SUMÁRIO
I – Quanto ao apuramento dos ganhos sujeitos a IRS relativos a valores mobiliários, tendo os contribuintes optado por um regime de tributação agregada, por via do casamento ou de união de facto, não se coloca outra hipótese que não seja a tributação conjunta dos rendimentos do casal, o que pressupõe a comunicação de saldos, positivos ou negativos, apurados em determinado ano, por qualquer um ou ambos os membros do agregado familiar (artigos 43º e 48º do CIRS).
II – A norma do artigo 55º do CIRS constitui um mecanismo de reporte de perdas, não podendo servir de base ao apuramento do saldo final de mais e menos valias.
DECISÃO ARBITRAL
I – RELATÓRIO
a) Em 12 de Outubro de 2020, os Requerentes, A..., NF..., residente na Rua..., nº..., em ..., freguesia de ..., concelho de Loures, e B..., NF..., com domicílio na mesma morada, casados entre si, vieram deduzir pedido de pronúncia arbitral (PPA), ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), tendo em vista obter pronúncia sobre a legalidade do “ato de liquidação 2016..., respeitante ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("IRS") ... devido por referência ao ano de 2015, no montante de € 1.743,13, da qual o Requerente apresentou Recurso Hierárquico cuja decisão de indeferimento foi proferida pela Direção de Finanças de Lisboa, mediante Ofício nº..., de 9 de julho de 2020”.
b) É demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, adiante designada por AT ou Requerida;
c) Os Requerentes terminam o pedido de pronúncia arbitral (PPA) suscitando ao Tribunal Arbitral Singular (TAS) que seja “anulada a decisão de indeferimento de Recurso Hierárquico, proferida pela Direção de Finanças de Lisboa, mediante o Ofício nº..., de 9 de julho de 2020, e consequentemente anulada a liquidação de IRS ..., com as demais consequências legais, e ser a Autoridade Tributária e Aduaneira condenada à restituição do imposto indevidamente pago, bem como o pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o mesmo e sobre o excesso de retenções na fonte de IRS que não lhe foi tempestivamente reembolsado”.
d) O pedido de constituição do TAS foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT no dia 14-10-2020.
e) Pelo Conselho Deontológico do CAAD foi designado árbitro o signatário desta decisão, tendo sido notificadas as partes em 02.12.2020, que não manifestaram vontade de recusar a designação, nos termos do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
f) O Tribunal Arbitral Singular (TAS) encontra-se, desde 05 de Janeiro de 2021, regularmente constituído para apreciar e decidir o objeto deste dissídio (artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 30.º, n.º 1, do RJAT).
g) A fundamentar o pedido, os Requerentes referem o seguinte:
i Não concordam com a liquidação de IRS do ano de 2015 (liquidação de IRS nº 2016 ..., da qual resultou um montante de imposto a pagar de € 1.743,13 e considerou um rendimento global de € 45.364,06, correspondendo € 31.893,98 a rendimentos da Categoria A e € 13.470,08 a mais-valias da Categoria G) uma vez que optaram pela tributação conjunta e pelo englobamento dos rendimentos da Categoria G.
ii Entendem que o rendimento global a tributar em sede de IRS, por referência ao ano de 2015, deveria corresponder apenas aos valores auferidos a título de rendimento do trabalho dependente (€ 31.893,98), havendo uma compensação ao nível das mais-valias e menos-valias obtidas pelo Requerente e pelo seu cônjuge no âmbito da Categoria G (€ 32.778,60, correspondente à diferença entre o valor das perdas de € 46.248,68 que foi considerado como reportável para anos subsequentes e o valor de € 13.470,08 considerado como rendimento tributável no ano de 2015 no âmbito da referida Categoria G.
iii Por isso apresentaram reclamação graciosa que lhes foi indeferida e desta decisão apresentaram recurso hierárquico, tendo quase 3 anos após a sua interposição sido notificados de uma nova decisão de indeferimento da reclamação graciosa e de arquivamento do recurso hierárquico.
iv Voltaram os Requerentes a apresentar novo recurso hierárquico de que lhes foi comunicado o indeferimento por ofício de 09 de Julho de 2020, recorrendo agora ao Tribunal Arbitral.
