Sumário
I - Os Organismos de Investimento Coletivo na modalidade de Fundos de Investimento imobiliário são "instituições financeiras" em conformidade com a legislação comunitária.
II - Enquanto instituições financeiras nos termos previstos na legislação comunitária, os Fundos de Investimento Imobiliário beneficiam da isenção prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 7.º, nos precisos termos aí consagrados.
III - Coexistindo na relação jurídico-tributária constituída por factos tributários relativos a operações financeiras, no âmbito do Imposto do Selo, as figuras do "sujeito passivo" e do "repercutido" (aquele que suporta o encargo do imposto), impõe-se delimitar o ónus da prova em conformidade com o estatuto jurídico-tributário de cada uma daquelas figuras.
DECISÃO ARBITRAL
I - Relatório
I.1 Tramitação processual
1. A…- FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO FECHADO, NIPC ………, representado por B…, Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário, S. A., NIPC ………, doravante Requerente, veio apresentar pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciar a legalidade dos atos de liquidação de Imposto do Selo (IS) praticados no período compreendido entre janeiro e junho, inclusive, de 2018, no montante global de €40.901,86 e, bem assim, do despacho de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa com o mesmo objeto.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) em 15 de dezembro de 2020
3. A Requerente não indicou árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) e artigo 6.º, n. º.1, do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.
4. A Requerente e a Requerida foram notificadas dessa designação, não se tendo oposto à mesma, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.
5. O Tribunal foi declarado constituído em 15 de dezembro de 2020.
6. A AT apresentou a sua resposta em 29 de janeiro de 2021.
7. Em 10 de fevereiro de 2021 foi junto aos autos, pela Requerida, o Processo Administrativo (PA).
8. Em 11 de fevereiro de 2021 foi proferido despacho arbitral a considerar o processo pronto para decisão, fixando igualmente a data de 14 de maio como termo para a prolação da decisão arbitral.
I.2 Fundamentação da Requerente e contestação da Requerida
9. A Requerente fundamenta o seu pedido, resumidamente, nos seguintes termos:
a. Sendo uma sociedade gestora de fundos de investimento imobiliário, a Requerente tem sob sua gestão o C… (doravante C…), desde a data da sua constituição, em 23 de março de 2006, até ao momento;
b. O C… é um fundo de subscrição particular fechado;
c. O C…, para a promoção e desenvolvimento de projetos imobiliários, celebrou, entre 2007 e 2011, três contratos de financiamento junto do ex-X… (X...) e que, por deliberação de 3 de agosto de 2014, do Banco de Portugal, foram transferidos para o Z..., SA (Z…), os quais à data se encontravam vigentes;
d. Entre janeiro e junho de 2018, o C… suportou imposto de selo nos termos da verba 17 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), liquidado e repercutido pelo Z..., no montante total de €40.901,86;
e. O C… integra-se no conceito de "instituição financeira" tal como previsto na legislação comunitária, encontrando-se, assim, abrangido pela isenção consagrada no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS.
f. Ora, beneficiando dessa isenção, o C… tem direito à devolução do imposto cujo encargo suportou, uma vez que a sua liquidação foi ilegal.
g. Entendendo dever observar a prejudicialidade consagrada no artigo 131.º do CPPT, apresentou reclamação graciosa, em cumulação de pedidos, contra a liquidação do imposto de selo em 18 de dezembro de 2018, no Serviço de Finanças, Lisboa 2, que, por sua vez, em 14-01-2019, remeteu o processo ao Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, sob cuja jurisdição o C… se encontro;
h. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 26 de junho de 2019, com fundamento em que "não são suficientes os elementos apresentados em sede de exercício do direito de audição prévia, uma vez que continuam por identificar as guias de pagamento do imposto do selo em apreço", não se dando assim "como provado o pagamento do imposto do selo contestado, respeitante ao Z..., sendo esta uma questão factual";
i. Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto, em 24 de julho de 2019, junto da Unidade dos Grandes Contribuintes, recurso hierárquico que esta Unidade reenviou, para decisão, para a Direção de Serviços de IMT;
j. O recurso hierárquico foi também indeferido, com o fundamento algo diverso daquele que foi usado na reclamação graciosa, afirmando-se, sinteticamente, que não se mostrou provada a "conexão forte e direta entre a utilização de crédito, juros e comissões e os contratos de financiamento mencionados, podendo tais cobranças e respetivo imposto advir de quaisquer outros contratos de concessão de crédito ou serviços bancários prestados pelo X.../Z…, independentemente da conta de depósitos à ordem onde os mesmos foram debitados".
