O Árbitro Suzana Fernandes da Costa, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar Tribunal Arbitral, toma a seguinte:

 

DECISÃO ARBITRAL

 

1.            Relatório

 

No dia 18-03-2019, a sociedade anónima A..., S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ..., n.º..., ..., Lisboa, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, com vista, de forma imediata, à declaração de ilegalidade do ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto, e de forma mediata, à declaração de ilegalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º... do ano de 2000, no valor de 53.601,18 €.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Ex.mo Senhor Presidente do CAAD no dia 20-03-2019 e notificado à Requerida na mesma data.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6º n.º 2 alínea a) do RJAT, foi designada como árbitro, pelo Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, em 10-05-2019, a Dra. Suzana Fernandes da Costa, tendo a nomeação sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.

Na mesma data foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos do disposto no artigo 11º, nº 1, alíneas a) e b) do RJAT, conjugado com os artigos 6º e 7º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c), do nº 1, do artigo 11º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 29-05-2019.

 

Em 30-05-2019, foi proferido despacho a ordenar a notificação da Requerida para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso quisesse, solicitar a produção de prova adicional e remeter ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da resposta.

Em 03-07-2019, a Requerida apresentou a sua resposta, defendendo a improcedência do pedido de pronúncia arbitral. E em 23-07-2019, a Requerida juntou aos autos o processo administrativo.

No dia 27-09-2019, foi proferido despacho a ordenar a notificação das partes para em 10 dias, informarem se estavam ou não de acordo com a dispensa da reunião prevista no artigo 15º do RJAT e com a dispensa de alegações.

A Requerente veio, em 01-10-2019, informar que nada tinha a opor à dispensa da reunião e à dispensa de alegações. E a Requerida enviou requerimento no mesmo sentido da Requerente, em 11-10-2019.

Em 14-11-2019, foi proferido despacho, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, da simplificação e informalidade processuais, a dispensar a reunião prevista no artigo 18º do RJAT, assim como as alegações. No mesmo despacho, foi ainda fixado o dia 28-11-2019 para a prolação da decisão arbitral, e foi advertida a Requerente para, até àquela data, efetuar o pagamento da taxa arbitral subsequente.

Em 27-11-2019, a Requerente juntou aos autos o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente.

Em 27-11-2019, foi proferido despacho a determinar a prorrogação do prazo para a decisão para o dia 10-01-2020.

Em 09-01-2020, foi proferido novo despacho a prorrogar o prazo para a decisão para o dia 15-01-2020.

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (artigos 4º e 10º n.º 1 e 2 do RJAT e artigo 1º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de março).

O pedido arbitral é tempestivo, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro e do artigo 102º n.º 1 alínea a) do Código do Procedimento e do Processo Tributário.

O processo não enferma de nulidades.

 

Questão prévia – da migração do processo arbitral

A Requerente refere que desistiu do processo de impugnação judicial em curso no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º de processo .../09...BELRS, com vista ao cometimento do mesmo processo à arbitragem do CAAD, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 11º do Decreto-Lei n.º 81/2018 de 15-10.

O Decreto-Lei n.º 81/2018 de 15-10 veio permitir, à semelhança do que já aconteceu no passado, a desistência de impugnações judiciais em curso nos Tribunais Administrativos e Fiscais, e a interposição do processo junto do CAAD.

O artigo 11º do referido diploma dispõe o seguinte:

“1 – Os sujeitos passivos podem, até 31 de dezembro de 2019, submeter aos tribunais arbitrais tributários, dentro das respetivas competências, as pretensões que tenham formulado em processos de impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão em primeira instância nos tribunais tributários, e que nestes tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2016, com dispensa de pagamento de custas processuais.

2 – As pretensões a submeter aos tribunais arbitrais devem co9incidir com o pedido e a causa de pedir do processo a extinguir, apenas se admitindo a redução do pedido.

3 – O pedido de constituição de tribunal arbitral, a submeter ao Centro de Arbitragem Administrativa, é necessariamente acompanhado de certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial nos termos do presente artigo”.

Assim, tendo a impugnação judicial dado entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal em 2009, é possível a desistência da instância e a submissão do processo ao Centro de Arbitragem Administrativa.

