Decisão Arbitral  (consultar versão completa no PDF)

 

                Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Catarina Belim e Prof.ª Doutora Nina Aguiar (árbitros vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 28-08-2019, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

A..., S.A., com o número único de pessoa colectiva e identificação fiscal ... e sede na Rua ..., n.º..., ...-... Lisboa, doravante designada por "Requerente", veio, nos termos do disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista declaração de ilegalidade e anulação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, referentes a diversos períodos mensais compreendidos entre 2013 e 2017, com os n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., bem como respectivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2010..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018... e 2018... .

A Requerente pede ainda «indemnização das despesas que a Requerente suportou e vier a suportar com a garantia prestada nas execuções fiscais instauradas para cobrança coerciva das quantias liquidadas».

 É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 18-06-2019.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 07-08-2019, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 28-08-2019.

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, defendendo a improcedência dos pedidos.

Em 25-11-2019 realizou-se uma reunião em que foi produzida prova testemunhal e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas simultâneas.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.

As Partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

2. Matéria de facto

 

2.1. Factos provados

A.           Foram realizadas acções inspectivas à Requerente ao abrigo das ordens de serviço nº OI2016..., OI2017..., OI2016..., OI2016..., com referência aos períodos de tributação de 2013, 2014, 2015 e 2016;

B.            Na inspecção relativa ao período de 2013 foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária, que consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

III.2.1.2- Enquadramento em sede de IVA da atividade desenvolvida pela A...

O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adotam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico em que cada operador económico líquida imposto à taxa legal, sobre as transações que efetua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção.

O objetivo de simplicidade e de neutralidade prosseguido pelo sistema comum do IVA implicam uma aplicação do imposto do modo mais generalizado possível, abrangendo tendencialmente todas as atividades económicas sem distinção da forma ou do meio pela qual as mesmas são desempenhadas.

A alínea a) do n.º 1 do artigo 1º do CIVA define o âmbito de incidência objetiva do imposto e determina a sujeição a IVA, das prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

O conceito de sujeito passivo do imposto encontra-se, por sua vez, delineado no nº 1 do artigo 2º do mesmo Código, em que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres e bem assim as que. do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.

Direito à dedução de IVA

O exercício do direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características do imposto sobre o valor acrescentado, tudo em conformidade com o regime consagrado na Diretiva IVA (directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 2006-11-28), mais exatamente nos seus artigos 167º e 168º, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução.

Baseando-se o imposto em análise, num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

O direito à dedução efetua-se de forma global, relativamente ao conjunto das operações realizadas pelo sujeito passivo com referência a um período determinado (mês, trimestre), mediante a subtração ao total do imposto devido pelas operações efetuadas a jusante no decurso desse período, do total do imposto dedutível pelas operações efetuadas a montante e exigível durante o mesmo período, (cfr. Emanuel Vidal Lima Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Comentado e Anotado, Editora Porto Editora, 9a Edição, página 417).

O sistema do direito à dedução está definido nos artigos 19º a 22º do Cl VA, nas suas diversas abordagens: âmbito, condicionalismo, exclusão e momento do direito à dedução e assegura a neutralidade do imposto quanto aos sujeitos passivos fornecedores na cadeia de operações, destes normativos resulta que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito.

O n.º 1 do artigo 19º do CIVA, estabelece o princípio da dedução que os sujeitos passivos deverão efetuar para apurar o imposto devido, indicando que imposto suportado deve ser deduzido. As diferentes alíneas deste n.º 1, mais não fazem do que concretizar as várias situações de onde pode decorrer imposto suportado, que se pretende que se transforme em imposto dedutível. Por sua vez, o artigo 20.º condiciona a dedução do IVA suportado à utilização efetiva dos bens em que se suportou imposto em determinadas operações e exclui essa dedução quando os bens são utilizados em operações diversas, daí resultando a distinção entre operações que conferem e as que não conferem direito à dedução. Regra geral, é dedutível todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica, referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, que confiram direito a dedução nos termos do artigo 20º do CIVA e tendo em conta as exceções enunciadas no artigo 21º do CIVA.

Assim, confere direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do art.º 20º do CIVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o exercício do direito à dedução. Para efeitos do exercício do direito à dedução, importa ainda salientar que a aplicação do artigo 23.º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.

Ou seja, em matéria de dedução do imposto, o procedimento a seguir impõe uma primeira fase, dita da imputação direta onde estamos exclusivamente no domínio dos artigos 19.º, 20.º e 21.º do CIVA. Só numa fase ulterior, relativamente aos inputs utilizados indistintamente em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem tal direito, será de convocar a regra do artigo 23º do CIVA, que se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.

Feita esta abordagem, verificamos que o sujeito passivo procede, em regra, à dedução integral do IVA de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 19º a 22º do CIVA. Vejamos então face à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo se é possível proceder à dedução integral do IVA

A compreensão da atividade desenvolvida pela empresa constitui, desde logo, um fator de primordial importância, uma vez que, como veremos em razão das suas particularidades e da sujeição das respetivas operações a imposto (IVA), assim se determinará o direito à dedução integral do imposto suportado, à dedução apenas parcial do mesmo ou, porventura, a impossibilidade do mesmo poder ser deduzido.

Como já foi referido, a A..., é uma holding, que em sede de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal. Como demonstraremos a A... não configura um sujeito passivo com direito à dedução integral do IVA já que no âmbito da sua atividade pratica operações:

1. Operações que não conferem direito à dedução do IVA, na medida em que não decorrem do exercício de uma atividade económica;

2. Operações isentas que não conferem direito à dedução;

3. Operações isentas que conferem direito à dedução;

4. Operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução.

 

Assim, e em face do exposto, o procedimento de inspeção tributária visou determinar a existência de ligação de cada recurso às várias operações ativas praticadas pelo sujeito passivo.

Como ponto de partida da análise a efetuar importa, desde logo, realçar a importância que assume a distinção entre os conceitos de "atividade económica" e "atividade não económica" para efeitos de IVA. Nesta matéria, dispõe o 2.º parágrafo do n.º 1 do artigo 9º da Diretiva IVA que atividade económica será "qualquer atividade de produção, comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência'. "

Por outro lado, o Tribunal de Justiça da União Europeia definiu que se encontram fora do conceito de atividade económica:

- Dividendos de participações sociais;

- Mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis;

- Rendimentos de aplicações em fundos de investimento;

- Juros de obrigações;

- Juros devidos pela concessão ocasional de crédito pelas holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas;

- Entrada de capital para as sociedades;

- Emissão de ações representativas do capital de uma sociedade comercial

 

Também a Autoridade Tributaria partilha deste entendimento conforme o Ofício Circulado n.º 30103 de 2008-04-23 da Direção de Serviços do IVA - DSIVA, como regra geral é dedutível, com exceção das situações enunciadas no artigo 21º do CIVA, todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA desde que respeite a transmissões de bens e a prestações de serviços que confiram direito a dedução nos termos do artigo 20.º do CIVA.

 

Operações que não conferem direito à dedução do IVA, na medida em que não decorrem do exercício de uma atividade económica

Como foi referido anteriormente, a aquisição de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma, consubstanciem meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração.

Assim, em relação aos inputs que estão exclusivamente ligados à obtenção de dividendos, lucros ou mais-valias geradas em virtude da mera alienação de participações e outros títulos, não são realizados no exercício de uma atividade económica, pelo que estão excluídos do direito à dedução.

Também neste sentido Clotilde Celorico Palma in Enquadramento das Operações Financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 13, Almedina, 2001, pp. 84/85, refere que é jurisprudência assente que a simples aquisição e detenção de acções não é considerada uma actividade económica na acepção das regras comunitárias. A simples aquisição de participações financeiras noutras empresas não equivale à exploração de património para dele obter rendimentos numa base continuada. Por conseguinte, de acordo com o entendimento da jurisprudência, se a aquisição de participações financeiras noutras empresas não é por si só uma actividade económica na acepção da Directiva, resulta que o mesmo tem de ser verdade para a actividade oposta - nomeadamente, a venda de participações financeiras noutras empresas.

Assim, a mera aquisição e detenção de participações sociais não deve ser considerada uma actividade económica, na aceção da Directiva IVA, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, já que a mesma é considerada fora de campo.

Posto isto, temos que tratando-se de bens e serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto e dele não isentas, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o imposto incorrido é objeto de dedução integral, nos termos do art.º 20.º do CIVA E, a contrario, se os recursos adquiridos se destinarem somente a operações tributáveis, mas isentas ou a operações não sujeitas, o imposto neles contido não será dedutível.

 

Operações isentas que não conferem direito à dedução

No âmbito da sua atividade o sujeito passivo recebe juros dos financiamentos que efetua às suas participadas.

Para efeitos de IVA a concessão de um mútuo configura também a prática de uma prestação de serviços. É algo que resulta da natureza residual do conceito de prestação de serviços, que se encontra legalmente instituído pelo n.º 1 do art. 4.º do CIVA.

Não obstante, de acordo com a subalínea a) da alínea 27.º do art. 9.º do CIVA (que corresponde, em termos parciais, à transposição, para a ordem jurídica interna, do conteúdo normativo vertido na alínea b) do n.º 1 do art. 135.º da supra mencionada Diretiva IVA), as operações de concessão de crédito são consideradas como operações sujeitas, mas isentas de tributação. Por seu turno, e no que concerne à taxa de juro recebida haverá que apurar se a mesma pode ser reconduzida à noção de prestação conexa com a prestação principal (que, como se referenciou, se reconduz à concessão do mútuo). De facto, apenas provando-se essa conexão/acessoriedade, poderão, estas operações, vir a beneficiar da isenção de imposto, atribuída à concessão de mútuos, prevista na supra referida subalínea a) da alínea 27.º do art. 9.º do CIVA ".

Antes de mais, e com o propósito de se proceder a essa aferição, haverá que atender-se a um acervo de decisões jurisprudenciais, emanadas pelo Tribunal de Justiça da União Europeia ("TJUE"), que estabelecem um conjunto de critérios/requisitos necessários para que uma operação possa considerar-se, sob o ponto de vista fáctico-jurídico, como conexa/acessória de uma outra operação principal.

De entre tais acórdãos do TJUE, importará destacar os seguintes: Acórdão 0434/05, de 2007/14/06, Horizon College; Acórdão C-425/06, de 2008/02/21, Part Service SRL; Acórdão C-253/07, de 2008/10/16, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club; e, mais recentemente, o Acórdão C-174/11, de 2012/11/15, Zimmermann.

Num esforço de sistematização das principais conclusões, que se extraem destes acórdãos do TJUE, no sentido de se proceder à conceptualização/definição técnico-jurídica de prestação conexa/acessória, haverá que realçar que apenas se podem considerar, como tais, as prestações de serviços que: (i) sejam disponibilizadas com o escopo, único, de permitir que a atividade principal, exercida, pelo sujeito passivo, seja realizada nas melhores condições (não constituindo, portanto, estas prestações acessórias/conexas, um fim em sim mesmas); (ii) a referida disponibilização dos serviços conexos/acessórios seja de uma natureza ou de uma qualidade tais que, na falta dos mesmos, não poderia ser assegurado que a atividade principal teria valor equivalente; e que (iii) a realização destas prestações conexas não se destine essencialmente a obter receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com outras empresas comerciais sujeitas a IVA.

Assim sendo, e face ao exposto, afigura-se linear a subsunção, neste conjunto de requisitos, do "item"/operação referente à taxa de juro. De facto, o pagamento de juros constitui uma operação essencial/inerente (dir-se-ia até consequência!) à operação principal de concessão do empréstimo. Não sendo, portanto, suscetível de ser realizada de forma independente.

Pelo que, constatando-se a sua acessoriedade, deve-se, naturalmente, entender que tal operação beneficia da isenção de imposto, atribuída à operação principal, de concessão do mútuo.

E tal como a operação anteriormente descrita esta operação constitui uma prestação de serviços nos termos do artigo 4.º do CIVA, que tem enquadramento na isenção prevista na alínea 27 do artigo 9.º do CIVA, pelo que se encontra sujeita a IVA e dele isenta, não lhe conferindo direito à dedução, já que se trata de uma isenção simples ou incompleta, operação que não se encontra prevista no artigo 20.º do CIVA, não permitindo a dedução do IVA incidente sobre os inputs necessários à realização dessas operações.

 

Operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução e Operações isentas que conferem direito à dedução.

O sujeito passivo no âmbito da sua atividade procede à refaturação de custos às suas participadas. Em sede de IVA a refaturação de custos consubstancia uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, dado o carácter residual deste conceito, que abrange todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição.

Em termos gerais, e dependendo do conteúdo expresso da fatura emitida, o débito do valor dos custos poderá ser ou não objeto de tributação, tendo em conta o disposto no artigo 18º do Código, se na fatura constar:

i) somente, despesas de operações isentas, o respetivo débito beneficia também de isenção, devendo a fatura conter o motivo justificativo da não aplicação do imposto, de conformidade com o previsto na alínea e) do nº 5 do artigo 36º do CIVA;

ii) o débito de custos de forma indiscriminada, a liquidação do imposto deve fazer-se pelo valor global, à taxa normal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA:

iii) o débito de custos de forma individualizada será tratado segundo a natureza de cada uma das componentes da despesa, sendo a sua tributação efetuada à taxa prevista para cada um deles no artigo 18º do CIVA. Deste modo, efetuando a devida discriminação da despesa, poderá utilizar a mesma taxa que lhe foi aplicada na fatura que pretende redebitar.

Aplicando o supra referido ao casuístico sob análise e tendo subjacente os elementos apresentados pelo sujeito passivo verificamos antes de mais que a aquisição dos serviços foi sujeita a imposto, não tendo sido criado qualquer valor adicional durante o processo de refaturação de custos, pois os encargos são debitados ao sujeito passivo pelo mesmo valor que foram suportados pelas participadas.

Assim no que respeita à:

- Refaturação de custos às participadas estabelecidas em Portugal e porque a mesma consubstancia uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, enquadrável no ponto iii supra, conferindo a mesma ao sujeito passivo dedução do IVA que suportou na aquisição destes serviços, nos termos do artigo 19.º a 20.º do CIVA;

- Refaturação de custos às participadas estabelecidas em outros Estados Membros e em Países Terceiros, também aqui a refaturação consubstancia uma prestação de serviços, no entanto, como estas operações têm conexão com outros ordenamentos jurídicos, mormente Países Terceiros e outros Estados Membros, é necessário determinar o local da tributação do mesmo.

Como está em causa prestações de serviços deve ter-se em conta a previsão do artigo 6.º do Código do IVA. O artigo 6.º n.º 6 do CIVA estabelece duas regras gerais aplicáveis, caso a operação não se enquadre em nenhuma das regras especiais definidas nos números 7 a 12 do mesmo artigo, que são as seguintes:

i) Serviços prestados a um sujeito passivo [alínea a) do nº 6 do artigo 6º do CIVA] - Esta operação é localizada e tributada no local da sede ou estabelecimento estável para o qual os serviços são prestados ou, na sua falta, do domicílio do adquirente dos serviços (comunitário ou não), independentemente do local onde se situe a sede. estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador.

ii) Serviços prestados a não sujeitos passivos [alínea b) do nº 6 do artigo 6º do CIVA] - Esta operação é localizada e tributada no Estado membro da sede. estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do prestador dos serviços.

Não obstante o princípio que está subjacente às regras gerais das prestações de serviços, o artigo 6º do CIVA continua a contemplar exceções que se encontram consignadas nos seus n.ºs 7 a 12.

No sentido de determinar o âmbito de aplicação das regras de localização, deve-se atender à respetiva finalidade. Assim, conforme ressalta do terceiro considerando da Diretiva 2008/8/CE, que alterou significativamente a Diretiva do 1VA em matéria de localização das operações, com efeitos a 1 de janeiro de 2010, "(...) Relativamente a todas as prestações de serviços, o lugar de tributação deverá, em princípio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efetivo. Se a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços for alterada neste sentido, será necessário manter determinadas excepções a esta regra, tanto por motivos administrativos como por motivos políticos."

Em conformidade com o disposto no sexto considerando da Diretiva 2008/8/CE, e tal como previsto no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, "As prestações de serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos do imposto, a regra geral de localização passa a atender ao lugar em que estes disponham da respectiva sede, de um estabelecimento estável ou do domicílio fiscal. Assim, a título de exemplo, nos serviços prestados entre sujeitos passivos estabelecidos em Estados membros diferentes, o correspondente lugar de tributação, quando for aplicável a referida regra geral, passa a ser o Estado membro em que o destinatário dos serviços esteja estabelecido. Paralelamente, em relação a este tipo de serviços de âmbito transnacional, alarga -se o âmbito da regra de inversão do sujeito passivo, atribuindo -se ao destinatário dos mesmos a obrigação de liquidação do IVA devido e da sua entrega ao Estado, sem prejuízo, porém, da dedução do imposto a que esse mesmo sujeito passivo tenha direito nos termos gerais. No entanto, como é natural, as regras gerais atrás assinaladas comportam várias excepções, aplicáveis a certos serviços especificamente identificados, os quais, pela sua natureza, atenta a preocupação de assegurar, tanto quanto possível, a respectiva tributação no país de consumo, justificam a consagração de critérios de conexão diversos dos que constituem as regras gerais de localização das prestações de serviços. Algumas dessas excepções afastam ambas as regras gerais, como sucede, entre outros, nos serviços relacionados com bens imóveis, nos serviços de transporte de passageiros, nos serviços de restauração e na locação de curta duração de meios de transporte."

Feita esta abordagem e aplicando à situação em análise, atendendo a que estas prestações de serviços são efetuadas às suas participadas, sujeitos passivos de IVA, e analisando as exceções do n.º 6.º do CIVA aplicável às mesmas temos que estas não se enquadram nas exceções.