10. Por seu lado, a Requerida sustenta, na sua Resposta, a manutenção do indeferimento da pretensão da Requerente, com os fundamentos seguintes:
a. Não há nenhum reparo a fazer à decisão de indeferimento do recurso hierárquico proferido(a), para cuja argumentação e fundamentação se remete, por ordem de economia processual, pois que, em momento algum o (a) Requerente prova o que cauciona ao longo do seu ppa.;
b. Quer a decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada, quer a decisão aqui posta em crise concluíram que não ficou provado que as alegadas liquidações de imposto de selo tenham tido na sua génese os contratos de financiamento mencionados n.º …../06, …../06 e …/11, o que, sublinha-se neste Relatório, parece ser contradiatado pela afirmação ínsita no artigo 14.º da Resposta, a não ser que a mesma, como parece, padeça de erro de ortografia pela omissão de um "não": "não demonstra";
c. Os elementos apresentados não são probatório suficiente ou idóneo que permita sustentar as alegações proferidas quer em sede de procedimento, quer nestes autos, contrariando a posição da AT;
d. Por outro lado, o montante do imposto cuja restituição é requerida, carece de ser demonstrado, seja através dos documentos em que a liquidação foi efetuada, seja das guias de pagamento;
e. Os extratos bancários (Doc. n.º 2) contêm três referências numéricas a “utilizações de crédito”: 0000 3275 2536; 0001 2109 5189; 0002 5587 4846 e nenhuma tem correspondência com os códigos que identificam os contratos de financiamento;
f. Acresce que, nenhuma explicação é dada sobre as divergências assinaladas;
g. Por seu turno, o balancete analítico do C… no período em análise, cuja apresentação pelo Requerente (Doc. n.º 14) é anunciada e que alegadamente evidencia os financiamentos contraídos junto do Z..., claramente não permite estabelecer uma conexão direta com as operações (juros/utilização de crédito, prorrogação de crédito, comissões) que podem ter originado a liquidação do imposto do selo;
h. Por seu lado, o Regulamento do Fundo (Doc. n.º 4) revela a tipologia do Fundo Investimento Imobiliário - Fechado de subscrição particular – mas nenhum elemento útil fornece a respeito das concretas liquidações do imposto do selo;
i. Posto isto, contrariamente ao que alega o Requerente, é forçoso concluir que não estão reunidos requisitos de que depende a isenção do imposto do selo.
II - Saneamento
11. Sinteticamente:
a. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente para conhecer e decidir o pedido - cfr. artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT;
b. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas - artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março;
c. O pedido é tempestivo;
d. O processo não enferma de nulidades, não podendo, no entanto, deixar de se relevar que o PA junto pela Requerida, na parte relativa ao Recurso Hierárquico, encontra-se amputado, pelo menos, da decisão nele proferida pela Direção de Serviços do IMT, decisão essa de que o Tribunal apenas tomou conhecimento por ter sido junta pela Requerente aos Autos, como Documento n.º 1 anexo à sua p.i.
III - Matéria de Facto
III.1 - Factos provados
12. Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
1) O C… sob gestão da Requerente é um organismo de investimento coletivo imobiliário, de subscrição particular, fechado (com número certo de unidades de participação) e de distribuição, constituído e a funcionar de acordo com a legislação portuguesa.
2) O C… sob gestão da Requerente suportou, no período compreendido entre 2 de janeiro de 2018 e 11 de janeiro de 2018, o encargo de imposto do selo que lhe foi liquidado pelo Z... por juros sobre financiamentos concedidos e por utilização de crédito, no montante de € 40.901,86, conforme tabela que se reproduz:
3) Em documento emitido pelo Z..., denominado "Resumo de Conta - Conta 0001 …….., junto à p. i. sob o Documento n.º 2 - Extratos Bancários, mostram-se debitadas, na conta DO n.º 0001 …. …., de que o C… é titular, todas as importâncias liquidadas a título de imposto do selo no período em causa.
4) Os lançamentos das importâncias liquidadas a título de imposto do selo estão suportados em Avisos de Lançamento mensais, emitidos pelo Z... relativamente aos seis meses que estão em causa no presente pedido, correspondendo o seu valor exatamente ao constante da tabela supra.
