Processo n.º 130/2013-T
Os árbitros Dr. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. José Poças Falcão e Dr. José Vieira dos Reis, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 7-8-2013, acordam no seguinte:
1. Relatório
A…, NIPC …, apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral colectivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação das liquidações, datadas de 5-2-2013:
– de IRS relativo ao ano de 2009, por retenção na fonte, n.º 2013 …, no montante de € 1.172.227,38; e
– de juros compensatórios n.º 2013 …, no montante de € 128.334,81.
A Requerente pede ainda que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja condenada a pagar-lhe uma indemnização pelas despesas derivadas da prestação de garantia destinada suspender a execução fiscal n.º ….
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 06-06-2013.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do
artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou os árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 23-07-2013 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 07-08-2013.
No dia 24-10-2013, realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT em que foi acordado haver lugar a produção de prova testemunhal e alegações escritas.
Em 11-11-2013, foi produzida a prova testemunhal e, posteriormente, as Partes apresentaram alegações.
A Requerente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
A. Subjacente a este processo está um contrato de compra e venda de partes sociais concluído entre a Requerente na qualidade de compradora e um seu sócio na qualidade de vendedor.
B. As partes sociais objecto da transacção efectuada entre a Requerente e o seu sócio são acções representativas do capital social da B, sociedade esta que, por sua vez, detinha 96% do capital social da sociedade C, 54,94% da sociedade D, cinco imóveis, entre os quais uma herdade no Alentejo e uma moradia no Restelo, em Lisboa e 98% da sociedade E que, por sua vez, detinha três imóveis, nos quais se incluía uma outra moradia na zona do Restelo.
C. A AT entendeu que o preço pago pelas partes sociais adquiridas foi superior ao valor de mercado dessas participações.
D. Apesar de considerar que o valor de realização era superior ao alegado valor de mercado das acções, a AT não corrigiu este valor, ou seja, não reduziu o valor de aquisição da participação nem as mais-valias realizadas pelo adquirente.
E. A AT decidiu "requalificar" um alegado excesso no preço como um dividendo.
F. Em consequência efectuou uma liquidação adicional à Requerente por esta não ter retido na fonte o IRS supostamente devido na também fictícia distribuição de dividendos aos sócios.
G. Esta liquidação não pode subsistir na ordem jurídica pelos manifestos erros de direito no tratamento fiscal de uma compra e venda de acções pelos também existentes erros de facto cometidos pela AT na determinação do valor de mercado da participação adquirida e, bem assim, pelos atropelos ao Direito praticados na fundamentação da liquidação.
H. Em sede factual ficou provado nos presentes autos que a AT errou na determinação do valor de mercado da B, o que, só por si, é mais do que suficiente para fazer inexoravelmente deitar por terra a liquidação de imposto.
I. Este erro ficou provado pela demonstração dos erros de cálculo da AT na determinação do valor de mercado da D, usando a operação comparável de mercado escolhida pela AT.
J. Com efeito, a AT considerou, com base no que entendeu ser uma operação comparável de mercado realizada cerca de um ano depois, que o valor da D não excederia os € 59,7 milhões.
K. Todavia, ficou claramente provado que a operação comparável de mercado utilizada pela AT para efectuar a correcção ao valor da D havia sido efectuada com base num valor de avaliação da D de € 77,6 milhões, i.e. € 10,6 milhões acimado valor de avaliação atribuído à D pelas partes na operação vinculada e que foi de € 67 milhões
L. Outrossim, relativamente à determinação do valor da sociedade C.
M. Nesta sede ficou definitivamente provado que a AT efectuou mal as contas quando decidiu corrigir o valor de mercado que as partes haviam considerado para esta sociedade com base no raciocínio que deter 96% de uma sociedade, quando o remanescente do capital é composto por acções próprias, não é o mesmo que deter a totalidade do capital.
N. E como se não bastasse, ao vir apresentar um novo valor de mercado para as acções da B, a AT obliterou por completo que esta detinha directa e indirectamente (por via da participação de 98% que detinha na E) relevantes activos imobiliários que não podiam deixar de ser considerados na determinação do valor de mercado da sociedade.
O. Ainda que os erros anteriores não tivessem ficado provados — o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder —, provado ficou que a AT errou também ao considerar e ficcionar que a diferença entre o valor de mercado da B a que chegou e o valor do contrato constituía um dividendo ou adiantamento por conta de lucros.
P. Este erro ficou provado pela demonstração de que o montante inscrito na conta de sócios não é mais do que o crédito que resultou para o sócio, em virtude do não pagamento do preço e o acordo das partes em constituir um suprimento com esse crédito.
Q. E ficou também provado por a Requerente não ter lucros de anos anteriores e à data da operação (já muito próximo do final do ano), nem ter quaisquer perspectivas de os vir a ter nesse exercício ou nos seguintes, em montantes que se assemelhassem, ainda que grosseiramente, aos apresentados pelo fisco.
R. O que, de facto, se veio a confirmar nas contas seguintes.
S. E portanto, tendo o fisco errado na determinação do valor de mercado da B e errado também ao ter presumido um putativo lucro ou um adiantamento por conta de lucros inexistente, a liquidação de imposto sub judice não pode subsistir na ordem jurídica.
T. Ainda que assim não se entendesse — o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder — a liquidação de imposto também carece de ser anulada pelas ilegalidades de que padece.
U. Em primeiro lugar, o regime de preços de transferência português, conforme vem plasmado no Código do IRC e desenvolvido na Portaria n.º 1446-C/2001, não permite de iure constituto a realização de correcções em pessoas singulares quando essas pessoas não estão no exercício da sua actividade sujeita a contabilidade organizada.