v Quanto aos actos impugnados invocam quanto às desconformidades com a lei que há um “completo desconhecimento dos fundamentos que estiveram na base dos rendimentos considerados pela Autoridade Tributária e Aduaneira como sujeitos a IRS em 2015”, ocorrendo “ausência de fundamentação que impediu os Requerentes de proceder a uma defesa eficaz aquando da apresentação da reclamação graciosa, limitando a sua actuação, o que se traduz numa violação de direitos constitucionalmente garantidos, conforme disposto no artigo 268.0 da CRP”.
vi E que “por outro lado, depois de ter tido a indicação por parte do Serviço de Finanças de Loures ..., no âmbito da proposta de decisão à reclamação graciosa apresentada, dos referidos fundamentos, o Requerente apresentou os motivos pelos quais discordava da liquidação de RS efetuada, não tendo alguns dos motivos evocados sido sequer apreciados, quer pelo Serviço de Finanças de Loures-... no âmbito do Direito de Audição sobre a proposta de resposta à reclamação graciosa, quer pela Direção de Finanças de Lisboa no âmbito da apreciação do recurso hierárquico interposto”.
vii Acrescentam que a sua discordância assenta também na ilegalidade da liquidação de IRS que lhe foi emitida com referência ao ano de 2015, uma vez que:
(1) Face aos artigos 22º-1, 13º-3 e 59º-1 do CIRS “entendem os Requerentes que resulta evidente que, tendo optado pela tributação conjunta por referência ao ano de 2015, o apuramento do rendimento tributável relativamente à Categoria G não poderá deixar de ser efetuado atendendo à soma algébrica das mais-valias e menos-valias apuradas por ambos, não podendo conferir-se um tratamento fiscal idêntico ao que é aplicável às situações em que ambos os cônjuges são tributados individualmente”.
(2) Uma vez que “aquando da Reforma do IRS efetuada em 2014, o que o legislador pretendeu alterar, foi o paradigma fiscal respeitante ao regime regra da tributação das famílias, fazendo com que a tributação separada passasse a vigorar como regime regra”, mas “nunca esteve subjacente à referida Reforma a penalização dos contribuintes casados, seja por efeitos da alteração de normas de incidência ou das normas de apuramento do imposto. Pelo contrário, o legislador procurou garantir que os contribuintes casados poderiam, caso assim pretendessem, optar pela tributação de rendimentos não agregada”.
(3) Insurgem-se contra a posição da Direção de Finanças de Lisboa quando refere que “a letra da lei é inequívoca ao fazer referência, no n.º 1 no artigo 55.º do Código do IRS, que a dedução de perdas é feita apenas dentro da mesma categoria de rendimentos relativamente a cada titular”, incorrendo num erro de interpretação e aplicação da lei.
(4) Uma vez que “o artigo 55º do Código do IRS não se trata de uma norma de incidência, constituindo-se antes como uma mera norma de reporte de perdas. Ou seja, a referida disposição tem uma natureza meramente procedimental. pelo que nunca poderia ser com base nesta norma que a Autoridade Tributária e Aduaneira justificaria a eventual incomunicabilidade entre os saldos das mais e das menos-valias apuradas pelos Requerentes no ano de 2015, quando os mesmos optaram pela tributação conjunta”, como foi decidido na Decisão Arbitral CAAD nº 739/2016-T, em 21.11.2017.
(5) Devendo interpretar-se a norma do artigo 55º do CIRS em conformidade com o nº 1 do artigo 104º da CRP, uma vez que “os Requerentes apuraram um saldo negativo entre as mais-valias e menos-valias, não tendo consequentemente o respetivo agregado familiar obtido um rendimento líquido positivo. Obtiveram, pelo contrário, um saldo negativo entre mais-valias e menos-valias de € 32.778,60 (uma perda, portanto). Assim, atendendo ao referido princípio constitucional evocado, não é legítima uma interpretação que nos leva a uma conclusão de que, apesar de ter o agregado familiar apurado no ano de 2015 efetivamente uma perda na Categoria G do IRS de € 32.778,60, deve o mesmo agregado e por referência ao mesmo ano de 2015 ser tributado na referida Categoria G sobre um rendimento (que não teve) de € 13.470,08. Quando, aliás, a referida interpretação se alicerça em critérios que não têm base normativa que os justifiquem, como os Requerentes lograram demonstrar”.
