Sumário:
I - O fundo de investimento imobiliário é qualificado como instituição financeira, nos termos da legislação comunitária, e como tal estará isento de imposto do selo ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS relativamente às comissões cobradas quando diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades aí referidas.
O Árbitro Guilherme W. d´Oliveira Martins, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral Singular, decide o seguinte:
DECISÃO ARBITRAL
I – RELATÓRIO
1. O Requerente A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, contribuinte fiscal n° ..., com sede na ..., n°..., ..., ...-... Lisboa, representado por B...- Sociedade Gestora de Fundos de Investimento, SA, com o numero único de pessoa coletiva e de matricula..., registada na CMVM sob o n° ..., conforme www.cmvm.pt, com sede na Rua..., Lote..., ...-... Lisboa, cujo serviço periférico local e o Serviço de Finanças de Lisboa - ..., vem, nos termos dos artigos 2 e 10 do Decreto - lei n° 10/2011 de 20 de Janeiro que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante designado de RJAT, requerer apreciação da legalidade dos atos de liquidação de Imposto de Selo pagos por meio das seguintes guias:
a. 02/2016 - Guia n° ...
b. 03/2016 - Guia n° ...
c. 04/2016 - Guia n° ...
d. 05/2016-Guia n°...
e. 06/2016-Guia n° ...
f. 07/2016 - Guia n° ...
g. 08/2016 - Guia n° ...
h. 09/2016 - Guia n° ...
i. 10/2016 - Guia n° ...
j. 11/2016 - Guia n° ...
k. 12/2016 - Guia n°...
l. 01/2017 - Guia n° ...
m. 02/2017 - Guia n° ...
n. 03/2017 - Guia n° ...
o. 04/2017 - Guia n° ...
p. 05/2017 - Guia n° ...
q. 06/2017 - Guia n° ...
r. 07/2017 - Guia n° ...
s. 08/2017 - Guia n° ...
t. 09/2017 - Guia n° ...
u. 10/2017 - Guia n° ...
v. 11/2017 - Guia n° ...
w. 12/2017-Guia n° ...
x. 01/2018 - Guia n° ...
y. 02/2018 - Guia n° ...
z. 03/2018 - Guia n° ...
aa. 04/2018 - Guia n°...
bb. 05/2018 - Guia n° ...
cc. 06/2018 - Guia n° ...
dd. 01/2019 - Guia n° ...
ee. 02/2019 - Guia n° ...
ff. 04/2019 - Guia n°...
gg. 02/2020 - Guia n° ...
O que o faz nos seguintes termos:
a) O A... – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, um fundo de investimento imobiliário fechado, constituído e a operar nos termos previstos no Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário e que está registado na CMVM sob o n°..., conforme www.cmvm.pt.
b) A B..., SA é uma sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário que atua no mercado imobiliário, na área de gestão de ativos imobiliários e gestão e fundos imobiliários.
c) O A...– Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, na prossecução dos seus objetivos e no âmbito da atividade que desenvolve, contraiu junto da C..., SA, um financiamento bancário, no valor de 5.000.000,00 €, para o que celebrou, no dia 22 de fevereiro de 2016, um contrato de mútuo, a que foi atribuído o n°...,
d) Que destinou a compra, efetuada nessa mesma data, e pelo preço de € 6.725.000 ( seis milhões setecentos e vinte e cinco euros), do prédio urbano , composto de rés do chão e seis andares, sito na ..., n° ... a ..., em Lisboa, freguesia de ..., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n°... e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ... .
e) Na execute) do referido contrato de mútuo a instituição de crédito mutuante, C..., tem vindo a cobrar ao A... juros mensais e comissões decorrentes desse financiamento.
f) Decorrente do referido contrato e da cobrança de juros tem a C..., na qualidade de sujeito passive de direito, vindo a liquidar Imposto de Selo, a taxa de 4% e ao abrigo da verba 17 da tabela geral, cujos valores entregou ao Estado através das correspondentes guias de pagamento de imposto supra identificadas, conforme declaração desta entidade que se junta como Doc. n° 1.
g) E que, repercutiu, por debito em conta, ao A..., que assim suportou integralmente tal valor.