O pedido arbitral é tempestivo, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro, do artigo 102º n.º 1 alínea a) do Código do Procedimento e do Processo Tributário e do art.º 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018 de 15-10-2018.

 

2. Posição das partes

A Requerente começa por referir que incorporou por fusão a sociedade comercial com a firma B..., SA, pessoa coletiva n.º..., com sede na Rua ..., n.º..., ... andar, Lisboa.

A Requerente refere que foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º ... do ano de 2000, no valor total de 53.601,18 €, em resultado de uma ação inspetiva de carácter geral efetuada ao

 

referido ano de 2000, e que procedeu ao pagamento de 49.238,52 €, em 27-12-2002, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 248-A/2002 de 14-11.

A Requerente alude ao facto de ter apresentado reclamação graciosa da referida liquidação, em 25-02-2003, tendo a mesma sido objeto de decisão de deferimento parcial em 03-10-2007.

Em 02-11-2007, a Requerente apresentou recurso hierárquico da referida decisão da reclamação graciosa. Refere a Requerente que este recurso hierárquico foi indeferido em 08-10-2009, tendo sido apresentada impugnação judicial em 30-12-2009, junto do Tribunal Tributário de Lisboa.

Quanto à impugnação judicial apresentada, a Requerente refere que em 12-10-2010 a AT apresentou contestação, que em 09-05-2012 o Ministério Público emitiu parecer no sentido da procedência total da impugnação, que em 18-12-2017 a Requerente apresentou as suas alegações e que à data de entrada do presente pedido arbitral a impugnação judicial estava a aguardar a sentença.

A Requerente menciona que apresentou junto do processo de impugnação judicial requerimento para extinção da instância judicial, com o destino de apresentar o presente processo arbitral.

A Requerente refere que são estas as matérias controvertidas:

a)            Reforço das provisões para riscos gerais de crédito;

b)           Reforço da provisão para cobrança duvidosa.

Quanto à questão do reforço das provisões para riscos gerais de crédito, no valor de 3.140,71 € que a AT não aceita como custo, a Requerente refere que decorre de créditos concedidos sob a forma de aceite e de garantia e que é imposto pelas normas emanadas pelo Banco de Portugal.

A Requerente faz ainda referência ao princípio da exclusividade, afirmando que à data dos factos era uma instituição de crédito, ex vi artigo 3º alínea i) do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que tinha como objeto social a concessão de crédito direto ao fornecedor ou ao adquirente, desconto e outras formas de negociação de títulos de crédito e a prestação de garantias. Refere que esta atividade de concessão de crédito é própria e específica das instituições de crédito, e neste caso concreto, é uma atividade específica da Requerente. Mais menciona que a atividade de concessão de crédito está expressamente vedada às restantes entidades que não sejam qualificadas como instituições de crédito, por força do referido princípio da exclusividade, previsto no artigo 8º n.º 2 do RGICSF à data em vigor. Assim, no entender da Requerente, deve improceder o argumento da AT no sentido de considerar os aceites e garantias emitidas pela Requerente como uma atividade não específica das instituições de crédito, devendo a liquidação de IRC em questão ser anulada com fundamento na errónea qualificação dos factos tributários.

A Requerente conclui também que, ainda que por mera hipótese se entendesse que a atividade de prestação de garantias e desconto de letras através de aceites fosse acessível a qualquer outra entidade não supervisionada pelo Banco de Portugal, a lei prevê expressamente, no artigo 34º n.º 1 alínea d) do Código do IRC, que todas e quaisquer provisões impostas pelo Banco de Portugal às sociedades sujeitas à sua supervisão são aceites fiscalmente como custo fiscal.

A Requerente alega ainda que a decisão proferida pela AT não fundamentou na lei em vigor a sua posição sobre esta matéria, devendo a liquidação ser anulada por ausência de fundamentação.

Alega também que o uso pela AT do despacho de 06.12.89 não é suficiente para fundamentar a sua decisão, já que se trata de um mero despacho interno e a interpretação revogatória só deve ser utilizada nas situações em que é preciso sacrificar a letra da lei em obediência ao pensamento legislativo.

A Requerente menciona ainda que a liquidação deve ser anulada por errónea quantificação da matéria coletável.