viii. Relativamente à “contitularidade dos rendimentos em função do regime de casamento de comunhão dos bens adquiridos” referem que “ainda que se considerasse que, independentemente da opção pela tributação conjunta manifestada pelos cônjuges e dos princípios constitucionais que se encontram estabelecidos na Constituição da República Portuguesa em matéria de imposto sobre a tributação pessoal, o Código do IRS impunha em qualquer caso a tributação individual no apuramento do rendimento tributável ao nível da Categoria G, também não poderiam prevalecer as conclusões subjacente à liquidação ora contestada”,
ix. Uma vez que os Requerentes “são casados desde 18 de junho de 2005 sob o regime de comunhão de bens adquiridos” e “tendo as participações sociais e os valores mobiliários alienados durante o ano de 2015 sido adquiridos em data posterior à do casamento do Requerente com o seu cônjuge, eram tais participações e valores mobiliários detidos em contitularidade e os rendimentos e perdas associados naturalmente pertença de ambos na proporção de 50% a cada um” sendo certo que as “as participações sociais e os valores mobiliários em causa foram adquiridas após a data do casamento celebrado sobre o regime da comunhão de bens adquiridos”.
x. Pelo que, “outra não poderá ser a conclusão se não a de que a liquidação contestada padece de ilegalidade e deve ser corrigida no sentido ajustar o rendimento global sujeito a IRS em 2015 para € 3 1.893,98 e fixar o montante das perdas da Categoria G suscetíveis de serem reportadas para os anos subsequentes em € 32.778,60”.
h) Notificada a AT, respondeu em 11.03.2021 e juntou o PA.
i) A AT refere, em resumo, o seguinte:
i Começa por referir que “o que está em causa, e constitui o objeto do presente pedido de pronuncia arbitral, é a forma de cálculo do imposto sobre as mais-valias resultantes da alienação onerosa dos bens mobiliários, problemática que apenas foi suscitada após a liquidação do IRS/2015, em sede de reclamação graciosa e de recurso hierárquico”. No entanto, “no que concerne ao fundamento legal da liquidação controvertida, diga-se que, ao contrário do sustentado pelos Requerentes, o mesmo é o correto, nenhum vicio podendo ser assacado ao ato de liquidação e, consequentemente, ao ato que recaiu sobre a recurso hierárquico”.
ii Uma vez que “o apuramento dos rendimentos líquidos é sempre efetuado por titular de rendimento, não existindo comunicabilidade de rendimentos entre titulares, mesmo que se trate de rendimentos da mesma categoria”. “Mais. Não existe sequer comunicabilidade de rendimentos do mesmo sujeito passivo, entre diferentes categorias (veja-se, por exemplo o caso de um sujeito passivo com rendimentos das categorias A e B, que não pode repercutir prejuízos da categoria B no imposto a pagar pelos rendimentos da categoria A)”.
iii “E tanto assim é que o artigo 55º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), na redação inequívoca dada pela Lei nº 82-E/2014, de 31/12, apenas permite a dedução de perdas relativamente a cada titular de rendimentos (sendo que, mesmo neste caso, desde que tenha sido feita a opção do englobamento, nos termos da alínea d) do artigo 55º). Porquanto, com a reforma do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Singulares, efetuada pela Lei nº 82-E/2014 de 31/12, ficou patente o critério de repartição de perdas do agregado pelos respetivos titulares. E o facto dos Requerentes terem apresentado declaração conjunta não colide, nem afasta a forma de tributação dos rendimentos das diversas categorias, a qual é feita por titular de rendimento. A tributação conjunta passou a ser opção exercida na declaração modelo 3 de IRS e implica uma única declaração para o mesmo agregado, no qual ambos os cônjuges ou unidos de facto são sujeitos passivos”.
iv E conclui: “a opção pela declaração conjunta é determinante para apuramento do quociente familiar e para o apuramento de algumas deduções à coleta. Contudo, o rendimento líquido é apurado por titular”.
v Acrescenta: “acresce que, o artigo 55º, sob a epígrafe “dedução de perdas”, no seu nº 1, com a redação introduzida pela Lei nº 82-E/2014 de 31/12, cuja entrada em vigor se deu em 01/01/2015, estipula que: «relativamente a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria só é dedutível aos seus resultados líquidos positivos da mesma categoria, nos seguintes termos:
(…)
d) O saldo negativo apurado num determinado ano, relativo às operações previstas nas alíneas b), c), e) e h) do nº 1 do artigo 10º, pode ser reportado para os cinco anos seguintes quando o sujeito passivo opte pelo englobamento.»
