DECISÃO ARBITRAL
CAAD: Arbitragem Tributária
Processo nº 51/2014 – T
Tema: IRS – Mais-Valias; Cláusula Geral Anti Abuso
Acordam os Árbitros Jorge Lopes de Sousa (Árbitro Presidente), José Pedro Carvalho e João Menezes Leitão, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral na seguinte
I – RELATÓRIO
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No dia 23 de Janeiro de 2014, “A”, contribuinte fiscal n.º …, residente na Rua …, Lote … - ….º, …, …-… Lisboa, titular do Bilhete de Identidade n.º …, emitido, em …, pelos Serviços de Identificação Civil de Lisboa, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º 2013 …, de 01/10/2013, relativo ao ano de 2009, no valor de €590.387,91 (quinhentos e noventa mil, trezentos e oitenta e sete euros, noventa e um cêntimos), de liquidação de juros compensatórios n.º 2013…, de 07/10/2013. respeitante ao período compreendido entre 29/05/2010 e 13/09/2013, no valor de €77.486,93 (setenta e sete mil, quatrocentos e oitenta e seis euros. noventa e três cêntimos), e do acerto de contas n.º 2010 …, de 07/10/2013, referente ao ano de 2009, no valor de €3.121,91 (três mil, cento e vinte e um euros, noventa e um cêntimos), no montante global de €667.874,84 (seiscentos e sessenta e sete mil, oitocentos e setenta e quatro euros, oitenta e quatro cêntimos).
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Para fundamentar o seu pedido alega o Requerente, em síntese, que não se verificam, em concreto, os pressupostos legais de aplicação da cláusula geral anti abuso, uma vez que, entende o Requerente, “não se pode falar em evitação fiscal quando alguém escolhe uma diferente forma jurídica para exercer uma determinada actividade por ter descoberto que, no seu caso particular, tal mudança lhe proporcionava uma economia fiscal: exerce apenas um direito legítimo”.
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No dia 24 de Janeiro, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
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O Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitro-presidente o Ex.º Sr. Conselheiro Dr. Jorge Lino, e os signatários José Pedro Carvalho e João Menezes Leitão como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
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Em 11 de Março de 2014, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
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Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 27 de Março de 2014.
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No dia 5 de Maio de 2014, a Requerida, dentro do prazo legal para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por impugnação e sustentando, em suma, que no caso estão, efectivamente, verificados os pressupostos da aplicação da cláusula antiabuso.
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No dia 19 de Maio de 2014 teve lugar a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, na qual, conforme respectiva acta, se fixou o dia 12 de Junho de 2014 para inquirição das testemunhas arroladas, devendo previamente as partes indicar os concretos pontos de facto a que as testemunhas devem responder. Posteriormente, por requerimento conjunto de 9 de Junho de 2014, ambas as partes vieram aos autos comunicar que prescindiam da produção da prova testemunhal, ficando, assim, sem efeito a inquirição marcada.
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Subsequentemente, o Requerente e a Requerida apresentaram, de forma sucessiva, as respectivas alegações escritas, nas quais mantiveram e desenvolveram as posições anteriormente assumidas e defendidas nos seus articulados.
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Por despacho de 16/09/2014 foi prorrogado o prazo de apresentação da decisão final dos presentes autos até ao dia 27/11/2014.
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Por despacho do Sr. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD de 3 de Novembro de 2014, foi nomeado o Ex.º Sr. Conselheiro Dr. Jorge Lopes de Sousa, presidente deste Tribunal, em substituição do Ex.º Sr. Conselheiro Dr. Jorge Lino.
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O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.
Tudo visto, cumpre proferir
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
1- Em 14/10/2013, o Requerente foi notificado da liquidação adicional de IRS n.º 2013…, de 01/10/2013, relativa ao ano de 2009, no valor de € 590.387,91 (quinhentos e noventa mil, trezentos e oitenta e sete euros, noventa e um cêntimos), da liquidação de juros compensatórios n.º 2013…, de 07/10/2013, respeitantes ao período compreendido entre 29/05/2010 e 13/09/2013, no valor de € 77.486,93 (setenta e sete mil, quatrocentos e oitenta e seis euros, noventa e três cêntimos), e do acerto de contas n.º 2010…, de 07/10/2013. referente ao ano de 2009, no valor de € 3.121,91 (três mil, cento e vinte e um euros. noventa e um cêntimos), no montante global de € 667.874,84 (seiscentos e sessenta e sete mil, oitocentos e setenta e quatro euros, oitenta e quatro cêntimos), com a indicação da data limite de pagamento de 13/11/2013.
2- No âmbito de uma acção de inspeção tributária - interna-, desencadeada pela Direcção de Finanças de Lisboa, foi analisada a situação contributiva do Requerente, no quadro do "Projeto Mais valias não tributadas desencadeado pelo Departamento …" daquela Direcção de Finanças, visando a confirmação do cumprimento das suas obrigações fiscais, concretamente a aferição da "efetiva exclusão de tributação dos valoras de mais valias incluídos pelos sujeitos passivos do distrito de Lisboa no Anexo G 1 da Declaração Modelo 3 de IRS de 2008 e 2009 ( ... )", tendo sido proposta a aplicação do procedimento de norma antiabuso a que se refere o artigo 63.º, do CPPT.
3- A aplicação do procedimento de norma antiabuso obteve a autorização do Director Geral da Administração Tributária e Aduaneira, através de despacho de 02/08/2013.
4- A acção de inspeção tributária correspondeu a Ordem de Serviço Interna n.º 0…, relativa ao ano de 2009, emitida pela Direcção de Finanças de Lisboa.
5- Em 04/12/2012, o Requerente foi notificado do "Projecto de Aplicação da Cláusula Geral Antiabuso", elaborado pelo Director de Finanças da Direcção de Finanças de Lisboa, por aplicação da CGAA, prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, no qual é proposto "desconsiderar fiscalmente o ato da transformação das sociedades por quotas em sociedades anónimas, sujeitando, em consequência, a tributação, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), os ganhos obtidos com a alienação onerosa das partes sociais enquanto quotas".
6- Do mesmo Projecto resulta, ainda, uma proposta de correcção à colecta do IRS (Categoria G - mais-valias), referente ao ano de 2009, no valor de €587.266,00 (quinhentos e oitenta e sete mil, duzentos e sessenta e seis euros), mediante a aplicação da taxa de 10% (dez por cento), prevista no artigo 72.º , n.º 4, do CIRS, ao valor dos rendimentos qualificados como mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de participações sociais que, eram detidas pelo Requerente nas sociedades comerciais sob a forma anónima com as firmas "B - Restauração Rápida, S.A.", "C- Gestão de Restaurantes, S.A.", "D- Gestão de Restaurantes, S.A.", "E - Gestão de Restaurantes, S.A.", "F - Restauração Rápida, S-A." e "G - Alimentação e Comércio, S.A.", no montante global de € 5.872.659,97 (cinco milhões, oitocentos e setenta e dois mil, seiscentos e cinquenta e nove euros, noventa e sete cêntimos), correspondente ao valor de realização de € 6.295.959,97 (seis milhões, duzentos e noventa e cinco mil, novecentos e cinquenta e nove euros, noventa e sete cêntimos).
7- Em 03/01/2013, o Requerente exerceu o direito de audição prévia relativamente ao mencionado Projecto e à proposta de correcção à colecta do IRS.
8- Em 23/09/2013, o Requerente, na pessoa do seu mandatário, foi notificado do "Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção" ("Relatório"), através do Oficio n.º …, de 23/09/2013, o qual, não aceitando o alegado na Exposição apresentada ao abrigo do direito de audição prévia, e mantendo integralmente o aludido Projecto, incluindo as correcções e alterações à matéria colectável aí propostas, deu origem aos actos de liquidação adicional de IRS, de liquidação de juros compensatórios e acerto de contas, no montante global de €667.874,84 (seiscentos e sessenta e sete mil, oitocentos e setenta e quatro euros, oitenta e quatro cêntimos) acima referidos no ponto n.º 1.
9- Em 14/10/2013, o Requerente foi notificado das referidas liquidações de IRS e de juros compensatórios e acerto de contas, tendo, em 13/11/2013, procedido ao pagamento da quantia de €587.266,00 (quinhentos e oitenta e sete mil, duzentos e sessenta e seis euros), correspondente ao capital da dívida de imposto alegadamente em falta, com a consequente dispensa do pagamento de juros compensatórios, no valor de € 77.486,93 (setenta e sete mil, quatrocentos e oitenta e seis euros, noventa e três cêntimos), uma vez que o Requerente fez o pagamento de tal dívida de imposto ao abrigo do regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal e à segurança social, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 151-A/2013, de 31 de Outubro.
10- Na origem dos aludidos actos de liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios encontram-se os seguintes rendimentos qualificados como mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de participações sociais (acções) realizada no ano de 2009:
11- Em 11/03/1994, foi constituída por escritura pública a sociedade comercial por quotas com a denominação "B - Restauração Rápida, Lda." ("B, Lda."), com os sócios “A” e “H”, fixando-se o capital social em € 9.976,20 (nove mil, novecentos e setenta e seis euros, vinte cêntimos - Esc. 2.000.000$00), ficando o Requerente titular de uma quota, no valor nominal de €9.876,20 (nove mil, oitocentos e setenta e seis euros, vinte cêntimos - Esc. 1.980.000$00), e a sócia “H”, titular de uma quota, no valor nominal de €100,00 (cem euros - Esc. 20.000$00).
12- A “B, Lda." teve por objecto social inicial a actividade e exploração de restaurantes e similares e geladarias, tendo, actualmente e à data do acto tributário impugnado, por objecto a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de franchising.
13- Em 25/10/1994, foi constituída, por escritura pública, a sociedade comercial por quotas com a firma "F - Restauração Rápida, Lda." ("F, Lda."), com os sócios “A” e "B, Lda.", fixando-se o capital social em €9.975,96 (nove mil, novecentos e setenta e cinco euros, noventa e seis cêntimos - Esc. 2.000.000$00), ficando o Requerente titular de uma quota, no valor nominal de €8.978,36 (oito mil, novecentos e setenta e oito euros, trinta e seis cêntimos - Esc. 1.800.000$00), e a sócia "B, Lda.", titular de uma quota, no valor nominal de €997,60 (novecentos e noventa e sete euros, sessenta cêntimos - Esc. 200.000$00).
14- A "F, Lda." teve por objecto social inicial a actividade e exploração de restaurantes e similares e geladarias, tendo, actualmente e à data do acto tributário impugnado, por objecto a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de franchising.
15- Em 20/06/1996, foi constituída, por escritura pública, a sociedade comercial por quotas com a firma "C - Gestão de Restaurantes, Lda." ("C, Lda."), com os sócios “A” e "B, Lda.", fixando-se o capital social em €9.975,96 (nove mil, novecentos e setenta e cinco euros, noventa e seis cêntimos - Esc. 2.000.000$00), ficando o Requerente titular de uma quota, no valor nominal de €8.978,36 (oito mil, novecentos e setenta e oito euros, trinta e seis cêntimos - Esc. 1.800.000$00), e a sócia "B, Lda.", titular de uma quota, no valor nominal de €997,60 (novecentos e noventa e sete euros, sessenta cêntimos - Esc. 200.000$00).
16- A "C, Lda." teve por objecto social inicial a gestão e exploração de restaurantes e similares e geladarias, tendo, actualmente e à data do acto tributário impugnado, por objecto a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de franchising.
17- Em 17/10/2000, foi constituída, por escritura pública, a sociedade comercial por quotas com a denominação "E - Gestão Restaurantes, Lda." ("E, Lda."), com os sócios “A” e “H”, fixando-se o capital social em €100.000,00 (cem mil euros), ficando o Requerente titular de uma quota, no valor nominal de € 99.000,00 (noventa e nove mil euros), e a sócia “H”, titular de uma quota, no valor nominal de € 1.000,00 (mil euros).
18- A "E, Lda" tem, e sempre teve, por objecto social a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de franchising.