V. Pelo que a correcção efectuada tomando por base uma correcção de preços de transferência não pode vingar no caso concreto, devendo a liquidação de imposto ser anulada por vício de violação do artigo 63.º, n.º 11, do Código do IRC.
W. O artigo 63.º, n.º 11, do Código do IRC, quando interpretado no sentido de que o ajustamento correlativo aí previsto pode ser efectuado na esfera de uma pessoa singular através da correcção da mais-valia apurada para efeitos de IRS, é inconstitucional por violação do princípio da legalidade dos impostos na sua vertente de tipicidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, inconstitucionalidade que aqui expressamente se argui.
X. E por maioria de razão é também inconstitucional quando interpretado, isoladamente ou em conjugação com o artigo 36.º, n.º 4, da LGT, no sentido de permitir à AT efectuar um ajustamento secundário mediante o qual requalifica o rendimento auferido, por falta de norma habilitadora específica em violação do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, que exige que a lei contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada e que integra, relativamente a cada imposto, a incidência, inconstitucionalidade que aqui expressamente se argui.
Y. Inconstitucionalidade que também se argui para o artigo 36.º, n.º 4, da LGT quando interpretado no sentido de que a não vinculação da administração tributária à qualificação jurídica dos negócios efectuada pelos contribuintes confere uma verdadeira carta de alforria para a AT extrair os efeitos jurídico-tributários que entende quando esses efeitos não têm qualquer aderência à realidade provada, por violação do princípio da legalidade dos impostos na sua vertente de tipicidade, ainda que compreendida como tipicidade aberta.
Z. No caso concreto, as partes também nunca pretenderam efectuar nem nunca efectuaram qualquer distribuição de dividendos, e mesmo que o pretendessem não o podiam fazer pois a Requerente não tinha lucros para distribuir no montante que a AT alega (cerca de € 5 milhões).
AA. A liquidação de IRS sub judice viola ainda o disposto no artigo 6.º, n.º 4, do Código do IRS porque os lançamentos em conta corrente de sócios derivam do suprimento que resultou do diferimento do pagamento do preço devido pela compra das acções pela Requerente, como se provou, e não de qualquer facto desconhecido.
BB. Finalmente, mesmo que por absurdo os vícios de violação de lei acima referidos não tivessem sido cometidos, a liquidação viola ainda o artigo 7.º, n.º 3, alínea a), § 2), do Código do IRS pois esta norma lida conjugadamente com o artigo 6 º, n.º 4, do mesmo diploma tem de ser entendida no sentido de que o momento a partir do qual o lucro ou o adiantamento por conta de lucros fica sujeito a imposto, i.e. a data da colocação à disposição do rendimento, não coincide com a data do lançamento em conta corrente de sócio quando esse lançamento não corporiza nenhuma saída de bens da sociedade por manifesta impossibilidade.
CC. Subsidiariamente sempre se diga ainda que a liquidação sub judice não cumpre os requisitos de fundamentação previstos no artigo 77.º da LGT sendo também, nessa medida, anulável.
DD. E não podendo subsistir a liquidação, não pode também subsistir a liquidação de juros compensatórios que lhe foi associada, sendo certo que o comportamento da Requerente não foi minimamente censurável — nem a determinação do valor — tal como resulta dos documentos e depoimentos testemunhais.
EE. Pelo que, após anulação das liquidações deve ainda a Requerente ser indemnizada pelos prejuízos incorridos com a prestação de garantia para suspender a execução fiscal na pendência do presente processo, prejuízo esse que se quantifica em €2.601,12.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado procedente por provado e, consequentemente, anuladas as liquidações de IRS por retenção na fonte e juros compensatórios sub judice, com as demais consequências legais, e ser a AT condenada no pagamento de uma indemnização no montante de € 2.601,12 pela garantia prestada para suspender o processo de execução fiscal na pendência do presente litígio.
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou alegações em que defende, em suma, o seguinte, sobre a matéria de direito:
3.1 Salvo melhor opinião resulta inquestionável que o contrato celebrado entre o Sr. Sócio 1 e a ora Requerente se configura como uma operação vinculada efectuada entre partes relacionadas.
3.2 É, igualmente, patente que as partes acordaram nessa operação termos e condições substancialmente diferentes da normal regulamentação que existiria se os intervenientes, ao invés de relacionados, fossem entidades independentes.
3.3 Com reflexo, nomeadamente, no preço acordado para a compra/venda reciprocamente acordada, que foi superior aquele que seria o valor de mercado das participações, ou, de outra forma, o preço foi superior ao que teria sido praticado numa operação não vinculada;
3.4 Consequentemente, e de acordo com o enquadramento jurídico fiscal efectuado, o excesso sobre o preço das acções não poderia ser considerado, por não o integrar verdadeiramente, como valor de venda;
3.5 É também inquestionável que, por força do contratualmente estipulado, o valor da operação foi contabilizado na esfera da compradora, ora Requerente, por contrapartida de conta de suprimentos a favor do vendedor / credor / accionista / administrador;
3.6 Ou seja, esse valor contabilizado como suprimentos, para além do valor atinente ao que seria a normal contraprestação do negócio, compreende o valor do excesso do preço das acções;
3.7 Temos assim que, amparado no contrato celebrado, o vendedor (accionista maioritário e administrador da compradora) viu registado a seu favor, numa conta de suprimentos, um valor que se sabe ser superior (em € 5.861.136,91) à contrapartida que em normais circunstâncias seria devida enquanto de preço aquisição.
3.8 Desta forma, é claro que, como atrás mencionámos, o valor do excesso não decorre, nem poderia decorrer, de um qualquer mútuo concedido pelo sócio à sociedade, nem do pagamento por esta, àquele, de uma qualquer remuneração, nem, ainda, de qualquer contrapartida pelo exercício de um cargo social.