vi E volta a concluir: “verifica-se assim, que o apuramento é feito por titular e que no caso de haver resultados líquidos negativos, estes apenas serão dedutíveis nos resultados líquidos positivos da mesma categoria e do mesmo titular. E que, no caso das operações previstas nas alíneas b), c), e) e h) do artigo 10º (também do CIRS), o reporte de prejuízos é efetuado por titular e categoria, exigindo, contudo, o englobamento dos rendimentos. No anexo G, o sujeito passivo pode optar ou não pelo englobamento dos rendimentos relativas a partes sociais ou outros valores mobiliários (artigo 10º/1 alínea b) do CIRS). Desta forma, está a optar entre se serão englobados com os restantes rendimentos ou se serão taxados autonomamente a uma determinada taxa.
vii E quanto a este caso concreto expressa: “como se constata pela declaração de rendimentos apresentada pelos Requerentes, estes optaram pelo englobamento dos rendimentos. Assim, tendo optado pelo englobamento, os Requerentes podem reportar o saldo negativo aos rendimentos da categoria G nos 5 anos seguintes. Têm é de continuar a optar pelo englobamento. Porquanto a lei não permite a comunicabilidade de rendimentos próprios de um dos titulares para o outro titular. Nos termos do artigo 43º do CIRS, «o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano». Porém, a tributação das mais-valias assim apuradas incide sobre a esfera de cada um dos titulares”.
viii Quanto ao invocado vício de falta de fundamentação refere que não têm razão os Requerentes uma vez que “... resulta demonstrado que os Requerentes entenderam perfeitamente o sentido e alcance da liquidação sobre a qual recai o presente pedido de pronúncia arbitral, tal como resulta do próprio exercício jurídico-argumentativo que faz no seu pedido de pronuncia arbitral, sendo “clara, suficiente e congruente, pelo menos a ponto de ser percetível à luz do homem médio e, mais importante, percetível à leitura dos Requerentes”, uma vez que “permitiu ao seu destinatário ficar a saber as razões de facto e de direito que levaram os Requerentes a tomar a decisão em causa, com aquele sentido e conteúdo”.
ix Mas mesmo que “o ato sub judice padecesse de deficiências ao nível do discurso fundamentador – o que só por mera hipótese académica se admite – tais deficiências degradar-se-iam em meras irregularidades não essenciais, uma vez que, ainda assim, tais deficiências mesmo que existissem, permitem o cabal esclarecimento do seu destinatário, possibilitando-lhe insurgir-se contra elas, como, aliás, fizeram os Requerentes por via do presente pedido de pronúncia arbitral”.
x Quanto ao pedido de juros indemnizatórios refere a AT que os Requerentes não têm direito aos mesmos, uma vez que “o direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43º da LGT, derivado da anulação judicial de um ato de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse facto está afetado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração tributária. O erro que suporta o direito a juros indemnizatórios não é qualquer vício ou ilegalidade mas aquele que se concretiza em defeituosa apreciação de factualidade relevante ou em errada aplicação das normas legais”. E conclui:
xi “Uma vez que, à data dos factos, a Administração tributária fez a aplicação da lei nos termos em que como órgão executivo está adstrita constitucionalmente, não se pode falar em erro dos serviços nos termos do disposto no artigo 43º da LGT.”
j) Termina a AT pugnando pela improcedência do pedido, por falta de fundamentação legal, absolvendo-se do pedido.
k) O TAS, por despacho de 16 de Março de 2021, dispensou a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações.
II – SANEAMENTO
a) As partes são legítimas, gozam de personalidade jurídica, capacidade judiciária e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
b) Tempestividade - o pedido de pronúncia arbitral foi apresentado no CAAD em 12 de Outubro de 2020. Os Requerentes impugnam imediatamente a decisão que recaiu sobre o recurso hierárquico que lhes foi comunicada por ofício de 09 de Julho de 2020 (e mediatamente a liquidação de IRS acima indicada) e que foi recebido em 13 de Julho de 2020 conforme aviso de recepção que constitui última lauda do PA parte indicada como “recurso hierárquico”. A AT não alegou extemporaneidade na apresentação do PPA. Assim, nos termos conjugados dos artigos 102º, nº 1, alínea b), do CPPT e 10º, nº 1, alínea a), do RJAT, o pedido de pronúncia arbitral configura-se como sendo tempestivo.
c) O processo arbitral não padece de nulidades.
Cumpre apreciar.