h) Assim no período de maio de 2016 a fevereiro de 2020 o A... pagou a título de imposto de selo, emergente do contrato de financiamento supra identificado e nos termos suprarreferidos, a quantia total de € 39.858,49, quantia que foi devidamente entregue nos cofres do Estado, conforme resulta das guias supra identificadas e cobrada do A... .
i) No entanto tais liquidações não são devidas nem conformes à Lei vigente, sendo ilegais por violação da isenção consagrada no artigo 7°, n° 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (CIS).
j) Efetivamente, no que ao caso interessa, dispõe o artigo 7 do CIS que:
«1 - São também isentos do imposto:
e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças;
(…)
7 - O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.»
k) Conforme suprarreferido trata-se de cobrança de imposto de selo sobre operação financeira diretamente relacionada e destinada a concessão de crédito, ou seja, o contrato de mútuo através do qual a C..., uma instituição de crédito, concedeu, na qualidade de mutuante, crédito ao A..., que na qualidade de mutuário configura também uma instituição financeira, nos termos da legislação comunitária.
l) De facto, e hoje pacífico que os Fundos de Investimento Imobiliário se qualificam e enquadram na classificação de instituições financeira conforme Parecer n° 25/2013 de 28 de maio emitido pelo Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros e, entre outras, ficha doutrinária em Informa9ao Vinculativa com despacho concordante de 07/07/2017 e ficha doutrinaria em Informação Vinculativa com despacho concordante de 01/11/2018.
m) Na verdade, nos termos do artigo 30° do CMVM os organismos de investimento coletivo, em que se incluem os Fundos, e as respetivas sociedades gestoras são colocadas ao lado das outras instituições financeiras
n) Também o Banco de Portugal e o Banco Central Europeu consideram os Fundos de Investimento imobiliário inseridos na categoria de organismos de investimento coletivo, são consideradas como instituição financeira.
o) Assim sendo o A... uma instituição financeira terá de se concluir, ao abrigo do n° 1, alínea e) e n° 7 do artigo 7° do CIS, que se devem considerar isentos de imposto de selo os créditos, juros e comissões que lhe foram cobrados pelo banco C... respeitantes ao financiamento obtido através do contrato de mutuo celebrado em 22 de Fevereiro de 2016.
p) E em consequência devem ser declaradas ilegais as respetivas liquidações por manifesto erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo o respetivo valor entregue ao Estado indevidamente através das guias supra identificadas, devendo ser ordenado o seu reembolso integral ao Requerente, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios.
2. A Autoridade Tributária, na sua resposta, defende a legalidade dos atos tributários praticados e alega em síntese o seguinte:
a. No período compreendido entre fevereiro de 2016 e fevereiro de 2020, o A... – FIIF suportou Imposto do Selo nos termos da verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo, junto da C..., no montante total de € 39.858,49.
b. O Requerente apresentou pedido de revisão de ato tributário, no qual alegou, em síntese, que as operações de financiamento subjacentes aos atos de liquidação de Imposto do Selo beneficiam da norma de isenção consagrada no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS, peticionando, por conseguinte, a anulação daqueles atos de liquidação.
c. Até à presente data a Autoridade Tributária e Aduaneira, aqui Requerida, não emitiu qualquer decisão, pelo que a mesma se presume tacitamente indeferida.
d. Inconformado, o Requerente apresenta o pedido de pronúncia arbitral, pugnando pela ilegalidade das liquidações de imposto do selo juntas e a consequente anulação das mesmas.
e. Deverão considerar impugnados os factos alegados pela Requerente que se encontrem em oposição com a presente defesa, considerada no seu conjunto, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 574.º do Código do Processo Civil - CPC, ex vi alíneas a ) e e) do n.º 1 do art.º 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.
f. Finalmente, não se verificando, nos presentes autos, em nosso entender, erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, não deve ser reconhecido à Requerente qualquer indemnização, nos termos do disposto no art.º 43.º da LGT.
g. Exige-se, portanto, para que a Administração Fiscal incorra no dever de pagamento de juros indemnizatórios, que se verifique uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.
h. Ora, as liquidações em causa não provêm de qualquer erro dos Serviços, mas decorrem diretamente da aplicação da lei.