Já em relação à questão das provisões para cobrança duvidosa, a Requerente refere que a AT efetuou uma correção à matéria coletável no valor de 4.482,67 € por considerar que a Requerente procedeu a um reforço excessivo da provisão, em violação do disposto nos números 4 e 5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC.

No entender da Requerente, existe uma divergência com a AT na determinação das classes de risco para efeitos de determinação da taxa a aplicar para a constituição das provisões para crédito vencido, divergência essa que tem efeito direto na base de cálculo das provisões, na medida em que a provisão para crédito vencido afeta a base de cálculo da provisão para cobrança duvidosa.

A Requerente junta ao pedido arbitral alguns anexos por forma a demonstrar os cálculos efetuados, e considera que está demonstrada a veracidade de todos os pressupostos por si utilizados no cálculo da provisão para cobrança duvidosa, defendendo que existe erro nos pressupostos de cálculo e que a liquidação deve ser anulada por errónea qualificação dos factos tributários.

Por fim, a Requerente alega que juntou elementos ao recurso hierárquico que foram ignorados, e que esse facto é uma violação do princípio do inquisitório a que a AT está obrigada por imposição do artigo 58º da Lei Geral Tributária (LGT).

 

Já a Requerida, Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na sua resposta, apresentou defesa por impugnação, referindo, em suma, que não se verifica qualquer vício de fundamentação e que as correções não enfermam de qualquer ilegalidade.

Quanto ao reforço da provisão para riscos gerais de crédito, a AT refere o despacho do SEAF de 06-12-1989, segundo o qual as provisões aceites fiscalmente, constituídas por instituições bancárias de harmonia com a disciplina do Banco de Portugal serão exclusivamente as provisões específicas dessas atividades. E para a AT, a atividade profissional de prestação de garantias e o desconto de letras sob a forma de aceite bancário são atividades comuns, que podem figurar no objeto social de qualquer empresa. Neste sentido, a AT entendeu que o reforço da provisão para riscos gerais de crédito não deve ser aceite como custo fiscal.

Em relação ao reforço da provisão para cobrança duvidosa, a Requerida fundamenta a correção com a violação dos números 4 e 5 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal.

 

3. Matéria de facto

3. 1. Factos provados:

Analisada a prova documental produzida e a posição das partes constante das peças processuais, consideram-se provados e com interesse para a decisão da causa os seguintes factos:

1.            A Requerente era, à data dos factos, uma instituição de crédito que tinha como objeto social a concessão de crédito direto ao fornecedor ou ao adquirente, desconto e outras formas de negociação de títulos de créditos, e prestação de garantias, entre outras atividades, conforme certidão permanente junta ao pedido arbitral como documento 13.

2.            A Requerente no exercício de 2000 efetuou um reforço das provisões para riscos gerais de crédito, no valor de 3.140,71 €, referente a créditos representados por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga;

3.            E um reforço para provisões de crédito de cobrança duvidosa no valor de 4.482,67 €;

4.            O cálculo do valor relativo ao reforço das provisões para cobrança duvidosa foi suportado pelos mapas juntos ao pedido arbitral como documentos 14, 15 e 16;

5.            Foi efetuada uma inspeção à Requerente respeitante ao ano de 2000, ao abrigo das ordens de serviço n.º.../02 e .../02;

6.            A Requerente foi notificada do relatório de inspeção tributária ao ano de 2000, conforme documento 3 junto ao pedido arbitral;

7.            Do relatório de inspeção consta que:

“Da análise efectuada aos mapas das provisões do exercício, respetivos suportes contabilísticos e saldos da conta 79 da contabilidade, foram detectadas diversas situações que consubstanciam infracções fiscais no montante total de 7.623,38 nos termos do Código do IRC e legislação complementar, resultado das seguintes conclusões:

i)             o sujeito passivo infringiu o disposto no n.º 7 do Aviso 3/95, de 30 de Junho, com a redação dada pelo Aviso 2/99, de 26 de Janeiro, do Banco de Portugal conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 33º do CIRC, ao reforçar as provisões para riscos gerais de crédito num valor em excesso face ao necessário para efeitos fiscais. Face à actividade principal exercida pelo sujeito passivo, todo o crédito concedido assume a forma de crédito ao consumo, pelo que para a análise a esta provisão foi considerado o total do crédito concedido, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, que se encontram contabilizados nas contas 22 (crédito interno), 23 (crédito ao exterior), 900 (garantias e avales) e 901 (aceites e endossos). Na sequência do exposto anteriormente, resultou uma correção a favor do Estado no montante de € 3.140,71.