III - MÉRITO
III-1- MATÉRIA DE FACTO
Factos considerados provados
Considera-se como provada a seguinte matéria de facto:
a) Os Requerentes apresentaram a Declaração Modelo 3 de IRS, do ano de 2015, com o n.º..., em 2016-05-31, tendo optado pela tributação conjunta (Quadro 5A da Folha de Rosto) da alienação onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea b) do CIRS (Quadro 9 do Anexo G) auferidos pelo Sujeito Passivo A e pelo Sujeito Passivo B, a qual deu origem à Liquidação de IRS n.º 2016..., que apurou um valor de imposto a pagar de € 1.743,13 – Nota de Cobrança n.º 2016..., no valor de € 1.743,13, onde constam perdas a reportar da Categoria G, no valor de € 46.248,68, encontrando-se este valor em consonância com a conta corrente de perdas – conforme artigos 5º a 8º da PPA e 3 primeiros parágrafos do artigo 4º da Resposta da AT
b) Não se conformando com a liquidação de IRS os Requerentes apresentaram uma reclamação graciosa para correção da liquidação, tendo sido notificados no dia 18 de Janeiro de 2017 da decisão de indeferimento através do Ofício nº..., de 13 de Dezembro de 2016, tendo subsequentemente apresentado recurso hierárquico desta decisão em 17 de fevereiro de 2017 - conforme artigos 9º, 16º e 18º do PPA e 4º parágrafo do artigo 4º da Resposta da AT;
c) Os Requerentes foram notificados no dia 30 de dezembro de 2019 da nova decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior, bem como da decisão de arquivamento do recurso hierárquico interposto em 17 de fevereiro de 2017, através do Oficio nº ... de 9 de dezembro de 2019, tendo interposto novo recurso hierárquico de que foram notificados, através do Oficio nº ..., de 9 de julho de 2020, do despacho de indeferimento proferido pelo Senhor Diretor Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa – conforme artigos 20º, 22º e 23º do PPA 4º parágrafo do artigo 4º da Resposta da AT;
d) Em data não concretamente apurada os Requerentes efectuaram o pagamento do valor de IRS de € 1 743,13 – conforme artigo 11º do PPA e 3º parágrafo do artigo 4º da Resposta da AT;
e) Os Requerentes são casados, desde 18 de junho de 2005, sob o regime de comunhão de bens adquiridos – conforme artigo 66º do PPA e Documento nº 7 junto com o PPA;
f) Em 12 de Outubro de 2020 os Requerentes entregaram no CAAD o presente pedido de pronúncia arbitral (PPA) – registo de entrada no SGP do CAAD do pedido de pronúncia arbitral (PPA).
Factos considerados não provados
Não existe outra factualidade alegada que não tenha sido considerada provada e que seja relevante para a composição da lide processual.
Fundamentação da fixação da matéria de facto
Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (conforme artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de direito (conforme anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes e a prova documental junta, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, indicando-se, por cada ponto levado à matéria de facto assente, os meios de prova que se consideraram relevantes, como fundamentação.
III-2- DO DIREITO
III-2-1 - Quanto ao mérito
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A) Apreciação da questão de fundo, face aos factos provados.
Relativamente à questão de fundo já se pronunciou, pelo menos, um Tribunal Arbitral constituído no CAAD, tendo sido emitida a Decisão Arbitral Processo nº 739/2016-T de 21.11.2017, em que estava em causa IRS de 2015, apenas com a diferença de que aí se tratava de um casal vivendo sob no estado civil “união de facto” e não um casal vivendo no estado civil de “casados” sob o regime de bens de comunhão de bens adquiridos.
Entende este TAS que pouco haverá a acrescentar ao que foi escrito na Decisão Arbitral referida, sendo certo que a AT, não se pronunciou sobre a mesma, sendo de concluir, face a essa omissão, que não existirá, no âmbito dos Tribunais Arbitrais do CAAD, decisões em sentido contrário e que a decisão invocada pelos Requerentes, transitou em julgado, porque não terá sido interposto recurso pelo facto de não corporizar uma posição que esteja em oposição com qualquer decisão dos Tribunais Judiciais Superiores (Tribunais Centrais Administrativos e Supremo Tribunal Administrativo) que tenha apreciado a mesma questão de fundo aqui em discussão.