i. A Administração Fiscal limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto e de direito, devendo, por conseguinte, ser julgada improcedente a impugnação quanto aos juros peticionados.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 06-11-2020, foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 09-11-2020. Em 06-01-2021, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou com árbitro do Tribunal Arbitral Singular o aqui signatário, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
As Partes foram devidamente notificadas dessa designação, em 06-01-2021, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Por força da legislação introduzida pela Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, que procedeu à nona alteração à Lei n.º 1-A/2020, de 19 de março, alterada pelas Leis n.os 4-A/2020, de 6 de abril, 4-B/2020, de 6 de abril, 14/2020, de 9 de maio, 16/2020, de 29 de maio, 28/2020, de 28 de julho, 58-A/2020, de 30 de setembro, 75-A/2020, de 30 de dezembro, e 1-A/2021, de 13 de janeiro, que estabelece medidas excecionais e temporárias de resposta à situação epidemiológica provocada pelo coronavírus SARS-CoV-2 e da doença COVID-19. (legislação COVID 19), ocorreu uma suspensão de todos os prazos judiciais em curso nos tribunais judiciais e arbitrais entre 2 de fevereiro de 2021 e 5 de abril de 2021.
A Lei nº 13-B/2021, de 5 de abril veio revogar o regime de suspensão generalizada dos prazos processuais e procedimentais, bem como reforçar o regime processual excecional e transitório aplicável às diligências processuais e determinar quais os prazos, atos e processos que continuam suspensos. Como resultado do regime previsto no artigo 6.º-B da supra referida Lei 1-A/2020, de 19.03, alterada pela Lei º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, os prazos estiveram suspensos, o que justifica o decurso de tempo entre a notificação nos termos do artigo 17.º do RJAT e a resposta da AT teve de aguardar o prazo para a elaboração da referida resposta.
O Tribunal Arbitral Singular ficou, assim, constituído em 03-05-2021, tendo sido proferido despacho arbitral em 03-05-2021 em cumprimento do disposto no artigo 17º do RJAT, notificado à AT para, querendo, apresentar resposta.
A AT apresentou a sua Resposta, em tempo, em 02-06-2021.
Em 06-07-2021 foi proferido Despacho arbitral com o seguinte teor:
«Pretende este Tribunal Arbitral, ao abrigo do princípio da autonomia na condução do processo, previsto no artigo 16.º, alínea c) do RJAT, dispensar a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, por desnecessária, atendendo a que não é requerida prova testemunhal, nem foi invocada ou identificada matéria de exceção.
Fixa-se o prazo de 5 (cinco) dias para as partes, querendo, se pronunciarem. Notifiquem-se as partes do presente despacho.»
Não houve pronúncia de qualquer das partes.
Em 21-07-2021, foi proferido despacho por este Tribunal:
«Dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, notifiquem-se as partes para apresentarem alegações, facultativas e sucessivas, fixando-se o prazo de 10 dias.
A prolação da decisão arbitral ocorrerá até à data limite prevista no artigo 21.º, n.º 1 do RJAT, advertindo-se a Requerente que deve previamente proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.
Notifiquem-se as partes do presente despacho.»
Ambas as partes entregaram alegações.
POSTO ISTO:
O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.
O processo não enferma de nulidades.
Tudo visto, cumpre decidir.
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
São dados como assentes todos os factos invocados pelo Requerente e admitidos pela Requerida, a saber:
a) O A...– Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, um fundo de investimento imobiliário fechado, constituído e a operar nos termos previstos no Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário e que está registado na CMVM sob o n°..., conforme www.cmvm.pt.
b) A B..., SA é uma sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário que atua no mercado imobiliário, na área de gestão de ativos imobiliários e gestão e fundos imobiliários.
c) O A...– Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, na prossecução dos seus objetivos e no âmbito da atividade que desenvolve, contraiu junto da C..., SA, um financiamento bancário, no valor de 5.000.000,00 €, para o que celebrou, no dia 22 de fevereiro de 2016, um contrato de mútuo, a que foi atribuído o n°...,
d) Que destinou a compra, efetuada nessa mesma data, e pelo preço de € 6.725.000 ( seis milhões setecentos e vinte e cinco euros), do prédio urbano , composto de rés do chão e seis andares, sito na Rua ..., n° ... a ..., em Lisboa, freguesia de ..., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n° ... e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo ... .