5) A entrega ao Estado do imposto do selo liquidado ao C… foi efetuada nas datas e através das guias constantes do mapa que se transcreve:
6) O crédito concedido ao C… pelos X.../Z... foi contratualizado:
i. Pelo contrato com o número originário …../06, de 8 de março de 2007, no montante global máximo inicial de €5.000.000,00, posteriormente, e por duas vezes, renegociado, sendo alterado para €8.000.000,00;
ii. Pelo contrato com o número originário …../06, de 8 de março de 2007, pelo montante máximo global de €30.000.000,00;
iii. Pelo contrato com o número originário FEC …/11, de 29 de março de 2011, pelo montante global máximo de €2.750.000,00.
7) A conta Depósitos à Ordem indicada nos contratos referidos para os lançamentos correspondentes aos empréstimos contraído é sempre identificada pelo mesmo código: 0001 …. …. em EUR.
8) Os contratos de financiamento estão refletidos no Balancete Analítico correspondente ao período de 01/01/2018 a 31/12/2018 nos termos seguintes:
9) O C… é uma "instituição financeira" abrangida na previsão da al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, o que, nem na decisão do Recurso Hierárquico que vem impugnada, nem na Resposta da Requerida, foi posto em causa.
III.2 - Factos não provados
13. Não há factos não provados com relação direta com a causa de pedir que fundamenta o pedido da Requerente.
14. A fixação da matéria de facto baseia-se, assim, nos documentos juntos pela Requerente e pela Requerida PDA, na aplicação informática do CAAD.
III.3 - Motivação
15. Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta (m) o pedido formulado pela Requerente [(cfr. artigos 596º, nº 1 e 607º, nºs 2 a 4 do CPC, aplicáveis ex vi do artigo 29º, nº 1, alíneas a) e e) do RJAT)] e declarar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123º, nº 2 do CPPT).
16. Em conformidade com o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e conhecimento das pessoas (cfr. artigo 607.º, n.º 5 do CPC). Somente quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (e.g. força probatória plena dos documentos autênticos, cfr. artigo 371.º do Código Civil) é que não prevalece na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação.
17. Assim, a convicção do Tribunal fundou-se no acervo documental junto aos autos, bem como nas posições assumidas pelas partes nos seus requerimentos.
IV - Matéria de direito
18. As questões a resolver são as seguintes:
a. Saber se o C… é uma "instituição financeira na aceção da legislação comunitária";
b. Sendo positiva a resposta à primeira questão, decidir sobre a validade ou invalidade da decisão de indeferimento proferida no recurso hierárquico, de que vem deduzido o presente pedido de decisão arbitral, tendo em conta a prova produzida.
19. Assim, após a apreciação da posição das partes em matéria de fundamentação de direito, deve, o Tribunal deve decidir as questões sobre as quais tem de se pronunciar.
IV.1 - Posições das Partes
.
20. A verba n.º 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo consagra o aspeto material do elemento objetivo facto tributário em IS, que consiste em "operações financeiras", densificando, no seu desenvolvimento, o conceito de "operações financeiras", nomeadamente, em utilização de crédito concedido a qualquer título, juros, comissões por garantias prestadas e comissões por serviços prestados, sendo o elemento subjetivo constituído, entre outras, pelas "instituições de crédito", fixando, ainda as taxas aplicáveis e cada tipo de operação.
21. A al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS dispõe o seguinte:
1 - São também isentos de imposto:
......
e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças; (Redação da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro)
22. A Requerente defende, profusamente, que o C… é uma instituição financeira prevista na legislação europeia, citando quer a Diretiva n.º 2015/849/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de maio de 2015, quer entendimentos administrativos e jurisprudenciais, mostrando-se, assim, preenchido o elemento subjetivo de que depende a aplicação da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
23. A requerente defende, igualmente, que incidindo o imposto do selo que foi liquidado ao C… sobre juros de financiamentos concedidos por um Banco com sede em território português e sobre a utilização de crédito, mostra-se igualmente preenchido o elemento subjetivo da relação jurídica-tributária da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS em relação ao sujeito passivo.
24. Mostra-se, também, preenchido o elemento objetivo, ou seja, as operações sobre as quais foi liquidado imposto de selo, integram-se na previsão da al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS (operações financeiras).