3.9 Ora, manda a lei que, verificando-se essas circunstâncias, tais lançamentos de montantes com origem indeterminada se presumem feitos a título de lucros ou adiantamento por conta de lucros.
3.10 Nem se diga, como se disse no requerimento inicial e se reiterou em sede de alegações, que a tributação em causa nunca poderia vingar porque os aludidos suprimentos nunca terão sido (efectivamente) reembolsados ao sócio.
3.11 Pois, é evidente que, por força do contrato e da contabilização que lhe foi subsequente, o Senhor Sócio 1 passou a dispor de um crédito que, para além de exigível em qualquer momento, era susceptível de alienação a terceiros.
3.12 Algo que é claramente comprovado pela factualidade dos autos, designadamente por ser inegável que o empréstimo concedido pelo senhor Sócio 1 à ora Requerente só ter sido possível porque, em momento anterior, juridicamente os montantes mutuados entraram (para poderem sair) na esfera jurídica do mutuante.
3.13 Aliás, mesmo que se considerasse estar em causa um mero diferimento de créditos, como a requerente veio agora alegar, invocando o artigo 243º do Código das Sociedades Comerciais, sempre importaria notar que, de facto, estão em causa “circunstâncias relativas a negócios celebrados com a sociedade, independentemente da qualidade de sócio”
3.14 Quem beneficia de uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. artigo 350º, n.º 1, do Código Civil), tendo apenas de provar o facto que serve de base à presunção para se considerar provado o facto presumido.
3.15 O artigo 6º do CIRS, epigrafado de “Presunções relativas a rendimentos da categoria E”, estabelece, no seu número 4, o seguinte:
«Os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escriturados nas sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».
3.16 No caso concreto, e como já aqui afirmamos, o preço acordado na compra/venda das acções foi claramente superior àquele que teria sido praticado numa operação não vinculada, ou, dito de outra forma, o preço acordado foi superior àquele que seria o valor de mercado das participações.
3.17 Consequentemente, atendendo ao regime dos preços de transferência, tal excesso não pode ser considerado como parte do valor de venda das participações.
3.18 Tal empolamento de preço, contudo, foi lançado, conjuntamente com a parte restante, em conta corrente do sócio à data da operação, constituindo a partir desse exacto momento um direito sobre a sociedade que o sócio poderia exigir a qualquer momento.
3.19 Não tendo os lançamentos sido efectuados a título de empréstimo, nem sendo resultantes da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais (nem a requerente, diga-se, argui em sentido contrário), presumiu-se que os mesmos foram feitos a título de distribuição de lucros ou adiantamento por conta de lucros.
3.20 O que constitui rendimento de capitais, tributável em sede de IRS, nos termos do n.º 1 e da alínea h) do n.º 2 do artigo 5º, do n.º 4 do artigo 6º e do n.º 2 da alínea a) do n.º 3 do artigo 7º do Código do IRS).
3.21 Beneficiando dessa presunção, não carece a Administração Tributária de demonstrar a percepção dos lucros ou do seu adiantamento.
3.22 Cabendo, antes, à Requerente o seu afastamento, algo que como é patente não ocorreu.
3.23 Imporá por isso ter em atenção o disposto no artigo 7º n.º 3 alínea a) ponto 2, que refere ficarem sujeitos a tributação, desde o momento da sua colocação à disposição, os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros (art. 5.º n.º 2 alínea h).
3.24 Desta forma, a tributação do excesso apurado (e lançado em conta corrente do sócio) deve ocorrer no momento em que foi colocado na disponibilidade dos seus titulares.
3.25 O momento relevante para efeitos da sujeição a tributação é o do lançamento do crédito respectivo em conta de “accionista”.
3.26 Pois que, a disponibilidade sobre o recurso/adiantamento sobre lucros, ocorre no momento da celebração do contrato de compra e venda de acções.
3.27 Em suma, tendo em conta o enquadramento fiscal para a tributação do excesso apurado em resultado da correcção proposta por efeitos da aplicação do regime de preços de transferência à operação de venda de partes de capital entre entidades relacionadas, bem como o momento em que essa tributação deve ocorrer, a tributação destes rendimentos é efectuada da seguinte forma:
– Nos termos do artigo 7.º, n.º3, alínea a), ponto 2, do CIRS, a retenção na fonte deve ocorrer no momento “em que são colocados à disposição dos seus titulares”.
– Os adiantamentos por conta de lucros recebidos por pessoas singulares estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de 20% (art.º 71, n.º 3, alínea c) do CIRS (redacção em vigor à data dos factos) no momento em que são pagos, ou colocados à disposição, pelo que não serão tributados na esfera dos seus beneficiários (neste caso o Sr. Sócio 1).
– A entidade retém o imposto devido que deve ser entregue ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi deduzido, conforme dispõe o art.º 13.º do Decreto-Lei n.º 42/91, de 22 de Janeiro, o n.º3 do artigo 98.º e alínea a) do n.º3 do artigo 101.º do CIRS.
3.28 De acordo com o exposto, o total de imposto não retido na fonte e não entregue foi de 1.246.682,08 € conforme quadro abaixo:
Correcções IRS – Retenção na Fonte
3.29 São desta forma devidas as liquidações indicadas como objecto dos autos.
3.30 Sendo de reiterar nesta sede, evitando repetições inúteis tudo quando deixamos em sede de Resposta, para onde remetemos e aqui damos por reproduzido.
3.31 No entanto, alem do atrás já referido, face ao teor das alegações da requerente não podemos deixar de clarificar alguns aspectos que entendemos por essenciais à decisão da causa:
3.32 Afirma a requerente – cf. artigo 33º das alegações - que foram sobretudo usados os critérios que constam do documento que consta no anexo 4 ao relatório, dando a entender que também teria, por alguma forma, considerado como critério de avaliação da “B” o respectivo património imobiliário.