e) Na execute) do referido contrato de mútuo a instituição de credito mutante, C..., tem vindo a cobrar ao A... juros mensais e comissões decorrentes desse financiamento.
f) Decorrente do referido contrato e da cobrança de juros tem a C..., na qualidade de sujeito passive de direito, vindo a liquidar Imposto de Selo, a taxa de 4% e ao abrigo da verba 17 da tabela geral, cujos valores entregou ao Estado através das correspondentes guias de pagamento de imposto supra identificadas, conforme declaração desta entidade que se junta como Doc. n° 1.
g) E que, repercutiu, por debito em conta, ao A..., que assim suportou integralmente tal valor.
h) Assim no período de maio de 2016 a fevereiro de 2020 o A... pagou a título de imposto de selo, emergente do contrato de financiamento supra identificado e nos termos suprarreferidos, a quantia total de € 39.858,49, quantia que foi devidamente entregue nos cofres do Estado, conforme resulta das guias supra identificadas e cobrada do A... .
A.2. Factos dados como não provados
Os factos dados como provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
A matéria de facto foi fixada por este Tribunal Arbitral Singular e a convicção ficou formada com base nas peças processuais e requerimentos apresentados pelas Partes, bem como nos documentos juntos aos autos.
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme n.º 1 do artigo 596.º e n.os 2 a 4 do artigo 607.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi das alíneas a) e e) do n.º do artigo 29.º do RJAT e consignar se a considera provada ou não provada, conforme n.º 2 do artigo 123.º Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do n.º 7 do artigo 110.º do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13 , “o valor probatório do relatório da inspeção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a decisão, em relação às provas produzidas, na íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a experiência de vida e conhecimento das pessoas, conforme n.º 5 do artigo 607.º do CPC.
Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, conforme artigo 371.º do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
B. DO DIREITO
B.1. QUANTO AO MÉRITO
A questão em causa consiste em saber se a A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, é uma instituição financeira para poder beneficiar da isenção do artigo 7º n.º 1 alínea e) do CIS – questão relativamente à qual a AT se limitou a alegar o dever geral de impugnação, sem nada mais articular ou fundamentar –, operação cognitiva que exige a prévia determinação do alcance da expressão instituição financeira. Por outras palavras, a questão fundamental em discussão no caso concreto prende-se com a determinação da conotação e denotação do conceito de instituição financeira consagrado do CIS.
A resposta a dar à questão em presença remete para o artigo 11.º n.º 2 da LGT onde se dispõe que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.” Esta disposição desempenha uma importante função orientadora da atividade de interpretação das normas fiscais, prevenindo a geração de incerteza jurídica e imprevisibilidade por altura da concretização dos conceitos jurídicos empregues pelo legislador fiscal. Ela estabelece uma regra de interpretação por defeito e determina as condições em que é admissível o seu afastamento.
A importação, pelo direito fiscal, de conceitos técnico-jurídicos com o sentido que lhes corresponde nos ramos de direito de que são originários, concretiza as exigências de segurança jurídica e proteção da confiança, ínsitas no princípio do Estado de direito, que o texto constitucional adscreve ao direito fiscal. A mesma impede, em via de princípio, a derivação autónoma de critérios interpretativos a partir do próprio direito fiscal para aplicação imediata aos termos jurídicos nele empregues e aos factos a estes adscritos. Constituindo o ponto de partida para a interpretação das normas fiscais, ela não corresponde necessariamente ao ponto de chegada. Entretanto, qualquer desvio à sua aplicação deve decorrer diretamente da lei, como se lê no final do preceito em apreço.
Assim, num primeiro momento, requer-se do operador jurídico a determinação do sentido e âmbito do conceito de instituição financeira, a partir do significado que o mesmo assume no direito financeiro. É este que fornece o quadro normativo que determina as regras e as condições para o exercício da atividade financeira, designadamente de concessão de crédito ou de investimento. É a partir dele e no seu seio que são definidas e criadas as instituições financeiras.