25. Concluindo, em conformidade, que deve ser restituído ao C… sob sua gestão o imposto do selo que, resultando de juros e de utilizações de crédito, suportou entre 1 de janeiro de 2018 e 30 de junho de 2018.
26. A Requerida, sobre a primeira questão, limita-se a citar, na Informação que sustentou o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, os documentos internos em que já foi reconhecida aos OIC, em particular, aos Fundos de Investimento imobiliário, a natureza de "instituição financeira", mas não chega a tomar posição sobre o tema.
27. Tais documentos são:
a. Parecer do CEFA n.º 25/2013, de 28 de junho;
b. Informação Vinculativa proferida no âmbito do Processo 2017000303 - IVE n.º 11733, com Despacho concordante da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 7 de junho de 2017, ainda não caducada à data em que foi invocada (n.º 15 do artigo 68.º da LGT);
c. A Instrução de Serviço n.º 12………, emitida pela DSMIT, cujo teor não é público, escapando, por isso, à sindicabilidade arbitral.
28. A decisão proferida no recurso hierárquico de indeferimento da restituição do imposto suportado é totalmente omissa sobre a verificação ou não, no C…, do elemento subjetivo do facto tributário argumentando apenas quanto ao elemento objeto nos termos seguintes:
IV.2 - A posição Tribunal Singular
IV.2.1 - Sobre a natureza de "instituição financeira nos termos previstos na legislação comunitária", e consequente verificação do elemento subjetivo de que depende a aplicação da isenção, do C… sob gestão da Requerente
29. Sobre a natureza do C… para efeitos do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIIS, este Tribunal adere à posição que foi adotada no Processo 669/2019, Decisão Arbitral de 2 de setembro de 2019, transcrevendo-a:
6.1. Instituição financeira no direito comunitário
A questão fundamental objeto do presente processo consiste em saber se o fundo de investimento imobiliário B..., deve ser considerado uma instituição financeira, no âmbito do Direito da União Europeia, para poder beneficiar da isenção de Imposto de Selo prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código de Imposto de Selo (CIS). Nos termos do que aí se dispõe, estão isentos de imposto de selo:
“Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com excepção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças”.
Deve mencionar-se, ainda, o n.º 7 do mesmo artigo 7.º do CIS, introduzido pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, onde se refere que “O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.”.
No caso concreto, a norma resultante da leitura conjugada destes preceitos permitiria isentar de imposto de selo os juros, comissões cobradas, garantias prestadas e utilização de crédito concedido por instituições de crédito, na qualidade de mutuantes, a instituições financeiras previstas na legislação comunitária, na qualidade de mutuárias, umas e outras domiciliadas em Estados Membros da União Europeia. Ao remeter para as instituições previstas na legislação comunitária a norma citada segue uma orientação semelhante à do artigo 11.º n.º 2, da LGT onde se dispõe que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei.” Só que, no caso concreto, não há margem para dúvidas na medida em que é o próprio artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS a remeter para o conceito de instituição financeira previsto na legislação comunitária.
Esta remissão para um conceito técnico-jurídico – o de instituição financeira – com o sentido que lhe corresponde no direito da União Europeia deve ser lida e interpretada como concretizando as exigências de segurança jurídica e proteção da confiança, ínsitas no princípio do Estado de direito, que o texto constitucional adscreve ao direito fiscal.
A doutrina especializada tem abordado a figura dos fundos de investimento imobiliário, como o B..., no quadro dos organismos de investimento coletivo (OIC). Um estudo académico de Patrícia Andreia de Oliveira Jordão (Os Fundos de Investimento Imobiliário, ISCAL, Lisboa, 2010, 1) caracteriza a figura do organismo de investimento coletivo como uma instituição que “tem como fim o investimento coletivo de capitais obtidos junto do público, cujo funcionamento se encontra sujeito a um princípio de divisão de riscos e à prossecução do exclusivo interesse dos participantes, como são os Fundos de Investimento Imobiliário”, esclarecendo logo a seguir que “um fundo de investimento imobiliário é aquele que faz as suas aplicações fundamentalmente em bens imóveis representando um produto financeiro alternativo às habituais formas de aplicação das poupanças dos investidores, designadamente em depósitos bancários e no investimento direto no mercado de capitais”.
