DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
Os árbitros Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof. Doutor Vasco Valdez e Dr. João Pedro Rodrigues (árbitros vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 05-08-2019, acordam no seguinte:
1. Relatório
A..., S.A., sociedade com o número único de matrícula e de pessoa coletiva..., com sede na ..., n.º..., ...-..., Lisboa doravante designada por “Requerente”, veio, nos termos do disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade do ato tributário com o n.º 2019..., datado de 09-01-2019, consubstanciado na liquidação adicional de Imposto do Selo e respetivas liquidações de juros compensatórios n.º 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., n.º 2019..., n.º 2019... e n.º 2019... e n.º 2019... e seguintes, da mesma data, todas referentes ao ano de 2015.
A Requerente pede ainda anulação parcial do ato tributário, quanto ao valor de € 1.423.541,16, e o reembolso do imposto pago acrescido de juros indemnizatórios.
É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 24-05-2019.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 16-07-2019, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 05-08-2019.
A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, defendendo a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
Por despacho de 30-09-2019, foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.
As Partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
3. Matéria de facto
3.1. Factos provados
A. A Requerente é uma instituição de crédito e, nessa qualidade, procede, no âmbito da sua atividade, à concessão de crédito e prestação de garantias e é credora de juros, prémios, comissões e outras contraprestações;
B. A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva externa de âmbito geral realizada pela Divisão de Inspeção a Bancos e Outras Instituições Financeiras (DIBIF) da Unidade dos Grandes Contribuintes, sob a ordem de serviço OI 2016..., de 22 de dezembro de 2016, respeitante ao exercício de 2015;
C. Nessa inspecção foram realizadas correcções, em sede de imposto do selo, entre as quais, uma no montante de € 1.252.866,07, respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s, que é objecto de impugnação no presente processo;
D. Esta correcção teve por fundamento a não liquidação de imposto do selo em outras comissões e contraprestações por serviços financeiros – taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s;
E. No Relatório da Inspeção Tributária, cuja cópia consta do documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, dando-se o seu teor por reproduzido, refere-se, além do mais o seguinte:
III.2.3. Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros - taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões (n.º 1 do artº 1, n.º 1 do art. 9.º e n.º 1 do art. 22.º, todos do CIS e verba 17.3.4 da TGIS)
-€ 1.252.866,07-
Apurou-se Imposto do Selo em falta, relativamente às comissões taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas, no montante de € 1.252.866,07, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), às bases tributáveis das comissões acima referidas.
Para uma melhor compreensão da presente correção e dos seus fundamentos dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos:
a) Da análise factual
Por forma a validar a liquidação de Imposto do Selo sobre a comissão designada por Taxa Multilateral de intercâmbio (TMI) também conhecida por Multilateral Interchange Fee, bem como sobre as comissões cobradas pelos Bancos detentores de caixas automáticas (adiante também designadas por caixas multibanco ou ATM) aos Bancos emissores de cartões bancários - [relativamente às operações (com os cartões bancários) efetuadas pelos clientes dos Bancos emissores dos cartões bancários nos acima referidos ATM] - foram solicitados ao A... diversos elementos, através do ponto 23 da Notificação, datada de 2017-07-25, conforme passamos a transcrever:
Considerando que:
i. os clientes dos Bancos efetuam diversos pagamentos com cartões (seja de débito seja de crédito) existindo, pelos serviços prestados inerentes (ou que possibilitam) estes pagamentos, a cobrança de diversas comissões tal como, a título meramente indicativo, se retira do Caderno n.º 10 do Banco de Portugal- "Terminais de Pagamento e Caixas Automáticas";
ii. existem pagamentos de bens e/ou serviços que são efetuados através da utilização de cartões bancários, seja em terminais de pagamento - os vulgarmente designados TPA (existentes, por exemplo, na quase totalidade dos estabelecimentos comerciais) - seja em caixas automáticas (vulgarmente designadas por caixas multibanco ou ATM):
iii. os TPA permitem ao cliente detentor de um cartão de débito (ou de um cartão de crédito), aquando da aquisição de um bem ou serviço, fazer o seu respetivo pagamento por via eletrónica;
iv. o pagamento (através de cartões bancários) efetuado num TPA, passa pelas seguintes etapas:
iv.a) O titular do cartão dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de uma compra ao comerciante, através da utilização do seu cartão no TPA e para a sue autenticação marca um código secreto ou é solicitada a sua assinatura;
iv.b) A informação é transmitida peto adquirente (ou “acquirer") ao emissor do cartão, pedindo a respetiva autorização;
iv.c) O emissor do cartão dá uma "garantia" de pagamento através da uma autorização;
iv.d) O adquirente (ou "acquirer") paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão. geralmente chamada de "taxa de serviço do comerciante".