Em conformidade com o que se acaba de escrever, não poderá este TAS deixar de aderir ao que já foi decidido sobre esta matéria por um Tribunal no âmbito do CAAD, pelo que se transcreve a parte da referida Decisão Arbitral a que se adere:
“... releva também para a presente análise o disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS, norma que prevê a sujeição a tributação das mais-valias consubstanciadas nos ganhos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de “partes sociais e de outros valores mobiliários”. É esta a norma de incidência dos ganhos com a venda de valores mobiliários, tais como os que os Requerentes transacionaram no ano de 2015.
Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos, isto é in casu, no momento da alienação (conforme n.º 3 do artigo 10.º do Código do IRS). E, segundo resulta do n.º 4 do artigo 10.º do Código do IRS, o ganho sujeito a IRS é constituído “pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição”.
Acresce também referir a norma constante do n.º 1 do artigo 43.º, do mesmo Código do IRS, segundo a qual “O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes”.
Para efeitos do apuramento do valor de aquisição a título oneroso dos valores mobiliários, determina, no que ora releva, a alínea a) do artigo 48.º do Código do IRS que correspondem ao “custo documentalmente provado ou, na sua falta, o da menor cotação verificada nos dois anos anteriores à data da alienação, se outro menos elevado não for declarado”.
Por fim, uma referência ao n.º 1 do artigo 55.º do Código do IRS, norma que, sob a epígrafe “Dedução de Perdas”, e na redação que lhe foi conferida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, estabelece o seguinte: “Relativamente a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria só é dedutível aos seus resultados líquidos positivos da mesma categoria, nos seguintes termos (…).
Esta norma dispunha, na sua redação anterior a 2015, que “sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é dedutível ao conjunto dos rendimentos líquidos sujeitos a tributação o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria de rendimentos”.
No Projeto da Reforma do IRS, elaborado em setembro de 2014 e que esteve na base das alterações legislativas, produzidas pela aludida Lei n.º 82-E/2014 no artigo 55.º do Código do IRS, pode ler-se, no ponto 5.3.4., o seguinte, quanto ao regime de comunicabilidade de perdas entre cônjuges”.
“o Código do IRS acolhe um modelo de limitação de dedução de perdas entre as várias categorias de rendimentos, ou seja, comunicabilidade horizontal mitigada. A Comissão propõe também que de modo a viabilizar um regime regra de tributação separada, se estabeleça a dedução de perdas vertical, isto é, relativamente a cada sujeito passivo; não se comuniquem perdas horizontalmente. Assim, o resultado negativo da categoria de um dos cônjuges, não é absorvido nos rendimentos da mesma categoria do outro, no caso de tributação conjunta”.
Ora, identificado que foi o núcleo do quadro legal em que o pedido arbitral deverá ser analisado, cumpre agora decidir.
É verdade que o legislador pretendeu, aquando da Reforma do IRS efetuada em 2014, alterar de certa forma o paradigma fiscal, sobretudo no que respeita ao regime regra da tributação das famílias, fazendo com que a tributação separada seja a regra.
A partir desse momento, à semelhança do que as pessoas em união de facto já podiam fazer, os casados passaram a poder optar pela tributação conjunta (que deixou de constituir o regime-regra), na tentativa de combater a discriminação negativa de que as pessoas casadas eram alvo, ao não terem essa mesma opção.
Nunca esteve subjacente a esta Reforma a penalização dos contribuintes casados, seja por efeitos da alteração de normas de incidência ou das normas de apuramento do imposto. Pelo contrário, o legislador procurou garantir que os casados poderiam, caso assim pretendessem, optar pela tributação de rendimentos não agregada.
Uma das alterações promovidas pelo legislador, nesse âmbito, reportou-se ao regime de perdas estabelecido no artigo 55.º do Código do IRS, o qual passou também a refletir a tendência para que o regime de tributação separada constituísse a regra nesta cédula.
Deste modo, determinou-se que, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2015 e por referência a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado nas diferentes categorias de rendimentos apenas poderia ser deduzido aos resultados líquidos positivos da mesma categoria, do seguinte modo:
a Em sede de categoria B de IRS, o resultado líquido negativo aí apurado apenas poderia ser reportado de acordo com as regras de dedução dos prejuízos fiscais previstos no Código do IRC, isto é, nos 12 anos seguintes;
b As perdas apuradas quanto aos rendimentos prediais apenas poderão ser deduzidas aos ganhos da mesma categoria, fixando-se agora um prazo de reporte de seis anos, ao invés do anterior prazo de cinco anos;
c Na categoria G, o saldo negativo, resultante de operações com instrumentos financeiros, poderia ser reportado nos cinco anos seguintes, quando anteriormente este prazo era de dois anos.