3.33 O que a requerente, porém, havia dito, claramente, no aludido documento foi que o valor de avaliação que considerou teve por base o valor dos capitais próprios da sociedade “C” e o valor da avaliação da “D”
3.34 Face ao teor desse documento não decorrem dúvidas que não foi considerado e não foi critério da requerente qualquer património imobiliário de que fosse titular directa ou indirectamente (via “E”)
3.35 Aliás, tanto que não o considerou que, como diz no artigo 34º das suas alegações, não chegou sequer a apurar qual o valor de mercado do património imobiliário.
3.36 Quanto ao demais reiteramos a posição já assumida em sede de resposta.
3.37 No que respeita à relevância da percentagem de acções próprias detidas pela sociedade “C” (aquando da transmissão da “B”, que, relembremos, detinha cerca de 96% da mencionada “C”), importa, também aqui dar como reproduzido tudo o que oportunamente sobre a matéria arguímos.
3.38 Cumpre apenas salientar que, salvo o devido respeito, a Requerente, no seu articulado (cf. designadamente artigos 26º e 28º das alegações da Requerente), mais uma vez incorre numa menos correcta interpretação do que nesta matéria se referiu no relatório inspectivo e também fundamentou a correcção sub judice.
3.39 No caso em apreço, o que estava (e está) em causa, ou seja o critério pelo qual o contribuinte optou, não foi o do capital social (detido directa ou indirectamente), foi o do capital próprio.
3.40 O que, na verdade, se fez no relatório inspectivo foi ponderar a relevância das acções próprias na determinação do valor decorrente do capital próprio (conforme, reitere-se, o critério escolhido pelo contribuinte).
3.41 Por último, no que à determinação do valor da sociedade “D” se refere, cumpre deixar aqui sublinhado, desde logo, que, como esse Tribunal facilmente poderá verificar, o valor que serviu de base ao negócio do ponto de vista da requerente (cf. anexo 4 do relatório) é de 67 milhões de euros, o qual é muito inferior ao valor que foi determinado no estudo que a requerente invoca – o estudo do Banco X.
3.42. Para além disso, importa reforçar que a AT nunca pôs em causa os valores base, bem como os critérios definidos pela requerente.
3.43 Refira-se que os estudos da Consultora Y, da Consultora Z e do Banco X resultaram em valores de avaliação significativamente díspares (como decorre, aliás, do artigo 19º das alegações da Requerente), daí a utilização do preço comparável de mercado como referência, uma vez que assegura o mais elevado grau de comparabilidade.
3.44 Assim, importa concluir que, apesar da requerente sustentar como referência o estudo do BANCO X, todavia, o que relevou, e o que tinha de relevar, foi o preço acordado nessa transacção, a operação comparável.
3.45 Acresce salientar que o valor apurado pela Requerente – contrariamente ao que é afirmado por si, nas suas alegações, e como já se fez notar em sede de Resposta – é irreal, uma vez que labora em manifesto erro de cálculo.
3.46 O preço indicativo resulta do valor de avaliação deduzido de eventuais descontos/penalizações.
3.47 Isto é, do valor obtido na avaliação, que no caso em apreço resulta da média ponderada de três cenários, é descontado 25% em virtude de ser uma posição minoritária (desconto considerado o mais indicado no estudo do BANCO X) ao que acresce uma penalização de 5%.
3.48 Para construir o valor de avaliação a partir do preço obtido após desconto e penalização é necessário fazer a operação inversa à utilizada para partir do valor de avaliação para o preço.
3.49 Assim, para um valor de avaliação do BANCO X de 2.730.000€, resulta 2.407.155€ após desconto de 25% = 2.730.000€ * 0,75 (100% - 25%) e um valor de 2.286.797€ após penalização de 5% = 2.407.155€ * 0,95 (100% - 5%), valor muito acima do valor praticado – 1.786.550€ - é por isso evidente que não foi este estudo a referência para o negócio.
3.50 Se pretendêssemos chegar ao valor de avaliação do BANCO X a partir do preço/valor do negócio – 1.786.550€ – chegaríamos ao seguinte valor 1.786.550€/ 0,75 / 0,95 = 2.507.446€, valor que se afasta em praticamente 100.000€ do valor indicativo do BANCO X.
3.51 Na operação agora apresentada pela Requerente, para o cálculo do valor de mercado da D com base na operação comparável, ao valor acordado – € 1.786.555,25 dividindo pelo valor da participação alienada, a Requerente multiplicou 1,25 relativamente ao desconto aplicado pelo BANCO X, e 1,05 da penalização.
3.52 Todavia, a operação está errada na medida em que a Requerente multiplicou 1,25 relativamente ao desconto do BANCO X e 1,05 da penalização, ao invés de dividir o valor obtido por 1, 25 e 1,05.
3.53 Com efeito, o valor praticado em conformidade com o contrato é obtido depois da aplicação da penalização e do valor do desconto.
3.54 O que a Requerente fez foi pegar no preço e multiplicar o valor do desconto e da penalização, quando deveria ter dividido ao valor do preço, o valor do desconto e da penalização.
3.55 Logo, o raciocínio apresentado pela Requerente parte de cálculos errados, desvirtuando por completo a determinação do valor de mercado da sociedade D.
