DECISÃO ARBITRAL

O árbitro Dr. José Joaquim Monteiro Sampaio e Nora designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa como árbitro singular em 9 de Agosto de 2019, profere a seguinte decisão arbitral:

              

I. RELATÓRIO:

 

A...– SGPS. SA., Pessoa Colectiva nº..., com sede em ..., ..., concelho de ..., veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios (JC) nº 2019..., de 13.02.2019, relativa a 2015 (Janeiro a Dezembro, inclusive), sendo € 6.461,53, de Imposto de Selo e € 894,97 de juros compensatórios, no valor total de € 7.356,50, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 25.03.2019.

Para tanto, alega que aquela liquidação, segundo o relatório inspectivo que a antecedeu é relativa a uma cessão de créditos, realizada em 30.09.2013, que foi enquadrada pela AT como uma operação financeira à luz da verba 17.1 da TGIS anexa ao CIS. Porém, entende a requerente que a cessão de créditos apenas fica sujeita a IS, incidente sobre a utilização do crédito, no caso da cessão de créditos envolver “qualquer tipo de financiamento ao cessionário”, o que, segundo a requerente não sucedeu, pois que o contrato de cessão de créditos celebrado em 30.09.2013 não envolveu qualquer tipo de financiamento ao adquirente dos créditos, ou seja, a requerente, como resulta do teor desse contrato de cessão de créditos celebrado em 30.09.2013. Mas, mesmo que por mera hipótese fosse devido IS pela celebração desse contrato, apenas seria devido sobre a utilização de crédito, pelo respectivo beneficiário, o que se não provou que tivesse acontecido. Por isso, pede a anulação da liquidação, com a consequente condenação da AT a devolver ao Requerente o imposto indevidamente liquidado e por ele pago, com a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios, à taxa legal de 4%, contados desde a data do pagamento indevido até integral reembolso ao Requerente do montante indevidamente pago.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 21-6-2019.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitro singular o signatário, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 9-8-2019 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral singular foi constituído em 30-8-2019.

Notificada para responder em 30-8-2019, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada de AT) apresentou resposta em 27-9-2019, na qual refutou a argumentação do Requerente, alegando que a cessão de créditos, no que se refere aos créditos de € 1.312.848,77 e de € 7.530,82, em que é devedora a sociedade B..., S.A., porque cedidos em última cessão à Requerente e porque não extintos por qualquer compensação, permanecendo alegadamente activos, podendo ser cobrados, constituem uma forma de financiamento, como o demonstra, no seu entender, a aceitação das cessões declarada expressamente pela sociedade B..., S.A.

Consequentemente, deve ser julgado improcedente por não provado o presente pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica o acto tributário de liquidação impugnada e absolvendo-se, em conformidade, a Requerida do pedido.

Por despacho arbitral de 13-10-2019 e para se aferir da necessidade da inquirição das testemunhas arroladas, foi o requerente notificado para informar os pontos concretos por referência aos artigos do requerimento inicial, sobre as quais pretende a realização dessa diligência de prova, o que satisfez por requerimento de 24-10-2019, pelo que, por despacho de 5-11-2019 foi designado o dia 11-12-2019, pelas 10,30 horas para a inquirição das testemunhas arroladas. Porém, em 9-12-2019, o mandatário da requerente veio, pelas razões que constam do seu requerimento, informar da impossibilidade de comparecer na data designada e requerer que fosse designado novo dia para a mencionada inquirição, o que foi deferido por despacho arbitral de 10-12-2019 e designado então o dia 15.1.2020, pelas 10,30 horas.

Nesse dia 15-1-2020, procedeu-se à inquirição das testemunhas e foram, no final, as partes notificadas para alegar em 15 dias sucessivos. Mais foi notificado o requerente para juntar comprovativos do pagamento do imposto que alegou na sua petição inicial já ter feito.