iv.e) O adquirente (ou "acquirer") é depois reembolsado pilo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão geralmente Intitulada de taxa multilateral de intercâmbio (ou "multilateral interchange fee");
iv.f) O emissor do cartão cobra o valor da transação ao titular do cartão,
v. Tal como sucede com os TPA 's, os clientes atualmente efetuam diversos pagamentos com cartões (seja de débito seja de crédito) - togo pagamentos efetuados por cartão - através das Caixas Automáticas (ATM);
vi. Existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, tal como referido aquando da análise dos TPA, também aqui é cobrada uma comissão - neste caso, pelo Banco detentor do ATM ao Banco detentor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) - pelo serviço prestado;
vii. de igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], o Banco detentor do ATM cobra uma comissão ao banco detentor ou emissor do cartão bancário/SIBS, pelo serviço prestado.
Elementos Pretendidos
Tendo presente as operações efetuadas com cartões (supra referidas) e as correspondentes comissões cobradas pelos serviços prestados, relativamente ao exercício de 2015, os seguintes elementos:
a) Indicação, por mês de cobrança, do valor das comissões referidas no ponto iv.e) supra (...);
b) Indicação, por mês de cobrança, do valor das comissões referidas no ponto vi) supra (...);
c) Indicação, por mês de cobrança, do valor das comissões referidas no ponto vii) supra (...);
d) (...)
e) Discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que o Banco teria apurado, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões referidas na alínea iv.e) supra estavam (i) isentas de Imposto do Seto ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto;
f) Discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Selo que o Banco teria apurado, tendo por base a verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões referidas na alínea vi) supra estavam (i) isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto;
g) Discriminação, por mês de cobrança, do valor do imposto do Selo que o Banco teria apurado, tendo por base a verba 17,3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões referidas na alínea vii) supra estavam (i) isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou (ii) fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto;
h) (...);
i) Reflexo contabilístico - conta de réditos - onde são refletidas as comissões referidas na alínea iv.e) supra;
j) reflexo contabilístico - conta de réditos - onde são refletidas as comissões referidas na alínea vi) supra;
k) Reflexo contabilístico - conta de réditos - onde são refletidas as comissões referidas na alínea vii) supra."
Em resposta ao solicitado, na Notificação acima indicada, o Banco, a 2017-08-04, apresentou a seguinte explicação1»:
Alíneas a) e i) - Relativamente à Taxa Multilateral Intercâmbio (Multilateral Interchange Fee), foram facultados os balancetes de saldos mensais, do período de tributação de 2015, das rubricas "#8135000,7 - COM.COMERCIANTES CARTÕES DE CREDITO" e "#81353101.2 - COM. T. PAG. AUT-UTILIZ.DQ SISTEMA", os quais totalizam € 12.470.976,30, como se pode observar no quadro infra:
Deste modo, verifica-se que estamos perante comissões auferidas pelo Banco na qualidade de emissor de cartões de crédito e débito, com a particularidade de que as contrapartes nas operações são instituições financeiras.
O Banco salientou ainda que "os valores de comissões registados nas rubricas em causa incluem montantes relativos a operações efetuadas com cartões bancários emitidos peto A... que são também contabilizados enquanto gasto do exercício pelo facto de este ser o acquirer do TPA, não existindo neste momento mecanismos internos que permitam expurgar os mesmos".
Alíneas b) e j) - De acordo com a informação prestada pelo A..., as comissões de utilização de ATM encontram-se registadas na rubrica '#87353001.6- COM.CX.AUT-PAG.SERVICOS-B.EMISSOR".
O Banco exibiu o balancete de saldos mensais da rubrica sobredita, referente ao exercício de 2015, o qual evidenciava os seguintes valores:
Neste caso, estamos perante comissões auferidas pelo Banco na qualidade de detentor de terminais de pagamentos (TPA), com operações de compras e pagamentos, com a particularidade de que as contrapartes nas operações são instituições financeiras.
Ainda no que concerne à resposta à alínea b), o A... esclareceu que 'os valoras de comissões registados na rubrica em causa incluem montantes relativos a operações efetuadas com cartões bancários emitidos pelo A... que são também contabilizados enquanto gasto do exercício pelo facto de este ser a entidade de apoio ao terminal, não existindo neste momento mecanismos internos que permitam expurgar os mesmos".
Alíneas c) e k) - As comissões relativas a utilização de ATM do Banco, para levantamentos de numerário, por parte de cartões pertencentes a outros bancos, encontram-se registadas contabilisticamente na rubrica "#81353000.8- COM-CX.AUT-LEV.C/CART.O/EMISSOR".