ii)            o sujeito passivo infringiu o disposto nos n.º 4 e 5 do Aviso 3/95, de 30 de Junho do Banco de Portugal conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 33º do CIRC, ao reforçar as provisões para créditos de cobrança duvidosa num valor em excesso para efeitos fiscais face ao necessário com a aplicação das taxas previstas. Na sequência do exposto anteriormente, resultou uma correção a favor do Estado no montante de € 4.482,67”.

8.            A Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC n.º... do ano de 2000, no valor total de 53.601,18 €, conforme documento 2 junto ao pedido arbitral;

9.            A Requerente procedeu ao pagamento do imposto, em 27-12-2002, conforme documento 4 junto ao pedido arbitral;

10.          A Requerente apresentou reclamação graciosa da liquidação de IRC de 2010 acima referida, em 25-02-2003, conforme documento 5 junto ao pedido arbitral;

11.          A reclamação graciosa apresentada foi objeto de decisão de deferimento parcial, em 03-10-2017, tendo sido anulado o valor de 1.200,74 €, conforme documento 6 junto ao pedido arbitral;

12.          Em 02-11-2003, a Requerente apresentou recurso hierárquico da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, conforme documento 7 junto ao pedido arbitral;

13.          A Requerente foi notificada em 08-10-2009, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, conforme documento 8 junto ao pedido arbitral;

14.          A Requerente apresentou, em 30-12-2009, impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa, conforme documento 9 junto ao pedido arbitral;

15.          A impugnação judicial correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o número de processo .../09...BELRS, conforme documentos 10 e 11 juntos ao pedido arbitral;

16.          A Requerente apresentou requerimento de desistência da instância ao processo n.º .../09...BELRS, conforme documento 1 junto ao pedido arbitral;

17.          A Requerente interpôs o presente pedido de pronúncia arbitral em 18-03-2019.

 

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.

 

3.2. Factos não provados

Não se verificaram quaisquer factos que não tenham sido provados.

 

3.3. Fundamentação da matéria de facto provada:

A convicção do árbitro fundou-se nos documentos juntos aos autos pela Requerente, designadamente o processo administrativo e o processo judicial, e na posição das partes demonstrada nas peças processuais produzidas.

 

4. Matéria de direito:

4.1. Objeto e âmbito do presente processo

 

As questões essenciais de direito que se colocam neste processo são as seguintes:

a.            saber se as instituições de crédito podem efetuar dedução fiscal de provisões para riscos gerais de crédito que digam respeito a crédito relativo à atividade profissional de prestação de garantias e descontos de letras sob a forma de aceite bancário;

b.            saber se o reforço das provisões para cobrança duvidosa efetuada pela Requerente viola os números 4 e 5 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal.

 

 4.2 Do reforço da provisão para riscos gerais de crédito

 

O artigo 33º n.º 1 alínea d) do Código do IRC em vigor à data dos factos, referia que:

“1- Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:

d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem de ser constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, bem como as que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portuga, tiverem sido constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outros Estados membros da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas”.

Esta é a redação dada pela Lei n.º 3-B/2000 de 04-04 (Lei do Orçamento de Estado para o ano 2000), que entrou em vigor em 01-01-2010.

O regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente no ano 2000 consta do Aviso n.º 3/95 de 30-06, publicado no Diário da República, 2ª série, de 30-06-1995, alterado pelo Aviso n.º 2/99 de 15-01, publicado no Diário da República, I série, de 26-01-1999 e pelo Aviso n.º 3/99 de 23-03, publicado no Diário da República, I série, de 30-03-1999, e do Plano de Contas para o Sistema Bancário, aprovado pelo Banco de Portugal pela Instrução n.º 4/96 (publicada no Boletim de Normas e Informações do Banco de Portugal n.º 1 de 17-06-1996), ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo artigo 115º n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 de 31-12.