Por fim, por despacho proferido ainda nessa inquirição, foi determinada a prorrogação do prazo referido no n.º 1 do artigo 21.ºdo RJAT, por dois meses, a contar do término daquele, bem como a comunicação de tal circunstância ao Conselho Deontológico do CAAD, por força do n.º 3 do artigo 11.º do Código Deontológico.

O requerente apresentou as suas alegações em 31-1-2020 e juntou com elas o deferimento de um programa prestacional de pagamento do imposto ora impugnado e juntou comprovativos de já ter pago 7 prestações.

A AT apresentou as suas alegações em 18-2-2020 e como nelas não fizesse qualquer alusão aos documentos juntos pelo requerente foi notificada em 26-2-2020 do despacho do dia anterior para exercer o contraditório relativamente aos mesmos, mas nada disse.

 

III. FACTOS PROVADOS:

Atentos os documentos juntos pelo Requerente e os documentos constantes do processo administrativo, bem como o acordo das partes expresso ou por falta de impugnação, consideram-se provados os seguintes factos:

a) Pela Ordem de Serviço n. OI2017... foi aberto procedimento inspectivo de natureza externa e âmbito geral, referente ao exercício de 2015, para comprovação e verificação do cumprimento das obrigações dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários. – informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

b) A atividade da ora Requerente, conforme é referido no relatório de inspeção tributária (RIT), resume-se à detenção de participações sociais e à concessão de empréstimos a empresas participadas. – informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

c) Com data de 30/9/2013, foi celebrado acordo designado de “CESSÃO DE CRÉDITOS” que se transcreve na integra, entre as sociedades nele designadas, nos termos seguintes:

“CESSÃO DE CRÉDITOS

OUTORGANTES:

PRIMEIRA: C..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., freguesia de ... aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cedente.

SEGUNDA: F..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., freguesia de ..., concelho de Albufeira, aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cedente.

TERCEIRA: G..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., freguesia de ..., concelho de Albufeira aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cedida.

QUARTA: H..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., freguesia de ..., concelho de Albufeira aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cedida.

QUINTA: I..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., freguesia de ..., concelho de Albufeira aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cedente e cedida.

SEXTA: J..., S.G.P.S, S.A., pessoa coletiva n.º ..., com sede na ..., freguesia de..., concelho de Albufeira aqui representada pelos Srs. D... e E..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cessionária e cedida.

SETIMA: B..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede no ..., s/N, freguesia de ..., concelho de ..., aqui representada pelas Sras. K... e L..., administradoras com poderes para o ato, na qualidade de cedente e cedida.

OITAVA: A..., SGPS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ..., ..., freguesia..., concelho de ..., aqui representada pelas Sras. K... e L..., administradores com poderes para o ato, na qualidade de cessionária.

 

Considerando primeiro: As primeiras seis sociedades intervenientes neste contrato fazem parte integrante do grupo denominado X..., pelo que têm interesses e ligações comuns entre elas.

Considerando segundo: Dada a situação económica actual é de comum interesse que as dividas entre estas empresas e a sétima outorgante sejam todas concentradas na Holding do grupo a J..., SGPS, SA.

Considerando terceiro: A Sétima e Oitava contraentes são por sua vez empresas do mesmo grupo económico denominado B...,

Considerando quarto: Dada a situação económica actual é de comum interesse que as dividas do grupo X... à Sétima Outorgante sejam todas concentradas na Oitava outorgante.

 

Pelos outorgantes, na qualidade em que respetivamente intervêm, foi dito que acordam entre si o presente contrato de cessão de créditos, o qual sujeitam às seguintes cláusulas:

CLAUSULA PRIMEIRA

A PRIMEIRA OUTORGANTE detém sobre a SÉTIMA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 1.312.848,77 (UM MILHÃO TREZENTOS E DOZE MIL OITOCENTOS E QUARENTA E OITO EUROS E SETENTA E SETE CÊNTIMOS).