Sucede que esta norma – na qual aparentemente a AT se fundamentou para proceder à emissão do ato de liquidação de IRS em crise – não é uma norma de incidência, nem tão pouco interfere com o apuramento dos saldos e dos ganhos sujeitos a imposto, sendo ao invés uma mera norma de reporte de perdas, à semelhança da que se encontra precisamente prevista no artigo 52.º do Código do IRC.
Isto é, trata-se de uma norma procedimental, que visa definir os termos do reporte de perdas nos anos posteriores ao do apuramento dessas mesmas perdas.
Pelo que nunca poderia ser com base nesta norma que a AT poderia justificar a eventual incomunicabilidade entre os saldos das mais e das menos-valias apuradas pelos Requerentes no ano de 2015, quando os mesmos optaram pela tributação conjunta.
De facto, o apuramento do saldo que irá estar sujeito a imposto é feito, como acima se constatou, em função da regra consagrada no artigo 43.º do Código do IRS, segundo a qual o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias corresponde ao saldo apurado entre as mais e as menos-valias realizadas no mesmo ano, cujo valor de aquisição, no caso de valores mobiliários, é determinado nos termos do artigo 48.º do Código do IRS. Não nos termos do artigo 55.º, como parece pretender a AT.
A norma constante daquele artigo 55.º do Código do IRS consubstancia, tal como acima se constatou, um mecanismo de reporte de perdas (ou de prejuízos, se quisermos) não podendo servir de base ao apuramento do saldo final apurado num determinado ano: se um saldo positivo ou negativo. Este último é apurado em função das regras e do regime pelo qual os contribuintes optaram, se de tributação conjunta ou separada.
Tendo os contribuintes optado por um regime de tributação agregada – seja por via do casamento ou da união de facto -, nenhuma outra hipótese se coloca, que não seja a da tributação conjunta dos rendimentos apurados pelo casal e isso pressupõe a comunicação dos saldos, negativos e positivos, apurados num determinado ano por qualquer um ou por ambos os membros do agregado familiar.
Veja-se, a título exemplificativo, e a propósito da natureza da norma constante do artigo 55.º do Código do IRS, o que considerou o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 24/02/2010, proferido no processo n.º 1085/99, ao referir o seguinte:
“Ou seja, embora os rendimentos desta categoria B, se forem positivos, sejam, em princípio, comunicáveis aos rendimentos das outras categorias, já não são comunicáveis se forem negativos, devendo, antes, a perda sofrida ser reportada, para efeitos da respectiva dedução, aos eventuais rendimentos positivos apurados nesta categoria nos anos posteriores.
(…)
É que, conforme resulta do artigo 55º que acima se deixou transcrito, nomeadamente do seu nº 1 e das alíneas a) e c) do seu nº 3, tal resultado líquido negativo apurado no âmbito da categoria B, além de apenas poder ser objecto de reporte nos anos seguintes (e não no ano em que o prejuízo é declarado), também apenas pode operar em relação a resultados líquidos positivos daquela mesma categoria B, com excepção dos resultados líquidos positivos gerados pelo exercício de actividade agrícola, silvícola ou pecuária”.
Com efeito, foi quanto a essas situações que o legislador pretendeu estabelecer um regime de não comunicabilidade horizontal de perdas entre os membros do agregado familiar, por forma a dar cobertura ao agora regime-regra da tributação separada, até porque, se assim não fosse, tornava-se quase impossível o controlo por parte da AT do impacto das eventuais alterações de regime promovidas pelos contribuintes de um(uns) determinado(s) ano(s) para o(s) seguinte(s).
Em momento algum, o legislador teve a intenção de privar os contribuintes casados, ou em união de facto, de poderem apurar o ganho sujeito a imposto através da soma da totalidade dos ganhos e da subtração das perdas totais obtidas em conjunto. Esta operação, meramente aritmética, sempre se fez, e continua a fazer, tendo em consideração que os membros do agregado familiar declararam a intenção de ser tributados em conjunto, sendo os ganhos e as perdas considerados como obtidos por ambos.