3.56 Improcedendo, desta forma, a posição assumida pela Requerente arbitral.
Nestes termos e nos mais de Direito, deve o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente, por não provado, mantendo-se vigentes as liquidações indicadas como objecto da pronúncia requerida.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é competente.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
2. Matéria de facto
2.1. Factos que se consideram provados
a) A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais de estrutura familiar, constituída em 2005, cujo capital social se encontra repartido pelo Sócio 1 (abreviadamente “Sócio 1”), com 94% do capital, e os seus seis filhos, cada com 1% do capital.
b) Apesar de no acto de constituição da sociedade tenham estado presentes apenas 4 dos 6 filhos de Sócio 1 (pelo que subscreveu inicialmente 96% do capital), este último depois doou 2% dos seus 96% do capital social da Requerente aos seus dois filhos que não estiveram presentes, quedando-se com 94% do capital;
c) O Dr. Sócio 1, até ao final de 2009, era também accionista maioritário (com 97,20%) do capital social da sociedade B (de ora em diante, abreviadamente, "B').
d) A B, por sua vez, detinha participações relevantes em três outras sociedades:
1.º - A C (com 95,988% do capital social e 99,99% dos votos)';
2.º - A E Imobiliária (com 98% do capital social); e
3.º - A D — … (com 54,94% do capital social);
e) No dia 12-12-2009 foi efectuado um contrato denominado "Contrato de Compra e Venda de Acções e de Promessa de Cessão de Crédito” entre Sócio 1 como vendedor e a Requerente como compradora (documento n.º 3, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
f) O vendedor Sócio 1 era, também, presidente do conselho de administração da Requerente;
g) De acordo com esse contrato o vendedor alienou à Requerente 97.060 acções representativas de 97,06% do capital social da B;
h) Como resulta da cláusula 1.ª número 2, do referido contrato: "O preço de compra e venda das Acções é de € 95.298.346,00, valor que fica a crédito do Vendedor, registando-se o valor do crédito na conta de suprimentos que o Vendedor detém na compradora. Os suprimentos assim constituídos e prestados não vencerão juro”.
i) Nos termos da Cláusula 2.ª, n.º 1, o Dr. Sócio 1 prometeu ceder à Requerente que, por sua vez os prometeu adquirir, parte do crédito por suprimento que aquela detém sobre a B, no valor de € 40.369.114,49;
j) Como resulta do n.º 2 da mesma Cláusula 2.ª, “A cessão dos Créditos será efectuada a valor nominal e lerá lugar até ao final do primeiro semestre de 2010, em data a acordar entre as palies. Salvo acordo em contrário o preço da sessão ficará a crédito do Vendedor, registando-se o respectivo valor na conta de suprimentos que o Vendedor detém na Compradora, sem vencerem juros”;
k) A Requerente contabilizou as acções adquiridas a Sócio 1 pelo respectivo “valor de aquisição”, em investimentos financeiros;
l) Em 31-12-2009, por aplicação do método da equivalência patrimonial (MEP), a Requerente efectuou um ajustamento do valor pelo qual as acções haviam sido contabilizadas (valor de aquisição) sendo o valor por que estavam contabilizadas reduzido de € 95.298.346,00 para € 43.977.910,26.
m) Esse ajustamento foi efectuado pelo lançamento nas contas 4111032 – B – equivalência patrimonial e 55103 – Ajustamento de transição B, no montante de € 51.320.435,74, e foi efectuado em virtude dos capitais próprios da B em 31 de Dezembro de 2009 ainda não reflectirem a reavaliação dos activos da D que, à data, ainda estavam em processo de avaliação;
n) Estes ajustamentos, decorrentes da aplicação do método de equivalência patrimonial, colocaram a sociedade com capitais próprios negativos;
o) Ao nível dos capitais próprios, a Requerente encerrou o exercício de 2008 com um capital próprio positivo de € 393.391,26, evidenciando, contudo, um resultado líquido negativo do exercício de € 180.327,05, reservas no montante de € 135.732,22 e um acumulado de resultados transitados negativos de € 62.013,91 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
p) No final de 2009, o capital próprio da Requerente registou uma redução para um valor negativo de € 50.571.833,82, tendo registado um resultado líquido do exercício de € 355.210,66 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido).
q) Em cumprimento das Ordens de Serviço nº OI… e OI…, foi realizada uma acção inspectiva à sociedade “A”, – ora requerente arbitral –, de âmbito geral e incidente sobre os exercícios de 2009 e 2010;
r) A Autoridade Tributária e Aduaneira, no relatório da inspecção, entendeu estarem verificados os pressupostos que permitiam enquadrar a operação no âmbito do regime dos preços de transferência (previsto no artigo 63º do CIRC), pelo que solicitou à requerente informações relativamente aos elementos e valores pelos quais a mesma havia procedido à determinação do valor da “B”;
s) Em 28-3-2012, a Requerente apresentou o documento que constitui o anexo 4 ao relatório inspectivo onde se encontram expostos todos os valores e critérios por que optou por seguir na avaliação quer da sociedade “B”, quer da sociedade “D”;
t) O valor da avaliação da “B”, de acordo com esse documento, foi de 98.184.985,00 €, o que, para uma participação a adquirir de 97,06%, resultou no preço de 95.298.346,00 €;
u) O preço das acções da B € 95.298.346,00 em resultado da avaliação efectuada às suas participadas, decompôs-se da seguinte forma:
– 61.375.185 00, correspondentes aos Capitais Próprios (em 2008) da sociedade C (os capitais próprios do grupo C, de acordo com as Contas Consolidadas foram em 2008 no valor de 61.375.185,00, que para 96% da participação da B adquirida corresponde apenas € 58.920177,60;
– 36.809.800,00 €, quota parte (54,94%) no grupo D (que tinha o valor de avaliação de € 67.000.000,00);
v) A B participa também, em 98%, no capital da sociedade E …, Lda, que tem os capitais próprios de € 71.1 55,18;