CLAUSULA SEGUNDA

A SEGUNDA OUTORGANTE detém sobre a SÉTIMA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 7.530,82 (SETE MIL QUINHENTOS E TRINTA EUROS E OITENTA E DOIS CÊNTIMOS).

CLAUSULA TERCEIRA

A SÉTIMA OUTORGANTE detém sobre a QUINTA OUTORGANTE, um crédito no montante global de €50.494,03 (CINQUENTA MIL QUATROCENTOS E NOVENTA E QUATRO EUROS E TRÊS CÊNTIMOS)

CLAUSULA QUARTA

A SÉTIMA OUTORGANTE detém sobre a QUARTA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 5.140,17 (CINCO MIL CENTO E QUARENTA EUROS E DEZASSETE CÊNTIMOS).

CLAUSULA QUINTA

A SÉTIMA OUTORGANTE detém sobre a TERCEIRA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 12.935,51 (DOZE MIL NOVECENTOS E TRINTA E CINCO EUROS E CINQUENTA E UM CÊNTIMOS).

CLAUSULA SEXTA

A QUINTA OUTORGANTE detém sobre a OITAVA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 3.000.000,00 (TRÊS MILHÕES DE EUROS).

CLAUSULA SETIMA

A OITAVA OUTORGANTE detém sobre a SEXTA OUTORGANTE, um crédito no montante global de € 13.782.638,08 (TREZE MILHÕES SETECENTOS E OITENTA E DOIS MIL SEISCENTOS E TRINTA E OITO EUROS E OITO CÊNTIMOS).

CLAUSULA OITAVA

A PRIMEIRA OUTORGANTE cede à SEXTA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula primeira, cessão de créditos esta que a SÉTIMA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA NONA

A SEGUNDA OUTORGANTE cede à SEXTA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula segunda, cessão de créditos esta que a SÉTIMA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA

A SÉTIMA OUTORGANTE cede à OITAVA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula terceira, cessão de créditos esta que a QUINTA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA PRIMEIRA

A SÉTIMA OUTORGANTE cede à OITAVA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula quarta, cessão de créditos esta que a QUARTA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA SEGUNDA

A SÉTIMA OUTORGANTE cede à OITAVA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula quinta, cessão de créditos esta que a TERCEIRA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA TERCEIRA

A QUINTA OUTORGANTE cede à SEXTA OUTORGANTE o crédito identificado na cláusula sexta, cessão de créditos esta que a OITAVA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA QUARTA

A SEXTA OUTORGANTE cede à OITAVA OUTORGANTE os créditos agora cedidos pelas PRIMEIRA E SEGUNDA OUTORGANTES conforme clausulas oitava e nona deste contrato, cessão esta que a SETIMA OUTORGANTE declara aceitar.

CLAUSULA DECIMA QUINTA

A OITAVA OUTORGANTE cede à SEXTA OUTORGANTE os créditos agora cedidos pelas TERCEIRA, QUARTA e QUINTA OUTORGANTES conforme clausulas décima a décima segunda deste contrato, cessão de créditos esta que as TERCEIRA, QUARTA e QUINTA OUTORGANTES declaram aceitar.

CLAUSULA DECIMA SEXTA

Sendo a OITAVA OUTORGANTE credora da SEXTA OUTORGANTE de valor superior ao crédito de que é cessionária, opera a compensação até ao valor € 4.251.809,88 (QUATRO MILHÕES DUZENTOS E CINQUENTA E UM MIL OITOCENTOS E NOVE EUROS E OITENTA E OITO CÊNTIMOS), nos termos dos artº. 847º e 848º do Código Civil, de que é dado conhecimento às PRIMEIRA, SEGUNDA, TERCEIRA, QUARTA, QUINTA e SETIMA OUTORGANTE que assinarão o presente contrato.

CLAUSULA DECIMA SÉTIMA

Quaisquer despesas resultantes do presente contrato, designadamente notariais, registrais, fiscais ou outras, são da exclusiva responsabilidade da SEXTA OUTORGANTE.