O artigo 4.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva n.º 2011/61/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 8 de junho de 2011, relativa aos gestores de fundos de investimento alternativos e que altera as Diretivas 2003/41/CE e 2009/65/CE e os Regulamentos (CE) n. ° 1060/2009 e (UE) n.° 1095/2010, recorta, dentro da categoria dos organismos de investimento coletivo, a subcategoria dos fundos de investimento alternativo (FIA), caracterizados por reunirem capital junto de um certo número de investidores, tendo em vista investi-lo de acordo com uma política de investimento definida em benefício desses investidores, e não requerendo a autorização prevista no artigo 5.º da Directiva 2009/65/CE, de 13 de Julho, que coordena as disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes a alguns organismos de investimento colectivo em valores mobiliários (OICVM). Esta classificação corresponde à constante da Lei n.º16/2015 (alterada pelo Decreto-Lei 124/2015, de 7 de julho) – que transpõe parcialmente as Diretivas n.ºs 2011/61/UE, e 2013/14/UE – que consagra o Regime Geral dos Organismos de Investimento Coletivo, a qual, no artigo 2.º alínea aa), ii., reconduz à categoria dos “organismos de investimento alternativo” os “organismos abertos ou fechados, cujo objeto é o investimento em ativos imobiliários, designados «organismos de investimento imobiliário». Por satisfazer os respetivos critérios, o B... deve ser qualificado como um organismo de investimento imobiliário, mais concretamente, um FIA.
No âmbito do direito da União Europeia, deve considerar-se o disposto na Diretiva (UE) 2015/849 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de maio de 2015, relativa à prevenção da utilização do sistema financeiro para efeitos de branqueamento de capitais ou de financiamento do terrorismo. No seu artigo 3.º, n.º 2, alínea d), a mesma reconduz expressamente ao conceito de “instituição financeira” os organismos de investimento coletivo que comercializem as suas ações ou unidades de participação. Assim sucede, com os fundos de investimento abertos, como é o caso do B..., em que os investidores podem subscrever (comprar) e resgatar (vender) unidades de participação a qualquer momento.
Importa ainda duas ordens de considerações aduzidas pelo Tribunal Arbitral do CAAD na Decisão respeitante ao Processo n.º 123/2018-T, de 28-9-2018. Na mesma linha aponta a taxonomia das instituições financeiras há muito adotada pelo Banco de Portugal, nomeadamente para efeitos de recolha de dados estatísticos. Aí se distinguem diferentes tipos de instituições financeiras, a saber, as instituições financeiras monetárias (IFM) e as instituições financeiras não monetárias (IFNM). As IFM incluem, para além do Banco de Portugal, os bancos, as caixas económicas, as caixas de crédito agrícola mútuo e os fundos do mercado monetário. A categoria das IFNM, que deixa de fora as sociedades de seguros e os fundos de pensões, inclui, na subcategoria dos intermediários financeiros, entre outros, os fundos de investimento (com exceção dos fundos do mercado monetário), juntamente com sociedades de capital de risco, sociedades de factoring, sociedades financeiras, sociedades financeiras para aquisições a crédito, sociedades gestoras de participações sociais do setor financeiro ou as sociedades de locação financeira. Na qualidade de auxiliares financeiros, a categoria das IFNM inclui ainda, designadamente, as sociedades gestoras de fundos de investimento.
Esta classificação é relevante, em sede de interpretação e aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, do CIS, na medida em que corresponde à adotada pelo Banco Central Europeu, que também considera os fundos de investimento (FI), excluindo fundos de pensões e fundos do mercado monetário, como instituições financeiras não monetárias, incluindo-os na lista das instituições financeiras.
De acordo com as tipologias geralmente adotadas, o B... é um fundo de investimento imobiliário, inserido na categoria das instituições de investimento coletivo, designadas por “organismos de investimento coletivo” , devendo por isso ser considerada uma instituição financeira, à luz do direito comunitário. De resto, o Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), no Parecer n.º 25/2013, de 28.5 – versando sobre a eventual sujeição a imposto de selo das comissões de gestão cobradas por uma sociedade de capital de risco a título de administração de um fundo de capital de risco – analisou o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo. Nesse Parecer, o CEF sustentou que tanto os fundos como as sociedades de capital de risco são consideradas instituições financeiras à luz da legislação comunitária e nacional.
