categoria G

1 – Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.

2 – Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efectuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos.”.

3 – Quando, nos termos dos nºs 8 e 10 do artigo 10º do Código do IRS, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor das antigas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas.

           

13. Fixado o enquadramento legal aplicável ao caso aqui em discussão, cumpre então aferir qual a data de aquisição das quotas alienadas pelos Requerentes em 20 de Dezembro de 2017, tendo para o efeito em conta o aumento de capital realizado em 26 de Novembro de 1990 através de entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das respectivas quotas detidas na sociedade C... . Isto para determinar se a mais-valia com a cessão das quotas daquela sociedade está ou não abrangida pela exclusão de incidência prevista no artigo 5.º do regime transitório consagrado no Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

Relativamente a esta questão já se pronunciou a jurisprudência por referência a casos idênticos, cujos entendimentos devem ser aqui ponderados de forma a assegurar a devida tutela da coerência sistemática e da segurança jurídica na aplicação do direito a que alude o artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil ao referir que “o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.

Cronologicamente, pronunciou-se em primeiro lugar a este respeito o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), no acórdão proferido em 7 de Março de 2018, no âmbito do processo n.º 0149/17, no qual se entendeu o seguinte:

“A legislação comercial prevê a possibilidade de serem efectuados aumentos de capital. Por regra, tal operação funciona como uma fonte de financiamento para a empresa, para desenvolver novos projetos, um plano de expansão da organização, ou para fazer uma restruturação da atividade da empresa com a utilização de novos capitais próprios da organização que podem provir dos atuais acionistas ou sócios das empresas ou ser aberta a novos investidores.

O aumento de capital de uma empresa assume duas diversas formas, ou se realiza por incorporação de reservas, implicando uma mera operação contabilística, na qual as reservas (ou seja, nos lucros obtidos no passado e ainda detidos) se transferem para o capital social da organização, sem mudança da situação líquida da empresa, ou por novas entradas.

Quando, como na situação em análise, o aumento de capital assume a forma de novas entradas, em dinheiro ou em bens, a operação implica um processo diferente, com uma alteração da situação líquida da empresa, devido à entrada de dinheiro (ou de bens) na empresa. Neste caso, ou os sócios/acionistas das empresas adquirem as novas quotas/ações emitidas pela empresa, ou não há criação de novas quotas/acções mas é aumentado o valor nominal das existentes e, em ambas estas situações o resultado dessa operação serve para reforçar o capital social da organização.

Quando há emissão de novas quotas/ações esta é feita a um preço definido e, na maioria das vezes, as novas quotas/ações encontram-se reservadas aos anteriores sócios/acionistas, podendo ainda verificar-se a aquisição de novas quotas/acções por novos sócios. De acordo com o disposto no art.º 92.º, n.º 4 do CSC “A deliberação de aumento de capital deve indicar se são criadas novas quotas ou acções ou se é aumentado o valor nominal das existentes, caso exista, sendo que na falta de indicação, se mantém inalterado o número de acções”.

(…)

Por nos depararmos com um aumento do valor nominal das quotas, como vimos, fica sem qualquer suporte lógico ou legal o entendimento da recorrente de que tal situação não tem enquadramento no disposto no artº 43° nº 4, al. a) do CIRS "A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas, ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objecto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem".

Não tem qualquer relevo para a decisão da impugnação que o aumento de capital haja sido efectuado em cumprimento de uma obrigação legal, ou por mera decisão empresarial, voluntária e apenas orientada por critérios do interesse particular dos sócios daquela referida sociedade, dado que uma e outra situação não originam diversos regimes de tributação”.

            Posteriormente, no acórdão arbitral proferido em 26 de Fevereiro de 2020, no âmbito do processo n.º 689/2019-T, considerou-se o seguinte:

No caso em apreço, constata-se que o capital da F..., LDA, sociedade por quotas que antecedeu a da C..., SA, foi repartido inicialmente por igual pelos três sócios, e todos os aumentos realizados até 22-11-2014, inclusive, foram realizados em numerário ou por incorporação de reservas ou transformação de prestações suplementares, em partes iguais para os três sócios, mantendo-se, assim, 1/3 do capital na titularidade do Requerente A..., desde o início até 22-11-2004.