 

ASSIM O DISSERAM E OUTORGARAM.

  Esta cessão foi lida aos outorgantes e aos mesmos explicando o seu aceitar todos os seus termos.

 

  Albufeira, 2013-09-30”

  

  Seguem-se as assinaturas das pessoas referidas como representantes das diferentes sociedades.

 – documento junto como anexo 4 com o Relatório da Inspecção Tributária não impugnado pelo requerente.

 

d) Do organigrama da A... em 31/12/2015, e que consta do ponto II.3.5. do RIT, verifica-se que os cinco primeiros outorgantes (C..., F..., G..., H... e I...) são sociedades participadas pela J..., SGPS (6.º outorgante) a 100%, com excepção da I... que é apenas a 95%, sendo que, por sua vez, a J..., SGPS (6.º outorgante) é participada pela A... (8.º outorgante) a 30%. – informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

e) A empresa B..., SA, NIPC ... (7.º outorgante) e a empresa A...(8.º outorgante) são empresas participadas pela Sociedade N..., SGPS, SA. – informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

f) Pela cessão de créditos referida na al. c) não houve entre as empresas subscritoras do acordo qualquer fluxo financeiro, nem qualquer financiamento de qualquer delas a outra ou outras. – depoimentos das testemunhas O... e P... .

g) Na contabilidade da requerente encontra-se registado na conta “27840001” um valor de crédito sobre a empresa B..., S.A. de € 1.327.709,50, que se manteve inalterado durante todo o ano de 2015. -– informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

h) Na sequência do referido procedimento inspetivo, a Requerente foi notificada do Projeto de Correções do Relatório de Inspeção, em 21-12-2018, para querendo exercer o direito de Audição Prévia, contra as correções aí expostas, não o tendo feito. – documento 2 junto com a petição inicial e informação do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

i) A AT procedeu à emissão do Relatório Final de Inspeção, de onde resultaram correções em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) e Imposto do Selo, sendo este no montante de € 6.461,53, a que acrescem juros no valor de € 894,97, o que perfaz o montante total de € 7.356,50. – informação constante do Relatório da Inspecção Tributária não impugnada pelo requerente.

j) O requerente foi notificado para proceder ao pagamento da referida liquidação até ao dia 25-3-2019. – Cfr. doc. 1 junto pelo Requerente.

k) Por não se conformar com a referida liquidação de imposto e juros compensatórios, a ora Requerente apresentou a presente impugnação judicial em 20/6/2019, portanto dentro do prazo legal. – informação constante do processo.

l)  Optando por regularizar a sua situação face à AT, a Requerente obteve o direito de liquidação da quantia referida na al. h), em 24 prestações, que foi deferido e notificado à requerente em 16/5/2019. – cfr. doc. Junto com as alegações.

m) Desse plano prestacional, a Requerente pagou as prestações de 30/6/2019, 31/7/2019, 31/8/2019, 30/9/2019, 31/10/2019, 30/11/2019 e 31/12/2019, no montante respectivamente de € 337,07, € 325,36, € 326,64, € 327,90, € 329,13, € 330,39 e € 331,63, o que perfaz a quantia total de € 2308,12. - documentos juntos com as alegações da Requerente e que não foram impugnados pela AT.

Com interesse para a decisão dos presentes autos, nenhum outro facto se provou.

                Não existem factos não provados.

 

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria de facto provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT). Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110º., nº 7 do CPPT, a prova documental e testemunhal e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta ainda que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/131, “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”, sendo certo que algumas das afirmações constantes dos ofícios da AT foram expressamente aceites pelo Requerente, aplicando-se assim a mesma doutrina.