Ao contrário do que sucede com outras provisões, em que o legislador enunciou o seu critério definidor e reservou para a AT o poder regulamentar de fixar as respetivas taxas e limites, neste caso delegou no Banco de Portugal o exercício do poder tributário de fixação da disciplina relativa à constituição das provisões próprias da atividade bancária e suscetíveis de serem consideradas como custos para efeitos de IRC.

Esta técnica é aliás, comum no Direito Contabilístico, em que o legislador reserva à lei a definição dos princípios gerais, mas permite que os regulamentos externos elaborados pelo Governo, pela CMVM, pelo ISP, pelo Banco de Portugal e pela Comissão de Normalização Contabilística desenvolvam as matérias previstas na lei. Resulta desta técnica que sempre que a lei fiscal remete para o direito contabilístico (como acontece no art.º 17.º do CIRC) este deverá ser aplicado operando-se a chamada hétero-integração do direito comercial pelo direito fiscal (na expressão de AGUIAR, N.: - «Lucro tributável e contabilidade na jurisprudência dos tribunais tributários superiores», Revista Fiscal 2/2008.

Os avisos do Banco de Portugal, cuja legitimidade normativa nasce da respetiva Lei Orgânica, são considerados regulamentos, como nos dizem GUIMARÃES, M.ª R. e G. REDINHA, M.ª R.: «A força normativa dos avisos do Banco de Portugal – reflexão a partir do aviso n.º 11/2001, de 20 de novembro», em AAVV, Nos 20 anos do Código das Sociedades comerciais – Homenagem aos Professores Doutores A. Ferrer Correia, Orlando de Carvalho e Vasco Lobo Xavier, Vol. III, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, pág. 708.

Dizem as autoras que “a competência regulamentar atribuída ao Banco de Portugal, que o conforma como instância reguladora e disciplinadora, tem como consequência que as diretivas plasmadas nos avisos sejam dirigidas, exclusivamente, às instituições sujeitas ao seu poder de supervisão” (op. cit., pág. 709).

Estamos perante um caso nítido de delegação do poder administrativo próprio de certa administração direta do Estado (a administração fiscal) numa outra administração não fiscal do Estado exercida por forma indireta, numa administração levada a cabo através de institutos públicos, como é o caso do Banco de Portugal. A explicação para esta situação prende-se “com o facto de este se encontrar melhor posicionado para surpreender e dar satisfação ao interesse público que aqui se resolve numa certa conciliação entre os interesses da obtenção de receitas fiscais com os da execução de uma correta politica monetária e financeira a ser concretizada por todos os agentes financeiros e que constitui uma específica atribuição do Banco de Portugal”, conforme refere o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18-03-1998, proferido no processo com o n.º 16.745.

O Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal refere, no seu n.º 1 alínea b), o seguinte:

“1.º As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições financeiras com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:

b)para riscos gerais de crédito”.

E o n.º 7 do Aviso estabelece:

“1 – para efeitos de constituição de provisões para riscos gerais de crédito será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, e excluindo o relativo a operações com instituições de crédito da zona A ou por elas garantias, a operações com instituições de crédito da zona B ou por elas garantidas, neste caso, com prazo de vencimento residual não superior a um ano, e o que tenha sido objeto de constituição de provisões nos termos dos nºs 3.º, 4.º e 12º”.

O ponto 3 deste n.º 7 prescreve que:

“3 – As provisões para riscos gerais de crédito devem corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência”.

Este ponto 3 do n.º 7 do Aviso 3/95 foi alterado pelo Aviso 2/99 de 15-01, passando a sua redação a ser a seguinte:

“3 – As provisões para riscos gerais de crédito devem corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência, exceto quanto às operações de crédito ao consumo, relativamente às quais as provisões a constituir devem corresponder a 1,5% dos respetivos valores”.

 

Assim, as provisões para riscos gerais de crédito estão incluídas entre as provisões de constituição obrigatória previstas no referido Aviso n.º 3/95.

A Lei n.º 30-G/2000 de 29-12, que reformou a tributação do rendimento, veio acrescentar à referida alínea d) do n.º 1 do artigo 33º do Código do IRC uma exceção à dedutibilidade das provisões para as provisões para dos riscos. Esta lei entrou em vigor em 01-01-2001, e não se aplica ao presente caso, já que aqui estamos perante o ano de 2000.