Isso sucedeu, inclusivamente, quanto ao aumento de capital realizado em 22-11-2004, referido na 1.ª parte da escritura que consta do processo administrativo (página 148 e seguintes).

Com estes aumentos de capital não foram criadas quotas, mas foi aumentado o valor nominal das existentes, inclusivamente o valor da quota de 1/3 do capital social que o Requerente detinha.

À face da referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, está-se perante situações de mera «alteração do valor nominal» da quota do Requerente A..., que se enquadram na hipótese prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º do CIRS, em que as alterações se reportam à data de aquisição da participação social pelo Requerente.

Por isso, nenhum destes aumentos de capital afasta a relevância da data de aquisição da quota pelo Requerente, anterior à vigência do CIRS.

A quota cuja aquisição se reporta à aquisição inicial veio a traduzir-se em 23.146.269 acções quando ocorreu a transformação da F..., LDA em sociedade anónima, segundo se depreende do cálculo que consta da página 8 do RIT, cuja correcção quantitativa não é questionada”.

            Já no acórdão arbitral proferido em 16 de Março de 2021, no âmbito do processo n.º 526/2020-T, decidiu-se o seguinte:

“Como é possível concluir, o que a alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º pretende precisar, ainda que para efeito da determinação da matéria colectável, é que a data de aquisição dos valores mobiliários, nas situações aí referidas, e, designadamente, por alteração do valor nominal, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem. Sendo certo que o inciso “para efeitos do número anterior”, que consta do segmento inicial do proémio desse n.º 6, não se refere à situação específica descrita no antecedente n.º 5, mas ao apuramento do saldo positivo ou negativo dos rendimentos qualificados como mais-valias para efeito do apuramento do valor tributável.

 Com efeito, a norma refere-se aos aumentos do valor da quota realizados através da incorporação de reservas, mas também aos aumentos resultantes da alteração do valor nominal, isto é, ao aumento do valor das quotas já existentes, o que não pode entender-se como correspondendo à criação de novas quotas mas ao reforço da quota inicial (cfr. acórdão proferido no Processo n.º 689/2019-T).

E, sendo assim, não há nenhum motivo para efectuar uma diferenciação, para efeito do apuramento das mais-valias, entre os diversos momentos em que ocorreu um reforço do capital social relativamente à entrada inicial, quando a lei estipula, para esse efeito, que o aumento de capital através do aumento do valor nominal das quotas pré-existentes é tido como sendo realizado no momento em que foram adquiridos os valores mobiliários originários (neste sentido, o acórdão do STA de 7 de Março de 2018, Processo n.º 0149/17).

Uma vez que a sociedade em causa foi constituída em 1988, ainda antes do começo de vigência do Código do IRS, a mais-valia gerada pela alienação de partes do capital ocorrida em 2018, encontra-se excluída da incidência do imposto por efeito do disposto na norma transitória do artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, ainda que tenha ocorrido já na vigência do Código de IRS o reforço do capital social inicial através de entradas em dinheiro”.

            Apesar de a jurisprudência citada ser uniforme quanto ao entendimento de que o aumento de capital através de novas entradas em dinheiro, com o consequente aumento do valor nominal de quotas pré-existentes se reporta, para efeitos de determinação da data de aquisição das quotas e do apuramento de eventuais mais-valias, à data de aquisição das quotas originárias, a verdade é que o Tribunal Central Administrativo (“TCA”) Norte, no acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no âmbito do processo n.º 01264/09.0BEVIS, entendeu o contrário. Com efeito, decidiu-se naquele acórdão que:

“Os impugnantes (sócios) deliberaram aumentar o capital social por entradas em dinheiro.