Neste mesmo sentido se pronunciou uma ficha doutrinária resultante de uma Informação Vinculativa respeitante a um caso idêntico ao aqui apreciado , onde a AT declara que os fundos de investimento imobiliário são qualificados como instituição financeira, nos termos da legislação da União Europeia, e como tal devem considerar-se isentos de imposto do selo ao abrigo da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS relativamente às comissões cobradas quando diretamente destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades aí referidas. Aí se sustentou que, do mesmo modo que um fundo de capital de risco deve ser qualificado como FIA, e, como tal, é uma "Instituição Financeira", também um fundo de investimento imobiliário deve, igualmente, ser qualificado como tal.
Os dados normativos e interpretativos acabados de expor apontam para a consideração do B... como uma instituição financeira ao abrigo das normas do direito financeiro da União Europeia.
IV.2.1 - Sobre validade ou invalidade da decisão proferida no recurso hierárquico.
30. A primeira consideração a fazer é a de que, estando subjacente à situação controversa, o instituto da repercussão do imposto, coexistem, mas sem ligação entre eles no plano da relação jurídico-tributária, no presente processo dois sujeitos com estatutos jurídico-tributários distintos. Assim temos:
a. O sujeito passivo do imposto, o banco mutuante, que, no caso concreto, se subsume na previsão da al. c) do n.º 1 do artigo 2.º, nos seguintes termos: "c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes";
b. E o repercutido, que é o sujeito que suporta o encargo do imposto por ser o titular do interesse económico nas situações previstas, neste caso, especificamente nas alíneas e), f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, respetivamente, "nas garantias, as entidades obrigadas à sua apresentação", "nas concessões de crédito, o utilizador do crédito" e "nas restantes operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas".
31. É ao sujeito passivo que compete a liquidação do imposto, em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIS. Concomitantemente, é ao sujeito passivo que incumbe o pagamento do imposto liquidado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 41.º do CIS, sendo por ele o exclusivo responsável. Quem suporta o imposto não tem sequer responsabilidade solidária com o sujeito passivo do mesmo, em conformidade com o disposto no artigo 42.º do CIS. E não sendo a repercussão uma modalidade de substituição tributária, o que literalmente decorre do disposto no n.º 2 do artigo 20.º da LGT, o repercutido nem sequer qualquer tipo de responsabilidade pela eventual dívida de imposto, seja porque a entidade obrigada a repercutir o imposto não o liquidou, seja porque, tendo-o liquidado, acabou por não o entregar nos cofres do Estado.
32. Encontra-se, aliás, expressamente excluída a qualidade de sujeito passivo na alínea a) do n.º 4 do artigo 18.º da LGT relativamente "a quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso ou impugnação nos termos das leis tributárias", isto é, o repercutido.
33. Posto isto, entende este Tribunal que os deveres, incluindo os que decorrem do ónus da prova, não podem ultrapassar os limites do estatuto jurídico-tributário de cada um dos sujeitos que confluem na situação tributária subjacente. O que, desde logo, coloca em crise a afirmação, feita na Informação sobre que se fundou o indeferimento da reclamação graciosa, segundo a qual "Pelo que verifica-se que não são suficientes os elementos apresentados em sede de audição prévia, uma vez que continuam por identificar as guias de pagamento do imposto do selo aqui em apreço" (Cfr. n.º 80 da Informação). Pela sua própria natureza, as guias de pagamento do imposto do selo liquidado pelo sujeito passivo, a instituição de crédito que concedeu os financiamentos, é na posse desta que devem estar e não na posse do repercutido. E nada obriga o sujeito passivo a fornecer as guias de pagamento ao repercutido, acrescendo o facto de que, mesmo que lhas forneça, ou lhas identifique, o que sucedeu, essa prova não é relevante para o que aqui está em discussão.
34. Isto é, o estatuto jurídico-tributário do repercutido torna inoponível a este a prova do pagamento do imposto que lhe foi repercutido. Basta-lhe provar que suportou o imposto repercutido, porque concedendo-lhe a lei legitimidade para impugnar o imposto que suportou e que considera ter sido indevidamente liquidado, tem apenas de provar que suportou o respetivo encargo.