Estas prestações de serviços também não se localizam no território nacional por força da al. a) do n.º 6 do artigo 6º à contrario, estas prestações de serviços são localizadas e tributadas no local da sede ou estabelecimento estável para o qual os serviços são prestados ou, na sua falta, do domicilio do adquirente dos serviços (comunitário ou não), assim estas operações são localizadas e tributadas nos Países Terceiros e nos outros Estados Membros.

Esta situação deverá ser relevada na fatura emitida o motivo da não liquidação do IVA. Nestas operações não localizadas em território nacional (mas que aqui seriam tributadas se aqui fossem localizadas), devem ser relevadas no campo 8 do quadro 06 da respetiva declaração periódica.

Não obstante as mesmas não serem localizadas/tributadas em Portugal estas operações conferem ainda ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA suportado para a sua realização, nos termos do ponto II da alínea b) do n.º 1 do artigo 20º do CIVA.

No decorrer da ação inspetiva solicitou-se ao sujeito passivo, que para o ano de 2013, enquadrasse as suas operações em termos de IVA e que identificasse os redébitos de despesas efetuados pela A... às suas participadas (Anexo 12).

Dos elementos apresentados pelo sujeito passivo a Autoridade Tributária concluiu que durante o ano de 2013:

 

No anexo 13 encontram-se cópias de faturas emitidas pela A... em 2013 (exemplificativas) que demonstram os diferentes enquadramentos para efeitos de IVA e que se apresentou nos quadros supra.

- Não foram indicadas as operações fora de campo realizadas pelo sujeito passivo que constituem a atividade principal da A...: Os ganhos obtidos com a administração das participações em 2013, nomeadamente dividendos no montante de 10.000.000,00 euros e 5.244.814,97 euros de ganhos com a venda e ajustamento de participações, como foi referido no ponto III 2.1.1 e que ascenderam a 15.244.814,97 euros;

- Não se encontram indicados no campo 9 das respetivas declarações periódicas de IVA o valor total dos juros obtidos com os empréstimos concedidos às empresas participadas que de acordo com a contabilidade em 2013 ascenderam a 369.817,11 euros.

Conhecidas as operações realizadas pela A... em 2013 e que se encontram espelhadas no quadro numero 16, a questão que se coloca é como alocar o direito a dedução do IVA entre operações tributáveis com direito à dedução, as operações isentas com e sem direito a dedução e as operações fora de campo.

• IVA suportado em "inputs' diretamente relacionados com "outputs" tributáveis;

• IVA suportado em "inputs" diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas;

• IVA suportado em custos gerais da atividade económica.

• IVA suportado em 'inputs" diretamente relacionados com as atividades fora de campo.

IVA suportado em inputs diretamente relacionados com outputs tributáveis.

O nº 2 (segundo parágrafo) do artigo 1º da Diretiva IVA, prevê esta norma uma exigência quanto à ligação entre os custos suportados nos inputs e os preços dos bens e serviços, nos seguintes termos: "Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço."

Os redébitos dos serviços, subcontratados pela A..., repercutidos nas suas participadas conforme quadros constantes na página anterior estabelecem uma relação direta entre os "Inputs" e os "Outputs", passados, presentes ou futuros. Existindo uma relação direta entre o IVA suportado e o IVA liquidado deverá o mesmo ser deduzido integralmente, conforme se explicitou anteriormente.

 

IVA suportado em inputs diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas

Quando não exista uma relação direta entre os inputs e os outputs tributados, ainda assim pode ser reconhecido o direito integral à dedução do IVA se for estabelecida uma relação direta entre os inputs e um conjunto delimitado de atividades económicas tributadas.

Apesar de neste caso estar em discussão a determinação do direito à dedução entre uma atividade sujeita e tributada, uma atividade isenta sem direito à dedução e isenta com direito à dedução, não parecem existir razões que obstem à aplicação deste raciocínio na destrinça entre os inputs relacionados diretamente com a atividade tributada e a atividade não tributada.

Nestes casos, deverá ser reconhecido o direito à dedução integral do IVA suportado com as atividades sujeitas com direito à dedução.

Assim e conforme resulta do quadro n.º 16 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos" temos que:

• O valor das operações económicas com direito à dedução que ocorreram em 2013 é muito residual, 6.160,00 euros;

• Operações isentas com direito à dedução de 3.000,00 euros;

• Operações isentas sem direito à dedução de 1.440,00 euros (não considerando os juros imputados às participadas).

 

IVA suportado em custos gerais da atividade económica

Na ausência de uma relação direta com os outputs tributados (individualmente ou com o conjunto da atividade tributada), há ainda que aferir se o direito à dedução dos bens e serviços adquiridos deverá ser reconhecido sempre que as despesas efetuadas com a sua aquisição se qualifiquem como despesas gerais da atividade e integrem os elementos constitutivos do preço das operações realizadas pelos sujeitos passivos que conferem direito à dedução.

É reconhecido, o direito à dedução quando os custos incorridos com os serviços adquiridos fazem parte dos custos gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos dos preços dos produtos vendidos ou serviços prestados - sendo, portanto, possível estabelecer uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.

Torna-se importante salientar que a sua verificação deve implicar uma dupla análise: por um lado a análise de uma relação funcional, i.e., a existência de uma ligação funcional/causal entre o input e a atividade tributável do sujeito passivo e, por outro, uma relação económica, i.e., um reflexo ao nível do preço dos outputs.

Aferir se os inputs se relacionam com a "manutenção da fonte produtora" da atividade tributável, à semelhança do critério utilizado para efeitos de aferição dos gastos dedutíveis em sede de IRC e se esses custos são suscetíveis de se projetarem na formação dos preços dos outputs tributáveis.

A existência de inputs de utilização mista deve levar o sujeito passivo à procura de uma chave de alocação dos inputs aos outputs sujeitos e não sujeitos.

No caso português as normas, para, encontrar a chave para a alocação dos inputs aos outputs, encontram-se previstas no artigo 23.º n.º 1 al. a) e n.º 2, que estabelece uma regra da afetação real. O direito à dedução poderá ser reconhecido na íntegra, desde que os custos sejam incorporados nos preços dos bens.

Ora, no caso em apreço verifica-se que:

• No que se refere aos redébitos, operações estas sujeitas a IVA que conferem direito a dedução, os encargos suportados são redebitados sem qualquer acréscimo de valor, não se refletindo no preço cobrado quaisquer outros custos gerais da atividade económica.

• Relativamente aos restantes serviços prestados, sujeitas a IVA, e que conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, conforme se verifica no quadro n.º 16 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos" do presente relatório, os mesmos representam menos de 1% do total do volume de negócios, ou seja, os mesmos constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios, pelo que não se mostra viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3 do art.º 23.º do CIVA.

 

IVA suportado em inputs diretamente relacionados com as atividades fora de campo.

Da análise efetuada aos "inputs" relacionados com a atividade fora de campo, verificamos que são estes que constituíram as principais deduções que constam nas declarações periódicas de IVA entregues pelo sujeito passivo.

Para uma melhor compreensão do que foi referido a Autoridade Tributária procedeu à análise dos valores inscritos nas declarações periódicas de 2013 e que constituíram as deduções da A..., solicitando alguns documentos que demonstram esta realidade (Anexo 14):

 

 

 

III.2.1.3 - Correções a efetuar em sede IVA

Mediante o que foi apresentado nos pontos III.2.1.1, 111.2.1.2 e o que consta no Anexo 12, foram feitas as seguintes correções ao imposto dedutível no ano de 2013, com base nos critérios a seguir indicados

Para a determinação do IVA dedutível a Autoridade Tributária considerou (Anexo 15):

 

1. Foi aceite todo o IVA liquidado pelo sujeito passivo nas declarações periódicas de 2013 nos campos 2 e 4 relativo aos redébitos dos encargos às empresas participadas pela A... .

 

 

2. Foi aceite como IVA dedutível, o IVA correspondente aos montantes inscritos nos campos 7 e 8 das declarações periódicas Transmissões Intracomunitárias de bens/serviços (Prestações de serviços/redébitos prestados às empresas participadas sediadas na União Europeia) e Operações isentas com direito à dedução (prestações de serviços/redébitos de despesas, às sociedades participadas sediadas fora da União Europeia), como se demonstra:

 

 

Que se encontram excluídos os valores de 244,10 euros e 26.784.34 euros, dos campos 7 e 8 respetivamente, por os mesmos dizerem respeito a deslocações e estadas, seguros de saúde e vida, já que o "input" da prestação de serviços é sujeita mas isenta sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º e no caso das despesas de deslocações e estadas, as mesmas não conferem direito à dedução nos termos do artigo 21º do CIVA. (Anexo 16).

3. Ainda para o apuramento do IVA dedutível, foram feitos os ajustamentos do campo 40 (IVA dedutível a favor do sujeito) e campo 41 (IVA liquidado a favor do Estado), já que

 

 

 

Em suma, e de acordo com os três pontos anteriores, o IVA aceite como dedutível corresponde a 214.756,45 euros (101.863,19 + 38.871,53 + 74.021,73).

As correções propostas depois de apurado o IVA dedutível ascendem a 816.296,50 euros, que se decompõem da seguinte forma:

 

 

Em suma, é entendimento da Autoridade Tributaria que a atividade do sujeito passivo em 2013 respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações.

Face ao disposto no artigo 19.º e no artigo 20.º, ambos do CIVA, apenas foi aceite como IVA dedutível o IVA suportado com a aquisição de serviços que posteriormente foram redebitados às suas participadas.

Em anexo resumem-se as correções que se propõem fazer nas declarações periódicas de 2013 conforme o que foi indicado neste ponto do relatório (Anexo 17).

(...)

IX - Direito de Audição:

O sujeito passivo foi notificado, através do nosso ofício ... de 2018-02-23, nos termos do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPITA, para que no prazo de 15 dias exercesse o direito de audição sobre as correções propostas.

(...)

"II. Quanto às correções em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (IVA)"

Ponto 26º ao ponto 42º

Quanto às correções em matéria de imposto sobre o valor acrescentado vem o sujeito passivo arguir no exercício do seu direito de audição que:

O entendimento vertido no ofício circulado n.º 30103, de 23 de abril" (...) viola o Direito da União Europeia (...) conforme unanimemente decidido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (...) razão pela qual todas as ilações que se retiram dessa orientação administrativa estão, consequentemente, inquinadas por violação do Direito da EU."

Para reforço da sua posição traz à colação dois acórdãos, Acórdão de 14 de dezembro de 2000, Floridienne e Berginvest, processo n.º C-142/99 e Acórdão de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, processo n.º C-16/00.

Concluindo no § 40.º do exercício do direito de audição que" (...) a (...) realização de transações sujeitas e não isentas de IVA consubstanciadas em serviços prestados pela sociedade holding às participadas é suficiente para a conclusão de que a mesma exerce uma atividade económica e, nessa medida, que lhe assiste o direito à dedução do IVA incorrido com o respetivo desenvolvimento".

Feita a análise da argumentação expendida não poderá a AT concordar com a mesma conforme se demonstrará.

Como é referido na introdução do ofício circulado n.º 30103 de 23 de 04 de 2008 Direção de Serviços do IVA -DSIVA que o artigo 52.º da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro introduziu alterações no artigo 23.º do Código do IVA em matéria do exercício do direito a dedução do IVA pelos sujeitos passivos que no âmbito da sua atividade pratiquem operações que conferem o direito a dedução e operação que não conferem esse direito e tendo em vista uma aplicação uniforme das alterações introduzidas foi sancionado o entendimento vertido no referido ofício, não violando o direito da União Europeia.

O Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do Imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na DIVA, em função do tipo de despesas em causa.

E no exercício do direito à dedução do imposto deverão os bens e serviços estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa. Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da Diretiva IVA transposto, em parte, pelo artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido, nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, "Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (...)". É necessário que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível. O IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efetivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada.

No entanto, quando o sujeito passivo efetua operações que não conferem direito à dedução do IVA (não decorrem do exercício de uma atividade económica; operações isentas que não conferem direito à dedução; operações isentas que conferem direito à dedução e operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução) e se pretende aplicar o princípio geral da dedução, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação direta e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações.

E foi precisamente isto que a AT fez no seu projeto de relatório, isto é, identificou as operações praticadas pelo sujeito passivo, as despesas realizadas para a aquisição dos bens e serviços a montante pressupondo a incorporação do seu custo no preço dos bens e serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas, estabelecendo uma relação direta e imediata destas com as atividades tributadas e poderiam conferir o direito à dedução, em harmonia com o estabelecido nos artigos 19.º a 21.º do ClVA.

No que respeita, aos acórdãos que o sujeito passivo trouxe à colação e como já foi referido em projeto de relatório a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade/incorporação do bem e não são contrapartida de nenhuma atividade económica na aceção da Diretiva.

Não tendo o sujeito passivo no exercício do seu direito de audição feito prova que permita contrariar o supra exposto.

Não demonstrou que estas operações possam ser consideradas uma atividade económica na aceção da Diretiva, limitou-se a invocar os acórdãos não os aplicando à realidade económica do próprio sujeito passivo. As faturas que emitiu não demonstram a existência de atividades exercidas no âmbito das "Holdings", as faturas analisadas dizem respeito a redébito de custos sem qualquer valor acrescentado na esfera da própria. Neste redébito não está incluído qualquer acréscimo de preço.

Em conclusão o exercício do direito à dedução encontra-se condicionado à existência de uma relação direta e imediata entre os bens e serviços adquiridos (inputs) e as operações que, enquadrando-se no conceito de atividade económica, são tributadas.

Mediante a análise do direito de audição, apresentado pelo sujeito passivo, devem manter-se todas as correções propostas pela AT no projeto de relatório.

 

C.            Na acção inspectiva relativa aos exercícios de 2014, 2015 e 2016 foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere, além do mais, o seguinte:

II - Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação de Inspeção

II.1 - Credencial e período em que decorreu a ação

No âmbito das ordens de serviço n.º OI2017..., OI2016... e 012016..., com despacho de 20-11-2017 e 19-12-2016 respetivamente e OI201... com despacho de 27-04-2017, respeitante ao sujeito passivo A..., S.A, contribuinte n.º ... com sede social declarada na Rua ..., ...-... Lisboa, pertencente à área do Serviço de Finanças de Lisboa -... . Procedeu-se às ações de inspeção externas, OI201..., OI2016..., OI2016..., com referência aos períodos de tributação de 2014, 2015 e 2016. sendo a OI2017... de âmbito interno e relativa ao pedido de reembolso de IVA do período de 11/2016. no montante de 152.513.08 euros.

(...)

II.3.1 - Caracterização do sujeito passivo:

A A... foi fundada em 1886 por B... sob o nome C..., iniciou a sua atividade nos setores industrial, venda de ferro, aço e maquinaria e estabeleceu-se como um atar de referência na área de shipping e apoio à navegação e transportes.

O seu objeto social consiste no "comércio de comissões e consignações, podendo também participar em negócios de outras empresas singulares ou coletivas, ou associar-se com e/as, subscrevendo ou adquirindo apões, quotas ou partes sociais "3.

Para efeitos fiscais, conforme informação existente na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), a empresa encontra-se inscrita pelo exercício de atividades de "Organização do Transporte" (CAE 52291).

A A... tradicionalmente posicionada como um grupo empresarial, centrado nos setores da Navegação, Transportes & Logística e Representações na área Naval e Industrial, iniciou em 2009 um processo de reposicionamento estratégico definindo várias classes de agrupamento dos seus investimentos. Mais recentemente a A... tem-se vindo a posicionar como uma sociedade de investimentos, tendo alargado a sua atuação ao sector financeiro, o qual elegeu como estratégico.

Para um melhor enquadramento e análise da atividade da A..., retirou-se a seguinte informação dos relatórios e contas dos anos de 2014, 2015 e 2016:

"A partir do ano do ano de 2009 o Grupo traçou um novo rumo na sua orientação estratégica, posicionando-se como holding de investimentos e lançando as bases de um processo de centralização da sua actividade na Área Financeira, através da criação de um fundo de private equity para o sector não financeiro.

Hoje podemos afirmar que o caminho percorrido desde 2009 foi uma escolha acertada pois foram concretizados os objectivos que haviam sido traçados:

• Simplificámos a apresentação do Grupo ao mercado de capitais, uma vez que a anterior complexa estrutura de negócios e investimentos limitava o comportamento e liquidez da acção da A... em Bolsa e tornava complexa a análise do Grupo pelos analistas e, consequentemente, minimizava a atractividade de novo capital para potenciar o crescimento;

• Abrir o investimento a capital externo;

• Rentabilizemos o elevado know-how de mais de 128 anos do Grupo na área de Transportes & Logística para novos investimentos no espaço atlântico constituído pela Península Ibérica, Brasil e Angola, onde o Grupo ocupa uma posição de destaque neste sector.

Para uma simplificação de apresentação do seu portfolio, o Grupo definiu várias classes de agrupamento dos seus investimentos, que se apresentam de seguida:

 

Área financeira

A atividade financeira do Grupo A... é desenvolvida através da sua subsidiária F..., S.A. ("F...", "F..."), a qual tem presença em Portugal e em Espanha. No seguimento da venda da posição da A... no Banco G..., a F... passou a concentrar as atividades em Espanha, estando enfocada essencialmente nas atividades de corretagem online e consultoria para investimento ("advisory").

A F..., que se posiciona como uma entidade financeira independente, opera no mercado desde 2004, com o objetivo de fornecer as melhores soluções financeiras de acordo com as necessidades e as caraterísticas de cada cliente. Em Portugal, a F... é uma entidade que atualmente tem licença de operação no mercado financeiro como Instituição Financeira de Crédito ("IFIC"). No último trimestre de 2016 a F... submeteu ao Banco de Portugal o pedido de alteração da sua tipologia para Sociedade Financeira de Corretagem ("SFC"), tendo por objetivo otimizar a sua estrutura de capital investido mas mantendo em operação a sua atividade core (corretagem e serviços de investimento) sem alterações A F... está também presente em Espanha (desde 2008) onde atua através de uma sucursal com a atividade de Corretagem.