De acordo com o disposto na alínea b) do n.º1 do art.º10.º do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de «alienação onerosa de partes sociais…».

E determina o nº3 daquele preceito que «os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º1…».

O ganho obtido com a cessão de quotas situa-se literalmente no âmbito de previsão daquela norma de incidência tributária estabelecida no n.º1 alínea b) do art.º10.º do CIRS.

Ora, a lei não estabeleceu qualquer exclusão de tributação ou benefício fiscal em sede de imposto de rendimento relativamente ao resultado da alienação de participações sociais adquiridas para reforço do capital social de conformidade com as disposições do D.L. 343/98, de 6 de Novembro.

Em matéria de benefícios fiscais, como em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, pois as situações não previstas como isentas de imposto (como as não sujeitas a imposto) estão, pura e simplesmente, fora do âmbito de aplicação da norma de isenção (ou de incidência, consoante os casos), mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária – art.º103.º n.º 2 da CRP – assume nestes domínios, podendo ver-se as afirmações concordantes do legislador ordinário no n.º4 do art.º11.º da Lei Geral Tributária e no art.º10.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Não vemos, pois, como inexistindo norma tributária que estabeleça a isenção ou não sujeição a imposto, dos ganhos obtidos com a alienação de quotas adquiridas em resultado do aumento de capital social imposto pelo D.L. 343/98, de 6 de Novembro, se possa pretender desviar tal situação do regime regra de tributação ou pugnar pela sua exclusão da norma de incidência, em cuja previsão literalmente se inclui.

Por outro lado, defender que as quotas já existiam à data de entrada em vigor do CIRS, somente foram actualizadas por imperativo legal, levando à alteração parcial do respectivo contrato social, como fazem os impugnantes, é um artifício que não colhe de todo.

Como se disse já, o legislador não determinou a modalidade do aumento de capital, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, é que deliberaram fazê-lo por entradas em dinheiro, aumentando assim o valor das quotas, quando o poderiam fazer por incorporação de reservas disponíveis, tanto mais que afirmam que a sociedade até nem tinha quaisquer necessidades de financiamento.

E caso o aumento do capital social fosse efectuado por incorporação de reservas, todo o ganho obtido com a alienação das quotas estaria excluído de tributação em IRS, pois como decorre da alínea a) do n.º4 do art.º43.º do CIRS, “a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas (…) é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem”, isto é, no caso, 1987, data anterior à de entrada em vigor do CIRS.

Justifica-se a diferenciação de regimes de tributação, pois no aumento de capital por incorporação de reservas o valor patrimonial da sociedade (e das participações sociais) mantém-se, não há o incremento patrimonial que se verifica nos aumentos de capital por entradas em dinheiro.

Ou seja, os sócios da sociedade, aqui impugnantes, sempre poderiam encontrar no quadro fiscal vigente soluções de forma a obviar à tributação inerente à alienação das quotas, efectuando o aumento de capital imposto por lei por incorporação de reservas disponíveis.

Concluindo, inexistindo norma tributária de isenção ou não sujeição a imposto dos ganhos obtidos com a alienação de quotas sociais adquiridas no domínio de vigência do Cód. do IRS por entradas em dinheiro, tais ganhos estão sujeitos a tributação por força do disposto na alínea b) do n.º1 do art.º10.º do CIRS.

Se incluídas na alienação quotas constituídas (subscritas inicialmente) ou adquiridas pelo sujeito passivo anteriormente à entrada em vigor do CIRS, portanto não sujeitas a imposto, os ganhos devem ser decompostos (no caso, valor das quotas constituídas em 1987 e valor das quotas adquiridas em 2002) para efeitos de exclusão ou sujeição a tributação, sendo que o critério de imputabilidade proporcional que a Administração tributária seguiu não vem questionado nos autos.”.

           

14. Cabendo decidir, considera-se que não existe fundamento para interpretar restritivamente o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS e, consequentemente, afastar a sua aplicabilidade aos casos em que se verifiquem aumentos de capital por entradas em dinheiro por conta do aumento do valor nominal das quotas já detidas pelos sócios.