 

 

IV. DO DIREITO

               

1. A questão a analisar nos presentes autos é a de saber se uma cessão de créditos é em si mesma um acto de financiamento sujeito a imposto de selo. Mais concretamente nos presentes autos, se os créditos referidos nas cláusulas primeira e segunda do contrato de cessão de créditos de 30/9/2013, nos valores respectivamente de € 1.312.848,77 e de € 7.530,82, em que é devedora a sociedade B..., S.A., porque cedidos em última cessão à Requerente e porque não extintos por qualquer compensação, permanecendo alegadamente activos, como o demonstra a aceitação das cessões declarada expressamente pela sociedade B..., S.A., sétima outorgante do contrato de cessão de 30/9/2013, podem ser entendidos como forma de financiamento à requerente.

Cabe aqui referir que há uma desconformidade entre a soma destes créditos cedidos - € 1.320.379,59 – e o valor pelo qual a AT liquidou o imposto de selo - € 1.327.709,50 - inscrito na contabilidade da requerente, na conta “27840001”, como um crédito sobre a empresa B..., S.A. e que se manteve inalterado durante todo o ano de 2015. (facto g) dos factos provados).

Porém, a questão a resolver limita-se a saber se é tributável em Imposto de Selo a cessão dos créditos com a aceitação do devedor, mas que não foram por este pagos, mantendo-se supostamente activos na contabilidade do credor.

 

2. A cessão de créditos foi consagrada, pela primeira vez, no nosso Código Civil de 1867. Constituindo uma forma de transmissão de créditos, a cessão de créditos está prevista nos artigos 577.º seguintes do Código Civil Português, e ocorre sempre que o credor, mediante negócio jurídico, transmite a terceiro o seu direito.

Verifica-se então, a substituição do credor originário por um terceiro – modificação subjectiva da obrigação - mantendo-se inalterados os restantes elementos da relação obrigacional.

Por isso, o devedor passa a cumprir com sua obrigação para com o cessionário, mantendo-se a relação obrigacional já existente e apenas mudando a identidade do credor. Não sendo exigido o consentimento do devedor, nem qualquer acto da sua parte para que esta se efectue; contudo, a cessão não poderá, de acordo com o princípio da boa-fé, colocar o devedor numa situação pior do que a anterior. Esta protecção é relativa apenas aos prejuízos que se verifiquem na sua esfera jurídica, não abarcando prejuízos que derivem da situação fáctica.

Refira-se ainda que a cessão de créditos pode ser sem recurso, ou seja, “sempre que não for negocialmente consagrado o direito de regresso do adquirente perante o credor em caso de incumprimento do devedor”, por falta do elemento essencial de concessão de crédito – a obrigação de restituição -, mesmo quando o vencimento da obrigação, do pagamento do preço da cessão, antecede o vencimento do crédito cedido, considerando-se a cessão de créditos com recurso, quando esse direito de regresso resulta do contrato de cessão de créditos.

 

3. Definido o quadro contratual, cabe agora referir as normas fiscais que, regulando o regime do imposto de selo, podem vir a aplicar-se a este tipo de contratos.

Neste sentido, surge desde logo, a 17.1 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo, a qual dispõe actualmente e dispunha, à data dos factos, o seguinte:

“Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título exceto nos casos referidos na verba 17.2, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respetivo valor, em função do prazo:

(…)

17.1.4 - Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30.”

 

Socorrendo-nos do Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 24-11-2016, proferido no processo 06887/13, publicitado em http://www.dgsi.pt/tca, nele se escreveu o seguinte, com o que concordamos:

“O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores.

Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa.

O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).

Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr. dec. lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (cfr .preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7648/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/5/2016, proc.9509/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2016, proc.9188/15; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.).

  

                Neste sentido de apreensão do pensamento actual do legislador, é relevante o que consta da Tese de Mestrado de Sara Liberal Abrantes, intitulada “Incidência de Imposto do Selo na cessão de créditos: desconformidades normativas e limites da territorialidade”, Lisboa, 2012, publicitada na internet, onde a autora analisa a questão que agora nos preocupa, referindo nomeadamente que:

 “As formas clássicas de financiamento empresarial, com recurso a capitais próprios ou a capitais alheios, a curto, médio e longo prazo, deram origem a uma variedade de instrumentos financeiros que originaram a actual complexidade de relações económicas do mundo empresarial.