35. É ainda hoje ALBERTO XAVIER quem, entre nós, melhor caracteriza a repercussão (in Manual de Direito Fiscal, Lisboa, 1981, pp. 408/409):
Nos impostos indirectos, através do mecanismo da repercussão, verifica-se por vezes um fenómeno análogo ao da substituição tributária: pretendendo a lei que o sacrifício patrimonial em que o imposto se traduz, recaia, em última análise, numa dada categoria de sujeitos - vg. os consumidores - estabelece contudo que o dever de prestar incumba a um terceiro - vg, o comerciante - que com aquela mantém relações de direito privado que lhe permitem desencadear o fenómeno da repercussão- Poder-se-ia assim dizer que o comerciante, contribuinte de direito, seria afinal um substituto tributário do consumidor, simples contribuinte de facto. Todavia - e sem embargo de se reconhecer a evidente afinidade dos fenómenos - eles apresentam-se juridicamente distintos. Na substituição tributária não é possível a distinção entre contribuinte de direito e contribuinte de facto, pois o substituído é um verdadeiro contribuinte de direito, a pessoa relativamente à qual se verificou o facto tributário, enquanto que nos impostos indirectos a pessoa que irá suportar o desfalque patrimonial não chega a figurar na norma tributária, como seu elemento subjectivo, antes dela se mantém alheado em absoluto. Na substituição temos um contribuinte e um devedor de imposto; nos impostos indirectos um devedor de imposto, que é do mesmo passo contribuinte, e um terceiro que não desempenha qualquer papel na relação tributária
36. Talvez por isso, a decisão final, em recurso hierárquico, tenha "fugido" subtilmente à questão da prova do pagamento do imposto para se centrar na tese de que a Requerente não comprovou a coincidência ou sobreposição dos financiamentos obtidos e as liquidações do imposto de selo efetuadas pelo Z... ao C…, tendo apenas por fundamento a respetiva identificação. Mas sem razão, diga-se.
37. Em primeiro lugar, a Requerente apresentou, em condições que não mereceram qualquer reparo da AT, os contratos de financiamento firmados entre o X... e o C…, e alterações sucessivas que pelo menos um deles sofreu.
38. Em segundo lugar, a Requerente comprovou, mediante os avisos de lançamento a débito da sua conta DO no Z..., que o imposto liquidado lhe tinha sido debitado, o que conduz à imediata conclusão de que o repercutido suportou o encargo do imposto.
39. Em terceiro lugar, e não despiciente, a Requerente apresentou um Balancete Analítico reportado ao período que vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2018, onde se mostram relevados os empréstimos contraídos sendo mutuante o X... e depois transferidos para o Z..., e não outros, nos valores referidos nos contratos apresentados. Apenas acresce um outro contrato de financiamento, não apresentado, a concessão de crédito "a descoberto", que não altera as premissas em que o Tribunal se baseia, uma vez que também que as operações financeiras a ele relativa também são abrangidas pela hipótese normativa da isenção .
40. Na verdade, e tal como se dispõe no n.º 7 do artigo 7.º do CIS, a isenção aplica-se "às garantias e operações financeiras destinadas à concessão de crédito no âmbito da atividade pelas instituições e entidades referidas naquela alínea", pelo que, não obstante a finalidade específica de cada concessão de crédito, independentemente de se destinar a financiar despesas de funcionamento, despesas de investimento ou a suprir carências de tesouraria, não colide com a sua consideração como realizadas "no âmbito da atividade" do C….
41. Não pode ainda deixar de sublinhar-se que o Balancete Analítico junto como prova documental pela Requerente é uma peça contabilística, elaborada de harmonia com o Plano de Contas aprovado pelo Regulamento n.º 2/2005 da CMVM e que, não tendo sido posto em causa, goza de presunção de verdade nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 75.º da LGT.
42. Acrescendo o que vem referido numa parte do Comunicado do Banco de Portugal, de 3 de agosto de 2014, sobre a Resolução do X..., consultável no seu site, nos seguintes termos:
III. RELAÇÃO COM OS CLIENTES DO X..., S.A.
Com a medida de resolução aplicada pelo Banco de Portugal, a generalidade da atividade desenvolvida pelo X..., S.A. passa a ser assegurada, sem perturbações, pelo Z....
Os clientes do X..., S.A. cujos depósitos, outros direitos de crédito ou mútuos foram transferidos para o Z... passam a relacionar-se com o Z... e não têm de realizar qualquer diligência. Esta transferência não implicará nenhum custo para os clientes. De resto, os clientes poderão realizar junto do Z... todas as operações que realizavam junto do X..., S.A., como habitualmente.