19- Em 12/12/2000, foi constituída, por escritura pública, a sociedade comercial por quotas com a firma "G - Alimentação e Comércio, Lda." ("G, Lda."), com os sócios “J” e “K”, fixando-se o capital social em € 100.000,00 (cem mil euros), ficando o sócio “J” titular de uma quota no valor nominal de € 99.000,00 (noventa e nove mil euros), e a sócia “K” titular de uma quota, no valor nominal de € 1.000,00 (mil euros), sociedade estas cujas participações sociais foram adquiridas pela mencionada "E, Lda" em 2008.
20- A "G, Lda" tem, e sempre teve, por objecto social a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I", sob o regime de franchising.
21- Em 04/12/2001, foi constituída, por escritura pública, a sociedade comercial por quotas com a denominação "D - Gestão de Restaurantes, Lda." ("D, Lda."), com os sócios “A” e "C, Lda.", fixando-se o capital social em €100.000,00 (cem mil euros), ficando o Requerente titular de uma quota, no valor nominal de €90.000,00 (noventa mil euros), e a sócia "C, Lda.'', titular de uma quota, no valor nominal de €10.000,00 (dez mil euros).
22- A "D, Lda." tem, e sempre teve, por objecto social a exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de Franchising.
23- Em Outubro de 2008, a fim de obter o consentimento da sociedade "L, Lda." ("L") para a transformação das sociedades "B Lda.", "F. Lda.", "C, Lda.", "E, Lda.", "D, Lda." e "G, Lda." em sociedades anónimas e, bem assim, para a constituição de uma sociedade gestora de participações sociais que ficasse a deter 100% (cem por cento) do capital social de cada uma das mencionadas 6 (seis) sociedades - o Requerente elaborou um documento no qual justificou tais actos e negócios jurídicos, constante do Anexo n.º 10 ao Relatório de Inspeção Tributária.
24- Em 05/12/2008, a gerência das sociedades "B, Lda.", "F, Lda.", "C, Lda.", "E, Lda.", "D, Lda." e "G, Lda." nos termos e para os efeitos do artigo 132.º, do Código das Sociedades Comerciais ("CSC"), apresentaram aos sócios os respectivos Relatórios Justificativos da Transformação dessas sociedade por quotas em sociedades anónimas, Relatórios estes juntos como doc. 12 a 17 do requerimento inicial dos presentes autos.
25- Em 22/12/2008, foi constituída, por documento particular, a sociedade comercial anónima com a firma "M - SGPS, S.A.", cujo objecto social exclusivo consiste, e sempre consistiu, na "gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas", com os accionistas “A”, “H”, “N”, “O” e “P”, fixando-se o capital social em €100.000,00 (cem mil euros), representativo de 100.000 (cem mil) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro), na qual o Requerente, seu administrador único, ficou a deter 99.996 (noventa e nove mil, novecentas e noventa e seis) acções nominativas, no montante de €99.996,00 (noventa e nove mil, novecentos e noventa e seis euros), ficando cada um dos restantes accionistas, que constituíram no pacto social usufruto gratuito das suas acções em favor do Requerente, detentores de 1 (uma) acção nominativa, no valor nominal de € 1,00 (um euro).
26- Em 15/01/2009, reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade "G, Lda,", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
iii. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua nova forma jurídica (sociedade anónima), se passaria a reger;
iv. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
27- Naquela data de 15/01/2009, na referida Assembleia Geral da "G, Lda.", através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a quota social, no valor nominal de €100.000,00 (cem mil euros), pertencente à sócia única "E Lda.", foi dividida em 4 (quatro) novas quotas e a seguir cedidas ao Requerente, a “N”, a “P” e a "M - SGPS, S.A.", que, assim, onerosamente, adquiriram uma quota, no valor nominal de € 100,00 (cem euros), cada um, tornando-se sócios da sociedade "G, Lda." - reservando a "E, Lda." a quota social dividida, no valor nominal de€ 99.600,00 (noventa e nove mil, seiscentos euros).
28- No mesmo acto, foi transformada a sociedade "G, Lda." em sociedade anónima, adoptando a firma "G - Alimentação e Comércio, S.A." ("G, S.A.").
29- Ainda no mesmo acto, fixou-se que os accionistas manteriam, na nova sociedade "G, S.A.", as seguintes participações sociais:
i. "E, Lda.": participação social, no montante de € 99.600,00 (noventa e nove mil, seiscentos euros), através da detenção de 99.600 (noventa e nove mil, seiscentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro);
ii. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de € 100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro);
iii. “N”: participação social. no montante de € 100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro);
iv. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro).
30- Na identificada data, 15/01/2009, reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade "C, Lda.", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre o aumento do capital social, no montante de € 90.024,04 (noventa mil, vinte e quatro euros, quatro cêntimos) passando de € 9.975,96 (nove mil, novecentos e setenta e cinco euros, noventa e seis cêntimos), para € 100.000.00 (cem mil euros);
iii. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a unificação de quotas;
iv. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
v. Sobre a alteração do objecto social;
vi. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua forma jurídica (sociedade anónima), se passaria a reger;
vii. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
31- Nessa data (15/01/2009), na referida Assembleia Geral de sócios de "C, Lda.", foi realizado o aumento do capital social, no montante de € 90.024,04 (noventa mil, vinte e quatro euros, quatro cêntimos), na modalidade de "incorporação parcial do saldo da conta de Resultados Transitados na rubrica Reservas", tendo em vista a criação de 2 (duas) novas quotas, uma de € 81.021,60 (oitenta e um mil, vinte e um euros, sessenta cêntimos), e outra de € 9.002,44 (nove mil, dois euros, quarenta e quatro cêntimos), a subscrever, na proporção da correspondente participação no capital social. pelo Requerente e pela "B, Lda.", respectivamente.
32- Ainda no indicado acto, e através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a nova quota social resultante do aumento do capital social, no valor nominal de €9.002,44 (nove mil, dois euros, quarenta e quatro cêntimos), pertencente à sócia "B, Lda.", foi dividida em 5 (cinco) novas quotas: uma no valor nominal de €8.602.40 (oito mil, seiscentos e dois euros e quarenta cêntimos), outra, no valor nominal de €100,04 (cem euros, quatro cêntimos), e 3 (três) quotas iguais, no valor nominal de €100,00 (cem euros), cada uma, e a seguir cedidas a "M- SGPS, S.A." (conjuntamente com outra sua quota, no valor nominal de €997,60), ao Requerente, a “N” e a “P”, respectivamente, que, assim, onerosamente, adquiriram as quotas, tornando-se sócios da sociedade "C, Lda." - reservando a "B, Lda." a quota social entretanto dividida, no valor nominal de €100,00 (cem euros).
33- No mesmo acto, foi transformada a sociedade "C, Lda." em sociedade anónima, adoptando a denominação "C - Gestão de Restaurantes, S.A." ("C, S.A."), e alterado o seu objecto social, passando a ter por objecto a "exploração, operação e gestão de restaurantes de cadeia internacional "I" sob o regime de franchising.".
34- Ainda no referido acto, e posteriormente à aprovação da unificação das quotas pertencentes a "M - SGPS, S.A.", fixou-se que os accionistas manteriam, na nova sociedade "C, S.A.", as seguintes participações sociais:
i. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de €90.100,00 (noventa mil, cem euros), através da detenção de 90.100 (noventa mil e cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de € 9.600,00 (nove mil, seiscentos euros), através da detenção de 9.600 (nove mil e seiscentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de€ 1,00 (um euro);
iii. "B, Lda.": participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro).
35- Na mesma data, 15/01/2009, reuniu, igualmente, a Assembleia Geral de sócios da sociedade "B, Lda.", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre o aumento do capital social, no montante de €90,023,80 (noventa mil, vinte e três euros. oitenta cêntimos), passando de €9.976,20 (nove mil, novecentos e setenta e seis euros, vinte cêntimos), para €100.000,00 (cem mil euros);
iii. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a unificação de quotas;
iv. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
v. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua nova forma jurídica (sociedade anónima), se passaria a reger;
vi. Sobre a alteração do objecto social;
vii. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
36- Naquela data (15/01/2009), na Assembleia Geral de sócios da sociedade "B, Lda.", foi realizado o aumento do capital social no montante de €90.023,80 (noventa mil, vinte e três euros, oitenta cêntimos), na modalidade de "incorporação parcial de reservas livres", para a criação de 2 (duas) novas quotas sociais, uma de € 89.121,41 (oitenta e nove mil, cento e vinte e um euros, quarenta e um cêntimos), e outra de € 902,39 (novecentos e dois euros, trinta e nove cêntimos), a subscrever, na proporção da correspondente participação no capital social, pelo Requerente e por “H”, respectivamente.
37- No mesmo acto, e através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a nova quota social resultante do aumento do capital social, no valor nominal de €902,39 (novecentos e dois euros, trinta e nove cêntimos), pertencente à sócia “H”, foi dividida em 4 (quatro) novas quotas: uma, no valor nominal de €600,00 (seiscentos euros), outra, no valor nominal de €102,39 (cento e dois euros, trinta e nove cêntimos), e 2 (duas) quotas iguais, no valor nominal de €100,00 (cem euros), cada, e a seguir cedidas a "M - SGPS, S.A," (€600,00), ao Requerente (€102,39), a “N” (€ 100,00) e a “P” (€ 100,00), respectivamente, que, assim, onerosamente, adquiriram as quotas, tornando-se sócios da sociedade "B, Lda.".
38- Nesse acto, foi transformada a sociedade "B, Lda." em sociedade anónima, adoptando a firma "B - Restauração Rápida, S.A." ("B, S.A."), e alterado o seu objecto social, passando a ter por objecto a "exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia internacional "I" sob o regime de franchising".
39- Na aludida Assembleia Geral, e posteriormente à deliberação da autorização concedida para a unificação das quotas sociais pertencentes ao Requerente, fixou-se que os accionistas manteriam, na nova sociedade "B, S.A.", as seguintes participações sociais:
i. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de €99.100,00 (noventa e nove mil, cem euros), através da detenção de 99.100 (noventa e nove mil e cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de €600,00 (seiscentos euros}, através da detenção de 600 (seiscentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro);
iii. “H”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através de detenção de 100 (cem) acções nominativas no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social, no montante de € 100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de € 100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro).
40- Na mesma data (15/01/2009), reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade "D, Lda.", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
iii. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua nova forma jurídica, se passaria a reger;
iv. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
41- Naquela Assembleia Geral, através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a quota original, no valor nominal de €1.000,00 (mil euros), pertencente à sócia "C, S.A.", foi dividida em 4 (quatro) novas quotas, sendo uma, no valor nominal de €700,00 (setecentos euros), e as restantes 3 (três) quotas, no valor nominal de €100,00 (cem euros), cada uma, e a seguir cedidas a "M - SGPS, S.A." (€700,00), a “N” (€100,00) e a “P” (€100,00), respectivamente, que, assim, onerosamente, adquiriram as quotas, tornando-se sócios da sociedade "D, Lda.", reservando a "C, Lda." a quota entretanto dividida, no valor nominal de €100,00 (cem euros).
42- No mencionado acto, foi transformada a sociedade "D, Lda." em sociedade anónima, adoptando a designação "D - Gestão de Restaurantes, S.A." ("D, S.A.").
43- Na mesma Assembleia Geral, fixou-se que os accionistas manteriam, na nova sociedade "D, S.A.", as seguintes participações sociais:
i. “J”, ora Requerente: participação Social, no montante de €99.000,00 (noventa e nove mil euros), através da detenção de 99.000 (noventa e nove mil) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de €700,00 (setecentos euros), através da detenção de 700 (setecentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iii. "C, S.A.": participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro).