Num segundo momento, há que indagar se a esse conceito, com a conotação assim obtida, se pode subsumir o fundo de investimento A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado. Trata-se de uma tarefa hermenêutica e metódica complexa, considerando a abertura do conceito de instituição financeira. O mesmo é frequentemente densificado, a partir de textos legais dispersos, por referência à atividade económica de intermediação financeira devidamente autorizada e regulada, orientada para redução dos custos de transação e informação na relação entre os investidores e os mercados de serviços financeiros (v.g. investimento; financiamento). Para a concretização do conceito de instituição financeira no caso concreto devem ser carreados diferentes dados normativos e argumentativos, melhor identificados na decisão proferida no processo n.º 123/2018-T, deste Centro , que transcrevemos na íntegra:
a) «Em primeiro lugar, importa salientar que o artigo 30º n.º 1/a) a f) do Código do Mercado de Valores Mobiliários (CMVM) adota um conceito amplo de investidor qualificado, que por sua vez abrange um conceito amplo de instituição financeira. Como resulta imediatamente do teor literal do preceito, o legislador reconduz à categoria dos investidores qualificados um vasto número de instituições financeiras. Com efeito, a categoria dos investidores qualificados abrange instituições de crédito, empresas de investimento; empresas de seguros, instituições de investimento coletivo e respetivas sociedades gestoras, fundos de pensões e respetivas sociedades gestoras e outras instituições financeiras autorizadas ou reguladas, designadamente fundos de titularização de créditos, respetivas sociedades gestoras e demais sociedades financeiras previstas na lei, sociedades de titularização de créditos, sociedades de capital de risco, fundos de capital de risco e respetivas sociedades gestoras.
Nos termos dos artigos 1º/1 e 2º/1/aa) do RGOIC, as instituições de investimento coletivo são designadas por “organismos de investimento coletivo” e definidas como “as instituições, dotadas ou não de personalidade jurídica, que têm como fim o investimento coletivo de capitais obtidos junto de investidores, cujo funcionamento se encontra sujeito a um princípio de repartição de riscos e à prossecução do exclusivo interesse dos participantes”.
Assim, por força da alínea f) do n.º 1 do artigo 30º do CMVM, as instituições de investimento coletivo e as respetivas sociedades gestoras são colocadas ao lado de “outras instituições financeiras”, referência que surge logo a seguir ao elenco de instituições referidas nas alíneas a) a e) do mesmo preceito. Esta técnica de redação legislativa só tem realmente sentido se estiver bem claro, na mente do intérprete, que as instituições de investimento coletivo e respetivas sociedades gestoras também são instituições financeiras. Por outras palavras, é com base neste entendimento que à menção das instituições de investimento coletivo são acrescentadas “outras instituições financeiras”. O artigo 30.º/1) do CMVM repetidamente considera instituições financeiras não apenas as sociedades gestoras, mas também os fundos (v.g. pensões; titularização de créditos; capital de risco) ou as instituições de investimento coletivo por elas geridas.
b) Em segundo lugar – tendo como pano de fundo a crise financeira mundial e o combate à evasão e à fraude fiscal – importa mencionar o Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de maio, que transpôs a Diretiva 2011/16/UE (Diretiva Troca de Informações), disciplinando a troca obrigatória de informações no domínio da fiscalidade e introduzindo um mecanismo de troca automática e recíproca de informações financeiras, no que diz respeito a residentes noutros Estados-Membros da União Europeia (UE) ou em outras jurisdições participantes, em observância da Norma Comum de Comunicação (i.e. Common Reporting Standard), desenvolvida pela OCDE.
Nesta linha, e encurtando razões, deve mencionar-se o Decreto-Lei n.º 64/2016, de 11 de outubro – que transpõe a Diretiva 2014/107/UE do Conselho, de 9 de dezembro (DAC2), que altera a Diretiva 2011/16/UE. O artigo 2º/1/ do mencionado Decreto-Lei n.º 64/2016, define instituição financeira como “uma instituição de depósito, uma instituição de custódia, uma entidade de investimento ou uma empresa de seguros especificada, aplicando-se as definições constantes nos n.ºs 2 a 4 do artigo 2.º do RCIF”.