A cessão de créditos, no contexto da dinâmica empresarial, poderá em alguns casos situar-se ao nível da reorganização de tesouraria comum, não fazendo parte do mercado financeiro organizado e negociável em bolsa. Cabe aqui uma configuração de operação de foward, em que a empresa compradora se compromete a adquirir um determinado activo, mediante o estabelecimento de uma data e de um preço pré-fixados.

Deste modo, a cessão de créditos encerra um carácter de deferimento no tempo e risco de negócio que deriva da natureza obrigacional da operação e das eventuais variações da realidade económica, diferente dos contratos de futuros, negociados de forma padronizada no mercado organizado da bolsa de valores, que limitam o risco do negócio” (págs. 20/21)

E mais adiante, analisando agora já a aplicação do imposto de selo às cessões de crédito, escreve a referida autora:

“Uma cessão de créditos, conforme o estabelecido nos termos do artigo 577º do Código Civil, esta operação configura, em sede de IS, e nos termos do artigo 17.1. da TGIS, uma operação financeira de utilização de crédito, a qual, contudo, não se encontra sujeita a imposto, uma vez que, nos termos do referido artigo, só há lugar a tributação quando a cessão de créditos “…envolva qualquer tipo de financiamento ao cessionário…” (pág. 24).

 

Por isso, temos de simplificar a questão concreta objecto dos presentes autos, tornando-a mais clara referindo os seus três intervenientes:

- A cedente é a sociedade J.., SGPS, S.A. (entidade detida em 100% pela Requerente),

- A cessionária é a Requerente, e, por fim,

- A beneficiária do crédito seria a sociedade B..., S.A (entidade não participada pela Requerente.

Verifica-se porém que ocorreu, com o contrato de cessão de créditos, um movimento financeiro de encontro de contas entre a Requerente e a cedente, o qual se efectivou apenas por meios contabilísticos, dando-se baixa desses créditos na contabilidade da cedente e inserindo-se esse crédito na contabilidade da Requerente, pelo que esta passa a deter uma conta a receber da entidade beneficiária (a sociedade B..., S.A.).

Por outro lado, também se provou que não houve qualquer movimento ou fluxo monetário a acompanhar essa mudança de titular na relação obrigacional que existia anteriormente entre os iniciais credor e devedor.

Face a esta factualidade, cumpre agora verificar se a cessão de créditos estará sujeita a tributação de acordo com a verba 17.1 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo. 

Entende a AT que sim, pois que alega que o legislador pretende tributar em sede de Imposto do Selo o acto de concessão de crédito, a qualquer título, incluindo, por isso, na previsão legal da verba 17.1, o acto de cessão de crédito, factoring e as operações de tesouraria, quando as mesmas constituam um financiamento.

Aliás, a AT clarificou o seu entendimento pela emissão da Circular 15/2000, de 5 de Julho de 2000, relativamente a certos pontos do Código do Imposto do Selo, estabelecendo no seu artigo 24.º que a verba 17.1 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo pretende tributar “a utilização de crédito, em virtude da sua concessão a qualquer título” (sublinhado nosso).

Acrescenta ainda a referida Circular que “a enumeração constante daquela norma é meramente exemplificativa e não taxativa”, significando, portanto, que sempre que a substância de um contrato tenha por base um financiamento, será devido Imposto do Selo.

É esta doutrina que a AT explana no artº. 62.º da sua resposta, onde escreve “importa, ainda clarificar que uma situação é a “cessão de créditos”, outra situação é o que resulta da “cessão de créditos” e o que resulta dessa cessão é que a A... passou a ter o direito de receber da B..., S. A. a quantia de €1.327.709,50. O que quer dizer que a B... está a dever à A... aquele montante”.