44- Na indicada data, 15/01/2009, reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade "F, Lda.", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre o aumento do capital social, no montante de €40.024,04 (quarenta mil, vinte e quatro euros, quatro cêntimos), passando de €9.975,96 (nove mil, novecentos e setenta e cinco euros, noventa e seis cêntimos), para €50.000,00 (cinquenta mil euros);
iii. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a unificação de quotas;
iv. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
v. Sobre a alteração do objecto social;
vi. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua nova forma jurídica (sociedade anónima), se passaria a reger;
vii. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
45- Naquela data, na referida Assembleia Geral de sócios de "F, Lda.", foi realizado o aumento do capital social, no montante de €40.024.04 (quarenta mil, vinte e quatro euros, quatro cêntimos), na modalidade de "incorporação parcial do saldo da conta de Outras Reservas - Reservas Livres", para criação de 2 (duas) novas quotas, uma de €36.021,62 (trinta e seis mil, vinte e um euros, sessenta e dois cêntimos), e outra de € 4.002,42 (quatro mil, dois euros, quarenta e dois cêntimos), a subscrever na proporção da correspondente participação no capital social, pelo Requerente e pela sócia "B, Lda.", respectivamente.
46- Ainda no indicado acto, e através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a nova quota social resultante do aumento do capital social, no valor nominal de €4.002,42 (quatro mil, dois euros, quarenta e dois cêntimos), pertencente à sócia "B, Lda.", foi dividida em 5 (cinco) novas quotas, uma, no valor nominal de €3.602,40 (três mil, seiscentos e dois euros, quarenta cêntimos), uma, no valor nominal de €100,02 (cem euros, dois cêntimos), e 3 (três) quotas iguais, no valor nominal de €100,00 (cem euros), cada uma, e a seguir cedidas a "M - SGPS, S.A." (conjuntamente com outra sua quota, no valor nominal de €997,60), ao Requerente, a “N” e a “P”, respectivamente, que, assim, onerosamente, adquiriram as quotas, tornando-se sócios da sociedade "F, Lda." - reservando a "B, Lda." a quota social entretanto dividida, no valor nominal de €100,00 (cem euros).
47- No mesmo acto, foi transformada a sociedade "F, Lda." em sociedade anónima, adaptando a denominação "F - Restauração Rápida, S.A." ("F, S.A."), e alterado o seu objecto social, passando a ter por objecto a "exploração, operação e gestão de restaurantes da cadeia Internacional "I" sob o regime de franchising."
48- Neste acto, e posteriormente à aprovação da unificação das 3 (três) quotas sociais pertencentes ao Requerente (€8.978,36, €36.021,62 e €100,02), fixou-se que os accionistas manteriam na nova sociedade "F, S.A," as seguintes participações sociais:
i. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de €45.100,00 (quarenta e cinco mil, cem euros), através da detenção de 45.100 (quarenta e cinco mil e cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1.00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de € 4.600,00 (quatro mil, seiscentos euros), através da detenção de 4.600 (quatro mil e seiscentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro);
iii. "B, Lda.": participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1.00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de € 1,00 (um euro).
49- Na identificada data (15/01/2009), reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade “E, Lda.", tendo sido deliberado por unanimidade:
i. Sobre o consentimento da sociedade e dos sócios para a divisão e cessão de quotas;
ii. Sobre a transformação da sociedade em sociedade anónima e sobre o modo de conversão das participações sociais, aprovação do relatório organizado pela gerência justificativo da transformação e do balanço social, reportado à data de 30/11/2008;
iii. Sobre a aprovação do contrato social através do qual a sociedade, na sua nova forma jurídica, se passaria a reger;
iv. Sobre a eleição dos membros dos órgãos sociais para o quadriénio 2009-2012.
50- Naquela Assembleia Geral, através de uma operação de divisão e subsequente cessão de quotas, a quota, no valor nominal de € 1.000,00 (mil euros), pertencente à sócia “H”, foi dividida em 4 (quatro) novas quotas, sendo uma, no valor nominal de € 700,00 (setecentos euros), e as restantes 3 (três) quotas, no valor nominal de€ 100,00 (cem euros), cada uma, e a seguir cedidas a "M - SGPS, S.A." (€700,00), a “N” (€100,00) e a “P” (€100,00), respectivamente, que, assim, onerosamente, adquiriram as quotas, tornando-se sócios da sociedade "D, Lda." - reservando a sócia “H” a quota entretanto dividida, no valor nominal de €100.00 (cem euros).
51- No mesmo acto, foi transformada a sociedade "E, Lda." em sociedade anónima, adoptando a designação "E - Gestão de Restaurantes, S.A." ("E, S.A.").
52- Na aludida Assembleia Geral, fixou-se que os accionistas manteriam, na nova sociedade "E, S.A.", as seguintes participações sociais:
i. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de €99.000,00 (noventa e nove mil euros), através da detenção de 99.000 (noventa e nove mil) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A.": participação social, no montante de €700,00 (setecentos euros), através da detenção de 700 (setecentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iii. “H”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros). através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro).
53- Em 29/01/2009, reuniu a Assembleia Geral de sócios da sociedade "D", Lda., tendo sido deliberado por unanimidade a rectificação da Acta n.º 10 da Assembleia Geral realizada em 15/01/2009, na qual tinha sido deliberado e aprovado, entre outras, a divisão e a cisão de quotas e a transformação da sociedade por quotas em sociedade anónima.
54- Nessa Assembleia Geral, e após a rectificação das deliberações que foram tomadas na Assembleia Geral de sócios realizada em 15/01/2009, nomeadamente das divisões e cessões de quotas, os accionistas mantiveram na sociedade "D, S.A." as seguintes participações sociais:
i. “A”, ora Requerente: participação social, no montante de € 90.000,00 (noventa mil euros), através da detenção de 90.000 (noventa mil) acções nominativas. no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
ii. "M - SGPS, S.A,": participação social, no montante de €9.700,00 (nove mil, setecentos euros), através da detenção de 9.700 (nove mil e setecentas) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iii. "C, S.A.": participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
iv. “N”: participação social. no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro);
v. “P”: participação social, no montante de €100,00 (cem euros), através da detenção de 100 (cem) acções nominativas, no valor nominal unitário de €1,00 (um euro).
55- Em 14/10/2009, o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a “M - SGPS, S.A.", como adquirente, através do qual aquele vendeu a esta 45.100 (quarenta e cinco mil e cem) acções nominativas, no valor unitário de €1,00 (um euro), de que era titular na "F, S.A.", pelo preço global de €230.965,35 (duzentos e trinta mil, novecentos e sessenta e cinco euros, trinta e cinco cêntimos).
56- Na mesma data, 14/10/2009, o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a "M - SGPS, S.A.", como adquirente, através do qual aquele vendeu a esta 90.100 (noventa mil e cem) acções nominativas. no valor unitário de €1,00 (um euro), de que era titular na "C, S.A.", pelo preço global de €1.884.614,73 (um milhão, oitocentos e oitenta e quatro mil, seiscentos e catorze euros, setenta e três cêntimos).
57- Na aludida data, 14/10/2009, o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou, ainda, um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a "M - SGPS, S.A.", como adquirente, nos termos do qual aquele vendeu a esta 90,000 (noventa mil) acções nominativas, no valor unitário de €1,00 (um euro), de que era titular na "D, S.A.", pelo preço global de € 1.656,510.57 (um milhão, seiscentos e cinquenta e seis mil, quinhentos e dez euros, cinquenta e sete cêntimos).
58- Ainda na indicada data (14/10/2009), o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a "M - SGPS, S.A.", como adquirente, através do qual aquele vendeu a esta 99.000 (noventa e nove mil) acções nominativas, no valor unitário de €1,00 (um euro), de que era titular na "E, S.A.", pelo preço global de €1.397.092,17 (um milhão, trezentos e noventa e sete mil, noventa e dois euros, dezassete cêntimos).
59- Na mesma data, o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a "M - SGPS, S.A", como adquirente, através do qual aquele vendeu a esta 99.100 (noventa e nove mil e cem) acções nominativas, no valor unitário de €1.00 (um euro), de que era titular na “B, S,A.", pelo preço global de €1.126.777,15 (um milhão, cento e vinte e seis mil, setecentos e setenta e sete euros, quinze cêntimos).
60- Na indicada data, 14/10/2009, o Requerente, na qualidade de vendedor, celebrou um contrato de compra e venda de valores mobiliários com a "M - SGPS, S.A.", como adquirente, através do qual aquele vendeu a esta 100 (cem) acções nominativas, no valor unitário de € 1,00 (um euro), de que era titular na "G, S.A.", pelo preço global de €100,00 (cem euros).
61- Em 11/11/2009, o Requerente entregou a Declaração Modelo 4 de IRS ("Aquisição e/ou Alienação de Valores Mobiliários"), na qual consta a alienação onerosa das participações sociais detidas, pelo Requerente, nas sociedades "B, S.A.", "C,. S.A.", "D, S.A.", "E, S.A.", "F, S.A." e "G, S.A.", pelos valores de realização acima referidos.
62- Em 25/05/2010, o Requerente entregou a Declaração Modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2009, na qual consta, entre outros, a alienação onerosa das identificadas acções detidas pelo Requerente, pelos valores de realização atrás mencionados.
63- As mais-valias mobiliárias apuradas e obtidas foram declaradas no Anexo G1 do Modelo 3 ("Mais-Valias Não Tributadas"), pelo que foram excluídas de tributação em sede de IRS.
64- No “Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção” considerou-se estarem verificadas as condições para a aplicação da norma antiabuso, do que “resulta a desconsideração, para efeitos fiscais, do ato da transformação das sociedades por quotas em sociedades anónimas, e consequente tributação dos ganhos obtidos com a alienação de partes sociais enquanto quotas, que deveriam ter sido declaradas no anexo G, da modelo 3 de IRS, de acordo com a al. b), n.º 1 do art. 10.º do CIRS”, invocando-se, designadamente, o seguinte:
- “como se retira do documento elaborado pelo contribuinte “A” em outubro de 2008 (cópia remetida pela “L, Lda” (Cfr. Anexo 10), o contribuinte levou a cabo uma sucessão preordenada de atos que, em conjunto, conduziram que o ato de transmissão das participações sociais nas sociedades referidas em II.3.1, caísse no campo de aplicação da norma prevista no n.º 2 do artigo 10.º do CIRS”;
- “para que, em concreto, a mais-valia proveniente da alienação se subsumisse àquela “exclusão” prevista no Código do IRS bastou que o contribuinte transformasse as seis sociedades por quotas em sociedades anónimas, ato que, atento o objectivo revelado como último, e que vem a demonstrar-se ter sido, também, o primeiro, era dispensável”;
- “não se vislumbra que outra motivação, que não a fiscal (de preponderante relevância no negocio jurídico em apreço) tenha norteado a opção de transformação, feita pelo contribuinte, a única susceptível de explicar o enredo de negócios jurídicos que, temporalmente, culminou na transmissão de todas as participações sociais das sociedades (100% do capital social) para a “M, SGPS, SA. Perseguindo-se uma normal racionalidade económica reafirma-se que tendo as sociedades SGPS a faculdade legal de gerir quotas ou ações, poderiam, aquelas participações sociais, ter sido transmitidas na sua qualidade de quotas, sem mais demoras e encargos, designadamente os associados aos registos nas conservatórias comerciais”;
- “Se [o contribuinte] tivesse optado pelo negócio normal obteria o mesmo resultado económico, que obteve com todo o complicado enredo de atos que precedeu ao ato de transformação, de resto, só explicável pelo afastamento da tributação que tal manobra permitiu” (ponto n.º III.3.2.1);
- “A sociedade anónima é assim um tipo de sociedade cuja constituição implica, a priori, uma onerosidade económica e procedimental superior, o que, no caso vertente, faz da transformação realizada pelo contribuinte, além de ato dispensável, um ato ilógico, engenhosamente concebido de molde a obviar ao nascimento de uma obrigação tributária”;
- “prosseguindo uma racional justeza, normativamente fundada, revelam-se as condições para defender a inaceitabilidade fiscal do ato de transformação que, sendo economicamente dispensável, vem, em compressão e princípios constitucionais, ilegitimamente sonegar à tributação em IRS, a mais valia obtida com a venda das participações sociais” (ponto n.º III.3.2.4);
- “Dos factos descritos resulta claro que o ato de transformação de quotas em ações se tratou de um ato pré-concebido e pré-ordenado, destinado não à obtenção de qualquer vantagem económica resultante, designadamente, do incremento do potencial negócio assente na nova forma societária, mas, tão só, à obtenção de uma vantagem fiscal” (ponto n.º III.4).