Assim, no ano em causa (2000), não constava do artigo 33º do Código do IRC a limitação da dedutibilidade das provisões para riscos gerais de crédito no caso das instituições de crédito.

 

A Requerida não aceita como custo o reforço da provisão para riscos gerais de crédito por entender que a Requerente infringiu o disposto no n.º 7 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 33º do Código do IRC, ao reforçar as provisões para riscos gerais de crédito num valor em excesso face ao necessário para efeitos fiscais, conforme consta do relatório de inspeção. A Requerida refere ainda no relatório de inspeção que, face à atividade exercida pela Requerente, todo o crédito concedido assume a forma de crédito ao consumo, pelo que para a análise a esta provisão foi considerado o total do crédito concedido, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos análogos, que se encontram contabilizados nas contas 22 (crédito interno), 23 (crédito ao exterior), 900 (garantias e avales) e 901 (aceites e endossos).

Na sua resposta, a Requerida afirma que, por despacho de 06-12-1989 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi sancionado o entendimento de que as provisões aceites fiscalmente, constituídas pelas instituições bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal serão exclusivamente as provisões específicas dessas atividades, e que quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pelo Banco de Portugal, que sejam de caráter geral, comuns a outras atividades, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos.

Desde já se deve dizer que este despacho a que alude a AT não tem a força de lei, nem constitui um regulamento externo com força normativa, tratando-se de um simples despacho interno que não pode sobrepor-se a uma norma vigente no ordenamento jurídico português, sob pena de violação do princípio da primazia da lei (artigo 103º, n.º 2 e 112.º, 7 da Constituição da República Portuguesa).

Para a AT, a atividade profissional de prestação de garantias e o desconto de letras sob a forma de aceite bancário são atividades comuns que podem figurar no âmbito do objeto social de qualquer empresa, em contradição com o alegado pela Requerente.

De acordo com o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 de 31-12, uma instituição de crédito é “uma empresa cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria”.

O artigo 3º do referido RGICSF, na redação em vigor no ano 2000, identificava as instituições de crédito:

“São instituições de crédito:

a)            Os bancos;

b)           A Caixa Geral de Depósitos, Crédito e Previdência;

c)            As caixas económicas;

d)           A Caixa Central de Crédito Agrícola Mútua;

e)           As caixas de crédito agrícola mútuo;

f)            As sociedades d investimento;

g)            As sociedades de locação financeira;

h)           As sociedades de factoring;

i)             As sociedades financeiras para aquisições a crédito;

j)             Outras empresas que, correspondendo à definição do artigo anterior, como tal sejam qualificadas pela lei”.

O artigo 8º n.º 2 do RGICSF impõe o princípio da exclusividade, e refere nos seus números 1 e 2 que:

“1 – Só as instituições de crédito podem exercer a atividade de receção, do público, de depósitos ou outros fundos reembolsáveis, para utilização por conta própria.

2 – Só as instituições de crédito e as sociedades financeiras podem exercer, a título profissional, as atividades referidas nas alíneas b) a i), do n.º 1 do artigo 4.º, com exceção da consultoria referida na alínea i)”.

E as atividades abrangidas pelo princípio da exclusividade que constam do artigo 4º do RGICSF são as seguintes:

“1 - Os bancos podem efectuar as operações seguintes e prestar os serviços de investimento a que se refere o artigo 199.º-A não abrangidos por aquelas operações:

a)            Recepção de depósitos ou outros fundos reembolsáveis;

b)           Operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring;

c)            Operações de pagamento;

d)           Emissão e gestão de meios de pagamento, tais como cartões de crédito, cheques de viagem e cartas de crédito;

e)           Transacções, por conta própria ou da clientela, sobre instrumentos do mercado monetário e cambial, instrumentos financeiros a prazo e opções e operações sobre divisas ou sobre taxas de juro e valores mobiliários;

f)            Participação em emissões e colocações de valores mobiliários e prestação de serviços correlativos;

g)            Actuação nos mercados interbancários;

h)           Consultoria, guarda, administração e gestão de carteiras de valores mobiliários;

i)             Gestão e consultoria em gestão de outros patrimónios;

j)             Consultoria das empresas em matéria de estrutura do capital, de estratégia empresarial e de questões conexas, bem como consultoria e serviços no domínio da fusão e compra de empresas;

k)            Operações sobre pedras e metais preciosos;

m) Tomada de participações no capital de sociedades;

n) Comercialização de contratos de seguro;

o) Prestação de informações comerciais;

p) Aluguer de cofres e guarda de valores;

q) Outras operações análogas e que a lei lhes não proíba”