O fundamento para esta alteração de tipologia está no facto do core business desenvolvido pela F... se enquadrar no âmbito das atividades permitidas às SFC conseguindo assim uma otimização do capital investido, sem penalizar o produto da atividade. Assim, dado o contributo marginal das atividades desenvolvidas fora do âmbito do seu core business e a ausência de planos futuros de desenvolvimento de atividade nestes domínios, não se justifica a manutenção da licença de IFIC. Para além disso, esta alteração" da tipologia permitirá a F... reduzir o seu capital social. Assim, com a redução de licença referida, a F... continuará a desenvolver as seguintes atividades (responsáveis por 78% das receitas): (1) Corretagem; (2) Concessão de crédito ao investimento; (3) Consultoria de Investimento, e (4) Gestão discricionária de carteiras de investimento.

 

Área não financeira Private Equity

O Fundo, denominado H.../..., sedeado e regulado no Luxemburgo, é hoje a ferramenta que que materializa a nova opção estratégica do Grupo e que agrega o conjunto de investimentos das actividades não financeiras e históricas do Grupo, todas as participações na área de shipping e logística, segurança naval, industrial e técnicas navais e representações industriais, procurando assim maximizar as sinergias entre estas empresas para o grupo.

A estratégia principal deste fundo tem passado por procurar atrair capital de investidores externos aumentando a presença do Grupo nestas áreas de negócio e promovendo o elevado Know-How e especialização das equipas de gestão. O H... é sociedade é uma sociedade de investimento em capital de risco gerida pela  I... S.a.r.l. ("I...").

A... está focada em promover o crescimento e a rentabilidade dos seus ativos não financeiros, detidos através do Private Equity, seja através de crescimento orgânico seja através de novos contratos e projetos.

A abordagem do Grupo A... sobre este conjunto de ativos é i) deter estes ativos numa base de continuidade, ii) aumento da capacidade geradora de cash flow destes ativos e iii) aumento da libertação de cash destes ativos para a holding do Grupo.

A estratégia deste fundo passa por atrair capital de investidores externos no sentido de aumentar a presença nestas áreas de negócio, potenciando o já referido elevado know-how e especialização das equipas de gestão nestas áreas.

 

Investimentos Alternativos / Distressed Assets

Por Investimentos Alternativos entendem-se aqueles onde o retorno não depende do mercado, mas sim de outros fatores nomeadamente da capacidade de gestão do portfólio e de outros fatores externos. Incluem-se aqui hedge funds, special situation funds, dlstressed funds, e todo o tipo de investimentos não clássicos. A A... identificou oportunidades de negócio resultantes da aquisição e gestão de massas falidas (distressed asseis) com potencial superavitário mas que se encontram bloqueadas em complexos processos legais e negociais. Apesar de complexo, o plano de atuação e de gestão desta massa falida proporcionou ao Grupo aprofundar o seu conhecimento sobre estas matérias, ampliando assim a sua área de atuação. Atualmente estes investimentos referem-se à J... e à K..., ambos relativos a situações distressed no Brasil. Estes investimentos têm uma duração temporal superior a um ano e o seu retorno só é realizável no final do processo.

Relativamente ao projeto de investimento na massa falida da J..., em 14 de setembro de 2016 decorreu uma Assembleia Extraordinária de Obrigacionistas da empresa L... BV, cujo quorum constitutivo alcançou 84,3%. Nesta assembleia, o ponto apresentado à decisão dos Senhores Obrigacionistas foi aprovado por 94,3% do quorum presente. Assim, foi aprovada a proposta de adiamento da data de vencimento final das obrigações, de 30 de novembro de 2016 para 30 de novembro de 2019 e o reembolso destas obrigações por 115% do montante de capital em divida nesse momento (105% se reembolsado em 30 de novembro de 2017, 110% se reembolsado em 30 de novembro de 2018 e prorata em qualquer data intercalar).

 

Imobiliário

Por Imobiliário entende-se os investimentos em imóveis direta ou indiretamente, em qualquer território. Podem ser feitos numa lógica de arrendamento ou de promoção imobiliária. Os negócios imobiliários da sociedade procuram otimizar a respetiva produtividade e gerir os aspetos administrativos, técnicos e comerciais relacionados com esta atividade. A estratégia do Grupo no que respeita ao investimento imobiliário, no contexto da aposta no setor financeiro, passa por desinvestir nos ativos detidos em carteira que não sejam estratégicos para o grupo para poder in vestir na área financeira, como já foi referenciado.

Na sequência do reposicionamento da holding e do novo modelo de gestão numa perspectiva de Private Equity esta unidade é hoje como uma ferramenta estratégica para a gestão da A... . Além dos ganhos óbvios ao nível dos custos, da optimização das ferramentas à disposição das diferentes empresas, da integração dos modelos ao nível do Grupo, destaca-se a superior eficiência e a capacidade de concretização na integração de novas empresas e de novos investimentos no Portfólio A... . O modelo de serviços partilhados testado com sucesso da M... permite optimizar rapidamente a estrutura destas novas empresas no portfólio de investimentos do Grupo, focando as actividades e objectivos das equipas das empresas nas suas éreas de especialização e no seu core business e, simultaneamente, dotando a Administração da A... de ferramentas de medição e controlo uniformes e integradas para melhor avaliar a performance destes investimentos".

A empresa mãe da Sociedade é a N..., S.L.U. A N... é uma sociedade de direito espanhol com sede na ..., n.º ..., em ...., Espanha.

A holding A... S.A. ("A...") está concentrada na gestão estratégica de todo o grupo, incluindo a implementação do processo de afetação estratégica de recursos de acordo com os critérios de investimento e objetivos de ponderação para cada classe de ativos.

 

Participações da A..., S.A à data de 31 de dezembro de 2016.

 

Em resumo, em face do acima exposto, atualmente a A... é a holding de um grupo de sociedades que atuam em Portugal, Espanha, Angola, Moçambique, no Luxemburgo e no Brasil. No período de 2014 a 2016 a atividade da A... consistiu essencialmente em administrar as participações financeiras nas suas participadas, não explorando propriamente uma atividade de produção, comercialização ou prestação de serviços, designadamente de prestação de serviços às suas participadas.

(...)

III.2.2 - Enquadramento em sede de IVA da atividade desenvolvida pela A...

O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adotam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico em que cada operador económico líquida imposto à taxa legal, sobre as transações que efetua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção.

O objetivo de simplicidade e de neutralidade prosseguido pelo sistema comum do IVA implicam uma aplicação do imposto do modo mais generalizado possível, abrangendo tendência mente todas as atividades económicas sem distinção da forma ou do meio pela qual as mesmas são desempenhadas.

A alínea a) do n.º 1 do artigo 1º do CIVA define o âmbito de incidência objetiva do imposto e determina a sujeição a IVA, das prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

O conceito de sujeito passivo do imposto encontra-se, por sua vez, delineado no nº 1 do artigo 2º do mesmo Código, em que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e das profissões livres e bem assim as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que esta ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.

 

Direito à dedução de IVA

O exercício do direito à dedução do IVA consubstancia uma das principais características do imposto sobre o valor acrescentado, tudo em conformidade com o regime consagrado na Diretiva IVA (directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 2006-11-28), mais exatamente nos seus artigos 167º e 168º, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução.

Baseando-se o imposto em análise, num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

O direito à dedução efetua-se de forma global, relativamente ao conjunto das operações realizadas pela sujeito passivo com referência a um período determinado (mês, trimestre), mediante a subtração ao total do imposto devido pelas operações efetuadas a jusante no decurso desse período, do total do imposto dedutível pelas operações efetuadas a montante e exigível durante o mesmo período, (cfr. Emanuel Vidal Lima Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Comentado e Anotado, Editora Porto Editora, 9a Edição, página 417).

O sistema do direito à dedução está definido nos artigos 19º a 22º do CIVA, nas suas diversas abordagens: âmbito, condicionalismo, exclusão e momento do direito à dedução e assegura a neutralidade do imposto quanto aos sujeitos passivos fornecedores na cadeia de operações, destes normativos resulta que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito.

O n.º 1 do artigo 19º do CIVA, estabelece o princípio da dedução que os sujeitos passivos deverão efetuar para apurar o imposto devido, indicando que imposto suportado deve ser deduzido. As diferentes alíneas deste n.º 1, mais não fazem do que concretizar as várias situações de onde pode decorrer Imposto suportado, que se pretende que se transforme em imposto dedutível. Por sua vez, o artigo 20.º condiciona a dedução do IVA suportado à utilização efetiva dos bens em que se suportou imposto em determinadas operações e exclui essa dedução quando os bens são utilizados em operações diversas, daí resultando a distinção entre operações que conferem e as que não conferem direito à dedução. Regra geral, é dedutível todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica, referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2" do CIVA, que confiram direito a dedução nos termos do artigo 20º do CIVA e tendo em conta as exceções enunciadas no artigo 21º do CIVA.

Assim, confere direito à dedução integral o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do art.º 20º do CIVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o exercício do direito à dedução. Para efeitos do exercício do direito à dedução, importa ainda salientar que a aplicação do artigo 23º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.

Ou seja, em matéria de dedução do imposto, o procedimento a seguir impõe uma primeira fase. dita da imputação direta onde estamos exclusivamente no domínio dos artigos 19º, 20º e 21º do CIVA. Só numa fase ulterior, relativamente aos inputs utilizados indistintamente em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem tal direito, será de convocar a regra do artigo 23º do CIVA, que se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista, ou seja. aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.

Feita esta abordagem, verificamos que o sujeito passivo procede, em regra, à dedução integral do IVA de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 19º a 22º do CIVA. Vejamos então face à atividade desenvolvida pelo sujeito passivo se é possível proceder à dedução integral do IVA.

A compreensão da atividade desenvolvida pela empresa constitui, desde logo, um fator de primordial importância, uma vez que, como veremos em razão das suas particularidades e da sujeição das respetivas operações a imposto (IVA), assim se determinará o direito à dedução integral do imposto suportado, à dedução apenas parcial do mesmo ou, porventura, a impossibilidade do mesmo poder ser deduzido. Como já foi referido, a A..., é uma holding, que em sede de IVA está enquadrada no regime normal de periodicidade mensal. Como demonstraremos a A... não configura um sujeito passivo com direito à dedução integral do IVA já que no âmbito da sua atividade pratica operações:

1. Operações que não conferem direito à dedução do IVA, na medida em que não decorrem do exercício de uma atividade económica;

2. Operações isentas que não conferem direito à dedução;

3. Operações isentas que conferem direito à dedução;

4. Operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução.

Assim, e em face do exposto, o procedimento de inspeção tributária visou determinar a existência de ligação'

de cada recurso às várias operações ativas praticadas pelo sujeito passivo.

Como ponto de partida da análise a efetuar importa, desde logo, realçar a importância que assume a distinção entre os conceitos de "atividade económica" e "atividade não económica" para efeitos de IVA. Nesta matéria, dispõe o 2.º parágrafo do n.º 1 do artigo 9º da Diretiva IVA10 que atividade económica será "qualquer atividade de produção, comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência". "

Por outro lado, o Tribunal de Justiça da União Europeia12 definiu que se encontram fora do conceito de atividade económica:

- Dividendos de participações sociais;

- Mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis;

- Rendimentos de aplicações em fundos de investimento;

- Juros de obrigações;

- Juros devidos pela concessão ocasional de crédito peias holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas;

- Entrada de capital para as sociedades;

- Emissão de ações representativas do capital de uma sociedade comercial.

 

Também a Autoridade Tributaria partilha deste entendimento conforme o Ofício Circulado n.º 30103 de 2008-04-23 da Direção de Serviços do IVA - DSIVA, como regra geral é dedutível, com exceção das situações enunciadas no artigo 21º do CIVA, todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA desde que respeite a transmissões de bens e a prestações de serviços que confiram direito a dedução nos termos do artigo 20.º do CIVA.

Operações que não conferem direito à dedução do IVA, na medida em que não decorrem do exercício de uma atividade económica;

Como foi referido anteriormente, a aquisição de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma, consubstanciem meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração.

Assim, em relação aos inputs que estão exclusivamente ligados à obtenção de dividendos, lucros ou mais-valias geradas em virtude da mera alienação de participações e outros títulos, não são realizados no exercício de uma atividade económica, pelo que estão excluídos do direito à dedução. Também neste sentido Clotilde Celorico Palma in Enquadramento das Operações Financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.º 13, Almedina, 2001, pp. 84/85, refere que é jurisprudência assente que a simples aquisição e detenção de ações não é considerada uma atividade económica na aceção das regras comunitárias. A simples aquisição de participações financeiras noutras empresas não equivale à exploração de património para dele obter rendimentos numa base continuada. Por conseguinte, de acordo com o entendimento da jurisprudência, se a aquisição de participações financeiras noutras empresas não é, por si só, uma atividade económica na aceção da Directiva, resulta que o mesmo tem de ser verdade para a actividade oposta - nomeadamente, a venda de participações financeiras noutras empresas.

Assim, a mera aquisição e detenção de participações sociais não deve ser considerada uma atividade económica, na aceção da Directiva IVA, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, já que a mesma é considerada fora de campo.

Posto isto, temos que tratando-se de bens e serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto e dele não isentas, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o imposto incorrido é objeto de dedução integral, nos termos do art.º 20.º do CIVA. E, a contrario, se os recursos adquiridos se destinarem somente a operações tributáveis, mas isentas ou a operações não sujeitas, o imposto neles contido não será dedutível.

 

Operações isentas que não conferem direito à dedução

No âmbito da sua atividade o sujeito passivo recebe juros dos financiamentos que efetua às suas participadas.

Para efeitos de IVA a concessão de um mútuo configura também a prática de uma prestação de serviços Ê algo que resulta da natureza residual do conceito de prestação de serviços, que se encontra legalmente instituído peto n.º 1 do art. 4.º do CIVA.

Não obstante, de acordo com a subalínea a) da alínea 27º do art. 9.º do CIVA (que corresponde, em termos parciais, à transposição, para a ordem jurídica interna, do conteúdo normativo vertido na alínea b) do n.º 1 do art. 135.º da supra mencionada Diretiva IVA), as operações de concessão de crédito são consideradas como operações sujeitas, mas isentas de tributação. Por seu turno, e no que concerne à taxa de juro recebida haverá que apurar se a mesma pode ser reconduzida à noção de prestação conexa com a prestação principal (que, como se referenciou, se reconduz à concessão do mútuo). De facto, apenas provando-se essa conexão/acessoriedade, poderão, estas operações, vir a beneficiar da isenção de imposto, atribuída à concessão de mútuos, prevista na supra referida subalínea a) da alínea 27.º do art. 9º do CIVA". Antes de mais, e com o propósito de se proceder a essa aferição, haverá que atender-se a um acervo de decisões jurisprudências, emanadas pelo Tribunal de Justiça da União Europeia ("TJUE"), que estabelecem( um conjunto de critérios/requisitos necessários para que uma operação possa considerar-se, sob o ponto de vista fáctico-jurídico, como conexa/acessória de uma outra operação principal.

De entre tais acórdãos do TJUE, importará destacar os seguintes: Acórdão 0434/05, de 2007/14/06, Horizon College; Acórdão C-425/06, de 2008/02/21, Part Service SRL; Acórdão C-253/07, de 2008/10/16, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club; e, mais recentemente, o Acórdão C-174/11, de 2012/11/15, Zimmermann.

Num esforço de sistematização das principais conclusões, que se extraem destes acórdãos do TJUE, no sentido de se proceder à conceptualização/definição técnico-jurídica de prestação conexa/acessória, haverá que realçar que apenas se podem considerar, como tais, as prestações de serviços que: (i) sejam disponibilizadas com o escopo, único, de permitir que a atividade principal, exercida, pelo sujeito passivo, seja realizada nas melhores condições (não constituindo, portanto, estas prestações acessórias/conexas, um fim em sim mesmas); (ii) a referida disponibilização dos serviços conexos/acessórios seja de uma natureza ou de uma qualidade tais que, na falta dos mesmos, não poderia ser assegurado que a atividade principal teria valor equivalente; e que (iii) a realização destas prestações conexas não se destine essencialmente a obter receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com outras empresas comerciais sujeitas a IVA.

Assim sendo, e face ao exposto, afigura-se linear a subsunção, neste conjunto de requisitos, do "item"/operação referente à taxa de juro. De facto, o pagamento de juros constitui uma operação essencial/inerente (dir-se-ia até consequencial) à operação principal de concessão do empréstimo. Não sendo, portanto, suscetível de ser realizada de forma independente.

Pelo que, constatando-se a sua acessoriedade, deve-se, naturalmente, entender que tal operação beneficia da isenção de imposto, atribuída à operação principal, de concessão do mútuo.

E tal como a operação anteriormente descrita esta operação constitui uma prestação de serviços nos termos do artigo 4.º do CIVA, que tem enquadramento na isenção prevista na alínea 27 do artigo 9.º do CIVA, pelo que se encontra sujeita a IVA e dele isenta, não lhe conferindo direito à dedução, já que se trata de uma isenção simples ou incompleta, operação que não se encontra prevista no artigo 20.º do CIVA, não permitindo a dedução do IVA incidente sobre os inputs necessários à realização dessas operações.

Operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução e Operações isentas que conferem direito à dedução O sujeito passivo no âmbito da sua atividade procede à refaturação de custos às suas participadas. Em sede de IVA a refaturação de custos consubstancia uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, dado o carácter residual deste conceito, que abrange todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição.