65- No ano de 2009, as 6 (seis) sociedades em causa empregavam, no seu conjunto, cerca de 300 (trezentos) trabalhadores.
66- No ano de 2009, o financiamento às 6 (seis) sociedades em causa foi de € 1.134.209,00 (um milhão, cento e trinta e quatro euros, duzentos e nove euros), correspondente nos anos de 2009 a 2011, a um total de investimento/financiamento de € 1.940.435,58 (um milhão, novecentos e quarenta mil, quatrocentos e trinta e cinco euros, cinquenta e oito cêntimos).
67- Tendo em vista o financiamento às sociedades em causa, a análise de risco que foi efectuada pelas entidades bancárias passou a ser considerada de uma forma global, tendo em consideração as diversas sociedades que compõem o Grupo.
68- A relação societária de grupo entretanto criada permite um financiamento inter-empresas..
69- Em 23/01/2014, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo arbitral.
A.2. Factos dados como não provados
Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, de resto não contestados pelas partes.
Não se deu como provado ou não provado o constante da al. zz) do ponto 4 das alegações do Requerente, porquanto integra uma mera conclusão (e não um facto) a retirar, ou não, dos restantes factos provados, ou seja, é destes que se pode aferir se a transformação das sociedades ocorreu, ou não, num quadro de reorganização empresarial, o que se prenderá com os diversos actos de organização que se encontrem provados e dos quais se poderá retirar uma relação com a transformação societária operada.
B. DO DIREITO
Em causa nos autos está apurar se, em concreto, se verificam, ou não, os pressupostos para a aplicação da cláusula geral antiabuso, conforme foi levada a cabo pela AT.
A referida cláusula geral antiabuso vem consagrada no artigo 38.º/2 da LGT, com o seguinte teor:
“São ineficazes no âmbito tributário os atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.”.
Da análise da norma referida, de cuja aplicação decorre a ineficácia, no âmbito tributário, de actos ou negócios jurídicos, e independentemente da maior ou menor elaboração doutrinal que sobre ela incida, verifica-se da respectiva análise estrutural que a sua aplicação pressupõe a ocorrência dos seguintes elementos:
è que os atos ou negócios jurídicos sejam essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais;
è que a redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, resulte de meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas ou que as vantagens fiscais não fossem alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios.
No caso dos autos, o negócio jurídico que a AT pretende cobrir com o manto da ineficácia é a transformação em sociedades anónimas das sociedades por quotas detidas pelo Requerente. É este, para lá de qualquer dúvida, o negócio que, de forma causalmente adequada, obsta à tributação, que a AT entende devida, sobre as mais-valias realizadas com a venda das participações sociais, detidas nas sociedades transformadas, à SGPS.
Afigura-se evidente, desde logo, que o negócio jurídico em causa – transformação das sociedades por quotas em sociedade anónima – se deu, senão essencialmente, pelo menos principalmente (o que é quanto baste, face à norma aplicanda) tendo em vista a obtenção de vantagens fiscais[1].
Embora o Requerente alegue que “aquelas transformações de sociedades e vendas de acções não se assumem como actos e negócios “centrais” de uma estrutura de actos e negócios jurídicos “essencial ou principalmente dirigidos” à obtenção de uma vantagem fiscal.” (artigo 264.º do requerimento inicial), a verdade é que os factos, objectivamente encarados, não é isso que revelam.
Efectivamente, aqueles – tal como resultam provados, em elenco, de resto, praticamente coincidente com o sugerido pelo próprio Requerente nas suas alegações – demonstram que a única vantagem real, concreta e inquestionavelmente constatável do elaborado conjunto de operações levado a cabo pelo Requerente, foi o ganho fiscal por si obtido.
Senão vejamos.
O Requerente, por força da esmagadora supremacia por si detida sobre as sociedades em causa, em súmula, realizou o seguinte conjunto de operações, relativamente às sociedades por quotas envolvidas:
è Procedeu a uma operação de divisão e cessão de quotas, utilizando para o efeito pessoas que lhe eram próximas[2];
è Procedeu ao aumento do capital social das sociedades C, Lda, B, Lda e F, Lda, por incorporação de reservas;
è Procedeu a uma operação de unificação de quotas;
è Procedeu a uma operação de transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima;
è Procedeu à alienação da totalidade das participações sociais resultantes das operações precedentes, à SGPS.
Adicionalmente, ainda no mesmo quadro de operações, o Requerente constituiu a SGPS, exclusivamente destinada à aquisição e detenção das participações sociais das restantes sociedades envolvidas, da qual ficou a deter, originariamente, 99.996, das 100.000 (99,996%) acções nominativas que constituíam o respectivo capital.
Situando-nos exclusivamente no âmbito da tributação de mais-valias[3], que é aquilo a que se restringe o objecto dos presentes autos, está em causa um ganho fiscal – imediato, concreto e directamente apreensível (não só por este Tribunal e pela AT, mas também, de acordo com qualquer juízo de razoabilidade e normalidade, pelo próprio Requerente no momento da opção pela execução do conjunto de operações onde a transformação das sociedades por quotas em anónimas se insere) – de mais de meio milhão de euros.
Ou seja: tão evidente, notório e relevante é este ganho que, objectivamente, não é de todo credível, seja a que título for, que o mesmo não tenha sido apreendido, ponderado e, afinal, querido, pelo Requerente, no quadro da complexa sequência de operações[4] por si engendrada e levada a cabo.
Daí que, dúvidas não restam, a vantagem fiscal alcançada tenha motivado o acto cuja ineficácia, in casu, a AT pretende.
Daqui haverá, então, que partir para averiguar se esta vantagem fiscal, que motivou o negócio jurídico em crise, foi deste motivo exclusivo ou principal[5].
Para que se evidencie que aquela motivação teve um carácter de exclusividade, dever-se-á demonstrar, dentro do razoavelmente possível (dado que se trata da prova de um facto negativo), que inexistiram outras motivações relevantes para a realização do acto ou negócio jurídico em questão.
Para que se evidencie que a motivação em questão foi a motivação principal da realização do acto ou negócio jurídico, dever-se-á demonstrar que a mesma se sobrepõe, prevalece, ressalta, de entre as restantes motivações que se apresentem como passíveis de ter assistido à actuação em apreciação. Torna-se necessário, em suma, que se demonstre que de entre todas as razões que, demonstradamente, tenham determinado a realização do acto ou negócio jurídico cuja eficácia se questiona, a vantagem fiscal almejada se assuma como proeminente, em termos de se poder dizer que a mesma terá dado um impulso decisivo para a sua concretização.
Importa notar que, movendo-nos no terreno movediço das intenções, não se poderá acolher aqui um puro subjectivismo, reconduzível, em última instância, à demonstração do estado psicológico e emocional dos agentes no momento da prática do acto ou da celebração do negócio. Antes, relevará a motivação tal como revelada em factos objectiva e concretamente apreensíveis, o que não se confunde, obviamente, com a mera corporização, em documentos, de declarações de intenção.
Posto isto, sustenta o Requerente que a transformação das sociedades por quotas por si levada a cabo se deveu, principalmente, não à vantagem fiscal que a mesma, a jusante, lhe iria proporcionar, mas a:
è Uma reorganização empresarial justificada por razões económico-empresariais (redundância do Requerente);
è À constituição de uma relação societária de grupo, com as vantagens daí decorrentes, designadamente no plano comercial, laboral e de recursos humanos, financeiro e de obtenção de financiamento (intra-empresas e bancário), por forma a conferir uma “posição negocial reforçada” perante os seus fornecedores e, em especial, perante o franquiador “L Lda.”;
è À criação de uma estrutura social que permitiria corresponder eficazmente às necessidades do mercado - o que requereria uma estrutura legal moderna e de maior impacto junto de clientes, de entidades bancárias e de fornecedores;
è À criação da possibilidade de acesso das sociedades ao mercado de capitais, com todas as vantagens daí decorrentes, designadamente no que respeita ao financiamento.
Relativamente a estas razões alinhavadas pelo Requerente, diga-se desde logo que as mesmas, tal como se apresentam, empalidecem, no que à sua relevância objectiva diz respeito, face à vantagem fiscal que se surpreendeu como motivação, pelo menos principal, da conversão das seis sociedades por quotas em sociedades anónimas. Com efeito, nenhuma daquelas razões se apresenta como geradora de vantagens quantificadamente aproximáveis, ou sequer comparáveis, aos montantes a que ascende a vantagem fiscal efectivamente obtida.
Para além disso, as motivações adiantadas pelo Requerente, como de resto a AT aponta, são meramente genéricas, potenciais e abstractas, nunca chegando os Requerentes a demonstrar – e quantificar – os alegados ganhos que daquelas decorreriam, nem, muito menos, a contrastá-los com os encargos que da operação resultaram para o grupo societário. Com efeito, uma “reorganização empresarial”, uma “posição negocial reforçada”, uma “estrutura legal moderna”, ou mesmo “vantagens no financiamento”, deverão, quando em cotejo com um ganho fiscal da índole do obtido pelo Requerente, apresentar-se quantificadamente reportados a ganhos concretos obtidos ou, pelo menos, fundadamente expectáveis.
Acresce ainda que, mesmo na perspectiva da organização societária de grupo, aonde o Requerente centra esta questão, quaisquer ganhos que, numa perspectiva de normalidade se possam conceder como expectáveis de razoavelmente decorrerem do esquema gizado pelo Requerente, serão esmagadoramente obliterados pelos encargos que, em concreto e, novamente, de forma perfeitamente quantificável, decorreram para o tal grupo, gerador das sinergias organizacionais, comerciais, financeiras, etc. De facto, todo o processo envolvendo as seis sociedades por quotas e a SGPS constituída pelo Requerente, implicou para o grupo criado, centrado na sua sociedade dominante, um encargo de mais de cinco milhões de euros, derivados da aquisição das sociedades ao Requerente, não se demonstrando nos autos, nem de longe nem de perto, quaisquer vantagens que, de uma forma concreta e objectiva, se justifiquem face a tal ordem de valores.
Ou seja, e em suma, na perspectiva estritamente corporativa (limitada às sociedades envolvidas), o esquema concretamente efectivado pelo Requerente, foi, notavelmente, contrário aos interesses patrimoniais em causa. Apenas a entrada em consideração dos interesses pessoais do Requerente, não só no que diz respeito ao ganho fiscal, como, igualmente, à transferência de riqueza acumulada ou a acumular nas sociedades para a sua esfera pessoal, sem ser pela via normal da distribuição de lucros, é que, numa perspectiva motivacional objectiva, explicará a idealização e concretização de toda a operação onde se insere o acto cuja eficácia a AT pretende, para efeitos fiscais, ver suprimida.
A relevância das motivações ligadas aos ganhos fiscais na esfera subjectiva do Requerente são igualmente sublinhadas pelos outros actos e negócios que integram o complexo de operações acima descrito, onde a transformação das sociedades por quotas em anónimas se insere e colhe sentido. De facto, quer, por exemplo, a forma do aumento de capital (incorporação de reservas), quer o valor da venda das participações sociais à SGPS são particularmente impressivos, neste aspecto, já que na perspectiva das motivações alegadas pelo Requerente para o esquema por si implementado, seriam ambos desnecessários, sobretudo tendo em conta que, na prática, não houve a transmissão, total ou, sequer, parcial, do domínio das sociedades para qualquer terceiro, já que daquele referido esquema resultou, antes, um reforço do já muito estreito domínio do Requerente sobre as sociedades. Ou seja: sendo, como é o caso, a finalidade do conjunto de operações mais do que uma manutenção, um reforço do status quo, no que ao controlo fáctico das sociedades dizia respeito, não havia qualquer razão – que não de índole fiscal – quer para o aumento de capital, quer para o empolamento do preço de venda das participações sociais do Requerente à SGPS, o que revela, à outrance, a preordenação fiscal de todo o esquema.