 

No presente caso, encontra-se provado que a Requerente era, à data dos factos, uma instituição de crédito que tinha como objeto social a concessão de crédito direto ao fornecedor ou ao adquirente, desconto e outras formas de negociação de títulos de créditos, e prestação de garantias, entre outras atividades. Por outro lado, a Requerida não põe em caso o facto da Requerente ser uma instituição de crédito.

As instituições de crédito, como é o caso da Requerente, estão sujeitas à supervisão e disciplina do Banco de Portugal, tal como consta do RGICSF. Como tal, a Requerente estava obrigada a constituir provisões para riscos gerais de crédito, conforme consta do n.º 1 alínea b) do Aviso 3/95 de 30-06, o que fez no ano em questão nos presentes autos.

Por outro lado, as provisões para riscos gerais de crédito registadas pelas instituições de créditos sujeitas à disciplina do Banco de Portugal, não se encontram excecionadas da dedutibilidade fiscal no artigo 33º n.º 1 alínea d) do Código do IRC, na sua redação à data dos factos (ano 2000).

No âmbito do processo de impugnação judicial que a Requerente interpôs e que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, o Ministério Público já tinha apresentado o seu parecer nos autos, pugnando pela procedência da impugnação judicial, parecer esse ao qual aderimos na totalidade.

O aludido parecer refere o seguinte:

“A fundamentação a ter em conta, para apreciação da legalidade da liquidação adicional é a constante do RIT, que fundamenta a correção da provisão.

(…) nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, na redação vigente à data a que se reportam os presentes autos (2000), são fiscalmente dedutíveis as provisões específicas constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização.

Através do Aviso 3/95 «, de 30/6, o Banco de Portugal definiu as regras e os termos em que as instituições de crédito e as sociedades financeiras estão obrigadas a respeitar na constituição de tais provisões.

(…) em face das mencionadas disposições legais pode, a nosso ver, concluir-se que:

a)            A alínea d) do n.º 1 do artigo 33º do Código do IRC, não parece limitar a dedução fiscal às provisões específicas e inerentes à atividade do sujeito passivo, o que é reforçado pelo texto do n.º 2 do mesmo artigo 33.º, que exclui a alínea d) da sua previsão (a provisão para riscos gerais de crédito deixou de ser fiscalmente dedutível com a redação dada a esta alínea pelo artigo 5.º da Lei n.º 30-G/04-2000, com efeitos a partir de 2001-01-01, não aplicável ao presente caso);

b)           A constituição de provisões para riscos gerais de crédito está incluída entre as provisões de constituição obrigatória, nos termos do n.º 1, alínea b) do Aviso n.º 395 do BP.

c)            Para efeitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito, será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, conforme o n.º 7-1 do Aviso do BP.

d)           As provisões para crédito ao consumo vêm explicitamente mencionadas no n.º 7-3, na redação dada pelo Aviso n.º 2/99.

Em conclusão, afigura-se que, em face da fundamentação da correção que ancora a liquidação adicional, a mesma não tem correspondência com os preceitos legais aplicáveis, pelo que a correção das provisões para riscos gerais de crédito, será ilegal, conforme alega a impugnante”.

Concordamos na íntegra com o douto parecer do Ministério Público, proferido no âmbito do processo de impugnação judicial n.º .../09...BELRS.

Assim, tem que improceder a posição da Requerida, devendo ser aceite como custo fiscal o reforço da provisão para riscos gerais de crédito no valor de 3.140,71 €.

 

4.3. Do reforço da provisão para cobrança duvidosa

A AT não aceitou o valor de 4.482,67 € por considerar que a Requerente procedeu a um reforço excessivo da provisão para créditos de cobrança duvidosa, em violação do disposto nos números 4 e 5 do Aviso n.º 3/95 do banco de Portugal, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34º do Código do IRC.