Em termos gerais, e dependendo do conteúdo expresso da fatura emitida, o débito do valor dos custos poderá ser ou não objeto de tributação, tendo em conta o disposto no artigo 18º do CIVA, se na fatura constar:

i) somente, despesas de operações isentas, o respetivo débito beneficia também de isenção, devendo a fatura conter o motivo justificativo da não aplicação do imposto, de conformidade com o previsto na alínea e) do n.º 5 do artigo 36º do CIVA;

ii) o débito de custos de forma indiscriminada, a liquidação do imposto deve fazer-se pelo valor global, à taxa normal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 18º do CIVA;

iii) o débito de custos de forma individualizada será tratado segundo a natureza de cada uma das componentes da despesa, sendo a sua tributação efetuada à taxa prevista para cada um deles no artigo 18º do CIVA. Deste modo, efetuando a devida discriminação da despesa, poderá utilizar a mesma taxa que lhe foi aplicada na fatura que pretende redebitar.

Aplicando o supra referido, ao caso sob análise e tendo subjacente os elementos apresentados pelo sujeito passivo, verificamos, antes de mais, que a aquisição dos serviços foi sujeita a imposto, não tendo sido criado qualquer valor adicional durante o processo de refaturação de custos, pois os encargos são debitados ao sujeito passivo pelo mesmo valor que foram suportados pelas participadas. Assim no que respeita à:

- Refaturação de custos às participadas estabelecidas em Portugal e porque a mesma consubstancia uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, enquadrável no ponto iii supra, conferindo, a mesma, ao sujeito passivo dedução do IVA que suportou na aquisição destes serviços, nos termos do artigo 19.º a 20.º do CIVA;

- Refaturação de custos às participadas estabelecidas em outros Estados Membros e em Países Terceiros, também aqui a refaturação consubstancia uma prestação de serviços, no entanto, como estas operações têm conexão com outros ordenamentos jurídicos, mormente Países Terceiros e outros Estados Membros, é necessário determinar o local da tributação do mesmo.

Como estão em causa prestações de serviços deve ter-se em conta a previsão do artigo 6.º do Código do IVA. O artigo 6.º n.º 6 do CIVA estabelece duas regras gerais aplicáveis, caso a operação não se enquadre em nenhuma das regras especiais definidas nos números 7 a 12 do mesmo artigo, que são as seguintes:

i) Serviços prestados a um sujeito passivo [alínea a) do nº 6 do artigo 6º do CIVA] - Esta operação é localizada e tributada no local da sede ou estabelecimento estável para o qual os serviços são prestados ou, na sua falta, do domicilio do adquirente dos serviços (comunitário ou não), independentemente do local onde se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicilio do prestador.

ii) Serviços prestados a não sujeitos passivos [alínea b) do nº 6 do artigo 6º do CIVA] - Esta operação é localizada e tributada no Estado membro da sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, do domicílio do prestador dos serviços.

Não obstante o princípio que está subjacente às regras gerais das prestações de serviços, o artigo 6º do CIVA continua a contemplar exceções que se encontram consignadas nos seus n.ºs 7 a 12.

No sentido de determinar o âmbito de aplicação das regras de localização, deve-se atender à respetiva finalidade. Assim, conforme ressalta do terceiro considerando da Diretiva 2008/8/CE, que alterou significativamente a Diretiva do IVA em matéria de localização das operações, com efeitos a 1 de janeiro de 2010, *(...) Relativamente a todas as prestações de serviços, o lugar de tributação deverá, em princípio, ser o lugar onde ocorre o seu consumo efetivo. Se a regra geral aplicável ao lugar das prestações de serviços for alterada neste sentido, será necessário manter determinadas excepções a esta regra, tanto por motivos administrativos como por motivos políticos."

Em conformidade com o disposto no sexto considerando da Diretiva 2008/8/CE, e tal como previsto no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 186/2009, de 12 de agosto, " Nas prestações de serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos do imposto, a regra geral de localização passa a atender ao lugar em que estes disponham da respectiva sede, de um estabelecimento estável ou do domicílio fiscal. Assim, a título de exemplo, nos serviços prestados entre sujeitos passivos estabelecidos em Estados membros diferentes, o correspondente lugar de tributação, quando for aplicável a referida regra geral, passa a ser o Estado membro em que o destinatário dos serviços esteja estabelecido. Paralelamente, em relação a este tipo de serviços de âmbito transnacional, alarga-se o âmbito da regra de inversão do sujeito passivo, atribuindo -se ao destinatário dos mesmos a obrigação de liquidação do IVA devido e da sua entrega ao Estado, sem prejuízo, porém, da dedução do imposto a que esse mesmo sujeito passivo tenha direito nos termos gerais. No entanto, como é natural, as regras gerais atrás assinaladas comportam várias excepções, aplicáveis a certos serviços especificamente identificados, os quais, pela sua natureza, atenta a preocupação de assegurar, tanto quanto possível, a respectiva tributação no país de consumo, justificam a consagração de critérios de conexão diversos dos que constituem as regras gerais de localização das prestações de serviços. Algumas dessas excepções afastam ambas as regras gerais, como sucede, entre outros, nos serviços relacionados com bens imóveis, nos serviços de transporte de passageiros, nos serviços de restauração e na locação de curta duração de meios de transporte."

Feita esta abordagem e aplicando à situação em análise, atendendo a que estas prestações de serviços são efetuadas às suas participadas, sujeitos passivos de IVA, e analisando as exceções do n.º 6.º do CIVA aplicável às mesmas temos que estas não se enquadram nas exceções.

Estas prestações de serviços também não se localizam no território nacional por força da al. a) do n.º 6 do artigo 6º à contrario, estas prestações de serviços são localizadas e tributadas no local da sede ou estabelecimento estável para o qual os serviços são prestados ou, na sua falta, do domicílio do adquirente dos serviços (comunitário ou não), assim estas operações são localizadas e tributadas nos Países Terceiros e nos outros Estados Membros.

Esta situação deverá ser relevada na fatura emitida i.e o motivo da não liquidação do IVA. Nestas operações não localizadas em território nacional (mas que aqui seriam tributadas se aqui fossem localizadas), devem ser relevadas no campo 8 do quadro 06 da respetiva declaração periódica.

Não obstante as mesmas não serem localizadas/tributadas em Portugal, estas operações conferem ainda ao sujeito passivo o direito à dedução do IVA suportado para a sua realização, nos termos do ponto II da alínea b) do n.º 1 do artigo 20º do CIVA.

No decorrer da ação inspetiva solicitou-se ao sujeito passivo, que para os anos de 2014, 2015 e 2016, enquadrasse as suas operações em termos de IVA e que identificasse os redébitos de despesas efetuados pela A... às suas participadas (Anexo 20).

Dos elementos apresentados pelo sujeito passivo a Autoridade Tributária concluiu que durante os anos de 2014, 2015 e 2016:

 

No anexo 21 encontram-se cópias de faturas emitidas pela A... nos anos de 2014, 2015 e 2016 (exemplificativas) que demonstram os diferentes enquadramentos para efeitos de IVA e que se apresentou nos quadros supra.

- Não foram indicadas as operações fora de campo realizadas pelo sujeito passivo que constituem a atividade principal da A...: Os ganhos obtidos com a administração das participações em 2014, nomeadamente dividendos no montante de 9.005.000,00 euros e em 2015 com ajustamentos de justo valor no montante de 13.509.878,72 euros, como foi referido no quadro 19 do presente relatório;

- Não se encontram indicados no campo 9 das respetivas declarações periódicas de IVA o valor total dos juros obtidos com os empréstimos concedidos às empresas participadas que de acordo com a contabilidade em 2014, 2015 e 2016 foram respetivamente de 328.130,87 euros, 278.724,02 euros e 4.251,31 euros.

Conhecidas as operações realizadas pela A... em 2014, 2015 e 2016 e que se encontram espelhadas no quadro n.º 21, a questão que se coloca é como alocar o direito à dedução do IVA entre operações tributáveis com direito à dedução, as operações isentas com e sem direito à dedução e as operações fora de campo, isto é:

• IVA suportado em "inputs" diretamente relacionados com "outputs" tributáveis;

• IVA suportado em "inputs" diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas;

• IVA suportado em custos gerais da atividade económica;

• IVA suportado em "inputs" diretamente relacionados com as atividades fora de campo. IVA suportado em inputs diretamente relacionados com outputs tributáveis

O nº 2 (segundo parágrafo) do artigo 1º da Diretiva IVA, prevê uma exigência quanto à ligação entre os custos suportados nos inputs e os preços dos bens e serviços, nos seguintes termos: "Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço."

Os redébitos dos serviços, subcontratados pela A..., repercutidos nas suas participadas conforme quadro constante na página anterior (quadro 21) estabelecem uma relação direta entre os "Inputs" e os "Outputs", passados, presentes ou futuros. Existindo uma relação direta entre o IVA suportado e o IVA liquidado deverá o mesmo ser deduzido integralmente, conforme se explicitou anteriormente.

 

IVA suportado em inputs diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas

Quando não exista uma relação direta entre os inputs e os outputs tributados, ainda assim pode ser reconhecido o direito integral à dedução do IVA se for estabelecida uma relação direta entre os inputs e um conjunto delimitado de atividades económicas tributadas.

Apesar de neste caso estar em discussão a determinação do direito à dedução entre uma atividade sujeita e tributada, uma atividade isenta sem direito à dedução e isenta com direito à dedução, não parecem existir razões que obstem à aplicação deste raciocínio na destrinça entre os inputs relacionados diretamente com a atividade tributada e a atividade não tributada.

Nestes casos, deverá ser reconhecido o direito à dedução integral do IVA suportado com as atividades sujeitas com direito à dedução.

Assim e conforme resulta do quadro n.º 21 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos temos que:

• O valor das operações económicas com direito à dedução que ocorreram nos anos de 2014, 2015 e 2016 é muito residual conforme se indica:

 

Do valor de 59.580,64 euros, registado no campo 2 da declaração periódica de fevereiro de 2016, 59.536,64 euros respeita à Fatura 3100000007 emitida pela A... à F..., SA, e respeita a uma "operação pontual" da venda de equipamentos que a A... tinha no seu ativo fixo tangível em Espanha, que terão sido objeto de dedução de IVA aquando da sua compra.

• Operações isentas com direito à dedução nos referidos anos não existiram;

• Operações isentas sem direito à dedução (não considerando os juros imputados às participadas).

 

IVA suportado em custos gerais da atividade económica.

Na ausência de uma relação direta com os outputs tributados (individualmente ou com o conjunto da atividade tributada), há ainda que aferir se o direito à dedução dos bens e serviços adquiridos deverá ser reconhecido sempre que as despesas efetuadas com a sua aquisição se qualifiquem como despesas gerais da atividade e integrem os elementos constitutivos do preço das operações realizadas pelos sujeitos passivos que conferem direito à dedução.

É reconhecido, o direito à dedução quando os custos incorridos com os serviços adquiridos fazem parte dos custos gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos dos preços dos produtos vendidos ou serviços prestados - sendo, portanto, possível estabelecer uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo

Torna-se importante salientar que a sua verificação deve implicar uma dupla análise: por um lado a análise de uma relação funcional, i.e., a existência de uma ligação funcional/causal entre o input e a atividade tributável do sujeito passivo e, por outro, uma relação económica, i.e um reflexo ao nível do preço dos outputs.

Aferir se os inputs se relacionam com a "manutenção da fonte produtora" da atividade tributável, à semelhança do critério utilizado para efeitos de aferição dos gastos dedutíveis em sede de IRC e se esses custos são suscetíveis de se projetarem na formação dos preços dos outputs tributáveis.

A existência de inputs de utilização mista deve levar o sujeito passivo à procura e determinação de uma chave de alocação dos inputs aos outputs sujeitos e não sujeitos.

No caso português as normas, para, encontrar a chave para a alocação dos inputs aos outputs, encontram-se previstas no artigo 23.º n.º 1 al. a) e n.º 2, que estabelece uma regra da afetação real. O direito à dedução poderá ser reconhecido na Integra, desde que os custos sejam incorporados nos preços dos bens. Ora, no caso em apreço verifica-se que:

• No que se refere aos redébitos, operações estas sujeitas a IVA que conferem direito à dedução, os encargos suportados são redebitados sem qualquer acréscimo de valor, não se refletindo no preço cobrado quaisquer outros custos gerais da atividade económica.

• Relativamente aos restantes serviços prestados, sujeitos a IVA, e que conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, conforme se verifica no quadro n.º 21 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos" do presente relatório, os mesmos representam menos de 4% em 2014 e menos de 1% nos anos de 2015 e 2016 se aos serviços isentos forem acrescidos os juros cobrados pela A... às suas participadas, que em 2014, 2015 e 2016 ascenderam a 328.130,87, 278.724,02, e 4.251,31 euros as percentagens anteriores ficam abaixo de 1%, pelo que não se mostra viável o procedimento previsto nos nº 2 e 3 do art.º 23.º do CIVA, podendo contudo aceitar-se se o mesmo demonstrar o IVA suportado com os encargos necessários à realização das referidas operações sujeitas com direito à dedução.

IVA suportado em inputs diretamente relacionados com as atividades fora de campo.

Da análise efetuada aos "inputs" relacionados com a atividade fora de campo, verificamos que são estes que constituíram as principais deduções que constam nas declarações periódicas de IVA entregues pelo sujeito passivo.

Para uma melhor compreensão do que foi referido, a Autoridade Tributária procedeu à análise dos valores inscritos nas declarações periódicas de 2014, 2015 e 2016 e que constituíram as deduções da A..., solicitando alguns documentos que demonstram esta realidade (Anexo 22):

 

III.2.3 - Correções a efetuar em sede IVA

De acordo com o enquadramento legal apresentado nos pontos III.2.1, III.2.2 e o que consta no (Anexo 20), foram feitas as seguintes correções ao imposto dedutível nos anos de 2014, 2015 e 2016, com base nos critérios a seguir indicados.

 

III.2.3.1 - Imposto em Falta em 2014

Para a determinação do IVA dedutível a Autoridade Tributária considerou (Anexo 23):

1. Foi aceite todo o IVA liquidado pelo sujeito passivo nas declarações periódicas de 2014 nos campos 2 e 4 relativo aos redébitos dos encargos às empresas participadas pela A... .

 

2. Foi aceite como IVA dedutível, o IVA correspondente aos montantes inscritos nos campos 7 e 8 das declarações periódicas, relativo às Transmissões Intracomunitárias de bens/serviços (Prestações de serviços/redébitos prestados às empresas participadas sediadas na União Europeia) e Operações isentas com direito à dedução (prestações de serviços/redébitos de despesas, às sociedades participadas sediadas fora da União Europeia), como se demonstra:

 

Encontra-se excluído o valor de 32.745,65 euros, do campo 8, por o mesmo dizer respeito à 7 refaturação de seguros vida, já que o "input" da prestação de serviços é sujeita mas isenta sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º do CIVA. (Anexo 24).

3. Ainda para o apuramento do IVA dedutível, foram feitos os ajustamentos do campo 40 (IVA dedutível a favor do sujeito) e campo 41 (IVA liquidado a favor do Estado), já que

 

Em suma, e de acordo com os três pontos anteriores, o IVA aceite como dedutível corresponde a 406.786,05 euros (242.209,00 + 201.583,40 - 37.006,35).

As correções propostas depois de apurado o IVA dedutível ascendem a 8.520,89 euros, que se decompõem da seguinte forma:

 

Em suma, é entendimento da Autoridade Tributaria que a atividade do sujeito passivo em 2014 respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações.

Face ao disposto no artigo 19.º e no artigo 20.º, ambos do CIVA, apenas foi aceite como IVA dedutível o IVA suportado com a aquisição de serviços que posteriormente foram redebitados às suas participadas.

Em anexo resumem-se as correções que se propõem fazer nas declarações periódicas de 2014 conforme o que foi indicado neste ponto do relatório (Anexo 25).

 

III.2.3.2 - Imposto em Falta em 2015

Para o ano de 2015 os critérios utilizados, para a determinação do IVA dedutível, foram os mesmos que os indicados no ponto III.2 3.1 do presente relatório (Anexo 26):

1. Foi aceite todo o IVA liquidado pelo sujeito passivo nas declarações periódicas de 2015 nos campos 2 e 4 relativo aos redébitos dos encargos às empresas participadas pela A...

 

2. Valor do IVA correspondente aos montantes inscritos nos campos 7 e 8 das declarações periódicas Transmissões Intracomunitárias de bens/serviços (Prestações de serviços/redébitos prestados às empresas participadas sediadas na União Europeia) e Operações isentas com direito à dedução (prestações de serviços/redébitos de despesas, às sociedades participadas sediadas fora da União Europeia), como se demonstra:

 

3. Encontra-se excluído o valor de 39.643,53 euros, do campo 8, por o mesmo dizer respeito à refaturação de seguros vida e despesas com deslocações, já que o "input" da prestação de serviços é sujeito mas isento sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º do CIVA e as despesas com deslocações não conferem direito à dedução nos termos do artigo 21.º do CIVA (Anexo 27).

4. Ainda para o apuramento do IVA dedutível, foram feitos os ajustamentos do campo 40 (IVA dedutível a favor do sujeito) e campo 41 (IVA liquidado a favor do Estado), já que

 

Em suma, e de acordo com os três pontos anteriores, o IVA aceite como dedutível corresponde a 259.500,29 euros (249.644,03 + 9.515,10 + 341,16).

As correções propostas depois de apurado o IVA dedutível ascendem a 156.524,39 euros, que se decompõem da seguinte forma:

 

Em suma, é entendimento da Autoridade Tributaria que a atividade do sujeito passivo em 2015 respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações.

Face ao disposto no artigo 19.º e no artigo 20.º, ambos do CIVA, apenas foi aceite como IVA dedutível o IVA suportado com a aquisição de serviços que posteriormente foram redebitados às suas participadas.

Em anexo resumem-se as correções que se propõem fazer nas declarações periódicas de 2015 conforme o que foi indicado neste ponto do relatório (Anexo 29).