Conclui-se, deste modo, muito para lá de qualquer dúvida razoável, que o negócio jurídico em causa – transformação das sociedades por quotas em sociedade anónima, se deu, senão essencialmente, pelo menos principalmente tendo em vista a obtenção de vantagens fiscais, o que não quer dizer – ao contrário, de resto, do que parece entender a AT – que tal seja quanto baste para legitimar a aplicação da cláusula anti abuso.
Subscrevem-se, assim, as considerações do Prof. Saldanha Sanches, transcritas pelo Requerente, segundo as quais “mesmo que a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima fosse motivada por razões exclusivamente fiscais, não se estaria perante um acto condenável face ao ordenamento jurídico tributário, uma vez que o próprio legislador fiscal optou expressamente por tributar em sede de IRS os ganhos decorrentes da venda das quotas e por não tributar em sede daquele imposto os ganhos resultantes da venda de acções naquele contexto.”.
De facto, e deixa-se tal desde já bem claro, entende-se, no que concerne à aplicação da cláusula geral anti abuso objecto do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, aqui em causa, que a mera realização de um acto ou negócio jurídico por razões estritamente fiscais, e ainda que não tenha qualquer outra justificação material, que não aquelas, não licenciará, de per si, a AT a retirar-lhe eficácia[6].
Para que seja legalmente possível a privação da eficácia do acto ou negócio jurídico realizado essencial ou principalmente por razões fiscais, incluindo a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima, torna-se, ainda, indispensável que tenha havido uma utilização de modo causalmente relevante, de meios artificiosos ou fraudulentos e de abuso das formas jurídicas.
Veremos este aspecto já de seguida.
*
Essencialmente, o busílis da questão central dos presentes autos, situa-se, precisamente, aqui.
Efectivamente, como se apontou já, é meridianamente claro que a motivação do negócio jurídico em crise foi, pelo menos, principalmente a vantagem fiscal que da mesma resultou para o Requerente, decorrente da não tributação em sede de IRS do acréscimo patrimonial que toda a operação implicou, na sua esfera pessoal.
Contudo, para que a eficácia daquele negócio seja, para efeitos fiscais, legitimamente retirada, torna-se, então, necessário que se demonstre que tal vantagem não seria alcançada, total ou parcialmente, sem utilização de meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas.
A expressão legal do requisito de aplicação da cláusula geral anti abuso que ora nos ocupa não é particularmente feliz, sendo eminentemente conceptualista e, pensa-se, redundante.
Seja qual for a construção doutrinal a que se adira na matéria em questão, estar-se-á em todo o caso de acordo que a expressão legal se reporta a um uso anormal das formas jurídicas, em termos de haver uma contradição entre a finalidade da tutela normativa concedida por meio das normas ou estruturas jurídicas utilizadas, e a utilização que delas, em concreto, é feita.
O próprio Requerente o aceita, subscrevendo que “A opção do legislador fiscal exige “que se retirem as devidas consequências quanto à estruturação do negócio que, para além de dirigido à obtenção da referida vantagem fiscal, será ainda simultaneamente, dotado de uma forma anómala, inusual, artificiosa, complexa, ou mesmo contraditória, em consideração dos fins económicos visados pelo contribuinte. É, em conclusão, do nível de incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o propósito económico-prático final do contribuinte, entre o fim para que é empregue concretamente essa forma adoptada e a causa que lhe é própria...””, e, mais adiante, que “não é todo e qualquer comportamento que se deve qualificar de anómalo, inusual, artificioso ou complexo, consubstanciando a fraude normativa fiscal unicamente aos casos em que há um abuso manifesto de formas, com clausulados absurdos, pouco habituais ou despropositados, que desfuncionalizam os negócios utilizados, afastando-os da sua habitual vocação.”[7].
Ressalvado o respeito devido à opinião do Requerente, considera-se que, no caso, se encontra evidenciada de forma nítida, uma actuação que, globalmente considerada, se apresenta inequivocamente dirigida à obtenção da (atrás) referida (e demonstrada) vantagem fiscal, simultaneamente, com a utilização anómala, inusual, artificiosa, complexa, de formas jurídicas, mesmo de forma contraditória, com os fins económicos visados pelo contribuinte.
De facto, e como se adiantou acima, as finalidades apresentadas pelo contribuinte como tendo determinado a realização do conjunto de operações onde se integram os negócios jurídicos de transformação societária sinalizados pela AT, são, de per si, largamente contraditadas pelo custo que, na perspectiva do grupo societário, este acabou por assumir, relacionado com a aquisição de participações sociais ao Requerente.
Não se tem dúvidas que afirmar-se que “A relação societária de grupo assim criada - originada com a transmissão dos valores mobiliários em causa para a “M - SGPS, S.A.” – permite(irá) um financiamento bancário que, de outra forma, em face das circunstâncias actuais, o Requerente não pode(ia) ver assegurada”[8], esquecendo a vultuosa necessidade de financiamento que a própria operação executada gerou para o grupo societário, é ver menos de metade da realidade relevante. E, mesmo que se possa conceder que “as sinergias geradas com a integração das aludidas posições societárias naquela sociedade gestora de participações sociais, designadamente ao nível administrativo e dos recursos humanos”, possam permitir alguns ganhos, dado algum há que os permita situar na ordem de grandeza dos encargos assumidos pelo grupo de sociedades, com a sua concreta criação. Dito de outro modo, em lado algum se demonstra – antes pelo contrário – que as vantagens de financiamento supostamente obtidas superem, ou sequer cubram, as necessidades de financiamento geradas pela operação[9].
Pelo que, conclui-se, os fins económicos (alegadamente) visados pelo contribuinte são, frontalmente, contraditórios com os concretamente verificados, na medida em que se pretenderia, em última análise, melhorar as capacidades económicas e financeiras do grupo de sociedades, e se acaba por, efectivamente, onerá-lo pesadamente com um encargo de mais de cinco milhões de euros, não se podendo ignorar que, precisamente, o beneficiário desses encargos oneradores do grupo societário que se sujeitou a, e resultou de, toda a operação executada pelo Requerente, foi precisamente ele próprio, assim se desvelando, numa primeira linha, o carácter artificioso e fraudulento da actuação daquele, que, sob a capa de um pretenso interesse societário, de forma enviesada e onerando pesadamente o grupo corporativo por si detido, logra incrementar substancialmente a sua própria esfera patrimonial pessoal, evitando, da forma descrita, que tal incremento seja sujeito ao imposto respectivo.
Por outro lado, e como se passará a demonstrar de seguida, as próprias formas jurídicas instrumentalizadas nas operações levadas a cabo denotam uma “incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o propósito económico-prático final do contribuinte”, e “desfuncionalizam os negócios utilizados, afastando-os da sua habitual vocação.”.
Senão vejamos.
Tal como, muito pertinentemente, o próprio Requerente sustenta, subscreve-se que “O intuito normativo, ou melhor, o fim visado pelo legislador fiscal, ao conceder a exclusão da tributação das “mais-valias provenientes de alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses” parece óbvio, no que poderemos considerar como um benefício fiscal concedido aos investidores “por maior prazo”, tendo em vista a captação de investimentos de capital, nacional e estrangeiro, o fomento e desenvolvimento do mercado de capitais e da actividade económica em geral, prejudicada que fica(va) a “mera especulação” do mercado de capitais (com a consequente tributação em sede de IRS)”.[10]
Mais se subscreve que, sem dúvida “o legislador fiscal manifestou todo o interesse na dinamização, organização e instalação de grupos económicos em Portugal, fomentando-os”[11], e que “o legislador português não podia ficar indiferente ao fenómeno da proliferação das “sociedades de capitais” enquanto realidade incontornável da actividade económica em geral e das formas de organização das empresas em particular, no mundo globalizado actual”[12].
Contudo, decorre, precisamente, disto que vem de se dizer, que, de facto, existam e laborem sociedades anónimas e grupos societários, enquanto tal.
Ora, como é sabido, as sociedades, enquanto pessoas colectivas, são entendidas há largo tempo como “colectividades de pessoas ou complexos patrimoniais organizados em vista de um fim comum ou colectivo a que o ordenamento jurídico atribui a qualidade de sujeitos de direitos”[13], sendo especificamente entendidas como um “conjunto de pessoas – duas ou mais – que contribuem com bens ou serviços para o exercício de uma actividade económica dirigida à obtenção de lucros e à sua distribuição pelos sócios.”[14].
E como elucida o Prof. Carlos Alberto da Mota Pinto, “A existência de pessoas colectivas resulta da existência de interesses humanos duradouros e de carácter comum ou colectivo. A consecução destes interesses exige o concurso dos meios e das actividades de várias pessoas ou, pelo menos, nela estão interessadas várias pessoas.”, concluindo que “A personalidade colectiva é, pois, um mecanismo técnico-jurídico justificado pela ideia de, com maior comodidade e eficiência, organizar a realização dos interesses colectivos e duradouros.”[15]. Em suma, ainda no dizer do mesmo Professor, “A função económico-social do instituto da personalidade colectiva liga-se à realização de interesses comuns ou colectivos, de carácter duradouro.”[16].
Serve esta afluência doutrinal para lembrar que as finalidades subjacentes aos regimes fiscais legais em causa nos autos, correctamente apontadas pelo Requerente, não prescindem, como não podiam prescindir, dos interesses tutelados pelo tipo institucional a que se reportam.
Ou seja, se, de facto, o regime do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS tinha em vista conceder um benefício “aos investidores “por maior prazo”, tendo em vista a captação de investimentos de capital, nacional e estrangeiro, o fomento e desenvolvimento do mercado de capitais e da actividade económica em geral”, e “o legislador fiscal manifestou todo o interesse na dinamização, organização e instalação de grupos económicos em Portugal, fomentando-os”, e “não podia ficar indiferente ao fenómeno da proliferação das “sociedades de capitais” enquanto realidade incontornável da actividade económica em geral e das formas de organização das empresas em particular, no mundo globalizado actual” o certo é que, no caso, todas essas finalidade se veem esvaziadas na actuação do Requerente, na medida em que o produto final do conjunto de operações por si delineado e executado redunda, precisamente, no oposto do que é tutelado pelo instituto da personalidade colectiva em geral, e da societária (quer singular quer grupal) em especial.
É que, bem vistas as coisas, tal como elas se apresentam na realidade, o resultado do labor jurídico encetado pelo Requerente foi a criação de um grupo societário que detém 100% do capital de seis sociedades anónimas, controlado em 99,996% pelo Requerente!
Este fito, de resto, é absolutamente assumido pelo Requerente perante o franquiador dos negócios explorados pelas sociedades transformadas, não só se referindo por várias vezes às sociedades, como “minhas”, como declarando expressamente que:, “no caso concreto das minhas sociedades, para chegarmos ao quadro apresentado, que representa um total reforço do carácter intuito personae nos contratos de franchising indirectamente celebrados com as sociedades cessionárias, teremos que efectuar diversos actos jurídicos contínuos, degrau a degrau, até eu chegar à posse de todas as acções da SGPS, e assim, indirectamente, de todas as acções das sociedades cessionárias.”[17].
Ora isto é, precisamente, a negação de um dos mais basilares elementos teleológicos que sustentam o instituto da personalidade colectiva, e das sociedades em especial, que é a ideia de colectividade.
Com efeito, a organização resultante de todo o plano onde se inseriram os negócios jurídicos de transformação societária cuja ineficácia a AT pretende, mais não é do que uma mera extensão do Requerente, que a exaure[18], não visando nem prosseguindo a realização de quaisquer interesses colectivos, a exploração de bens ou recursos comuns ou a distribuição de lucros, revelando-se, em suma, o Requerente como um deus ex machina do grupo societário.