A alteração legislativa ocorrida a partir de 1 de janeiro de 2015 em nada alterou a forma de apuramento do ganho sujeito a imposto, que, no caso de valores mobiliários, se continua a fazer nos termos dos artigos 43.º e 48.º do Código do IRS, normas que não preveem qualquer distinção entre contribuintes casados (ou unidos de facto) e contribuintes solteiros ou divorciados. Isto é, tais normas não consagram qualquer tipo de proibição de comunicação horizontal de perdas, como parece fazer o artigo 55.º, para o caso de reporte de resultados negativos.
Se assim não se entender, então teremos que concluir que o legislador da Reforma do IRS teve a intenção de prejudicar os contribuintes casados, ou unidos de facto, impossibilitando que os mesmos pudessem usufruir da efetiva tributação conjunta dos seus rendimentos e das decisões de gestão da economia familiar tomadas pelos membros do agregado num determinado ano. O que não é o caso.
A vingar a tese da AT, teremos efetivamente concretizada uma violação do princípio da segurança e da proteção da confiança, corolário do disposto no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa.
Isto porque os Requerentes tinham a legítima expectativa de que as decisões por si tomadas, no que se refere à gestão de bens e da economia familiar do agregado, pudessem ser relevadas de forma agregada, respeitando a sua opção pela tributação conjunta, o que não pode deixar de ser acolhido em resultado da aplicação do princípio da segurança e da proteção da confiança na vertente de “princípios classificadores do Estado de Direito Democrático, e que implicam um mínimo de certeza e segurança nos direitos das pessoas e nas expectativas juridicamente criadas a que está imanente uma ideia de protecção da confiança dos cidadãos e da comunidade na ordem jurídica e na actuação do Estado[Acórdão do STA de 13.11.2007 – Processo 0164ª/04]”.
Aqui chegados, teremos que concluir neste processo de forma idêntica ao que se concluiu na decisão CAAD Processo nº 739/2016-T de 21.11.2017:
“Em face do exposto, o ato de liquidação de IRS em crise é ilegal, por violação do disposto nos artigos 10.º, 43.º, 48.º e 55.º, todos do Código do IRS, e do próprio princípio da segurança e da proteção da confiança, por estar subjacente a esse ato o entendimento de que aquele artigo 55.º impossibilita o apuramento, em conjunto, do saldo final - positivo ou negativo – referente à alienação de valores mobiliários pelos membros de um agregado familiar”.
B) Direito ao reembolso do valor do IRS pago a mais.
Juros indemnizatórios.
Na sequência da ilegalidade do ato de liquidação controvertido, há lugar a reembolso do imposto pago ilegalmente, por força do disposto nos artigos 24º nº 1, alínea b), do RJAT e 100º da LGT, pois tal afigura-se essencial para restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado.
Procede, pois, o pedido de reembolso da quantia de € 1 743,13, correspondente ao IRS pago pelos Requerentes.
***
No que concerne a juros indemnizatórios, de harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação, vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece o seguinte:
Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução. (Aditada pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro)
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas. (Aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro)
Revertendo o que se referiu para o caso concreto deste processo, verifica-se que deve ser aplicado o regime do nº 1 do artigo 43º da LGT, porquanto o erro de liquidação deve ser imputável à Requerida, que a levou a efeito por sua iniciativa, pelo que são devidos juros indemnizatórios ao Requerente, devendo ser contados desde a data do efectivo pagamento e calculados sobre a importância de € 1 743,13, nos termos do disposto no artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Os juros indemnizatórios são devidos, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 3, alínea d), e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, à taxa legal supletiva.
IV. DECISÃO
Termos em que, com os fundamentos expostos, julga-se procedente o pedido de pronúncia arbitral, pelo que, consequentemente:
1. Anulam-se (1) a decisão proferida no recurso hierárquico que foi notificada aos Requerentes pelo ofício nº ... de 09.07.2020 e (2) a liquidação de IRS 2016... de que resultou um montante de IRS a pagar de 1 743,13 euros;
2. Condena-se a AT a proceder ao reembolso da quantia de € 1 743,13 e bem assim no pagamento dos juros indemnizatórios, calculados sobre o valor a reembolsar, contados desde a data do efectivo pagamento e até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
V - VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 1 743,13 nos termos do artigo 97.º - A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, al. a) do RJAT e do artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).
VI – CUSTAS
Custas de € 306,00, a suportar pela Requerida, conforme o artigo 22.º, n.º 4 do RJAT e da Tabela I anexa ao RCPAT.
Notifique.
Lisboa, 03 de Abril de 2021
Tribunal Arbitral Singular,
Augusto Vieira
Jurisprudência Arbitral Tributária