Portanto para a AT a tributação tem de ocorrer, porque o crédito cedido, mesmo após a cessão mantém-se alegadamente activo, ou seja, a Requerente pode exigir do devedor o respectivo pagamento e enquanto o não fizer é como se estivesse a conceder-lhe um crédito daquela importância.

Portanto, para a AT, o facto tributário não é a cessão per si, mas, sim, o financiamento que implicitamente lhe está associado.

Temos de reconhecer que é uma interpretação um pouco rebuscada, que para além de não ter qualquer substracto fáctico no caso concreto dos presentes autos, vai contra o legalmente determinado.

No caso específico da cessão de crédito, o legislador pretendeu estender a tributação ao cessionário, não excluindo o cedente, sempre que a cessão envolva financiamento a um ou a outro, consoante o caso.

Ora, se é certo que uma cessão de créditos poderá constituir um financiamento caso o contrato seja celebrado com possibilidade de recurso, ou seja, quando o cessionário retenha o direito de receber do cedente o valor do crédito, caso o devedor não pague o valor em dívida, como atrás já explicámos, também não é menos verdade que no concreto contrato de cessão de créditos de 30/9/2013, não é feita qualquer menção à possibilidade de recurso, devendo, então, podendo também entender-se que esta não é expressamente afastada ou consagrada pelas partes.

Por isso, a interpretação de que a cessão daqueles concretos créditos era feita com possibilidade de recurso haveria de resultar da alegação e prova de factos que demonstrassem essa possibilidade, alegação e prova que deveria ser feita pela parte a quem o facto aproveitava, ou seja, a AT.

É que, como resulta do nº. 1 do artº. 74º. da Lei Geral Tributária, “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”

Sobre esta norma escreveram DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4ª. Edição, 2012, pág. 656 que “no n.º 1 deste art. 74.º estabelece-se a regra de que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributário recai sobre quem os invoque. Assim, em regra, a administração tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos”.

Neste mesmo sentido é a jurisprudência do STA, como se alcança do acórdão de 16-1-2008, proferido no recurso n.º 381/07, onde se escreveu que “à Administração cumpre apenas o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação e, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito” e do acórdão do mesmo tribunal de 6-10-2005, recurso n.º 500/05, onde se decidiu que “é sobre a administração tributária que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigira obrigação tributária”, estando ambos os acórdãos publicitados em http://www.dgsi.pt/jsta

Por isso, sendo elemento constitutivo do direito de tributar em sede de Imposto de Selo que a concreta cessão de créditos objecto dos presentes autos se traduziu num financiamento da Requerente à sociedade B..., S.A., cabia à AT alegar factos que permitissem essa interpretação e servissem de base ao direito de tributar que invocou e que a Requerente agora vem impugnar.

É que não resultando do texto do contrato que a Requerente tivesse o direito de regresso ou que tivesse praticado qualquer acto que demonstrasse a existência de financiamento à requerente por parte da empresa cedente ou à devedora por parte da requerente, a existência desse financiamento teria de resultar de factos que a AT devia alegar e provar e que poderia até começar a investigar em sede de procedimento administrativo prévio à liquidação.

Não o tendo feito, não pode, por isso, proceder a argumentação da Requerida, visto que, face aos factos alegados e aos meios de prova disponibilizados, esta não logrou demonstrar que a cessão de créditos aqui controvertida consubstanciava um financiamento e, portanto, estaria sujeita à verba 17.1 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo.

É que esta verba refere expressamente que o imposto de selo só é devido pela “pela utilização de crédito” e não pela celebração do contrato em que se baseia, como aliás, a AT reconhece até na circular atrás referida.