Tal organização mais não visa – é isso que decorre dos factos apurados – do que colocar ao serviço dos interesses pessoais do Requerente o mecanismo técnico-jurídico da personalidade colectiva, instrumentalizando-o, e contrariando, frontalmente, a própria função económico-social do instituto da personalidade colectiva, ao direcionar-se, deliberadamente, para a exclusiva realização dos interesses individuais do Requerente.
E não se diga que o carácter intuitu personae dos contratos de franchising não permitiram que as coisas fossem de outra forma. Com efeito, ou aquele intuito é centrado nas sociedades (que são, obviamente, personae), e, nesse caso, não existiriam obstáculos à dispersão de capital, ou é centrado no Requerente, caso em que todas as estruturas societárias edificadas são apenas máscaras apostas sobre o verdadeiro titular da relação jurídica de franquia, não visando mais do que instrumentalizar os mecanismos técnico-jurídicos subjacentes àquele tipo de organização, para benefício pessoal daquele[19].
Desta forma, não só não se reflectem na situação criada pelo Requerente as finalidades por ele próprio apontadas como estando subjacentes à não tributação de mais-valias, e à promoção fiscal dos grupos de sociedades, como as mesmas são, frontalmente contrariadas, já que, não havendo qualquer substracto material de “sociedade”, nem, muito menos, de grupo societário, não há qualquer intervenção de investidores ou mercados de capitais, nem a dinamização, organização ou instalação de quaisquer grupos económicos, já que todo a estrutura corporativa desenhada e implementada se direccionou, deliberada e, até, assumidamente, para um tipo de organização totalmente individual, em termos de se poder questionar mesmo se não estarão reunidos em concreto os pressupostos necessários para que, mesmo na ausência da norma do artigo 38.º/2 da LGT, se lançasse mão do mecanismo da desconsideração da personalidade jurídica.
Efectivamente, e como se refere no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 03/07/2013, proferido no processo 943/10.8TTLRA.C1[20], de entre as situações onde se justifica a intervenção daquele referido mecanismo, “avultam a confusão ou promiscuidade entre as esferas jurídicas de duas ou mais pessoas, normalmente entre a sociedade e os seus sócios”, quando se verifica “que a personalidade colectiva é usada de modo ilícito ou abusivo para prejudicar terceiros, existindo uma utilização contrária a normas ou princípios gerais, incluindo a ética dos negócios.”.
Também Maria de Fátima Ribeiro[21], por exemplo, aponta as situações de controlo da sociedade por um só sócio como a primeira daquelas em que, tipicamente, se pondera a aplicação do mecanismo de desconsideração da personalidade jurídica.
Ora, dispensando-nos de fastidiosa transcrição do que se discorre sobre a matéria no aresto citado, é consabido também que a desconsideração da personalidade jurídica é uma refracção do princípio da proibição do abuso de direito, consagrado no artigo 334.º do Código Civil.
Deste modo queda, segundo se julga, evidenciado o abuso de formas jurídicas perpetrado pelo Requerente na operação por si levada a cabo, e na qual se insere o negócio jurídico cuja ineficácia a AT pretende, decorrente da “incoerência entre a forma ou estrutura escolhida e o propósito económico-prático final do contribuinte”, que se traduz na utilização de formas jurídicas dirigidas a dispersar por um amplo número de sujeitos a participação em entidades juridicamente funcionalizadas à cooperação e coordenação colectivas, para as colocar, deliberadamente[22], ao serviço exclusivo de uma única pessoa singular, desfuncionalizando-as e afastando-as da sua habitual vocação, e tudo isto, para além do mais que no caso não relevaria.
Estas circunstâncias, se as quisermos enquadrar na posição doutrinal subjacente à argumentação do Requerente nos autos, demonstram, para lá de qualquer dúvida razoável, uma censurabilidade do ordenamento jurídico no seu todo, sobre a actuação daquele, consubstanciada no conjunto de operações onde os negócios de transformação das sociedades por quotas se inserem, e inicialmente exposto, que manietou patentemente as normas jurídicas relativa à personalidade jurídica e à finalidade dos mecanismos técnico-jurídicos que subjazem às sociedades envolvidas no esquema, para serviço dos interesses individuais do Requerente, em prejuízo objectivamente intencional de terceiros – no caso o Fisco.
E não será correcto, sequer, afirmar, como faz o Requerente, que “Os identificados actos e negócios jurídicos não constam do elenco dos actos conhecidos, revelados e considerados como sendo um “esquema ou actuação de planeamento fiscal”, objecto de divulgação pública, através da competente página electrónica de Internet, nos termos do artigo 15.º, do Decreto-Lei n.º 29/2008, de 25 de Fevereiro, e, como tal, “reputados abusivos e que poderão ser requalificados, objecto de correcções ou determinar a instauração de procedimento legalmente previsto de aplicação de disposições antiabuso””, pelo que “os actos e negócios jurídicos em questão não podem ser qualificados como um “esquema ou actuação de planeamento fiscal” e, como tal, reputados abusivos, os quais desencadeiam, como é sabido, o “procedimento legalmente previsto de aplicação de disposições antiabuso”, como entendeu a AT.”
Com efeito, a referida lista deverá ser entendida como não mais do que uma expressão do princípio mais amplo da colaboração da Administração com os contribuintes, genericamente consagrado no artigo 59.º da LGT. De facto, tal lista limita-se a promover a divulgação de esquemas com que a AT se confrontou anteriormente, e considerou abusivos, de modo a alertar os contribuintes para a sua eventual sujeição a normas antiabuso, conforme decorre da própria leitura da norma do artigo 15.º do referido Decreto-Lei 29/2008.
Dando, então, resposta à questão formulada pelo Requerente nas suas alegações, sobre “se o elemento normativo da CGAA se terá por verificado no caso da transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas previamente à alienação das respectivas participações sociais, ainda que tal transformação se demonstre como fiscalmente motivada e se demonstrem cumpridos os demais requisitos substanciais de aplicação daquela disposição antiabuso”, entende-se, como princípio, que não, ou seja, que a verificação dos restantes requisitos substanciais da cláusula geral antiabuso, particularmente a motivação principalmente fiscal da operação, não faz, automaticamente, verificar o designado “elemento normativo”. Este tratar-se-á, também, de um dos requisitos relevantes da aplicação daquela cláusula, que, por via de regra, deverá ser, autónoma e especificamente, demonstrado.
Contudo, entende-se também que as disposições jurídico-fiscais relativas à operação em questão, como quaisquer outras, de resto, não estão, por natureza ou qualquer outra razão, imunes ao abuso. Delas, como de quaisquer outras, será sempre, pelo menos de um ponto de vista abstracto, possível abusar, como o caso sub-iudice, paradigmaticamente o ilustra.
Daí que, demonstrando-se, para além dos restantes e como é o caso, o designado “elemento normativo”, entendido como uma repugnância do ordenamento jurídico no seu todo à operação realizada, o que, evidentemente – e no caso – não decorre da mera transformação das sociedades por quotas em anónimas, por motivações exclusiva ou predominantemente fiscais, será a operação em questão passível de ser objecto de aplicação da cláusula antiabuso.
Deste modo, e em síntese, considerando-se que:
è Os negócios jurídicos relativos à transformação das sociedades por quotas em sociedades anónimas foram, pelo menos, principalmente dirigidos à obtenção de vantagens fiscais, traduzidas, desde logo, na não tributação das mais-valias auferidas pelo Requerente na venda das acções;
è As vantagens fiscais referidas não seriam alcançáveis sem a utilização de meios artificiosos ou fraudulentos, traduzidos na utilização de meios aparentemente destinados à melhoria da operacionabilidade financeira do conjunto das sociedades envolvidas, mas que, na realidade, se traduziram no surgimento de um grupo objecto de oneração com um pesado encargo com a aquisição de participações sociais ao Requerente, beneficiário desses encargos oneradores do grupo societário e que, actuando sob a capa do interesse societário, prosseguiu e satisfez interesses estritamente individuais e alheios às sociedades;
è As referidas vantagens foram, ainda, obtidas com abuso das formas jurídicas, na medida em que foram utilizados mecanismos técnico-jurídicos dirigidos a dispersar por um amplo número de sujeitos a participação em entidades juridicamente funcionalizadas à cooperação e coordenação colectivas, ao serviço exclusivo de uma única pessoa singular, desfuncionalizando-os e afastando-os da sua habitual vocação;
entendendo-se que inexiste qualquer justificação material para que os acréscimos patrimoniais verificados na esfera singular do Requerente se subtraiam à competente tributação em IRS, e que qualquer justificação legal que sustente tal subtracção decorre da instrumentalização de regimes normativos concretos, ao arrepio da consistência do ordenamento jurídico no seu todo, verificados que estão os pressupostos legais de aplicação da cláusula antiabuso, deverá, como tal, a presente acção arbitral improceder.
Assentando todo o acima exposto em factos adquiridos processualmente, nos termos do artigo 413.º do Código de Processo Civil, para mais, no seu essencial, já constantes do Relatório de Inspecção Tributária (integrando, portanto, os seus fundamentos de facto), e na aplicação àqueles da norma legal invocada naquele Relatório (integrando, portanto, o seu fundamento de direito), entende-se nenhum óbice legal existir à diferente fundamentação pelo Tribunal do enquadramento dos fundamentos de facto, no fundamento de direito, ambos do acto objecto de impugnação.
***
C. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:
a) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, manter os actos tributários impugnados nos autos;
b) Condenar o Requerente nas custas do processo, no montante de €9.792,00, tendo-se em conta o já pago.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em €667.874,84, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €9.792,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pelo Requerente, uma vez que o pedido foi integralmente improcedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.
Notifique-se.
Lisboa
27 de Novembro de 2014
O Árbitro Vogal
(José Pedro Carvalho - Relator)
O Árbitro Vogal
(João Menezes Leitão)
O Árbitro Presidente
(em substituição do Conselheiro Dr. Jorge Lino)
(Jorge Lopes de Sousa - vencido, conforme declaração junta)
***
VOTO DE VENCIDO
O processo arbitral tributário, como meio alternativo ao processo de impugnação judicial (n.° 2 do artigo 124.° da Lei n.° 3-B/2010, de 28 de Abril), é, como este, um meio processual de mera legalidade, em que se visa eliminar os efeitos produzidos por actos ilegais, anulando-os ou declarando a sua nulidade ou inexistência [artigos 2.° do RJAT e 99.º e 124.° do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.°, n.° 1, alínea a), daquele], pelo que os actos têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos.
Essencialmente neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, a propósito de situação paralela que se coloca nos processos de recurso contencioso:
- de 10-11-98, do Pleno, proferido no recurso n.° 32702, publicado em AP-DR de 12-4-2001,
página 1207.
- de 19/06/2002, processo n.° 47787, publicado em AP-DR de 10-2-2004, página 4289.
- de 09/10/2002, processo n.° 600/02.
- de 12/03/2003, processo n.° 1661/02.
No caso em apreço, a única fundamentação para a aplicação da cláusula geral anti abuso é o «artifício fraudulento» da transformação da sociedade por quotas em anónima, que a Autoridade Tributária e Aduaneira entende ser desnecessária para atingir o fim económico visado, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira expressamente reconhece com economicamente adequada a concentração das várias participações sociais numa SGPS.
A Autoridade Tributária e Aduaneira não contesta, antes afirma que a transmissão das acções para a SGPS tem racionalidade económica e nada tem de artificioso, apenas considerando artificioso e fraudulento que, antes da alienação que concretiza a concentração, se tenham
transformado as sociedades por quotas em sociedades anónimas, como se vê pelo seguinte excerto do Relatório da Inspecção Tributária:
No caso em apreço o contribuinte, constitui uma sociedade SGPS em dezembro de 2006 -Sociedade “M” SGPS, S.A., com o objetivo (legalmente não podia ser outro) de gerir participações do capital. Como tal, numa lógica de normal racionalidade económica, é aceitável e expectável a transmissão das participações sociais para sociedade SGPS. Todavia, já não colhe, daquela mesma racionalidade, a transformação das sociedades, de sociedades por quotas em sociedades anónimas, em virtude de tal ato - transformação - se mostrar desnecessário ao objetivo, que a sucessão dos acontecimentos ditou como último, de alienação das participações sociais, uma vez que as Sociedades do tipo SGPS podem adquirir e deter ações ou quotas, conforme disposto no n.° 1 do artigo 30 do Decreto-Lei n* 495/88, de 30 de dezembro.