Para a Requerente, a divergência com a AT encontra-se na base de cálculo da provisão em virtude de divergência na determinação das classes de risco de crédito vencido e na definição do tipo de crédito concedido.

De acordo com o n.º 4 do referido Aviso n.º 3/95, são considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes:

“a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos;

b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos”.

E nos termos do n.º 5 do mesmo Aviso n.º 3/95, “os créditos de cobrança duvidosa a que se refere o n.º 4 devem ser provisionados a uma percentagem não inferior a 50% da percentagem média de cobertura por provisões para crédito vencido relativa ao cliente em questão”.

Quanto a esta questão do reforço da provisão para cobrança duvidosa, concordamos também com o parecer emitido pelo Ministério Público, no âmbito do processo de impugnação judicial interposto pela Requerente, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º de processo .../09...BELRS.

Dito parecer refere, quanto à provisão para cobrança duvidosa, o seguinte:

“A correção à matéria coletável, no valor de € 4.482,67, funda-se no facto de o sujeito passivo ter procedido a um reforço excessivo da provisão para créditos de cobrança duvidosa, face ao necessário com a aplicação das taxas previstas, em violação do prescrito nos n.º 4 e 5 do Aviso n.º 3/95 do BP, conjugado com o artigo 33.º, n.º 1, alínea d) do CIRC (fls. 15 do RIT).

O cerne da questão a resolver parece estar na divergência sobre a determinação das classes de risco para efeitos de determinação da taxa a aplicar para a constituição das provisões para crédito vencido (cfr. Artigo 50.º da PI).

Neste contexto, dispõe o n.º 3 do Aviso n.º 3/95 do BP:

«3.º - 1 – Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.

2 – As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes:

a)            Classe I – até três meses;

b)           Classe II – mais de três até seis meses;

c)            Classe III – mais de seis meses mas não superior a um ano;

d)           Classe IV – mais de um ano mas não superior a três;

e)           Classe V – mais de três anos.»

O aviso n.º 2/99 aditou os pontos 4(A) e 4(B), nos termos do s quais para efeitos de constituição de provisões para crédito ao consumo vencido integrável na classe I, a percentagem aplicável é de 1,5%, considerando-se como crédito ao consumo as operações de crédito destinadas a consumo e as operações de crédito a particulares cuja finalidade não possa ser determinada”.

Assim, em face da matéria provada, aos documentos juntos e à fundamentação constante do relatório de inspeção, na dúvida sobre a quantificação do facto tributário, deverá o mesmo ser anulado, de acordo com o artigo 100º do CPPT. Este artigo 100º do CPPT dispõe que “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado”.

Assim sendo, procede a argumentação da AT, devendo ser anulada a liquidação de IRC do ano de 2000 sindicada nos presentes autos.

Nestes termos, é ilegal o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8310034827 do ano de 2000, no valor de 53.601,18 €, devendo ser anulado nos termos do artigo 163.º, n.º 1 do CPA subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c) da LGT. 

 

5. Decisão

Em face do exposto, determina-se:

a)            Julgar procedente o pedido formulado pela Requerente no presente processo arbitral, quanto à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ... do ano de 2000, na parte respeitante ao reforço das provisões para riscos gerais de crédito no valor de 3.140,71 € e ao reforço das provisões para créditos de cobrança duvidosa no valor de 4.482,67 €;

b)           Condenar a Requerida no pagamento das custas do presente processo.

 

6. Valor do processo:

De acordo com o disposto no artigo 306º, n.º 2, do CPC e 97º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 3º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se o valor da ação em 7.623,38 €.

 

7. Custas:

Nos termos do artigo 22º, n.º 4, do RJAT, e da Tabela I anexa ao Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em 918 €, a cargo da Requerida, de acordo com o artigo 22º n.º 4 do RJAT.

 

Notifique.

Lisboa, 15 de janeiro de 2020.

 

Texto elaborado por computador, nos termos do artigo 138º, n.º 5 do Código do Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29º, n.º 1, alínea e) do Regime de Arbitragem Tributária, por mim revisto.

 

A Juiz-Árbitro

(Suzana Fernandes da Costa)