Nos termos do diploma em análise, as entidades instituições financeiras reportantes abrangem as entidades de investimento, que, por sua vez, integram os organismos de investimento coletivo imobiliário. Com efeito, o artigo 4.º-A n.º1 do Decreto-Lei nº 64/2016, de 11 de outubro, quando se refere às instituições financeira reportantes, dispõe que, para efeitos da troca obrigatória e automática de informações, o conceito de «Instituição financeira reportante», abrange qualquer instituição financeira, que não seja considerada «Instituição financeira não reportante», com sede ou direção efetiva em território português, com exceção de qualquer sucursal dessa instituição financeira situada fora deste território, bem como qualquer sucursal situada em território português de uma instituição financeira com sede fora deste território. Ponto é que, em qualquer caso, as mesmas integrem uma das seguintes categorias de instituições financeiras: i) «Instituição de custódia»; ii) «Instituição de depósito»; iii) «Entidade de investimento»; iv) «Empresa de seguros especificada».
O n.º 2 /c) do artigo 4º.-A densifica o conceito de «Entidade de investimento», definindo-a como qualquer entidade que exerça como atividade principal uma ou várias das seguintes atividades ou operações, em nome ou por conta de um cliente: i) Transações sobre instrumentos do mercado monetário, nomeadamente, cheques, letras e livranças, certificados de depósitos e derivados, bem como do mercado cambial, em instrumentos sobre divisas, taxas de juro e índices, valores mobiliários ou operações a prazo sobre mercadorias; ii) Gestão individual e coletiva de carteiras; ou iii) Outros tipos de investimento, administração ou gestão de ativos financeiros ou numerário por conta de outrem;”
Mais adiante, no n.º 8 do mesmo artigo 4.º/-A pode ler-se: “Consideram-se abrangidos no conceito de entidade de investimento a que se refere a alínea c) do n.º 2, designadamente: b) As instituições de investimento coletivo e a entidades responsáveis pela respetiva gestão autorizados autorizadas a exercer essa atividade em Portugal, nomeadamente: iii) Organismos de investimento imobiliário”. Nestes termos, o B..., enquanto organismo de investimento imobiliário abrangido pelo conceito de instituição de investimento coletivo reconduz-se ao conceito de entidade de investimento que integra o conceito de instituição financeira reportante.
c) Em terceiro lugar, pode referir-se, neste contexto, a taxonomia das instituições financeiras há muito adotada pelo Banco de Portugal, nomeadamente para efeitos de recolha de dados estatísticos. Aí se distinguem diferentes tipos de instituições financeiras, a saber, as instituições financeiras monetárias (IFM) e as instituições financeiras não monetárias (IFNM). As IFM incluem, para além do Banco de Portugal, os bancos, as caixas económicas, as caixas de crédito agrícola mútuo e os fundos do mercado monetário. A categoria das IFNM, que deixa de fora as sociedades de seguros e os fundos de pensões, inclui, na subcategoria dos intermediários financeiros, entre outros, os fundos de investimento (com exceção dos fundos do mercado monetário), juntamente com sociedades de capital de risco, sociedades de factoring, sociedades financeiras, sociedades financeiras para aquisições a crédito, sociedades gestoras de participações sociais do setor financeiro ou as sociedades de locação financeira. Na qualidade de auxiliares financeiros, a categoria das IFNM inclui ainda, designadamente, as sociedades gestoras de fundos de investimento.
Esta classificação corresponde à adotada pelo Banco Central Europeu, que também considera os fundos de investimento (FI), excluindo fundos de pensões e fundos do mercado monetário, como instituições financeiras não monetárias , incluindo-os na lista das instituições financeiras .
De acordo com as tipologias geralmente adotadas, o A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado é um fundo de investimento imobiliário, inserido na categoria das instituições de investimento coletivo, designadas por “organismos de investimento coletivo”, devendo ser considerada uma instituição financeira. De resto, o Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), no Parecer n. 25/2013, de 28.5 – versando sobre a eventual sujeição a imposto de selo das comissões de gestão cobradas por uma sociedade de capital de risco a título de administração de um fundo de capital de risco – analisou o artigo 7º/1/e) do Código do Imposto de Selo. Nesse Parecer, o CEF sustentou que tanto os fundos como as sociedades de capital de risco são consideradas instituições financeiras à luz da legislação comunitária e nacional».
Neste mesmo sentido se pronunciou uma ficha doutrinária resultante de uma Informação Vinculativa respeitante a um caso idêntico ao aqui apreciado, onde a AT declara:
«O fundo de investimento imobiliário … é qualificado como instituição financeira, nos termos da legislação comunitária, e como tal estará isento de imposto do selo ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS relativamente às comissões cobradas quando diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades aí referidas.»