Considerando que, para atingir aquele fim último - transmissão das participa acções sociais - o contribuinte não estava obrigado a proceder ã transformação das sociedades, podemos concluir então que o ato da transformação, além do dispensável, não corresponde a uma atuação “normal”. Refira-se, corroborando, que a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima acarreta alguma incomodidade, designadamente, financeira, já que os requisitos legais para a constituição de uma sociedade anónima são bem mais exigentes do que os requisitos para constituir uma sociedade por quotas, desde logo, no tocante ao montante do capital social exigido e ao número mínimo de sócios. A sociedade anónima é assim um tipo de sociedade cuja constituição Implica, a priori, uma onerosidade económica e procedimental superior, o que, no caso vertente, faz da transformação realiza - da pelos contribuintes, além de ato dispensável, um ato ilógico, engenhosamente concebido de molde a obviar ao nascimento de uma obrigação tributária.
Como se vê, para a Autoridade Tributária e Aduaneira não houve artifício na criação de um grupo. Houve apenas um tipo de acto, um único meio que a Autoridade Tributária e Aduaneira considera artificioso ou fraudulento, e ilógico: a transformação das sociedades por quotas em anónimas antes da venda da das participações a SGPS.
A meu ver, a mera transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima não constitui qualquer artifício fraudulento para efeitos de aplicação da cláusula geral anti abuso, como já defendi noutros processos, designadamente o Processo Arbitral n.° 264/2014-T, em que refiro o seguinte:
O legislador não é particularmente exigente no que toca à fundamentação deste aspecto atinente à reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida, no entanto, a doutrina tem vindo a considerar que este é fundamental na distinção entre planeamento legítimo e ilegítimo.
Na pena de Saldanha Sanches, é «necess[ário] encontrar, no ordenamento jurídico-tributário e como condição sine qua non de aplicação da cláusula anti abuso, os sinais inequívocos de uma intenção de tributar [...], primeiro, porque a evitação fiscal abusiva não pode confundir-se com a permanente tentativa do contribuinte para reduzir a sua tributação ou para ponderar cuidadosamente – planeamento fiscal não abusivo – as consequências da lei fiscal na sua actividade empresarial ou pessoal [...], segundo, porque nesse esforço permanente para reduzir a carga fiscal podemos encontrar o aproveitamento pelo contribuinte do que podemos qualificar como omissões deliberadas – justas, ou não, é uma outra coisa – do legislador fiscal e, se isso aconteceu, não pode atribuir-se ao aplicador da lei a tarefa que cabe primariamente ao legislador» ( [23] ). Com efeito, sublinha, deve ser possível extrair-se uma «intenção inequívoca de tributação» ( [24] ), pelo que não basta haver uma lacuna ou uma disposição menos clara.
Este Autor dá, inclusive, como exemplo de «lacuna consciente de tributação» a situação que aqui é objecto de aplicação da cláusula geral anti abuso (a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima e a subsequente venda das acções), sublinhando que «se o legislador, ao mesmo tempo que tributa as mais-valias das alienações das quotas, deixa por tributar as mais-valias das acções ou as tributava com uma taxa mais reduzida, não pode deixar de se aceitar fiscalmente a transformação de uma sociedade comercial em sociedade por acções mesmo que a transformação seja motivada por razões exclusivamente fiscais» ( [25] ).
Efectivamente, «mesmo que a transformação [fosse] motivada por razões exclusivamente fiscais», é o legislador que opta, expressamente, por tributar a venda das quotas e por não tributar a venda das acções naquele contexto, conforme decorre dos artigos supra citados.
E fê-lo deliberada e insistentemente, pois trata-se de uma norma várias vezes revista e ponderada.
Na verdade, na redacção inicial do CIRS, previa-se já a tributação em IRS das mais-valias obtidas com a «alienação onerosa de partes sociais» [artigo 10.º, n.º 1, alínea b), na redacção do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro], mas excluíam-se as mais-valias provenientes da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 24 meses» [artigo 10.º, n.º 2, alínea c)], limite temporal este que tinha como objectivo evidente afastar a exclusão da tributação relativamente a mais-valias que, no conceito então vigente, eram consideradas especulativas.
Esta regulamentação era completada com a que constava do EBF, na redacção inicial, dada pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, em que se estabelecia o seguinte:
Artigo 35.º (EBF)
Transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas
Para efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, da alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º do Código do IRS e do artigo 34.º deste Estatuto, considera-se que a data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas é a data da aquisição das quotas que lhes deram origem.
Esta norma, que tinha em vista o regime transitório, era completada com uma norma idêntica de aplicação permanente, que constava do artigo 18.º, n.º 5, alínea a), do EBF.
Estas duas normas evidenciam a enorme dimensão da preocupação legislativa em incentivar a transformação de sociedades por quotas em anónimas, que vai ao ponto de afastar a tributação em sede de mais-valias mesmo em situações em que o sujeito passivo detém as novas acções resultantes da transformação por um período muito curto, inclusivamente em situações em que a venda das novas acções é feita imediatamente a seguir à transformação, pois é precisamente a situações de detenção das novas acções por curtíssimo prazo que se aplicam as normas referidas. Isto evidencia que, ponderando os valores conflituantes nesta situação, se entendeu legislativamente prescindir da tributação em sede de mais-valias, independentemente de a vantagem fiscal concedida esse fosse o único objectivo da transformação, pois se considera de superior interesse público o resultado económico alcançado, da posterior existência de uma sociedade por acções.
Com a Lei n.º 30-B/92, de 28 de Dezembro, esta alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º passou a excluir da tributação as «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», aumentando, assim, o âmbito da não tributação da alienação de acções, ou, doutra perspectiva, a restrição do conceito de mais-valias especulativas.
A Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, reafirmou a vigência deste regime, eliminando a alínea c) do n.º 2 do artigo 10.º, mas transpondo a sua redacção para a nova alínea b).
A Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, eliminou a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções, mas limitou a exclusão às acções adquiridas após a sua entrada em vigor, mantendo expressamente o regime anterior para as acções adquiridas antes dessa data (artigo 4.º, n.º 5, do DL n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000).
Este novo regime não chegou a ser aplicado, pois a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, estabeleceu, no n.º 9 do seu artigo 147.º, que nos anos de 2001 e 2002 seria aplicável regime anterior à Lei n.º 30-G/2000 e, depois, o Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, reintroduziu o regime de não tributação das mais-valias derivadas da alienação de «acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses», ao dar uma nova redacção à alínea a) do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS.
Esta redacção manteve-se até à sua revogação pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho.
É, assim, manifesto, que houve uma opção legislativa deliberada, mantida com variações desde a redacção inicial do CIRS, no sentido da não tributação de algumas das mais-valias provenientes da alienação de acções, opção essa, como a da fixação de uma taxa liberatória reduzida, é justificada pela existência de uma «política de desenvolvimento do mercado financeiro», expressamente reconhecida no 5.º parágrafo do ponto 12 do Relatório do CIRS.
A «Exposição de Motivos» da Proposta de Lei n.º 1/IX, que veio a dar origem à Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, que concedeu ao Governo a autorização legislativa necessária para aprovar o Decreto-Lei n.º 228/2002 é elucidativa no sentido de se ter reconhecido que a não tributação das mais-valias não especulativas provenientes da alienação de acções era preferível à sua tributação dizendo-se:
Com a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, que tornou indispensável a revisão do Código de IRS operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, foi alargado o âmbito de incidência a todas as mais-valias de valores mobiliários e eliminou-se a taxa liberatória de 10%.
Na sequência desta alteração as mais-valias de valores mobiliários são simultaneamente englobadas e sujeitas às taxas gerais progressivas, que se situam entre 12% e 40%.
Acresce que, de acordo com o artigo 3.º da Lei n.º 30-G/2000, o referido regime de tributação das mais-valias só é aplicável aos valores mobiliários adquiridos após 1 de Janeiro de 2001, mantendo-se o anterior regime de tributação para as mais-valias quanto aos adquiridos antes dessa data.
Aquele regime tributário foi contudo alterado, transitoriamente, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2002), a qual veio estabelecer uma isenção da tributação das mais-valias relativamente a rendimentos inferiores a 2500 Euros, fazendo-se, no entanto, o englobamento, apenas, para efeitos de determinação da taxa a aplicar aos restantes rendimentos.
Considerando que o impacto desta reforma fiscal no mercado de capitais foi altamente prejudicial para os investidores, configurando-se como um desincentivo ao investimento, com todas as inerentes consequências negativas para o desenvolvimento de uma política de recuperação económica, urge revogar o regime de tributação das mais-valias aprovado pela Lei n.º 30-G/2000 e, posteriormente, acolhido pelo Decreto-Lei n.º 198/2001 e, em consequência, retomar o regime de aplicação da taxa liberatória de 10%, bem como da exclusão de tributação das mais-valias de valores imobiliários detidos pelo seu titular durante mais de 12 meses, tributando-se apenas as mais-valias especulativas.
O Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, que reintroduziu a exclusão da tributação das mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular há mais de 12 meses é também elucidativo sobre a existência desta intenção legislativa ao dizer:
O regime de tributação dos rendimentos de mais-valias derivados da alienação onerosa de valores mobiliários, aquando da entrada em vigor do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, foi significativamente alterado pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
Os traços mais salientes do quadro então instituído consistiram na abolição da exclusão tributária de que beneficiavam as mais-valias provenientes da alienação de obrigações e de outros títulos de dívida e da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, passando a incidir uma tributação generalizada sobre estes rendimentos, atenuada por uma isenção de base para os saldos positivos inferiores a determinado montante e pela consideração dos saldos positivos ou negativos em percentagem variável em função do período de detenção dos títulos pelo alienante.
Por força do estabelecimento, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, de um regime transitório de tributação aplicável a estes rendimentos nos anos 2001 e 2002, o regime emergente da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, não chegou a ser aplicado.
O presente decreto-lei vem dar execução à autorização concedida ao Governo pela Lei n.º 16-B/2002, de 31 de Maio, no sentido da reposição, no Código do IRS, das linhas essenciais do regime de tributação destes rendimentos
Do ponto de vista sistemático, acresce a preferência manifestada pelo legislador pela adopção do modelo de organização societária da sociedade anónima, cuja adopção desde a redacção inicial do CIRS pretendeu fomentar e é patente no Decreto-Lei n.º 76-A/2006, de 29 de Março, que reformou um vasto conjunto de leis relacionadas com as sociedades comerciais, com especial atenção para a simplificação e eliminação de actos e procedimentos registrais e notariais (artigo 1.º, n.º 1) e para as sociedades anónimas (artigo 1.º, n.º 2: «o presente decreto-lei visa ainda actualizar a legislação societária nacional, adoptando designadamente medidas para actualizar e flexibilizar os modelos de governo das sociedades anónimas»).
Explanando as razões de política económica subjacentes à reforma, o legislador afirma, no preâmbulo daquele Decreto-Lei:
Assim, as linhas de fundo da reforma realizada por este decreto-lei prendem-se com as seguintes ideias. De um lado, a preocupação de promover a competitividade das empresas portuguesas, permitindo o seu alinhamento com modelos organizativos avançados. A presente revisão do Código das Sociedades Comerciais assenta no pressuposto de que o afinamento das práticas de governo das sociedades serve de modo directo a competitividade das empresas nacionais. Esse é o primeiro objectivo de fundo que este decreto-lei visa prosseguir, em prol de uma maior transparência e eficiência das sociedades anónimas portuguesas. Ao encetar este caminho, Portugal colocar-se-á a par dos sistemas jurídicos europeus mais avançados no plano do direito das sociedades, salientando-se o Reino Unido, a Alemanha e a Itália como países que têm identicamente orientado reformas legislativas com base nestes pressupostos. […] Importa ainda apontar o atendimento das especificidades das pequenas sociedades anónimas como preocupação que esteve subjacente à preparação deste decreto-lei”.