w) Na determinação do valor de mercado da B a Requerente não considerou ou fez relevar o património imobiliário propriedade da sociedade (directa ou indirectamente através da sociedade E , Lda), designadamente quatro prédios urbanos e um rústico;
x) Para calcular o valor da D, a Autoridade Tributária e Aduaneira baseou-se num "Estudo de Avaliação da Consultora Y" - Projecto Turístico …, solicitado pela B que teve por "objectivo fornecer ( .) uma estimativa de 100% de valor de mercado dos Capitais Próprios da D com referência à data de 30 de Junho de 2009, de modo a estimar o valor das acções de que é titular um sócio minoritário da Empresa (Dr. Sócio 2)" e na operação de compra e venda de acções efectuada com base nesse estudo;
y) O valor que serviu de base à determinação do valor das acções do sócio minoritário, detentor de 3,516% do capital da D, foi o indicado num estudo do BANCO X em que este entendeu que o dos capitais próprios da D era de cerca de € 77,6 milhões e que ao valor dessas acções deveria ser efectuado um desconto de 25%, pelo facto de se tratar de um accionista minoritário (documento n.º 27 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido e depoimento da testemunha Sócio 2);
z) A determinação do valor dessas acções foi efectuada de acordo com o estabelecido no contrato entre a B e o seu sócio Sócio 2, cuja cópia constitui o documento n.º 24 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
aa) O valor médio indicativo dos capitais próprios da D determinado no estudo da Consultora Y foi de cerca de 61 milhões de euros, média essa dos valores mínimo e máximo de € 45 milhões e € 78 milhões (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
bb) Da análise que efectuou a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu a AT que o preço praticado e as condições reciprocamente acertadas na operação de venda das acções não podiam ser considerados substancialmente idênticos ao que seriam praticados entre entidades independentes em operações comparáveis e que o contrato de compra e venda dessas acções foi celebrado por um valor que excedia em 5.861.138,91€, aquele que seria o normal valor de mercado das participações transaccionadas, assim calculado:
cc) Na sequência dessa inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu que
«Da análise efectuada à operação de venda da participação na B por parte do Sr. Sócio 1 à A SGPS, SA, verificou-se que a mesma é uma operação vinculada face ao disposto no regime dos Preços de Transferência, consagrado no artº 63.º do Código do IRC e regulado pela Portaria na 1446-C/2001, de 21/12, dado que a alienação da B ocorreu entre entidades com relações especiais. Determinou-se ainda que a alienação foi realizada por um montante superior ao que seria contratado, aceite e praticado entre entidades independentes em operações comparáveis. Consequentemente, foi requalificado o excesso atribuído à valorização da participação, quantificado em 5.861.136,91 euros, como adiantamento por conta de lucros, face ao referido no artº 5.º n.º 2 alínea h), artº 6.º n.º 4 e artº 7.º n.º 3 alínea a) do CIRS, montante tributável pela taxa liberatória prevista no artº 71 º n.º 3 alínea c) do mesmo diploma (20%), na redacção à data dos factos, o que implicava a realização de uma retenção na fonte de 1.172.227,38 euros, que deveria ter sido efectuada na data do contrato celebrado, ou seja, em Dezembro de 2009, por aplicação do artº 13º do Decisão Lei n.º 42/92, de 22/01, e dos artºs 98º n.º 3 e 101º n.º 3 alínea a) do CIRS.
(...)
Foi elaborado o respectivo Documento de Correcção e instaurado Auto de Noticia pela infracção verificada, propondo-se a remessa deste para o Serviço de Finanças competente.
Propõe-se ainda a notificação aos sujeitos passivos do resultado da presente acção de inspecção (Parecer do Chefe de Equipa, a fls. 3 do documento “PA1.pdf”, junto com a resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo teor se dá como reproduzido);
dd) No Relatório da Inspecção refere-se, além do mais o seguinte:
“Nos termos do n.º4 do art. 36º da LGT “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária" atendendo a que o excesso sobre o preço das acções que seria praticado entre entidades independentes, não pode ser considerado como parte do valor da venda das participações sociais, não resulta de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais por parte de Sócio 1, tal excesso presume-se atribuído a título de lucros ou adiantamento dos lucros, nos termos do n.º 4 do artigo 6º do CIRS, da A.
No caso em apreço são lucros obtidos, ou a obter, pela A, SGPS, SA, colocados à disposição do seu accionista e administrador sem qualquer tributação, configurando claramente a figura de lucros ou adiantamento por conta de lucros nos termos em que está definida no CIRS.
O CIRS apresenta-nos uma noção geral, mais abrangente (art. 5º n.º 1) e uma enumeração exemplificativa de alguns rendimentos que se consideram de capitais (art. 5º nº 2 e seguintes).
Assim, consideram-se rendimentos de capitais, nos termos no art. 5º nº 1, os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção de ganhos e outros rendimentos que sejam tributados noutras categorias de rendimentos.
Como verificamos, a regra de incidência daqui decorrente é suficientemente ampla para abarcar qualquer situação relativa a valores mobiliários que não seja tributada noutra categoria.
Mais especificamente considera na alínea h) do n.º 2 do artigo 5º do CIRS que são frutos e vantagens económicas, designadamente, os lucros colocados à disposição dos sócios, incluindo os adiantamentos por conta de lucros.
Já o artigo 6.º do CIRS vem estabelecer algumas presunções legais para os rendimentos da categoria E, referindo o seu n.º 4 que são presumidos lucros ou adiantamentos por conta de lucros os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.