Os dados normativos e interpretativos acabados de expor apontam para a consideração do A...- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado como uma instituição financeira ao abrigo das normas do direito financeiro da União Europeia, pelo que, nos termos do artigo 1.º n.º 7 alínea e) do CIS e do artigo 11.º n.º2 da LGT se devem considerar isentos de imposto de selo os créditos, juros e comissões a ele cobrados pelo Banco C..., SA, respeitantes aos financiamentos concedidos através dos contratos de mútuo celebrados no dia 22 de fevereiro de 2016, a que foi atribuído o n°.... Por esse motivo, deve ser declarada a ilegalidade das respetivas liquidações, sendo devido o reembolso integral da quantia de € 39.858,49 liquidada e entregue ao Estado indevidamente.
B.2. QUANTO À RESTITUIÇÃO DA QUANTIA PAGA EM EXCESSO ACRESCIDA DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS
De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”.
Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária” (CAAD, proc. nº 277/2020-T; CAAD, proc. nº 220/2020-T).
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT, que dispõe que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea” ”( CAAD, proc. nº 277/2020-T; CAAD, proc. nº 220/2020-T).
O n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral” (CAAD, proc. nº 277/2020-T; CAAD, proc. nº 220/2020-T).
Na sequência da anulação parcial do ato impugnado, a Demandante terá direito a ser reembolsada do imposto indevidamente pago, o que é efeito da própria anulação parcial, por força dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.
Quanto ao direito a juros indemnizatórios, dispõe o art.º 43º nº 3 LGT que “são também devidos juros indemnizatórios (...) d) em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução”.
É o caso nos presentes autos, na medida em que a Requerente efetuou o pagamento do imposto liquidado pela administração tributária deverá ser ressarcida do montante indevidamente pago em sede de Imposto do Selo, em excesso (€ 39.858,49) acrescido dos respetivos juros indemnizatórios à luz do preceituado nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT. Pelo que há que concluir que, transitada a presente decisão arbitral em julgado, a Demandada terá direito a ser ressarcida nos termos do art. 43º, nº 3, al. d) da LGT, através do pagamento de juros indemnizatórios.
C. DECISÃO
Nestes termos, decide o Tribunal Arbitral Singular:
a) Julgar procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência, declarar a ilegalidade atos tributários de liquidação de imposto do selo incidente sobre o crédito, juros e comissões cobradas ao Requerente, e que estão identificados nas seguintes guias:
a. 02/2016 - Guia n° ...
b. 03/2016 - Guia n° ...
c. 04/2016 - Guia n° ...
d. 05/2016-Guia n° ...
e. 06/2016-Guia n° ...
f. 07/2016 - Guia n° ...
g. 08/2016 - Guia n°...
h. 09/2016 - Guia n° ...
i. 10/2016 - Guia n° ...
j. 11/2016 - Guia n° ...
k. 12/2016 - Guia n° ...
l. 01/2017 - Guia n° ...
m. 02/2017 - Guia n° ...
n. 03/2017 - Guia n°...
o. 04/2017 - Guia n°...
p. 05/2017 - Guia n° ...
q. 06/2017 - Guia n° ...
r. 07/2017 - Guia n° ...
s. 08/2017 - Guia n° ...
t. 09/2017 - Guia n° ...
u. 10/2017 - Guia n° ...
v. 11/2017 - Guia n°...
w. 12/2017-Guia n° ...
x. 01/2018 - Guia n° ...
y. 02/2018 - Guia n° ...
z. 03/2018 - Guia n° ...
aa. 04/2018 - Guia n°...
bb. 05/2018 - Guia n° ...
cc. 06/2018 - Guia n° ...
dd. 01/2019 - Guia n° ...
ee. 02/2019 - Guia n° ...
ff. 04/2019 - Guia n° ...
gg. 02/2020 - Guia n° ...
b) Ordenar a devolução à requerente dos referidos montantes pagos, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados da data do seu pagamento até integral reembolso.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 39.858,49, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.836,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi julgado procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT.
Registe-se e notifique-se.
Lisboa, 12 de outubro de 2021
O Árbitro,
(Guilherme W. d’Oliveira Martins)
Jurisprudência Arbitral Tributária