Neste contexto, detecta-se uma opção legislativa deliberada no sentido de afastar a tributação das mais-valias não especulativas, como incentivo à criação de sociedades anónimas, formas de organização mais avançada, que proporciona tendencialmente gestão mais profissionalizada e eficiente, com benefícios para a economia em geral e, reflexamente, para o próprio interesse da tributação de rendimentos empresariais.
Por outro lado, é de notar que a afirmação do interesse público em não tributar as mais-valias não especulativas derivadas da detenção de acções foi, conscientemente, considerado superior ao da arrecadação das receitas que a tributação podia gerar e que esta afirmação foi efectuada já depois da Lei Geral Tributária ter previsto a cláusula geral antiabuso, no seu artigo 38.º, n.º 2.
Sendo assim, não pode a Autoridade Tributária e Aduaneira, num Estado de Direito, assente na soberania popular, no princípio da separação de poderes e no primado da Lei (artigos 2.º e 3.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa), deixar de acatar os juízos de valor legislativamente formulados, não podendo sobrepor os seus próprios juízos sobre a gestão de interesses públicos à ponderação de valores conflituantes efectuada legislativamente, mesmo que os considere mais adequados e equilibrados que os emanados dos órgãos de soberania com competência legislativa.
Isto é, mais concretamente, tendo o legislador expressamente considerado o interesse público da criação de sociedades anónimas superior ao interesse na tributação de mais-valias não especulativas e materializado a sua preferência num incentivo à criação de sociedades anónimas, criando para os detentores do seu capital um regime fiscal privilegiado em relação aos detentores do capital de sociedades por quotas, não pode, por via da aplicação da cláusula geral antiabuso, ser inviabilizado, por via administrativa, esse objectivo legislativo, aplicando àqueles que deram satisfação àquele interesse público através da criação de sociedades anónimas o regime que lhes seria aplicável se o não tivessem satisfeito.
Ou, doutra perspectiva, talvez mais clarificadora, não se poderá, em regra, numa situação de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónima, entender que o acto foi essencial ou principalmente dirigido à satisfação de interesse fiscal dos intervenientes (como exige o n.º 2 do artigo 38.º da LGT para ser accionada a cláusula geral antiabuso), pois esse acto, objectiva e forçosamente, com vontade do sujeito passivo ou sem ela, dirige-se sempre à satisfação do interesse público do incremento da criação de sociedades anónimas, interesse este que, na óptica legislativa, é sempre o essencial ou principal a atender nessa situação, para efeitos de tributação.
Por isso, em situações deste tipo, de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, o abuso de formas jurídicas indispensável para viabilizar a aplicação da cláusula geral antiabuso e a existência de uma intenção contrária ao desígnio legislativo só são perscrutáveis em situações em que não possa considerar-se satisfeito aquele interesse público da criação de sociedades anónimas, como, por exemplo, poderá suceder em situações em que a criação da sociedade anónima não é seguida da sua manutenção como realidade económica por um período de tempo apreciável.
No caso em apreço, é inequívoco que não se verifica uma situação desse tipo e, por isso, foi satisfeito com a operação de transformação das sociedades por quotas em sociedades por acções o interesse que, na perspectiva legislativa, é o principal a atender, superior ao da própria tributação.
Por outro lado, não se vislumbra nesta actuação dos Requerentes, em perfeita sintonia com o desígnio legislativo que se visou atingir com criação de um regime mais favorável de tributação dos detentores de acções, o uso de qualquer meio artificioso ou fraudulento ou abuso de formas jurídicas (como exige a aplicação da cláusula geral antiabuso) já que a transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas está expressamente prevista na lei como um meio normal de criação de sociedades deste tipo (artigos 1.º, n. 2, e 130.º do Código das Sociedades Comerciais), inclusivamente no âmbito da tributação do rendimento [artigo 43.º, n.º 6, alínea b), do CIRS]. O que, decerto, constituiria artifício ou fraude legislativa, incompaginável com o princípio constitucional da confiança, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, seria incentivar legislativamente os sujeitos passivos de IRS à criação de sociedades anónimas, através do anúncio da atribuição de uma vantagem fiscal e, uma vez satisfeito o interesse público que se visava com tal incentivo, não lhes reconhecer o direito à vantagem prometida.
Consequentemente, não se verifica uma situação enquadrável no n.º 2 do artigo 38.º da LGT, desde logo por não existir um acto que possa considerar-se dirigido essencial ou primacialmente à obtenção de vantagens fiscais (pois ele foi dirigido também à criação de uma sociedade anónima por se pretender que ela funcionasse com as características e potencialidades que lhe são inerentes), mas também por não ter sido utilizado qualquer meio artificioso ou fraudulento para obtenção de vantagens fiscais.
Esta interpretação não é desconforme com a Constituição, designadamente com o princípio da capacidade contributiva, da igualdade, da legalidade e da neutralidade fiscal.
A eventual violação desses princípios apenas poderá emergir da própria diferença de tratamento legal entre a venda de quotas e a venda de acções e não da interpretação que ora se efectua, sobre a não verificação de uma situação de aplicação da cláusula geral antiabuso. Por outro lado, aqueles princípios não representam valores absolutos, não havendo obstáculo constitucional a que eles sejam limitados para prossecução de outros valores constitucionalmente protegidos, como sucede, nomeadamente, com a generalidade das situações em que são concedidos benefícios fiscais. No caso, essa diferença de tratamento, conforme supra se expôs, resulta de um longo e reiterado caminho percorrido pelo legislador, que tem evidenciado a vontade de não tributar essas situações e de privilegiar e promover a adopção de «modelos de governo das sociedades anónimas». Enquadra-se num quadro legislativo que não se limita à dinamização do mercado bolsista, pois a criação de sociedades anónimas, que são uma forma mais avançada de organização das sociedades comerciais e potenciadora de maior concentração de capital e maior eficiência económica, alinha-se com a primeira das incumbências prioritárias do Estado arroladas no artigo 81.º da CRP, que é a promoção do aumento do bem-estar económico e qualidade de vida das pessoas, que pressupõe a criação de riqueza e a adopção de formas de organização das empresas que a potenciem.
Conclui-se, assim, que, mesmo que a transformação de uma sociedade por quotas em sociedade anónima tenha sido motivada por razões exclusivamente fiscais, não se estará perante um acto condenável face ao ordenamento jurídico tributário, uma vez que o próprio legislador fiscal optou por tributar em sede de IRS os ganhos decorrentes da venda de quotas e por não tributar em sede daquele imposto os ganhos resultantes da venda de acções.
Uma situação destas, em que o legislador resistiu longamente a eliminar tal regime mantendo uma «lacuna consciente de tributação», não se mostra susceptível de aplicação da cláusula geral antiabuso, em situações em que foi atingido o fim legislativamente visado de criação de sociedades anónimas, designadamente, como sucede no caso em apreço, em que as sociedades anónimas criadas subsistem como realidades económicas com as características próprias e potencialidades diferentes das que teria a manutenção das sociedades por quotas. Neste contexto, há que notar que, apesar de os contratos de franquia terem como pressuposto a gestão pelo Requerente “R”, não há qualquer obstáculo a que as sociedades anónimas criadas subsistam para além dos contratos e possam exercer, a prazo, actividades não incluídas no seu âmbito.
Refira-se anda, como indício legislativo de que estas situações de transformação de sociedades por quotas em anónimas não foram previstas como potencialmente geradoras de situações de planeamento fiscal abusivo, o facto de o Decreto-Lei n.º 29/2008, de 25 de Agosto, que visou especificamente prevenir o controlo de situações desse tipo, não lhes fazer qualquer alusão, designadamente não estabelecendo deveres de comunicação, informação e esclarecimento à administração tributária sobre essas transformações.
E não cabe ao aplicador da lei substituir-se às opções de tributar ou não tributar certas realidades formuladas pelo legislador fiscal.
Lisboa, 26-11-2014
***
Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131.º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01.
A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia antiga.
[1] Não se tratará de atos ou negócios jurídicos que sejam essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, uma vez que não há negócio idêntico à transformação operada, do qual resultasse uma tributação. O que se passa, in casu, é que o status quo ante implicava, na operação global subsequentemente operada pelo Requerente, onde se encaixa o acto cuja ineficácia a AT persegue, uma (avultada) tributação. Aquele acto, que a referida Autoridade pretende ineficaz, foi, assim, praticado tendo em vista a obtenção de vantagens fiscais, traduzidas na não tributação do acréscimo patrimonial do Requerente, decorrente da alienação subsequente das participações sociais.
[2] Pode ler-se na justificação apresentada ao franquiador: “Os terceiros intervenientes, para além da minha filha, “H” amigos meus, a saber, “N”; “O”; “Q”, pessoas da minha confiança e que se predispõem a ceder de imediato as respectivas (uma) acções subscritas.”
[3] Ou seja, excluindo outra tributação que sobre o Requerente, enquanto pessoa singular, pudesse ocorrer.
[4] Nas palavras do Requerente, “vasto conjunto de actos e negócios jurídicos”.
[5] Esclareça-se que se entende que, ao contrário do que sustenta a AT (pontos 320 e s. da respectiva resposta), o ónus da prova de que o ganho fiscal foi exclusiva ou principalmente a motivação do acto ou negócio jurídico a declarar ineficaz, cabe à AT, enquanto pressuposto da norma (antiabuso, no caso), que pretende ver aplicada.
[6] Concorda-se, deste modo, com a asserção dos Requerentes, segundo a qual “não se pode falar em evitação fiscal quando alguém escolhe uma diferente forma jurídica para exercer uma determinada actividade por ter descoberto que, no seu caso particular, tal mudança lhe proporcionava uma economia fiscal: exerce apenas um direito legítimo” (artigo 152º do Requerimento Inicial), desde que a “economia fiscal” não derive, total ou parcialmente, de meios artificiosos ou fraudulentos e de abuso das formas jurídicas!
[7] Artigo 250.º e s. do Requerimento Inicial.
[8] Artigo 260.º do Requerimento Inicial.
[9] Diga-se aqui, por integralmente lateral à matéria sobre a qual se discorre, que dos factos provados decorre um ligeiro incremento no financiamento das quatro sociedades: de € 1.134.209,00 em 2009, para 1.940.435,58 nos anos de 2009 a 2011.
[10] Artigo 176.º do Requerimento Inicial.
[11] Artigo 181.º do Requerimento Inicial.
[12] Artigo 183.º do Requerimento Inicial.
[13] Cfr. Carlos Alberto da Mota Pinto, “Teoria Geral do Direito Civil”, 3.ª Ed. Actualizada, 4.ª Reimpressão, Coimbra Editora, 1990, p. 124. Sublinhados nossos.
[14] Idem, p. 125. Sublinhados nossos.
[15] Idem. Sublinhados nossos.
[16] Idem, p. 268. Sublinhados nossos.
[18] O que, de resto, é expressamente assumido na relação com o franqueador da actividade exercida pelas sociedades.
[19] O que, diga-se, não teria de per si juridicamente censurável, desde que não ocorresse em prejuízo planeado de terceiros e, no caso que nos ocupa, do Erário Público.
[20] Disponível em www.dgsi.pt.
[21] “Desconsideração da personalidade jurídica e tutela de credores”, in Questões de Direito Societário em Portugal e no Brasil , Coimbra, Almedina, 2012, p. 525.
[22] Tal como é expressamente assumido ao franquiador da actividade exercida pelas transformadas sociedades por quotas.
[23] Cfr. Saldanha Sanches, J.L., Os Limites..., p. 180.
[24] Cfr. Saldanha Sanches, J.L., Os Limites..., pp. 180-181.
[25] Cfr. Saldanha Sanches, J.L., Os Limites..., p. 182.
Jurisprudência Arbitral Tributária