Consequentemente, tem de proceder a presente impugnação judicial com a anulação da liquidação de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios (JC) nº 2019..., de 13.02.2019, relativa a 2005 (Janeiro a Dezembro, inclusive), sendo € 6.461,53, de Imposto de Selo e € 894,97 de juros compensatórios, no valor total de € 7.356,50 e a consequente devolução do já pago por conta dessa liquidação.

 

V. DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS:

O requerente peticiona, além da restituição da totalidade das quantias já pagas por força da liquidação ora anulada – nesta restituição se englobando, não só as prestações comprovadas nos autos como tendo sido pagas, como ainda aquelas que o Requerente pagou depois dessa comprovação de harmonia com o programa prestacional que lhe fora deferido pela AT - e  ainda a condenação da requerida no pagamento dos juros indemnizatórios, calculados sobre as prestações pagas por conta do imposto liquidado – alínea m) dos factos provados - desde a data em que cada uma foi paga até à data em que vier a ser reembolsado ao requerente o indevidamente pago, juros esses vencidos e vincendos, desde aquela data.

A propósito dos juros indemnizatórios, prescreve o artigo 43º nº 1 da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

No caso ora em apreciação, o erro que afeta a liquidação impugnada é exclusivamente imputável à requerida AT, que liquidou Imposto de Selo em violação do disposto na verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo anexa ao Código do Imposto de Selo, sem ter em conta que lhe cabia a indagação dos respectivos pressupostos, pelo que dúvidas não existem de que tem o requerente direito ao recebimento dos juros indemnizatórios.

É que, nos termos da alínea b) do artigo 24º do RJAT, 35º nº 10 e 43º nº 1 da Lei Geral Tributária e 61º nº 5 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a requerida incorreu em erro que lhe é imputável ao proceder à liquidação ora anulada, pelo que deve pagar ao Requerente juros indemnizatórios sobre a quantia paga, contados à taxa legal, desde o pagamento de cada uma das prestações até à restituição do imposto já pago e demais acréscimos, como juros compensatórios ou de mora, por ter recorrido ao pagamento por prestações.

Portanto, tem o ora requerente direito a ser reembolsado relativamente a tudo quanto pagou indevidamente e, ainda, a ser indemnizado por esse pagamento indevido através do pagamento de juros indemnizatórios por parte da requerida, desde a data do pagamento da quantia, até reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 43.º e n.º 10 do artigo 35.º da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

VI - DECISÃO

 

Nestes termos, e com os fundamentos expostos, o Tribunal Arbitral decide:

a) Julgar totalmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios (JC) nº 2019..., de 13.02.2019, relativa a 2015 (Janeiro a Dezembro, inclusive), sendo € 6.461,53, de Imposto de Selo e € 894,97 de juros compensatórios, no valor total de € 7.356,50, liquidação essa que se declara anulada para todos os devidos e legais efeitos

 b)    Condenar a Administração Tributária e Aduaneira a restituir ao requerente o montante de imposto e demais acréscimos indevidamente já pagos por conta daquele - nesta restituição se englobando, não só as prestações comprovadas nos autos como tendo sido pagas, como ainda aquelas que o Requerente pagou depois dessa comprovação de harmonia com o programa prestacional que lhe fora deferido pela AT - quantia essa acrescida de juros indemnizatórios, à taxa legal em vigor.

 c)    Condenar a Requerida nas custas do presente processo, por ser a parte vencida.

 

Valor do processo: Em conformidade com o disposto no artigo 306.º, n.º 2 do Código de Processo Civil, 97.º-A, n.º 1 a) do CPPT e artigo 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o valor do pedido é fixado na quantia de € 7.356,50.

 

Custas: Ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, e nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixo o montante das custas em € 612,00, a cargo da Requerida (AT).

 

Lisboa, 18 de Março de 2020

 

O Árbitro

 

José Joaquim Sampaio e Nora

 

Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131.º do CPC, aplicável por remissão da al. e) do n.º 1 do artigo 29.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e com a grafia anterior ao dito Acordo Ortográfico de 1990.