 

III.2.3.3-Imposto em Falta em 2016 |

Para o ano de 2016 os critérios utilizados, para a determinação do IVA dedutível, foram os mesmos que os indicados no ponto III.2.3 1 do presente relatório (Anexo 30)

1. Foi aceite todo o IVA liquidado pelo sujeito passivo nas declarações periódicas de 2016 nos campos 2 e 4 relativo aos redébitos dos encargos às empresas participadas pela A...

 

2. Valor do IVA correspondente aos montantes inscritos nos campos 7 e 8 das declarações periódicas Transmissões Intracomunitárias de bens/serviços (Prestações de serviços/redébitos prestados às empresas participadas sediadas na União Europeia) e Operações isentas com direito à dedução (prestações de serviços/redébitos de despesas, às sociedades participadas sediadas fora da União Europeia), como se demonstra (Anexo 31):

 

3. Ainda para o apuramento do IVA dedutível, foram feitos os ajustamentos do campo 40 (IVA dedutível a favor do sujeito) e campo 41 (IVA liquidado a favor do Estado), já que

 

Em suma, e de acordo com os três pontos anteriores, o l VA aceite como dedutível corresponde a 159.476,82 euros (51.747,16 + 27.024,66 + 80.705,00).

As correções propostas depois de apurado o IVA dedutível ascendem a 373.324,02 euros, que se decompõem da seguinte forma:

 

Em suma, é entendimento da Autoridade Tributaria que a atividade do sujeito passivo em 2016 respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações.

Face ao disposto no artigo 19.º e no artigo 20.º, ambos do CIVA, apenas foi aceite como IVA dedutível o IVA suportado com a aquisição de serviços que posteriormente foram redebitados às suas participadas.

Em anexo resumem-se as correções que se propõem fazer nas declarações periódicas de 2016 conforme o que foi indicado neste ponto do relatório (Anexo 33).

(...)

 

IX - Direito de Audição:

O sujeito passivo foi notificado, através do nosso ofício ... de 2018-05-17, nos termos do artigo 60.º da LGT e do artigo 60.º do RCPITA, para que no prazo de 15 dias exercesse o direito de audição sobre as correções propostas.

No decurso do prazo concedido, não deu entrada neste serviço qualquer direito de audição do sujeito passivo. A autoridade tributária relativamente à correção efetuada no ponto III.1.2.2.1 correspondente ponto 1.1.1.2 do presente relatório, detetou um erro de soma no cálculo da tributação autónoma. Deste modo o valor o valor apurado da correção para a tributação autónoma do ano de 2014 deverá ser de 27.779,24 euros e não de 28.349,24 euros. Terminado o prazo do direito de audição, todas as outras correções propostas mantêm-se inalteradas.

Atentas as correções expostas no capitulo III e conforme demonstrado, tendo sido, por razões imputáveis ao contribuinte, retardada a liquidação do imposto, verifica-se que, ao abrigo do disposto no artigo 35.º, da Lei Geral Tributária, do artigo 102.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e do n.º 1 do artigo 96.º do Código do IVA, todos conjugados com o preceituado no artigo 559.º do Código Civil subsidiariamente aplicável as obrigações tributárias ex vi do artigo 2.º da LGT, se demonstra devida, a título de juros compensatórios, a quantia correspondente à aplicação da taxa consignada na Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril, ao montante de imposto em falta.

 

D.           Na sequência das inspecções, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA n.º 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., e as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2010..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018... e 2018..., bem como as respectivas demonstrações de acerto de contas (documentos n.ºs 2, 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

E.            A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, que teve o n.º ...2018..., e foi indeferida por despacho de 11-03-2019, com os fundamentos do parecer e informação e que constam do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos, em que se refere, além do mais, o seguinte :

IV.1.4. Apreciação

36. De acordo com o Relatório de inspeção, verificou-se que a Reclamante deduziu, relativamente aos períodos de 2013, 2014, 2015 e 2016, indevidamente a totalidade do IVA pago na aquisição de serviços, mormente na parte que não se encontra afeta à atividade sujeita e não isenta, referente a prestações de serviços, violando o disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA.

37. Constatou-se que o sujeito passivo, enquanto sociedade gestora de participações sociais, a par do exercício dessa atividade (não económica e não sujeita a IVA), praticou outras operações, nomeadamente, a concessão de financiamento às suas participadas (atividade sujeita, mas isenta), bem como, a prestação de serviços de administração, gestão, consultoria jurídica e fiscal (atividade sujeita e não isenta).

38. Através da consulta ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, verifica-se que o sujeito passivo tem como CAE principal a "ORGANIZAÇÃO DO TRANSPORTE" (CAE 52291), e encontra-se enquadrado, em sede de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal.

39. Como ponto de partida à análise a efetuar, importa desde logo realçar a importância que assume a distinção entre os conceitos de "atividade económica" e "atividade não económica" para efeitos de IVA.

40. Nesta matéria, dispõe o 2.º parágrafo do n.º 1 do artigo 9.º da Diretiva IVA que atividade económica será "qualquer atividade de produção, comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência".

41. Por outro lado, o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (atual Tribunal de Justiça da União Europeia) definiu que se encontram fora do conceito de atividade económica:

- Dividendos de participações sociais;

- Mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis;

- Rendimentos de aplicações em fundos de investimento:

- Juros de obrigações;

- Juros devidos pela concessão ocasional de crédito pelas holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas;

- Entrada de capital para as sociedades;

- Emissão de acções representativas do capital de uma sociedade comercial.

42. Esse é também o entendimento sufragado pela Administração Tributária constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008, do Gabinete do Subdiretor Geral. Área de Gestão Tributária - IVA, onde no seu "Ponto VII - Conceitos - B - Operações excluídas do conceito da atividade económica", que procede a uma clarificação do sentido e alcance do disposto no artigo 23º do CIVA, que veio aplicar, precisamente, a disciplina comunitária sobre o regime de dedução, harmonizando-a, e afastando as dúvidas suscitadas com a anterior redação do artigo em causa (compatibilizando-o com o n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que corresponde ao artigo 173.º da Diretiva IVA).

43. Decorre do Ofício-Circulado acima citado que se devem considerar excluídas do conceito de atividade económica as seguintes operações:

" B. Operações excluídas do conceito de atividade económica

1. A perceção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais, não constitui a contraprestação de operações dentro do âmbito de aplicação do imposto, sendo operações não decorrentes de uma atividade económica para efeitos de IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores aleatórios.

2. O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas participações sociais, assim como de outros valores mobiliários, incluindo obrigações, por se entender que a simples aquisição e venda não constitui a exploração de um bem com vista à produção de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência.

3. Também os rendimentos resultantes de aplicações em fundos de investimento e as mais-valias geradas pela simples venda dessas aplicações, não devem ser considerados a contraprestação de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica para efeitos de IVA.

4. Igualmente, as entradas em capital para sociedades, nomeadamente por admissão de um novo sócio, ou a emissão de ações por sociedades anónimas com vista a respetiva subscrição por novos acionistas, não preenchem o conceito de atividade económica relevante não sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA.

5. Note-se que, no contexto descrito, a consideração dos proveitos ou receitas acima indicados como decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de atividade económica, logo fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse sujeito passivo tem ou não interferência direta ou indireta na gestão das gestão das sociedades participadas. (...)".

44. Entende assim a Inspeção Tributária, e bem, que a simples aquisição e venda de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica.

45. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração.

46. Nessa medida, não subsistem dúvidas que a atividade principal do sujeito passivo, de gestão das participações sociais por si detidas, não pode ser considerada como económica, como decorre, aliás, da análise efetuada pela Inspeção às demonstrações financeiras da A..., onde se procurou apurar a natureza dos ganhos para os exercícios de 2013, 2014, 2015 e 201610, que se passa a reproduzir:

(...)

 

47. O direito à dedução encontra-se previsto em termos comunitários, no Título X da Diretiva IVA (artigos 167 º a 192.º) e a nível de direito interno no Capítulo V - Secção l do CIVA (artigos 19 º a 26.º)

48. Dos artigos 168º e 169.º da Diretiva IVA resulta que o sujeito passivo pode deduzir o imposto suportado na medida em que os bens e serviços sejam utilizados, exclusivamente, para a realização de operações consideradas como integrando o conceito de atividades económicas e que não configurem operações isentas ou não sujeitas sem direito à dedução.

49. Nesse mesmo sentido, dispõe o n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, segundo o qual:

"1. Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentam:

b) Transmissões de bens e prestações de serviços qua consistam em:

l) Exportações e operações isentas nos termos do artigo 14.º;

II) Operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas em território nacional; (...)".

50. Decorre da aplicação destas normas, que uma sociedade como o sujeito passivo em causa, quando adquire determinados bens e serviços, para os utilizar exclusiva e integralmente, na prestação de serviços técnicos de administração e gestão às participadas, poderá deduzir integralmente o imposto suportado.

51. Na situação inversa, sendo as aquisições de bens e serviços utilizados apenas e só no exercício da atividade de gestão de participações sociais, estará vedado o direito à dedução na sua totalidade.

52. Acresce que, se estivermos perante bens e serviços utilizados pelo sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como sem direito à dedução, o direito à dedução do imposto suportado encontra-se limitado à parte do IVA proporcional ao montante relativo às primeiras operações, por força do disposto no artigo 173.º da Diretiva IVA, transposto para o CIVA através do artigo 23.º.

53. Razão pela qual, é importante efetuar esta distinção "ex ante" (recorrendo à terminologia de J.J. Saldanha Sanches"), entre atividades sujeitas e não sujeitas ou isentas, uma vez que, sendo possível efetuar a separação entre as despesas conexas com cada uma delas, será, respetivamente, deduzido o IVA suportado na sua totalidade, ou pelo contrário, será, afastada, de todo, essa possibilidade (imputação direta ou recorrendo à terminologia britânica, "direct attribution of the input tax)"

54. Por outro lado, no caso de serem utilizados determinados recursos em ambas as atividades, ou seja, na realização de operações sujeitas a IVA, que conferem direito à dedução (prestações de serviços remuneradas pelas participadas), em simultâneo, com outras que embora sujeitas a imposto, encontram-se dele isentas nos termos do disposto no artigo 9.º do CIVA (concessão de crédito), e bem assim, com operações que constituem a sua atividade principal, que se encontram fora do campo de incidência de imposto (aquisição, detenção, alienação, gestão de participações sociais, decorrente da qual aufere dividendos, juros, mais-valias, etc.), surge a questão de aferir qual o método a utilizar para efetuar a dedução do IVA relativo a encargos de 'utilização promíscua" ou mista.

55. Neste ponto em particular, deve atender-se ao constante do Ofício Circulado n.º 30103, de 23 04.2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária -1 VA, em especial os pontos, IV, V, e VI, onde se prevê que "no caso dos bens e serviços de utilização mista parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método do pró rata previsto no nº4 do artigo 23º do Cl VA, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetação real em função da efetiva utilização", recorrendo a critérios objetivos/chave de repartição a definir no caso concreto.

56. Por fim, e dado tratar-se de uma questão que tem sido alvo de análise por parte da jurisprudência, sobretudo comunitária, importa fazer uma breve referência à suscetibilidade de consideração dos custos/gastos afetos à atividade principal, serem qualificados como "custos gerais".

57. Alguma Jurisprudência tem entendido que haverá direito à dedução do IVA suportado a montante, ainda que não exista um nexo direto e imediato entre essas operações e uma ou várias operações realizadas a jusante com direito à dedução, desde que os custos dos serviços façam parte das despesas gerais do sujeito passivo e, sejam, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens ou serviços fornecidos/prestados.

58. De facto, tais custos têm, segundo quem defende essa perspetiva, um nexo direto ou imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo e não apenas com as eventuais operações tributadas que realize.

59. Nesse sentido, veja-se o Acórdão TJCE de 13 de março de 2008, Proc. C-437/06 § 27: "No que respeita às despesas suportadas no quadro de uma emissão de ações ou da participações ocultas atípicas, importa salientar que, para que o IVA pago a montante e relativo a tal operação possa dar direito a dedução, as despesas efetuadas neste âmbito devem fazer parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (v acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98. Colect., p. 1-1361, n.º 28, de 27 de setembro de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Colect., p. 1-6663, n.º 31, e de 8 de fevereiro de 2007, Investrand. C-435/05, Colect, p. 1-1315, n º 23)" - sublinhado nosso.

60. Mas para que haja reconhecimento do direito à dedução é importante, conforme diz Mariana Gouveia de Oliveira, que exista uma relação funcional/causal entre o input e a atividade tributável, e bem assim, uma relação económica, ou seja, um reflexo ao nível do preço dos outputs.

61. Também Rui Laires, em Anotação ao Acórdão do TJUE, proferido para uma SGPS portuguesa no âmbito do caso da Portugal Telecom (em que o tribunal veio dar razão ao Estado Português) já anteriormente referido, acrescenta que "nas circunstâncias descritas, para que não pudessem ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição dos serviços a que se reportava a decisão de reenvio, não bastava constatar que tais serviços foram posteriormente debitados pela O... SGPS a algumas sociedades participadas. Mostrava-se também necessário, para que não houvesse uma limitação do IVA dedutível, que os serviços em causa apresentassem, de uma forma integral e exclusiva, um nexo direto, imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que fossem exclusiva e integralmente imputáveis às prestações de serviços complementares de caráter técnico de administração e gestão efetuadas às sociedades participadas" (sublinhado nosso).

62. Significa isto que para conferir o direito à dedução, exige-se que os serviços adquiridos não só tenham substância económica mas também que se consiga estabelecer uma efetiva interligação e dependência entre os inputs e os outputs, no pressuposto de que o preço das operações a jusante, que se consubstanciam na prestação de serviços de administração e gestão, incorpore o encargo incorrido a montante.

63. Pelo que, para que não haja limitações ao direito à dedução é necessário que o sujeito passivo demonstre inequivocamente a verificação destes pressupostos.

64. Tendo em conta a posição que vem sendo assumida na jurisprudência do TJUE sobre o enquadramento em IVA das atividades prosseguidas pelas sociedades "holding, bem como da interpretação do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, conclui-se que:

65. A atividade exercida por um sujeito passivo que consiste, principalmente, na gestão de participações sociais e cuja atividade se encontra não sujeita a IVA, consequentemente a dedução do IVA relativo aos inputs, ainda que eventualmente afetos à perceção de dividendos e de outros proveitos financeiros não resultantes de operações abrangidas pela incidência do IVA, está sujeita a fortes limitações ao nível do exercício do direito à dedução.

66. No que concerne às operações abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA, suscetíveis de serem realizadas em complemento da sua atividade principal, destacam-se, por um lado, as prestações de serviços de caráter técnico e especializado prestadas às empresas participadas, em regra, efetivamente tributadas, e como tal, conferindo direito à dedução do IVA relativo aos inputs necessários para a realização de tais prestações serviços.

67. Por sua vez, quanto às operações incluídas no âmbito de incidência do IVA, mas dele isentas, incluem-se as operações relativas à concessão de crédito às sociedades participadas, os juros de depósitos bancários e os ganhos decorrentes de aplicações em títulos no âmbito das operações de tesouraria.

68. O IVA dos inputs adquiridos por estas sociedades para realização destas atividades não é também passível de dedução.

69. Constata-se assim que o direito à dedução de IVA encontra-se limitado à proporção do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços, quando os mesmos se encontrarem afetos, não só à realização de operações tributáveis que permitem a dedução do imposto, bem como à realização de operações isentas e à obtenção de receitas que não correspondem a operações efetuadas no exercício de uma atividade económica, as quais não conferem direito à dedução.

70. Desde logo, no caso dos inputs que estejam exclusivamente associados à obtenção de dividendos ou lucros e às mais-valias geradas em virtude da mera alienação de participações e outros títulos, não considerados realizados no exercício de uma atividade económica para efeitos do IVA, o imposto suportado para a realização de tais atividades encontra-se totalmente excluído do direito à dedução

71. O mesmo se passa em relação ao IVA dos inputs que estejam exclusivamente alocados à realização de operações abrangidas pela incidência do IVA, mas que não permitam a dedução do IVA suportado a montante.

72. Ao invés, quanto aos inputs que se destinem em exclusivo à realização de operações sujeitas a IVA e que confiram o direito à dedução do IVA, o imposto em determinadas circunstâncias pode ser objeto de dedução na totalidade, desde que, o tipo de despesa ou encargo em questão não esteja excluído do direito à dedução ao abrigo, nomeadamente, do artigo 21.º do CIVA.

73. Assim, a questão da dedução de IVA relativo à aquisição de bens e serviços que estejam afetos a mais do que um dos tipos de atividades ou operações prosseguidas, terá que ser colocada nas seguintes perspetivas:

1.ª Dedução do IVA relativo aos inputs que contribuam, simultaneamente, para a realização de atividades fora do conceito de atividade económica e para operações que confiram o direito à dedução, máxima os serviços de caráter técnico prestados às sociedades participadas:

A dedução do IVA relativo a estes encargos deve ser efetuada com base na aplicação de critérios ligados à real afetação dos bens e serviços utilizados - artigo 20.º do CIVA.

Saliente-se, em matéria dos critérios adotados no sentido de apurar da real afetação de bens e serviços às atividades desenvolvidas pelas sociedades Holding, que não deve, em todo o caso, perder-se de vista que a realização por estas entidades de operações tributadas é, em face do respetivo regime jurídico, apenas eventual e complementar da sua atividade principal - a gestão de uma carteira de participações sociais, que consiste numa atividade não sujeita a IVA, e que constitui a atividade principal deste tipo de empresas.

Independentemente de atuarem na qualidade de holding puras ou de holding mistas, o cerne da atividade, em ambos os casos, consiste numa gestão centralizada e especializada das participações sociais detidas, a qual se desenvolve através da presença e intervenção ativas nas sociedades participadas.

Desse modo, a intervenção na gestão - que em face da legislação mencionada se distingue da prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas - constitui-se como uma realidade à margem da incidência do IVA, donde decorre que os recursos utilizados para o efeito não dão lugar à dedução do respetivo imposto (IVA).