É certo que na interpretação das normas jurídicas o julgador não deve cingir-se à letra da lei, devendo antes procurar “reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, conforme prevê o artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil. Porém, é igualmente certo que “ [n]a fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, tal como decorre do n.º 3 daquele artigo 9.º, do Código Civil.

            Ora, no artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS o legislador fixou que a data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida por incorporação de reservas ou por substituição daqueles é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem, indicando expressamente como exemplo destas situações o caso em que a aquisição dos valores mobiliários se processa por via da alteração do respectivo valor nominal.

Significa isto que, ao contrário do defendido pelo TCA Norte no acórdão acima citado, e acompanhando a jurisprudência mais recentemente consolidada pelo STA a este respeito, o legislador não previu que apenas se reportariam à data da aquisição dos valores mobiliários originários os casos em ocorre a “aquisição” de “novos” valores mobiliários por via de aumentos de capital realizados através da incorporação de reservas.

Defender tal interpretação jurídica mais não seria do que constranger os sujeitos passivos a concretizar eventuais aumentos de capital por incorporação de reservas em detrimento de novas entradas em dinheiro, sob pena de lhes ser vedada a aplicação do regime transitório de exclusão de incidência de eventuais mais-valias com a alienação dos valores mobiliários.

Sucede que a decisão de realizar o aumento de capital e de o concretizar por uma daquelas vias é uma decisão empresarial que recai na esfera dos sócios e que pode ser livremente orientada por critérios do interesse particular dentro dos limites conferidos pela lei. Caso se defendesse aquela interpretação jurídica estar-se-ia a provocar, por via interpretativa, uma distorção à neutralidade fiscal e uma restrição que não tem correspondência com a letra e com o espírito da lei.

Tudo porque o artigo 43.º, n.º 6, do Código do IRS não estabelece um regime de tributação diverso para os casos em que o aumento de capital opere, por um lado, por incorporação de reservas ou, por outro lado, por novas entradas sem a emissão de novas quotas mas apenas com o aumento do valor nominal das já existentes.

            Aqui chegados, cumpre então subsumir o enquadramento fáctico do presente processo ao regime legal já enunciado e relativamente ao qual já se encontra fixada a interpretação defendida por este tribunal que, de resto, acompanha a jurisprudência do STA e dos tribunais arbitrais nesta matéria. Tal como resulta da matéria de facto dada como provada, a sociedade C... foi constituída em 5 de Dezembro de 1986, sendo que o aumento de capital através de novas entradas em dinheiro ocorrido em 26 de Novembro de 1990 não originou a emissão de novas quotas, tendo antes sido aumentado de forma proporcional o valor nominal das quotas pré-existentes detidas por cada sócio. Por conseguinte, a data de aquisição das quotas resultantes do aumento de capital é a data de aquisição das quotas originárias, o que significa que as quotas alienadas foram adquiridas em momento anterior ao começo da vigência do Código do IRS. Assim sendo, conclui-se que as mais-valias apuradas pelos ora Requerentes em resultado da cessão de quotas efectuada em 20 de Dezembro de 2017 não estão sujeitas a tributação em sede de IRS por se encontrarem excluídas do âmbito de aplicação deste imposto por força do disposto no regime transitório consagrado no artigo 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 448-A/88, de 30 de Novembro.

            Em face do exposto, julga-se procedente a ilegalidade imputada aos actos de liquidação de IRS impugnados nos presentes autos, determinando-se a sua anulação com o consequente reembolso aos Requerentes da quantia de € 185.985,83 correspondente ao IRS indevidamente liquidado.

 

III.2.2. Juros indemnizatórios

 

            12. No seu pedido arbitral os Requerentes pediram ainda o pagamento de juros indemnizatórios por parte da Requerida em observância do disposto no artigo 43.º da LGT.