Ora, o excesso em relação ao preço das participações praticado na operação de venda de participações sociais foi, juntamente com a parte restante lançada em conta corrente do sócio à data da operação, constituindo a partir daquele instante, um direito sobre a sociedade que o accionista poderia exigir a qualquer momento (atente-se que o contrato de compra e venda é omisso relativamente a prazos e condições de pagamento/recebimento, excepto na parte que diz respeito a cessão de créditos/suprimentos). O crédito em causa sobre a sociedade entra de imediato na esfera do património do sócio, podendo este utilizá-lo conforme bem entenda, incluindo a sua negociação com terceiros”.
ee) Por despacho do Senhor Director de Finanças de 15-10-2012, foi manifestada concordância com a proposta feita no relatório da inspecção (fls. 1 do documento “PA1.pdf”, junto com a resposta da Autoridade Tributária e Aduaneira, cujo teor se dá como reproduzido);
ff) Em 5-2-2013, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou a liquidação adicional de IRS n.º 2013 …, relativa a retenções na fonte, no valor de € 1.172.227,38 e a liquidação de juros compensatórios n.º 2013 …, no valor de € 128.334,81;
gg) A Requerente despendeu a quantia de € 2.601,12 com o imposto de selo devido por penhor de acções que constituiu para suspender a execução fiscal n.º …, instaurada pela Autoridade Tributária e Aduaneira para cobrança da quantia liquidada (documento n.º 1 junto com as alegações da Requerente, e artigos 220 a 224.º do pedido de pronúncia arbitral e 107.º a 109.º da alegações da Requerente, que não são impugnados).
2.2. Factos não provados
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado
2.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto
A fixação da matéria de facto baseou-se no processo administrativo, nos documentos juntos à petição inicial, em afirmações da Requerente que não são impugnadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e no depoimento da testemunha Sócio 2 que aparentou depor com isenção e com conhecimento dos factos sobre que depôs.
3. Apreciação do mérito da causa
Resulta da matéria de facto fixada que a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu aplicar o regime de preços de transferência, previsto no artigo 63.º do CIRC, ao contrato celebrado entre a Requerente e o seu accionista maioritário Sócio 1, através do qual adquiriu a este acções da B.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que o preço de aquisição excedeu em € 5.861.136,91 o que seria acordado entre entidades independentes e presumiu que esse excesso é de considerar um «adiantamento por conta dos lucros», um rendimento de capital para efeitos de IRS, sujeito a retenção na fonte, à taxa liberatória de 20%, nos termos dos artigos 5.º, n.º 2, alínea h), 6.º, n.º 4, 7.º, n.º 3, e 71.º, n.º 3, alínea c), do CIRS.
A Requerente imputa ao acto de liquidação impugnado vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto de aplicação do artigo 63.º, n.º 11, do Código do IRC, artigos 3.º, n.º 2; 4.º, n.º 3 e 5; 5.º, alíneas a) e f); 6.º; 17.º, n.º 1 e 20.º, n.º 1, todos da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, artigo 36.º, n.º 4, da LGT, artigos 5.º, n.º 2, alínea h); 6.º, n.º 4; 7.º, n.º 3, alínea a), § 2; 71º, n.º 1, alínea c); 98.º e 101.º, n.º 2, alínea a), todos do Código do IRS.
O CIRC prevê o regime dos «preços de transferência» no seu artigo 63.º, que estabelece o seguinte:
Artigo 63.º
Preços de transferência
1 – Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 – O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 – Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4 – Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;
d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida ou parentesco em linha recta;
e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;
f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos temos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;
g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:
1) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;
2) O aprovisionamento em matérias-primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;
3) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta;
4) O direito de fixação dos preços, ou condições de efeito económico equivalente, relativos a bens ou serviços transaccionados, prestados ou adquiridos por uma encontra-se, por imposição constante de acto jurídico, na titularidade da outra;
5) Pelos termos e condições do seu relacionamento comercial ou jurídico, uma pode condicionar as decisões de gestão da outra, em função de factos ou circunstâncias alheios à própria relação comercial ou profissional.
h) Uma entidade residente ou não residente com estabelecimento estável situado em território português e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças.
5 – Para efeitos do cálculo do nível percentual de participação indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refere o número anterior, nas situações em que não haja regras especiais definidas, são aplicáveis os critérios previstos no n.º 2 do artigo 483.º do Código das Sociedades Comerciais.
6 – O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.
7 – O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 121.º, a existência ou inexistência, no período de tributação a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:
a) Identificar as entidades em causa;
b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.
8 – Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 120.º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.
9 – Nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis daquela situados fora deste território, aplicam-se as regras constantes dos números anteriores.
10 – O disposto nos números anteriores aplica-se igualmente às pessoas que exerçam simultaneamente actividades sujeitas e não sujeitas ao regime geral de IRC.
11 – Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.
12 – Pode a Direcção-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo referido no número anterior quando tal resulte de convenções internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condições nas mesmas previstos.
13 – A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.
Este artigo 63.º do CIRC está inserido numa subsecção relativa a «Correcções para efeitos da determinação da matéria colectável» desse imposto.
Por remissão do artigo 32.º do CIRS, as regras do CIRC relativas à determinação dos rendimentos empresariais e profissionais são aplicáveis também em matéria de IRS, isto é, os rendimentos que se enquadram na categoria B de IRS, como resulta do n.º 1 do seu artigo 1.º.
Isto significa, desde logo, que o regime de preços de transferência não é aplicável à determinação de rendimentos de capital, enquadráveis na categoria E de IRS, mas apenas aos rendimentos da categoria B.
O n.º 11 do artigo 63.º do CIRC confirma essa restrição do campo de aplicação deste regime aos rendimentos empresariais e profissionais ao estabelecer que «quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro».
Esta norma confirma que o campo da aplicação desta norma, tanto relativamente ao sujeito passivo de IRC como àquele com quem tem relações especiais, se limita à determinação do lucro tributável de ambos, conceito este que apenas tem aplicação, em matéria de IRS, relativamente a rendimentos empresariais e profissionais, por força da remissão feita no artigo 32.º do CIRS.
Aliás, como também defende a Requerente, a correcção do valor de transmissão de acções tem uma previsão especial no artigo 52.º, n.º 2, do CIRS, em que se estabelece que, em caso de divergência entre o valor real e o declarado, o valor de alienação de acções é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço, regime este que não foi aplicado no caso em apreço.