No entanto, só em relação as sociedades participadas e em complementaridade com a sua atividade principal os sujeitos passivos podem realizar prestações de serviços de caráter técnico de gestão e administração.

Neste contexto, a identificação dos critérios mais adequados para apurar a real afetação dos bens e serviços deve ter em conta, nomeadamente, os princípios da neutralidade e da não distorção de concorrência subjacentes ao sistema comum do IVA, com o fito de não permitir eventuais situações de desigualdade injustificada entre as holding puras, que procedem apenas à gestão das participações sociais, e as holding mistas que, além disso, se dedicam complementarmente à prestação de serviços de cariz técnico às empresas suas participadas.

Como assinala J CABRITO LOURENÇO, a atividade principal das holding por si só, tem em vista incentivar e disciplinar, de uma forma centralizada, a harmonização de um conjunto de políticas comuns de gestão das sociedades que compõem o grupo económico, designadamente nos planos financeiro, comercial, da produção, de investimento e de desinvestimento. Distinta e independentemente da prestação de serviços técnicos acessórios, meramente eventual, as holding, sejam elas puras ou mistas, têm um papel relevante no domínio organizativo comum, no sentido de definir estratégias e implementar soluções que proporcionem coerência e unidade às diversas atividades e às estruturas naturalmente heterogéneas que compõem as sociedades suas participadas.

Tal significa, pelo menos numa avaliação apriorística, que haja dificuldade em conceber que os inputs afetos pelas holding mistas à gestão de participações sociais possam ter um caráter despiciendo ou meramente residual, na medida em que tais inputs representem também os recursos normalmente utilizados pelas sociedades holding puras.

Assim, sem prejuízo de uma análise casuística que, justificadamente, leve a distinguir o que é distinto, os critérios mais indicados para pôr em prática o método da afetação real, especialmente aqueles que são impostos pela Administração Fiscal ao abrigo do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, são relativamente uniformes, do conhecimento geral, e de aplicação obrigatória.

 

2.ª Dedução do IVA contido nos inputs ligados, simultaneamente, a prestações de serviços de caráter técnico e a operações isentas que não conferem o direito a dedução:

As atividades financeiras, quando desenvolvidas, de que resulta, em particular, o recebimento de juros e dividendos, não constituem objeto da atividade principal das sociedades em análise, nem se constituem como um prolongamento direto, permanente e necessário dessa atividade, ao contrário do que acontece em relação à quase generalidade das instituições financeiras, como será o caso das instituições de crédito.

Salvo determinação em contrário por parte da Administração Fiscal, a efetuar caso a caso, com fundamento na alínea b) do nº 3 do artigo 23.º do CIVA, será de admitir que, no sentido de determinarem a dedução do IVA relativo aos inputs afetos exclusivamente àqueles dois tipos de operações, possam, se assim entenderem, aplicar o método do pró rata baseado nos volumes de negócios obtidos com tais operações.

 

3.ª A dedução do IVA relativo a Inputs utilizados, simultaneamente, em atividades não sujeitas, em operações isentas sem direito à dedução e em operações efetivamente tributadas:

Quanto à dedução do IVA referente à aquisição de bens e serviços afetos simultaneamente à generalidade das atividades dos sujeitos passivos, nomeadamente os relativos à obtenção de proveitos ou receitas fora do âmbito de incidência, assim como à realização de operações tributadas e de operações isentas, a determinação dos montantes de IVA a deduzir deve corresponder exclusivamente aos encargos respeitantes à parcela utilizada na prestação de serviços técnicos de administração e gestão.

Assim, devem adotar o método da afetação real / utilização de coeficientes específicos de imputação com vista a separar, por um lado, a parcela desses inputs que é afeta à prossecução da sua atividade principal, não sujeita a IVA, bem como a parcela desses inputs que seja de considerar afeta à realização de operações isentas e ainda a quota-parte relativa 6 realização das operações efetivamente tributadas.

A determinação da parcela de IVA a deduzir dos inputs comuns afeta à realização das prestações de serviços sujeitas a IVA e dele não isentas será efetuada com base no método da afetação real.

No caso de o sujeito passivo não ter optado, em relação às operações financeiras isentas, pela aplicação do método da afetação real, ou caso a administração fiscal não ter imposto esse método, apôs a separação da parcela dos inputs comuns afeta à realização das prestações de serviços de caráter técnico e das operações financeiras isentas, deve, para determinação do IVA dedutível imputável a esses dois tipos de operações, calcular o pró rata relativo à proporção dos volumes de negócios obtidos com a realização de tais operações, ficando afastadas do cálculo do pró rata as operações não sujeitas.

A propósito da forma de determinação do direito à dedução por parte da generalidade dos sujeitos passivos que pratiquem atividades ou operações que conferem o direito à dedução a par de atividades ou operações que não conferem esse direito, cabe assinalar - independentemente da aplicação dos métodos previstos nos n.ºs 2 e 4 do artigo 23.º do CIVA, seja por opção, seja por imposição legal ou administrativa - que a aplicação de tais métodos respeita ao apuramento da dedução do IVA relativo aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, dos utilizados em mais do que um daqueles tipos de atividades ou operações.

Como o TJUE tem salientado, para efeitos do exercício do direito à dedução, cumpre ter em consideração o tipo de operações desenvolvidas pelo sujeito passivo em que os bens ou serviços são efetivamente utilizados.

Se afetos em exclusivo à prática de operações que permitem a dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações e incorporando-se, em princípio, no custo das mesmas. o respetivo IVA pode ser objeto de dedução integral.

Ao invés, se os bens ou serviços adquiridos forem afetos em exclusivo à prossecução de operações que não possibilitam a dedução do IVA suportado, tendo uma relação direta e imediata com essas operações e incorporando-se, em princípio, no custo das mesmas, o respetivo imposto não pode ser objeto de dedução

Nas situações em que os bens e serviços sejam utilizados em exclusivo num tipo de operações, deve ocorrer, portanto, consoante o caso, uma imputação direta e imediata do IVA suportado à parte da atividade do sujeito passivo que confere direito à dedução ou a parte da sua atividade que não confere esse direito, retirando-se dal, de uma forma plena, as devidas consequências em matéria de completa dedutibilidade ou não desse IVA.

 

Análise dos factos tributários detetados pela Inspeção

74. Após as considerações tecidas nos pontos anteriores, cumpre analisar as correções efetuadas no Relatório de Inspeção e a respetiva fundamentação de facto e de direito.

75. Como decorre do exposto, e analisando o quadro da página 32 do Relatório de Inspeção correspondente à Ordem de Serviço Ol 2016... e página 37 do Relatório de Inspeção correspondente às Ordens de Serviço OI2016.../ OI2016... / OI2017... / OI2017..., a atividade de gestão de participações sociais é aquela que assume maior Importância, constituindo-se assim como atividade principal.

76. Consequentemente, as restantes atividades desenvolvidas, nomeadamente, a prestação de serviços técnicos de gestão e administração às suas subsidiárias, deverão ser consideradas como de caráter acessório.

77. Conforme já referido, por via de regra, a A... não se configura como um sujeito passivo com direito à dedução integral (100%) do IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, uma vez que a atividade principal desenvolvida não se enquadra no conceito de atividade económica, sendo as demais atividades, meramente complementares, reflexas e acessórias daquela, dependendo da sua existência.

 

Do IVA Indevidamente deduzido - € 816.296,49, € 8.520,89, € 166.524,39 e € 405.644,97

78. Conforme já referido, a A... tem como atividade principal a gestão de participações sociais, ou seja, a realização de operações não sujeitas a IVA, por não serem consideradas uma atividade económica.

79. No entanto, para além destas operações, realiza atividades acessórias, nomeadamente, a prestação de serviços técnicos de administração, gestão e consultadoria jurídica e fiscal, a todas ou algumas das sociedades participadas, operações estas que estão sujeitas a IVA e são efetivamente tributadas.

80. O exercício destas atividades paralelas, conjuntamente com a sua atividade principal de gestão das participações sociais detidas nas sociedades participadas, confere ao sujeito passivo em análise, a designação de holding mista ou diretiva, por contrapartida da holding pura ou financeira, circunscrita unicamente à prossecução do seu escopo social principal.

81. Mas, independentemente dos seus objetos sociais, mais ou menos alargados, importa referir que a estas entidades não lhes está reservado qualquer regime de exceção em matéria de IVA, enquadrando-se na disciplina geral prevista no Código do IVA, nomeadamente quanto ao direito à dedução do IVA suportado.

82. Com efeito, de acordo com o regime jurídico vigente, à semelhança do que acontece com qualquer outro agente económico, o fator determinante para a definição do regime de dedução do IVA, que lhes é aplicável, reside no tipo de operações efetivamente praticadas, conforme adiante melhor se explicitará.

83. Assim, os agentes económicos em geral, podem praticar operações que, em termos de IVA.

- conferem direito à dedução integral do IVA suportado nas aquisições de bens e/ou serviços (inputs), cuja utilização será exclusivamente afeia a operações sujeitas e não isentas de imposto, desenvolvidas pelo operador económico, ao abrigo do princípio geral de dedução do imposto, presente nos artigos 19.º e 20.º do CIVA;

- não conferem direito a dedução de qualquer parcela de IVA por aplicação dos artigos 19 º e 20.º do CIVA, a contrario as aquisições de bens e/ou serviços, utilizados exclusivamente no exercício de operações não sujeitas a IVA, porque se trata da realização de uma atividade não abrangida pelas regras de incidência objetiva e subjetiva do imposto, como por exemplo, ausência do caráter económico da operação, ou ainda porque sendo utilizados no exercício de operações sujeitas a imposto, mas que beneficiam de isenção;

- conferem direito à dedução parcial de IVA nas aquisições de bens e/ou serviços utilizados conjuntamente no exercício de atividades que conferem e que não conferem direito à dedução, que se encontra regulado no artigo 23.º do CIVA - Recursos de utilização mista

84. A atual redação do n.º 1 do artigo 23ºdo CIVA refere:

«1-Quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade, efetuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que saiam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinada do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afeio a realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º, o imposto não dedutível em resultado dessa afetação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 2º parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar à dedução.»

(...)

85. Assim, a parte de IVA incorporada no preço de aquisição que pode deduzir-se, está regulado em primeira linha em função do destino dos bens e/ou serviços (elemento objetivo) e não de acordo com a natureza dos sujeitos passivos que os utilizam (elemento subjetivo).

86. Esta interpretação segue o entendimento constante do Ofício-Circulado n º 30103, de 23 de abril de 2008 que veio salientar que "a aplicação do artigo 23º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito à dedução e em atividades que não conferem esse direito"

87. Sendo que, para bens e/ou serviços de utilização mista a percentagem de dedução apurada pelos sujeitos passivos deve ser calculada pela aplicação de uma percentagem de dedução (pró rata), nos termos do n.º 1 al. b) do citado artigo.

88. Porém, «para efeitos do cálculo do pró rata de dedução, o montante anual a inscrever quer no numerador quer no denominador da fração, não inclui as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, pois estas são previamente sujeitas à afetação real, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º».

89. Rui Laires, em Anotação ao Acórdão do TJUE, proferido para uma SGPS portuguesa no âmbito do caso da Portugal Telecom (em que o tribunal veio dar razão ao Estado Português) já anteriormente referido, expõe que "nas circunstâncias descritas, para que não pudessem ser impostas limitações à dedução do IVA suportado na aquisição dos serviços a que se reportava a decisão de reenvio, não bastava constatar que tais serviços foram posteriormente debitados pela (. .) SGPS a algumas sociedades participadas. Mostrava-se também necessário, para que não houvesse uma limitação do IVA dedutível, que os serviços em causa apresentassem, de uma forma integral e exclusiva, um nexo direto. imediato e inequívoco com as prestações de serviços tributadas realizadas a jusante, isto é, que fossem exclusiva e integralmente imputáveis às prestações de serviços complementares de caráter técnico de administração e gestão efetuadas às sociedades participadas" (sublinhado nosso).

90. Também nesse sentido existem diversos acórdãos do TJCE/TJUE segundo os quais uma sociedade holding, como a que está em aqui em análise, que, acessoriamente à sua atividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que fatura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução.

91. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do IVA que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução, enumerados no dito artigo 17.º, n.º 5 (da sexta Diretiva).

92. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para atividades económicas e para atividades não económicas, o n º 5 do artigo 17.º da (Sexta) Diretiva 77/388/CEE de 17 de maio, não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-membros. que no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade a que os inputs se destinam e de acordo com a (Sexta) Diretiva 77/388/CEE, prever um modo de cálculo que redita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante para cada uma destas duas atividades.

93. O IVA admite a utilização de dois tipos de métodos, bastante diferentes entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o método da percentagem de dedução ("pró rata"), com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas atividades económicas que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades económicas que não possibilitam tal dedução; e o método da afetação real, ligado à efetiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo

94. No primeiro caso a dedução do IVA suportado a montante, isto é, nos inputs da atividade do sujeito passivo, está dependente do valor e dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua atividade.

95. No segundo caso, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de negócios obtidos a jusante, mas da utilização de critérios que permitam mensurar a efetiva utilização dos inputs da atividade na produção dos bens ou serviços transacionados pelo sujeito passivo.

96. Nestas circunstâncias, o recurso ao método de afetação real implica, simultaneamente, a necessidade de adoção de um critério ou chave de repartição que permita apurar, mensurar ou discriminar qual a medida da efetiva utilização do bem ou serviço na parte que confere direito à dedução e na parte que não permite o exercício desse direito.

97. De entre o conjunto desses critérios disponíveis podem destacar-se os seguintes: critério da área ocupada por cada um dos tipos de atividade da empresa, o número de elementos do pessoal afeto a cada uma delas, a massa salarial, o número de horas-máquina, o número de horas-homem, etc

98. Assim, tendo em conta o disposto nos artigos 20.º e 23.º do CIVA, para efeitos de exercício do direito à dedução por parte dos sujeitos passivos mistos, deve proceder-se da seguinte forma

i) se um sujeito passivo afetar determinado bem ou determinado serviço, por si adquirido, em exclusivo à realização de operações que conferem direito à dedução, o IVA relativo à aquisição desse bem ou serviço deve poder ser deduzido integralmente;

II) ao invés, se um determinado bem ou um determinado serviço, adquirido pelo sujeito passivo, for afeto, em exclusivo, a realização de operações que não conferem direito à dedução, então a totalidade do IVA relativo a essa aquisição não deve poder ser objeto de dedução;

iii) se o bem ou serviço adquirido tiver utilização mista, deve utilizar-se um dos métodos previstos no art.º 23º do CIVA.

99. Conforme se constata dos Relatórios de inspeção,

a) Para o exercício de 2013

"Ora, no caso em apreço verifica-se que:

• No que se refere aos redébitos, operações estas sujeitas a IVA que conferem direito à dedução, os encargos suportados são redebitados sem qualquer acréscimo de valor, não se refletindo no preço cobrado quaisquer outros custos gerais da atividade económica.

• Relativamente aos restantes serviços prestados, sujeitas a IVA, e que conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, conforme se verifica no quadro n.º 16 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos" do presente relatório, os mesmos representam menos de1%do total do volume de negócios, ou seja, os mesmos constituam uma parte insignificante do total do volume de negócios, pelo que não se mostra viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3 do art.º 23º do CIVA"

b) Para os exercícios de 2014, 2015 e 2016 "Ora, no caso em apreço verifica-se que:

• No que se refere aos redébitos, operações estas sujeitas a IVA que conferem direito à dedução, os encargos suportados são redebitados sem qualquer acréscimo de valor, não se refletindo no preço cobrado quaisquer outros custos gerais da atividade económica.

• Relativamente aos restantes serviços prestados, sujeitos a IVA, e que conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, conforme se verifica no quadro n.º 21 "Enquadramento do sujeito passivo sem os redébitos" do presente relatório, os mesmos representam menos de 4% em 2014 e menos de 1% nos anos de 2015 e 2016 se aos serviços isentos forem acrescidos os juros cobrados pela A... às suas participadas, que em 2014, 2015 e 2016 ascenderam a 328.130,87, 278.724,02, e 4.251,31 euros as percentagens anteriores ficam abaixo de 1%, pelo que não se mostra viável o procedimento previsto nos n.ºs 2 e 3 do art.º 23.º do ClVA, podendo contudo aceitar- se se o mesmo demonstrar o IVA suportado com os encargos necessários à realização das referidas operações sujeitas com direito a dedução."

98. Com efeito, e conforme ficou amplamente explicitado na presente informação e em sede de Relatórios de Inspeção, não subsistem dúvidas que a atividade principal da Reclamante consubstancia-se na gestão das participações sociais por si detidas, não podendo esta, ser considerada como atividade económica para efeitos de IVA, razão pela qual não se encontra sujeita a IVA

99. Por outro lado, a Reclamante presta serviços de caráter técnico e especializado às empresas participadas, que em regra, se encontram sujeitas a tributação, e como tal, confere direito à dedução do IVA relativo aos inputs necessários para a realização de tais prestações serviços.

100. Para além dessas atividades, realiza ainda operações relativas à concessão de financiamento às suas participadas, as quais se consubstanciam como atividade económica no âmbito de sujeição do IVA, embora dele isentas.

101. Posto isto, afigura-se que a Reclamante, ao contrário do que faz supor toda a sua argumentação, jamais poderá ser considerada um sujeito passivo com direito a dedução integral, isto é, com direito à dedução de 100% do IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços.