            Ao que aqui importa, dispõe-se no n.º 1 daquele artigo que “[s]ão devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

            Ora, ao ter este tribunal considerado que os actos de liquidação emitidos pela AT são ilegais, verifica-se a existência de um erro que resultou no apuramento de imposto superior ao legalmente devido, sendo tal erro unicamente imputável à Requerida.

            Nestes termos, são devidos juros indemnizatórios aos Requerentes, calculados à taxa legal em vigor sobre o montante de IRS indevidamente liquidado, desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito.

 

IV. DECISÃO

 

Termos em que se decide:

  1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelos Requerentes e, em consequência, anular os actos de liquidação de IRS impugnados;
  2. Condenar a Requerida a restituir aos Requerentes o montante indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios;
  3. Condenar a Requerida nas custas do processo.

 

V. VALOR DO PROCESSO

           

            Atendendo ao disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixando-se ao processo o valor de € 185.985,83.

 

VI. CUSTAS

 

Nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, as custas são no valor de 3.672,00, a cargo da Requerida, conforme ao disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

Notifique-se.

Lisboa, 13 de Maio de 2022.

 

Os Árbitros,

 

Carla Castelo Trindade

(relatora)

 

 

Vasco António Branco Guimarães

 

Nuno Pombo (com declaração de voto em anexo)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

DECLARAÇÃO DE VOTO

 

Tendo a concordar com o prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no aresto a que se fez referência na presente decisão. A meu ver, o n.º 6 do art.º 43.º do Código do IRS parece cingir-se aos casos em que a aquisição de quotas opera por via de um aumento de capital por incorporação de reservas ou às situações em que o valor nominal das quotas é alterado por razões alheias a um investimento dos sócios. Se há um aumento de capital por incorporação de reservas ou se se altera o valor nominal das quotas em resultado, por exemplo, de uma amortização de quotas (artigo 237.º do Código das Sociedades Comerciais), nenhum “novo” investimento é realizado pelo sócio. O risco assumido pelo sócio é apenas o que resultou do seu investimento inicial. Diferente é a situação dos autos, em que o sócio injecta dinheiro fresco na sociedade. Aumenta o seu risco e com isso pretende aumentar os seus ganhos. Ainda que não se alterem as posições relativas dos sócios, se todos acompanharem o aumento de capital na proporção das quotas detidas, certo é que aumentam a sua exposição, o mesmo é dizer o seu investimento, sendo susceptíveis de datação ambos os investimentos realizados, o inicial e o subsequente. Da mesma sorte, a situação patrimonial da sociedade incrementa em função desse aumento. O reforço do capital social da empresa por aumento de capital em dinheiro, insista-se, por novas entradas em dinheiro, aumenta a capacidade financeira da empresa o que faz igualmente potenciar a capacidade de ela gerar resultados que contribuam para a obtenção de mais-valias, caso o sócio decida alienar as suas participações sociais.

Aliás, não se duvida que o aumento de capital por entradas em dinheiro pode dar origem a novas quotas, não me parecendo que estas novas quotas pudessem beneficiar do regime consagrado no n.º 6 do art.º 43.º do Código do IRS. Portanto, haveria um regime tributário diverso para situações economicamente idênticas. Na verdade, querendo-se aumentar o capital social de uma sociedade por novas entradas em dinheiro, parece-me em termos económicos indiferente fazê-lo aumentado o valor nominal das quotas existentes ou atribuindo aos sócios existentes novas quotas, nos termos do artigo 219.º, n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais. Até porque, nos termos do n.º 4 do mesmo preceito, “a quota primitiva de um sócio e as que posteriormente adquirir são independentes”. E neste caso, que é o de aumento de capital por entradas em dinheiro, adquirir novas quotas ou incrementar o valor nominal das quotas de que já for titular, é indiferente. E sendo indiferente, parece-me que o regime tributário deve ser também o mesmo, o que no caso dos autos significaria excluir da tributação as mais-valias referentes ao investimento inicial, sujeitando a imposto as relativas ao investimento subsequente.

Nuno Pombo