Assim, desde logo desta perspectiva, se conclui que o acto impugnado enferma de vício de violação de lei.
Por outro lado, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma requalificação da operação efectuada, considerando que, na parte que excedeu o preço que entendeu ser o ajustado a uma transacção entre entidades independentes, o valor da transacção deveria ser «requalificado como adiantamento por conta dos lucros», baseando-se, para tal, no artigo 36.º, n.º 4, da LGT, que estabelece que «a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária».
De facto, esta norma permite a requalificação, para efeitos fiscais, dos negócios jurídicos efectuados pelas partes, mas, por força do princípio da legalidade (artigos 266.º, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa e 55.º da LGT), os termos em que ela pode ser efectuada têm de estar previstos na lei.
As condições de que depende, em geral, essa possibilidade de requalificação de negócios jurídicos, para efeitos fiscais, encontram-se concretizados na cláusula geral antiabuso, que consta do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, em que se estabelece que «são ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efectuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas».
Para além, desta norma geral sobre requalificação fiscal de negócios jurídicos, há outras normas especiais que prevêem tal possibilidade.
Mas, o n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, também utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira na fundamentação do acto impugnado, não é uma norma desse tipo.
Na verdade, neste n.º 4 do artigo 6.º do CIRS estabelece-se que «os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros», presunção esta que é ilidível, como se refere expressamente no n.º 5 do mesmo artigo.
Esta possibilidade de ilisão revela bem que aquele n.º 4 do artigo 6.º não permite uma requalificação de negócios (um negócio de um determinado tipo ser tratado, para efeitos fiscais, como sendo de outro tipo), mas apenas visa facilitar à Autoridade Tributária e Aduaneira a prova da distribuição de lucros ou seu adiantamento: isto é, quando não se demonstrar qual é o fundamento do lançamento de quaisquer quantias feitas por sociedades em contas correntes dos seus sócios, presume-se, para efeitos de tributação em IRS a título de rendimentos de capitais, que se trata de distribuição de lucros ou seu adiantamento.
Mas, a força probatória desta presunção cessa, tendo de considerar-se que ela foi ilidida nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, quando é apurado o fundamento dos lançamentos.
Ora, no caso em apreço, provou-se que os lançamentos efectuados na conta do sócio Sócio 1 têm por base, na sua totalidade, o crédito originado pela referida aquisição de acções, que foi transformado em suprimentos, o que nem permite fazer actuar a presunção, pois os suprimentos consubstanciam uma espécie do conceito «mútuos», expressamente referido naquele n.º 4 do artigo 6.º como condição negativa de aplicação da presunção.
De qualquer forma, a aplicar-se a presunção, provou-se que os lançamentos referidos não traduzem distribuição de lucros ou seu adiantamento, pelo que ela tem de se considerar ilidida.
Por isso, o acto impugnado enferma também de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, consubstanciado em violação do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS.
Esses vícios de violação de lei justificam a anulação do acto de liquidação de IRS impugnado e da liquidação de juros compensatórios que é dele consequência [artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável, por força do disposto no artigo 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária].
Procede, assim, o pedido de anulação do acto de liquidação de IRC e juros compensatórios que é objecto do presente pedido de pronúncia arbitral.
Assegurando a procedência destes vícios eficaz tutela dos direitos da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das demais questões colocadas no pedido de pronúncia arbitral.
4. Indemnização por garantia indevida
A Requerente pede ainda que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja condenada a pagar-lhe uma indemnização pela despesa de € 2.601,12, suportada com o imposto de selo devido por penhor de acções que constituiu para suspender a execução fiscal n.º ….
De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito».
Na autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, proclama-se, como directriz primacial da instituição da arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD e não faça referência a decisões constitutivas (anulatórias) e condenatórias, deverá entender-se, em sintonia com a referida autorização legislativa, que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários em relação aos actos cuja apreciação de legalidade se insere nas suas competências.
Apesar de o processo de impugnação judicial ser essencialmente um processo de mera anulação (arts. 99.º e 124.º do CPPT), pode nele ser proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida.
Relativamente ao pedido de condenação no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, o art. 171.º do CPPT, estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».
Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação.
O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido art. 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.
Aliás, a cumulação de pedidos relativos ao mesmo acto tributário está implicitamente pressuposta no art. 3.º do RJAT, ao falar em «cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos», o que deixa perceber que a cumulação de pedidos também é possível relativamente ao mesmo acto tributário e os pedidos de indemnização por juros indemnizatórios e de condenação por garantia indevida são susceptíveis de ser abrangidos por aquela fórmula, pelo que uma interpretação neste sentido tem, pelo menos, o mínimo de correspondência verbal exigido pelo n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.
O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do art. 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:
Artigo 53.º
Garantia em caso de prestação indevida
1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.
No caso em apreço, o erro do acto de liquidação de IRS e juros compensatórios assenta exclusivamente na que iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira e a Requerente em nada contribuiu para que esse erro fosse praticado.
Por isso, a Requerente tem de ser indemnizada pelo prejuízo que lhe adveio da prestação de garantia, no montante de € 2.601,12.
5. Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedentes os pedidos de anulação da liquidação de IRS relativo ao ano de 2009, n.º 2013 …., no montante de € 1.172.227,38, e da liquidação de juros compensatórios n.º 2013 …, no montante de € 128.334,81.
b) Julgar procedente o pedido de indemnização por garantia indevida e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia de € 2.601,12.
6. Valor do processo
De harmonia com o disposto no art. 315.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 1.300.562,19.
7. Custas
Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 17.748,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 19 de Dezembro de 2013
Os Árbitros
(Jorge Manuel Lopes de Sousa)
(José Poças Falcão)
(José Vieira dos Reis)
Jurisprudência Arbitral Tributária