Depósitos. A medida de resolução aplicada pelo Banco de Portugal garante a segurança dos depósitos que tinham sido constituídos junto do X..., S.A. Deste modo, não foram afetados quaisquer direitos legais ou contratuais dos depositantes. Os depósitos são integralmente transferidos para o Z.... O saldo dos depósitos permanece intacto e disponível para ser movimentado, sem qualquer restrição.
Créditos. As condições contratuais dos créditos concedidos pelo X..., S.A., transferidos para o Z..., não se alteram. Consequentemente, os reembolsos periódicos (capital e juros) continuam a ser efetuados pelos mutuários nos mesmos termos em que eram realizados perante o X..., S.A..
43. O que acaba por subsistir é, pois, uma invocada não coincidência no código de identificação dos contratos de financiamento: os "códigos" constantes dos avisos de lançamento e o que é tido como "código do contrato".
44. É um fundamento que releva de imaterialidade, que é objetivamente explicável e que não interfere na coincidência contratual, muito menos na sua substância:
a. Desde logo, pela simples razão de os empréstimos terem sido transferidos de um Banco que foi objeto de resolução (o X...) para um Banco adrede constituído (o Z...) e que, num juízo de razoabilidade, justifica a alteração da codificação dos contratos de concessão de crédito transferidos;
b. Por outro lado, os contratos escritos de concessão de crédito têm uma identificação, alfanumérica e aparentemente sequencial, que não tem necessariamente de coincidir com o código que lhe é atribuído para efeitos de registo e tratamento informático, sabendo-se, pelas regras da experiência comum, que tais códigos são, em regra, exclusivamente numéricos, correspondendo ao código de uma conta bancária ou algo similar;
c. A mera não coincidência dos códigos dos contratos de concessão de crédito utilizados no seu registo e tratamento informáticos e a identificação alfanumérica dos contratos celebrados não constitui sequer indício, muito menos prova, de que se não trate dos mesmos contratos;
d. Se se considerar que o contrato de "descoberto" está diretamente contemplado na conta DO, verifica-se que o código atribuído aos restantes 3 contratos de concessão de crédito, todos com 14 dígitos, começam, sucessivamente, por 0000, 0001 e 0002;
e. Segundo as regras da experiência, bastando verificar a codificação com que nos é apresentada pelo nosso banco a conta cartão de crédito, que é um contrato de concessão de crédito, concluiremos sem margem para dúvidas que é uma codificação de uma conta específica e que, com a conta DO só tem uma conexão: a de ser na conta DO que o pagamento do saldo devedor, ou de parte dele, é mensalmente debitado.
45. Competiria então à AT, para contraditar a prova feita pela Requerente ou, pelo menos, torná-la duvidosa (artigo 346.º do Código Civil), não se limitar a invocar estas não coincidências, mas comprovar, ou pelo menos indiciar, que existiam outros empréstimos feitos pelo Z... ao C… e, havendo-os, que as operações financeiras relativas a esses contratos não estavam abrangidas pela isenção.
46. Pode, pois, concluir-se, como convictamente conclui este Tribunal, que as operações financeiras antes referidas dizem respeito aos contratos de financiamento apresentados pela Requerente, por outros não existirem ou estarem sequer indiciados.
47. Não procede, pois, a tese da Requerida, devendo ser revogada a decisão proferida no Recurso Hierárquico e, em consequência, determinar-se a restituição, à Requerente, do imposto do selo que lhe foi indevidamente liquidado em virtude de o C… por ela gerido beneficiar da isenção prevista na al. e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, nos precisos termos em que se encontra consagrada
V - Decisão
Nestes termos este Tribunal Arbitral decide:
A. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, anular a decisão proferida no recurso hierárquico, por ilegalidade resultante do vício de violação de lei
B. Anular as liquidações de imposto do selo indevidamente liquidado ao C… gerido pela Requerente no período compreendido entre 1 de janeiro e 30 de junho de 2018.
VI - Valor do processo
De harmonia com o disposto nos artigos 305.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 3.º, n.º 2, do Regulamento fixa-se o valor do processo em €40.901,86.
VII - Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em €2.142,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Notifique-se
Lisboa, 12 de maio de 2021
O Tribunal Arbitral Singular
(Manuel Faustino)
Jurisprudência Arbitral Tributária