102. Nestes termos, face à análise e interpretação da jurisprudência e legislação, interna e comunitária, aplicável ao presente caso, somos do entendimento que não assiste razão ao invocado pela Reclamante, reiterando-se tudo o que se deixou dito em sede de Relatórios de Inspeção, propugnando-se pelo indeferimento do pedido formulado, e em consequência, pela manutenção dos atos tributários impugnados na ordem jurídico-tributária

 

Dos juros compensatórios

103. Nos termos do n.º 1 do artigo 35 º da LGT "são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária "

104. No mesmo sentido refere o n.º 1 do artigo 98º do CIVA que "sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação ou tenha sido recebido reembolso superior ao devido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios nos termos do artigo 35º da lei gerai tributaria.

105. Decorre deste normativo que a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios tem a natureza de uma responsabilidade civil, traduzindo-se numa indemnização pelos prejuízos decorrentes do não recebimento atempado do imposto, daí que dependa da existência de um nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a atuação do sujeito passivo, merecedora de um juízo de censura (culpa).

106. A Jurisprudência tem reconhecido que a imputação de que a Lei faz depender a liquidação de juros compensatórios não consiste somente numa conexão objetiva - mera relação causa-efeito -, exigindo ainda, adicionalmente, a presença de um elemento subjetivo ou emocional, consistente numa censurabilidade do comportamento do sujeito passivo que deu causa à liquidação tardia.

107. Contudo, têm os Tribunais entendido, numa Jurisprudência constante, que a conduta do sujeito passivo que deu origem ao retardamento da liquidação ou de parte da mesma deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo partir-se do pressuposto que «quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respetivo» — Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, Processo n.º 325/08-30, de 19 de novembro de 2008; Processo n.º 578/10-30, de 16-12-2010; Processo n.º 325/08-30, de 19 de novembro de 2008.

108. A ilação lógica que refere o Acórdão citado, não é mais do que uma presunção de facto, decorrente de um juízo de normalidade, do conhecimento geral, do senso comum.

109. Isto significa que deve entender-se que existe culpa quando a atuação do sujeito passivo consubstancie um comportamento contrário ao direito, ilícito, isto é, que viole normas jurídico-tributárias, nomeadamente, as que prescrevem o cumprimento dos deveres tributários e a que aludem os artigos 31.º e 32.º da LGT.

110. Sucede que, não tendo o sujeito passivo procedido à liquidação do IVA que lhe era devido, no momento legalmente previsto para o efeito, nem posteriormente, mesmo depois de tomar conhecimento das razões de facto e de direito apresentadas pelos serviços de inspeção e da doutrina administrativa publicada quanto às matérias em análise, não subsistem dúvidas que a sua conduta não está conforme à lei fiscal.

111. De facto, importa salientar que a culpa imputada à Reclamante poderia ter sido afastada pela mesma, se não antes, pelo menos em sede de procedimento inspetivo, onde teve conhecimento da falta cometida, podendo Inclusive em sede de direito de audição ter procedido à correção da mesma ou efetuado a contraprova de que o seu comportamento não era culposo, o que não fez.

112. Nestes termos, sendo manifesta a existência de culpa, ainda que a título meramente negligente, a Administração Tributária agiu em inteira conformidade com a Lei.

V - EXERCÍCIO DO DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

113. Analisado o mérito do peticionado, procedeu-se à elaboração do Projeto de Decisão, o qual foi notificado à Reclamante, através da Via CTT, nos termos e efeitos preceituados na alínea b) do n.º 1 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária, em 11 de fevereiro do corrente ano.

114. Decorrido o prazo legalmente concedido para o exercido do direito de participação (15 dias), constata-se que a Reclamante não fez uso dessa garantia para acrescentar aos autos quaisquer outros elementos suscetíveis de colocarem em causa as conclusões referidas no Projeto de Decisão.

 

F.            A Requerente prestou garantia através de penhor sobre acções da sua representada P..., S.A., para suspender execuções fiscais instauradas para cobrança coerciva das quantias liquidadas (documentos n.ºs 12 e 13 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

G.           A Requerente, no âmbito da prossecução do seu objecto, presta serviços a entidades por si participadas, os quais se relacionam, essencialmente, com actividades de consultoria e suporte de gestão (facturas juntas como documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H.           O objectivo da aquisição e detenção de participações sociais pela Requerente, enquanto sociedade dominante do Grupo A..., não era a mera fruição, designadamente obtenção de dividendos ou mais-valias, antes fez a sua aquisição e manutenção para execução da estratégia do Grupo de expansão a novas actividades e novos mercados tendo em vista a prestação de novos serviços de gestão (depoimentos das testemunhas Q... e R...);

I.             Em Junho de 2013 foi acordado e depois mais tarde assinado um primeiro memorando de entendimento e depois um acordo de sócios tendente à aquisição de uma participação de controle conjunto no banco  G... por parte da Requerente (depoimento da testemunha Q...);

J.             A Requerente contratou a testemunha Q... tendo em vista a concretização de um projecto de investimento com a aquisição de uma participação no banco G... para seu controle conjunto (depoimento da testemunha Q...);

K.            A Requerente pretendia envolver-se na gestão do Banco G... (depoimento da testemunha Q...);

L.            A Requerente acreditava no projecto de crescimento da actividade grossista do Banco G..., de execução, custódia e liquidação de instrumentos financeiros, de que um dos clientes seria a sua participada F... (depoimento da testemunha Q...);

M.          A Requerente tinha ainda como objectivo vir a debitar ao Banco G... serviços de gestão (depoimentos das testemunhas Q... e R...);

N.           A participação no Banco G... foi comprada em Janeiro de 2016 e vendida em julho de 2016, porque houve um facto externo superveniente fora do controle da Requerente, que foi a necessidade de um aumento de capital do banco que a Requerente não podia acompanhar, vendo diluída a sua posição abaixo dos limites previstos no acordo parassocial de 2013 que eram necessários para manter os direitos previstos no acordo parassocial de 2016;

O.           A Requerente suportou várias despesas tendo em vista a aquisição da participação no Banco G... (depoimento da testemunha R...);

P.            A Requerente presta serviços de caráter técnico e especializado às empresas participadas, que se encontram sujeitas a tributação (facto aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira no ponto 99 da decisão da reclamação graciosa e reafirmado na página 22 da Resposta);

Q.           Em 17-06-2019, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Os factos foram dados como provados com base na prova testemunhal e nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo.

As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento dos factos que relataram.

Não se provou que a Requerente tenha suportado IVA com as operações de seguros, que constituem actividades isentas, nem que tenha deduzido IVA com referência a elas.

 

3. Matéria de direito

               

                3.1. Questões essenciais que são objecto do processo

               

Como refere a Autoridade Tributária e Aduaneira no Relatório da Inspecção Tributária, a Requerente «procede, em regra, à dedução integral do IVA de acordo com as regras estabelecidas nos artigos 19º a 22º do CIVA».

A Autoridade Tributária e Aduaneira realizou uma inspecção relativa ao ano de 2013 e outra aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, na sequência do que efectuou correcções.

Relativamente a cada um dos anos, refere-se que as correcções têm por base, no essencial, o entendimento de que:

– «o nº 2 (segundo parágrafo) do artigo 1º da Diretiva IVA, prevê uma exigência quanto à ligação entre os custos suportados nos inputs e os preços dos bens e serviços, nos seguintes termos: "Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço."»

– «os redébitos dos serviços, subcontratados pela A..., repercutidos nas suas participadas conforme quadro constante na página anterior (quadro 21) estabelecem uma relação direta entre os "Inputs" e os "Outputs", passados, presentes ou futuros. Existindo uma relação direta entre o IVA suportado e o IVA liquidado deverá o mesmo ser deduzido integralmente, conforme se explicitou anteriormente»;

– «a atividade do sujeito passivo em (...) respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações» e

– «face ao disposto no artigo 19.º e no artigo 20.º, ambos do CIVA, apenas foi aceite como IVA dedutível o IVA suportado com a aquisição de serviços que posteriormente foram redebitados às suas participadas»;

– não foi aceite a «dedução de IVA quanto aos valores de «deslocações e estadas, seguros de saúde e vida, já que o "input" da prestação de serviços é sujeita mas isenta sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º e no caso das despesas de deslocações e estadas, as mesmas não conferem direito à dedução nos termos do artigo 21º do CIVA».

 

No Relatório da Inspecção Tributária relativo ao exercício de 2013 a Autoridade Tributária e Aduaneira refere ainda, ao apreciar o exercício do direito de audição:

– É necessário que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível. O IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efetivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada.

– No entanto, quando o sujeito passivo efetua operações que não conferem direito à dedução do IVA (não decorrem do exercício de uma atividade económica; operações isentas que não conferem direito à dedução; operações isentas que conferem direito à dedução e operações sujeitas e não isentas, que conferem o direito à dedução) e se pretende aplicar o princípio geral da dedução, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação direta e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações.

E foi precisamente isto que a AT fez no seu projeto de relatório, isto é, identificou as operações praticadas pelo sujeito passivo, as despesas realizadas para a aquisição dos bens e serviços a montante pressupondo a incorporação do seu custo no preço dos bens e serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas, estabelecendo uma relação direta e imediata destas com as atividades tributadas e poderiam conferir o direito à dedução, em harmonia com o estabelecido nos artigos 19.º a 21.º do ClVA.

 

– a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade/incorporação do bem e não são contrapartida de nenhuma atividade económica na aceção da Diretiva.

 

No Relatório da Inspecção Tributária relativo aos exercícios de 2014, 2015 e 2016 a Autoridade Tributária e Aduaneira refere ainda:

No período de 2014 a 2016 a atividade da A... consistiu essencialmente em administrar as participações financeiras nas suas participadas, não explorando propriamente uma atividade de produção, comercialização ou prestação de serviços, designadamente de prestação de serviços às suas participadas.

 

                Na decisão da reclamação graciosa, que teve por objecto todas as liquidações, refere ainda Autoridade Tributária e Aduaneira que

44. Entende assim a Inspeção Tributária, e bem, que a simples aquisição e venda de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica.

45. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração.

46. Nessa medida, não subsistem dúvidas que a atividade principal do sujeito passivo, de gestão das participações sociais por si detidas, não pode ser considerada como económica, como decorre, aliás, da análise efetuada pela Inspeção às demonstrações financeiras da A..., onde se procurou apurar a natureza dos ganhos para os exercícios de 2013, 2014, 2015 e 2016 (...).

(...)

75. Como decorre do exposto, e analisando o quadro da página 32 do Relatório de Inspeção correspondente à Ordem de Serviço Ol 2016... e página 37 do Relatório de Inspeção correspondente às Ordens de Serviço OI2016... / OI2016... / OI2017... / OI2017..., a atividade de gestão de participações sociais é aquela que assume maior importância, constituindo-se assim como atividade principal.

76. Consequentemente, as restantes atividades desenvolvidas, nomeadamente, a prestação de serviços técnicos de gestão e administração às suas subsidiárias, deverão ser consideradas como de caráter acessório.

77. Conforme já referido, por via de regra, a A... não se configura como um sujeito passivo com direito à dedução integral (100%) do IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, uma vez que a atividade principal desenvolvida não se enquadra no conceito de atividade económica, sendo as demais atividades, meramente complementares, reflexas e acessórias daquela, dependendo da sua existência.

 

No presente processo, a Requerente imputa às liquidações impugnadas os seguintes vícios:

– falta de fundamentação;

– violação das regras relativas ao ónus da prova;

– violação de normas e princípios constitucionais;

– violação de disposições expressas do CIVA;

– violação do direito da União Europeia;

– ilegalidade da liquidação de juros compensatórios e de mora.

 

A Requerente pede ainda que, em caso de dúvida sobre a compatibilidade do artigo 20.º do CIVA com a Directiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28-11-2006, se proceda a reenvio prejudicial para o TJUE sobre a seguinte questão:

«É compatível com o direito da União uma prática nacional de aplicação das normas internas correspondentes à transposição do artigo 168.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, à luz dos seus artigos 168.º a 173.º, segundo a qual um sujeito passivo fica liminarmente excluído do direito à dedução do imposto pago a montante, nomeadamente em serviços jurídicos e de consultoria adquiridos por um sujeito passivo no âmbito e para os fins da actividade – toda ela tributável em IVA – pela circunstância de deter participações sociais noutros sujeitos passivos?»

 

                Segundo se depreende dos relatórios referidos, a Autoridade Tributária e Aduaneira, além de não ter efectuado correcções relativamente a redébitos efectuados pela Requerente a suas participadas (exceto nos relativos a seguros e deslocações e estadas,) também não as fez quanto à actividade de financiamento de participadas, de que a Requerente recebeu juros. Na verdade, embora nos relatórios se façam referências a juros dos financiamentos que a Requerente efectua às suas participadas, como operações isentas que não conferem direito à dedução, a Autoridade Tributária e Aduaneira em nenhum dos Relatórios das inspecções que fundamentam as liquidações impugnadas efectuou qualquer correcção a esse respeito, designadamente com base no artigo 23.º, n.ºs 1, alínea b), 2 e 4, do CIVA, que nem sequer refere.

                Confirmando que não se encontra nos relatórios fundamentação para correcções relativas aos empréstimos, a Autoridade Tributária e Aduaneira refere, relativamente a cada um dos anos, que «em suma, é entendimento da Autoridade Tributaria que a atividade do sujeito passivo em (...) respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações» ( o que não abrange os empréstimos, que são operações consideradas como actividade económica para efeitos de IVA, embora isentas).

                Assim, as questões a apreciar são as relativas à dedução de IVA quanto aos valores de «deslocações e estadas, seguros de saúde e vida» e à detenção de participações sociais.

 

3.2. Ordem de conhecimento de vícios

 

O artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece regras sobre a ordem de conhecimento de vícios em processo de impugnação judicial, que são subsidiariamente aplicáveis ao processo arbitral, por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.

 No caso de vícios geradores de anulabilidade, a alínea a) do n.º 2 daquele artigo 124.º estabelece que se deve conhecer prioritariamente dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.

 O vício de falta de fundamentação é um vício de forma que, em caso de anulação daas liquidações, não obstam necessariamente à renovação do acto anulado, com supressão dos vícios. No entanto, embora o vício de falta de fundamentação não assegure a mais eficaz tutela dos direitos do impugnante, o seu conhecimento prioritário pode ser necessário, em situações em que a falta de fundamentação afecte a própria possibilidade de o Tribunal se aperceber de qual o real conteúdo do acto impugnado, quanto aos seus pressupostos de facto ou de direito. Na verdade, a apreciação dos vícios de violação de lei depende da averiguação dos fundamentos de facto e de direito dos actos impugnados, pelo que a falta de conhecimento exacto da motivação da decisão pode ser um obstáculo intransponível à apreciação dos vícios de violação de lei (   ), o que só poderá ser verificado na análise destes.

Em qualquer caso, se for julgado procedente algum vício que assegure estável e eficaz tutela dos interesses a Requerente, ficará prejudicado o conhecimento dos restantes vícios, como está ínsito no estabelecimento de uma ordem de conhecimento (pois se fosse sempre necessário conhecer de todos seria indiferente a ordem do seu conhecimento).

 

 

                3.3. Violação do CIVA e do Direito da União Europeia

 

                3.3.1. Questão da dedução de IVA não aceite relativamente a deslocações e estadas, seguros de saúde e vida

 

No que concerne aos anos de 2013, 2014 e 2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira não aceitou a dedução de IVA quanto a valores de referentes a «deslocações e estadas, seguros de saúde e vida, já que o "input" da prestação de serviços é sujeita mas isenta sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º e no caso das despesas de deslocações e estadas, as mesmas não conferem direito à dedução nos termos do artigo 21º do CIVA».

A Requerente defende o seguinte, em suma:

– no que respeita aos seguros, a Requerente não se conforma na medida em que a pretensa fundamentação da AT padece de um vício lógico, atento o facto de que estando as operações com seguros isentas de imposto nenhum IVA se encontra associado à aquisição de tal “input”;

– quanto às despesas, importa notar que as mesmas foram efectuadas por conta de terceiros e refacturados aos mesmos, conforme resulta aliás da documentação constante dos Anexos aos relatórios de inspecção final.

 

A Requerente já na reclamação graciosa que apresentou fez alegações semelhantes (pontos 51 a 57).

Na decisão da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária e Aduaneira não dá qualquer explicação para estas correcções.

No presente processo a Autoridade Tributária e Aduaneira apenas diz que «o mesmo sucede com as refacturações de despesas de seguros e estadas» (artigos 23.º da Resposta e 28.º das alegações) reportando-se à alegação de que «a Requerente não demonstra que a factualidade apurada pela inspecção tributária esteja errada».

 

3.3.1.1 Despesas com seguros

 

As operações de seguros constituem actividades isentas, nos termos do n.º 28) do artigo 9.º do CIVA.

A Autoridade Tributária e Aduaneira refere nos relatórios das inspecções que «foi aceite como IVA dedutível, o IVA correspondente aos montantes inscritos nos campos 7 e 8 das declarações periódicas», mas excluídos os valores referentes a «seguros de saúde e vida, já que o "input" da prestação de serviços é sujeita mas isenta sem direito à dedução nos termos do artigo 9.º».

A Requerente diz que «a pretensa fundamentação da AT padece de um vício lógico, atento o facto de que estando as operações com seguros isentas de imposto nenhum IVA se encontra associado à aquisição de tal “input”» e que «não sendo a fundamentação avançada perceptível, sempre se deverá considerar que a mesma viola o dever de fundamentação tal como consagrado no artigo 77.º da LGT, devendo a correcção ser anulada».

A Requerente já havia alegado o mesmo na reclamação graciosa, mas nem mesmo a posteriori é dada na decisão qualquer explicação para a estas correcções relativas a seguros.

No presente processo a Autoridade Tributária e Aduaneira também não dá qualquer explicação, limitando-se a dizer, de forma genérica, que «a Requerente não demonstra que a factualidade apurada pela inspecção tributária esteja errada».

Os actos tributários, como espécie de actos administrativos que são, «carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos» (artigo 268.º, n.º 3, da CRP).

O artigo 77.º da LGT concretiza os requisitos da fundamentação de actos tributários estabelecendo o seguinte:

1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».

2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

 

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender uniformemente que a fundamentação do acto administrativo ou tributário é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação. (    )

Para além disso, de harmonia com o disposto no artigo 153.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT, "equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto".

 A fundamentação do acto administrativo através de juízo conclusivo, de uma expressão vaga e meramente conclusiva, não é verdadeira fundamentação, pois não esclarece concretamente a sua motivação, como vem sendo jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo. (   )

No caso em apreço, não é claro qual o suporte fáctico destas correcções, designadamente se tinha sido suportado e deduzido IVA pela Requerente com as despesas relativas a seguros ou se foi deduzido IVA sem ter sido suportado ou se foi suportado sem ser deduzido ou não sucedeu qualquer destas hipóteses, pelo que a Requerente tem razão ao imputar a estas correcções vícios de falta de fundamentação.

 Com efeito, dos anexos 24 e 27 do Relatório da Inspecção Tributária relativo aos anos de 2014 e 2015 e 2016 (partes 10 e 11 do processo administrativo), para que remete a Autoridade Tributária e Aduaneira, apenas constam listas de facturas com indicação das referentes a refacturação de seguros de vida e deslocações e estadas, sem inclusão das facturas respectivas. Quanto ao ano de 2013, nem sequer foi apresentada uma lista semelhante, que, eventualmente, constaria de um invocado anexo 16, que não foi junto ao processo.

Assim, não se pode considerar demostrado que tinha sido suportado IVA com os seguros, nem que esse IVA hipoteticamente suportado foi deduzido.

Recai sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira o ónus da prova dos factos que invoca para efectuar as correcções (como decorre do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT), pelo que a falta de prova de que tenha sido suportado e deduzido IVA relativamente às despesas com seguros equivale processualmente a não se terem verificado tais factos, pois as dúvidas têm de ser valoradas contra a Parte sobre que recai esse ónus.

Pelo exposto, a correcção relativa a seguros, para além de enfermar de vício de falta de fundamentação,  enferma de erro sobre os pressupostos de facto, que justifica a sua anulação das liquidações nas partes respectivas, nos termos artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

3.3.1.2. Despesas de deslocações e estadas

 

No que concerne às despesas com deslocações e estadas a exclusão do direito a dedução prevista nas alíneas c) e d) do n.º 1 do artigo 21.º do CIVA não tem lugar quando são «efectuadas por um sujeito passivo do imposto agindo em nome próprio mas por conta de um terceiro, desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respectivo reembolso», como decorre da alínea c) do n.º 2 do mesmo artigo.

Neste caso, trata-se de despesas que foram refacturadas a clientes, pelo que, à face do que consta dos autos, se verificam situações enquadráveis nesta alínea c) do n.º 2 do artigo 21.º, que, por isso, não estão excluídas do direito à dedução.

Procede assim, o pedido de pronúncia arbitral quanto a estas questões, por vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a anulação das liquidações, nas partes respectivas, nos termos do referido artigo 163.º do CPA.

 

                3.3.2. Questão da dedução de IVA não aceite relativamente a despesas referentes a aquisição e detenção de participações sociais

 

3.3.2.1. Posições das Partes

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira baseou as correcções relativas a despesas conexionadas com participações sociais por entender, em suma, que

– «a aquisição de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com caráter de permanência, e como tal são consideradas como operações excluídas do conceito de atividade económica. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma, consubstanciem meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos ou ganhos derivados da sua exploração»;

– «a simples aquisição e detenção de acções não é considerada uma actividade económica na acepção das regras comunitárias»;

– «a mera aquisição e detenção de participações sociais não deve ser considerada uma actividade económica, na aceção da Directiva IVA, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, já que a mesma é considerada fora de campo»;

– «o nº 2 (segundo parágrafo) do artigo 1º da Diretiva IVA, prevê esta norma uma exigência quanto à ligação entre os custos suportados nos inputs e os preços dos bens e serviços, nos seguintes termos: "Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço do bem ou serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço."»;

– «a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, dado que os eventuais dividendos, fruto de tal participação, resultam da simples propriedade/incorporação do bem e não são contrapartida de nenhuma atividade económica na aceção da Diretiva»;

– «as faturas que emitiu não demonstram a existência de atividades exercidas no âmbito das "Holdings", as faturas analisadas dizem respeito a redébito de custos sem qualquer valor acrescentado na esfera da própria. Neste redébito não está incluído qualquer acréscimo de preço»;

– «atualmente a A... é a holding de um grupo de sociedades que atuam em Portugal, Espanha, Angola, Moçambique, no Luxemburgo e no Brasil»;

– «a atividade do sujeito passivo em 2013 respeita, tendo em conta a natureza dos ganhos obtidos, maioritariamente a operações fora de campo e os gastos que deram origem às deduções relacionam-se com essas mesmas operações».

 

No presente processo, a Autoridade Tributária e Aduaneira mantém as posições assumidas nos relatórios das inspecções e na decisão da reclamação graciosa.

 

A Requerente defende o seguinte, em suma:

 

– «em momento algum a AT alegou ou demonstrou a existência de um único caso de uma operação a montante onerada com IVA deduzido pela Requerente, relativamente à qual se verificasse, alegadamente, a ausência de um nexo directo com as operações realizadas a jusantes com liquidação de IVA»;

– «a jurisprudência reiterada e constante do Tribunal de Justiça, que já por diversas vezes afirmou que quaisquer normativos que imponham limitações ao direito à dedução terão sempre de ser havidos como excepcionais e de interpretação estrita»;

– «o sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, com a condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA”»;

– «é justamente o que sucede in casu, perante a ligação dos custos incorridos pela Requerente aos seus fins das suas actividades tributáveis: a actividade normal da Requerente, toda ela tributável em IVA, e que a AT desconsiderou (apesar de, contraditoriamente, a própria AT o reconhecer expressamente no Relatório de Inspecção, como vimos), sendo que a tese da AT ofende o princípio da neutralidade e implica a dupla tributação do IVA, que apenas deve incidir sobre o consumo»;

– a conclusão a que chegou a Autoridade Tributária e Aduaneira «funda-se essencialmente num raciocínio simplista e errado, assente no pressuposto de que todos os serviços em que foi suportado IVA e que não foram objecto de refacturação consistiriam em serviços afetos a operações fora da actividade económica da Requerente»;

– «a situação da Requerente não se reconduz à de quem (como, v.g., um simples particular ou uma holding passiva, também dita financeira) se limita, pura e simplesmente, a adquirir e a manter em carteira participações sociais e a obter rendimentos de fruição sem para tal exercer qualquer actividade – situação a partir da qual é desenvolvida a jurisprudência do TJUE invocada pela AT e que não tem cabimento na realidade concreta da Requerente»;

– «o comércio de comissões e consignação e a prestação de serviços de diversa natureza às suas participadas, é inequivocamente uma atividade económica na acepção do IVA»;

– «o conceito de atividade económica é muito amplo, incluindo, nomeadamente, os atos preparatórios de uma atividade económica, assim como os atos realizados no decurso de tal actividade»;

– «a Requerente não é uma holding, nem pura, nem mista, nem de qualquer espécie»;

– «a aquisição de participações sociais ou a venda de participações sociais efetuadas pela Requerente constituem não um fim em si mesmo – resultando de um investimento passivo que visaria apenas ganhos de fruição (dividendos) ou mais-valias de um mero proprietário ou detentor de acções ou outras participações – mas, ao invés, um instrumento pré-ordenado à concretização de decisões de negócio nos setores de atividade em que marca presença»;

– «não está aqui em causa aferir se existe uma ligação material já que a operação poderá ainda não ter ocorrido, sendo a dedução do imposto financeira e não física»;

– «in casu, esta relação directa é inequívoca, na medida em que, como foi demonstrado, a Requerente necessita dos “inputs” de serviços contratados para, por sua vez, prestar serviços às suas participadas»;

– «tal relação direta não se desvirtua simplesmente por em determinadas situações, em virtude de razões externas, tal “output” não se verificar, continuando a ser inequívoco que o IVA suportado com os “inputs” se encontra diretamente relacionado com a actividade económica da Requerente».

 

3.3.2.2. Apreciação da questão

 

De harmonia com o artigo 2.º da Directiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28-11-2006, estão sujeitas ao IVA, para além de outras, as operações de entregas de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro, as prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e as importações de bens.

Na mesma linha o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece no seu artigo 1.º que estão sujeitas a este imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as importações de bens e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.

Nos termos do artigo 9.º da Directiva «entende-se por "sujeito passivo" qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade» e «entende-se por "actividade económica" qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência».

O direito à dedução surge no momento em que o imposto se torna exigível (artigo 167.º da Directiva n.º 2006/112/CE e artigo 22.º n.º 1, do CIVA) e, em regra, só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações tributadas (artigos 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 20.º, n.º 1, do CIVA).

No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo para os fins das suas operações tributadas para efectuar tanto operações com direito à dedução como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações (artigos 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE e 23.º n.ºs 1 e 2, do CIVA).

Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para actividades económicas e para actividades não económicas, o artigo 173.º da Directiva n.º 2006/112/CE não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Directiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades (acórdão do TJUE de 06-09-2012, proferido no processo n.º C-496/11).

A Requerente não é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, designadamente sujeita ao regime previsto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 20 de Dezembro, mas como reconhece a Requerente nos seus relatórios e contas, «a partir do ano do ano de 2009 o Grupo traçou um novo rumo na sua orientação estratégica, posicionando-se como holding de investimentos e lançando as bases de um processo de centralização da sua actividade na Área Financeira, através da criação de um fundo de private equity para o sector não financeiro».

Trata-se, no entanto, de uma sociedade que, assumindo a posição de holding, presta serviços às suas participadas, pelo que será aplicável a jurisprudência do TJUE sobre este tipo de sociedades.

O acórdão do TJUE de 16 de julho de 2015, Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, processos n.ºs C 108/14 e C 109/14 é elucidativo sobre o entendimento recente do TJUE sobre esta matéria (   ).

«A mera aquisição e a mera detenção de partes sociais não devem ser consideradas atividades económicas na aceção da Sexta Diretiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo. Com efeito, a simples tomada de participações financeiras noutras empresas não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com caráter de permanência, porque o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem» (n.º 19).

Mas, «a situação é diferente quando a participação for acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio» (n.º 20, citando os acórdãos Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, n.º 20, e Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, n.º 33).

«A interferência de uma sociedade holding na gestão das sociedades cujas participações adquiriu constitui uma atividade económica na aceção do artigo 4.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, na medida em que implica a realização de transações sujeitas a IVA por força do artigo 2.º da mesma diretiva, como a prestação de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela sociedade holding às suas filiais» (n.º 21, citando os mesmos acórdãos).

«Admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens fornecidos ou dos serviços prestados pelo sujeito passivo. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo» (n.º 24, citando os mesmos acórdãos).

«Só no caso de o tribunal de reenvio constatar que as participações resultantes das operações de capital a que procederam as sociedades holding em causa no processo principal foram afetadas parcialmente a outras filiais em cuja gestão as sociedades holding não participavam é que, como se afirma na primeira questão do tribunal de reenvio, o IVA pago sobre os custos dessas operações apenas pode ser deduzido parcialmente» (n.º 29).

No caso em apreço, a própria Autoridade Tributária e Aduaneira reconheceu que a Requerente presta serviços de caráter técnico e especializado às empresas participadas, sujeitos a tributação (alínea P. da matéria de facto fixada), e não foi sequer aventado que essa prestação se limitasse a sociedades em cuja gestão a Requerente não participasse, pelo que se verifica uma situação em que, à face da jurisprudência do TJUE, há direito a dedução integral do IVA suportado com inputs necessários para efectuar tal prestação de serviços, independentemente da natureza acessória ou não desta prestação de serviços.

Por outro lado, nem mesmo é necessário que aos inputs correspondam outputs sujeitos a IVA e não isentos, pois basta que os bens ou serviços sejam adquiridos para a realização de operações tributáveis projectadas, como decorre do teor literal do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

Nesta linha, no acórdão do TJUE de 17-10-2018, proferido no processo n.º C-249/17, entendeu-se que «uma sociedade como a que está em causa no processo principal, que tem a intenção de adquirir a totalidade das ações de outra sociedade para exercer uma atividade económica que consiste em lhe prestar serviços de gestão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado (IVA), (tem) o direito a deduzir integralmente o IVA pago a montante sobre as despesas relativas a prestações de serviços de consultoria efetuadas no âmbito de uma oferta pública de aquisição, mesmo que se verifique que essa atividade económica não foi realizada, desde que essas despesas tenham origem exclusivamente na atividade económica projetada.»

Ora, resultou da prova produzida que, ao contrário do que entendeu a Autoridade Tributária e Aduaneira, a Requerente não adquiria e detinha as participações sociais com o mero objectivo de fruição de dividendos, mas sim com o objectivo de concretizar as suas opções estratégicas, utilizando os serviços adquiridos tendo em vista designadamente, a aquisição de participações sociais que lhe conferissem possibilidade de intervenção na gestão do Banco G..., na expectativa de vir a beneficiar com a sua actividade (designadamente com a actividade grossista do Banco G..., de execução, custódia e liquidação de instrumentos financeiros) e vir a auferir remuneração pela prestação a esse Banco G... de serviços de gestão.

Por isso, as liquidações impugnadas têm subjacente erro sobre os pressupostos de facto.

Para além disso, estas actividades do Banco G... são actividades económicas e a prestação de serviços de gestão que a Requerente pretendia efectuar, configuram prestações de serviços tributadas, pelo que as despesas suportadas pela Requerente para atingir o seu objectivo configuram aquisição de serviços para a realização de operações tributadas, para efeitos do artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA. É uma situação em que há intenção de adquirir «acções de outra sociedade para exercer uma atividade económica que consiste em lhe prestar serviços de gestão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado (IVA)» semelhante à que se refere o citado acórdão do TJUE de 17-10-2018, proferido no processo n.º C-249/17, como sendo uma situação em que há «direito a deduzir integralmente o IVA pago a montante sobre as despesas relativas a prestações de serviços de consultoria».

Assim, a aquisição de serviços efectuada tendo em vista a aquisição das participações sociais no Banco G... e a ulterior prestação pela Requerente a este de serviços de gestão sujeitos a IVA e não isentos configura aquisição de serviços para a realização de prestações de serviços sujeitas a imposto e não isentas, enquadráveis a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º, que assegura o direito à dedução.

                Pelo exposto, é de concluir, no mínimo, que não se demonstrou que os serviços adquiridos pela Requerente nos anos de 2013, 2014, 2015 e 2016 relativamente aos quais a Autoridade Tributária e Aduaneira recusou o direito a dedução, não tivessem em vista a realização de operações tributadas. De igual modo não se demonstrou – ónus que competia à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos do artigo 23.º n.º 2 do Código do IVA – qual o grau de utilização dos bens e serviços em que foi incorrido IVA nas operações da Requerente que conferem direito à dedução versus operações que não conferem este direito. Consequentemente, as liquidações impugnadas têm subjacentes erros sobre os pressupostos de facto e de direito, que justificam a sua anulação nos termos artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

 

                3.4. Juros compensatórios

 

                As liquidações de juros compensatórios têm como pressuposto as liquidações de IVA (artigo 35.º, n.º 8, da LGT), pelo que enfermam dos vícios que afectam estas e justifica-se também a sua anulação.

 

                3.5. Questões de conhecimento prejudicado

 

                Sendo de anular as liquidações impugnadas com fundamento em vício de violação de lei, que assegura eficaz tutela dos interesses da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento dos restantes vícios arguidos [artigos 103.º e 608.º, n.º 2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT].

 

                4. indemnização por garantia indevida

 

A Requerente prestou garantia, através de penhor sobre acções da sua representada P..., S.A., para suspender execuções fiscais instauradas para cobrança coerciva das quantias liquidadas e pede «indeminização das despesas que a Requerente suportou e vier a suportar com a garantia prestada nas execução fiscais instauradas para cobrança coerciva das quantias liquidadas, nos termos do disposto no artigo 53.º da LGT».

O art. 171.º do CPPT, estabelece que «a indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda» e que «a indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência».

Assim, é inequívoco que o processo de impugnação judicial abrange a possibilidade de condenação no pagamento de garantia indevida e até é, em princípio, o meio processual adequado para formular tal pedido, o que se justifica por evidentes razões de economia processual, pois o direito a indemnização por garantia indevida depende do que se decidir sobre a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação.

O pedido de constituição do tribunal arbitral tem como corolário passar a ser no processo arbitral que vai ser discutida a «legalidade da dívida exequenda», pelo que, como resulta do teor expresso daquele n.º 1 do referido artigo 171.º do CPPT, é também o processo arbitral o adequado para apreciar o pedido de indemnização por garantia indevida.

O regime do direito a indemnização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte:

 

Artigo 53.º

 

Garantia em caso de prestação indevida

 

                1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

                2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3. A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4. A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.

 

Como resulta do teor expresso do n.º 1 deste artigo 53.º, apenas de prevê indemnização, com este regime simplificado a que alude o artigo 171.º do CPPT, nos casos de prestação de garantia bancária ou equivalente e não nos de prestação de garantia da dívida por outros meios, designadamente hipotecas. (   )

                Assim, improcede o pedido de indemnização por garantia indevida, sem prejuízo de o eventual direito a indemnização poder ser exercido em processo autónomo. (   )

 

                5. Decisão

 

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

a)            Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)           Anular as liquidações de IVA n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., e as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018..., 2018..., 2018..., 2010..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018..., 2018... e 2018...;

c)            Julgar improcedente o pedido de indemnização por garantia indevida e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira deste pedido.

d)           Anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...2018... .

 

6. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 1.443.242,61.

 

7. Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 19.278,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 13-01-2020

 

Os Árbitros

 

(Jorge Lopes de Sousa)

(Catarina Belim)

(Nina Aguiar)