O balancete de saldos mensais da referida rubrica evidenciava, para o exercício de 2015, os seguintes valores:
Estamos, assim, perante comissões auferidas pelo Banco na qualidade de detentor de terminais de pagamentos (TPA), pelos levantamentos efetuados, com a particularidade de que as contrapartes nas operações são instituições financeiras.
Relativamente a estas comissões, o Banco refere que o valor registado na rubrica inclui montantes relativos a operações efetuadas com cartões bancários emitidos pelo A... que são também contabilizados enquanto gasto do exercício pelo facto de este ser a entidade de apoio ao terminal, justificando ainda que não têm (neste momento) mecanismos Internos que permitam expurgar os mesmos.
Como resposta às alíneas e), f) e g), o A... esclareceu o seguinte:"(...) solicitando os serviços de inspeção tributária a discriminação, por mês de cobrança, do valor do imposto do Se/o que o Banco teria apurado no ano de 2015, tendo por base a taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS, relativamente (...) (H) às comissões cobradas enquanto banco emitente dos cartões bancários nas operações de compras de bens e serviços através de TPA ["multilateral interchange fee", cf. al. iv.e)], (iii) às comissões cobradas aos bancos emitentes dos cartões bancários nas operações de pagamento de serviços efetuados através de ATM (cf. al. vi)], e nas operações de levantamento de numerário efetuadas através de ATM (cf. al. vii)], respetivamente, caso o Banco não tivesse considerado que (...) tais comissões estavam fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição a Imposto do Selo ou isentas ao abrigo do artigo 7.º do respetivo Código, refira-se que o A... não poderá corresponder ao ora solicitado.
Desde logo, o A... não dispõe de tal quantificação precisamente em virtude da não sujeição e isenção consideradas no ano de 2015. Com efeito, e sem prejuízo do dever de colaboração que impende sobre o contribuinte e de se encontrar disponível para facultar todos os elementos e documentos de que disponha, externos ou internos, não pode o mesmo, entendendo que ao caso não cabia qualquer sujeição a Imposto do Selo (...) das comissões em causa, calcular agora, em 2017, o imposto que seria devido em 2015 se tivesse diferente entendimento.
Efetivamente, as diversas análises, valorações, apuramentos e correções com base em diferente interpretação da lei e correspondentes papéis de trabalho, sendo legitimas competências da Inspeção tributária, são, contudo, tarefas que se encontram vedadas ao contribuinte por extravasarem o cumprimento das obrigações legais que lhe incumbem.
Mais se refira que, através das prerrogativas que assistem aos serviços de inspeção tributária (cf. Artigo 29.º do RCPIT e artigo 63.º da LGT), podem, e devem, querendo, os mesmos examinar, aceder ou consultar todos os elementos suscetíveis de relevar a situação tributária do contribuinte e, em consequência, dessa análise e exame extrair, fundamentadamente, as conclusões que tiverem por convenientes.
Em face do exposto, a impossibilidade objetiva de fornecer os elementos solicitados nos pontos (...) e), f) e g), do presente pedido de elementos não poderá, de alguma forma, ser entendida como falta de cumprimento do dever de cooperação do contribuinte para com os serviços de inspeção tributária.
Atenta a matéria de facto acima descrita, estamos perante comissões com a particularidade de que as contrapartes nas operações são instituições financeiras. Assim, e por forma a ter uma melhor compreensão sobre as comissões "multilateral interchange fee" (ou taxa multilateral de intercâmbio) -taxa cobrada pelo emissor dos cartões bancários [A...] ao banco de apoio ao TPA - e sobre as comissões/taxas cobradas pelo detentor dos ATM [A...] ao Banco emissor do cartão bancário (relativamente às operações efetuadas com cartões bancários junto dos referidas ATM, pelos clientes do Banco emissor do cartão bancário), dever-se-ão ter presentes os seguintes conceitos:
b) Das comissões "multilateral interchange fee" e das comissões cobradas pelo detentor dos ATM ao Banco emissor do cartão bancário (relativamente às operações efetuadas com cartões bancários Junto dos referidos ATM, pelos clientes do Banco emissor do cartão bancário)
Para uma melhor compreensão deste ponto, vamos subdividi-lo nos seguintes subpontos: "Terminal de Pagamento Automático (TPA) e Caixas Automáticos (CA) e "Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) ou Multilateral Interchange Fee e Comissões Interbancárias cobradas peta utilização de caixas automáticos em operações efetuadas com cartões bancários".
b.1) Terminal de Pagamento Automático (TPA) e Caixas Automáticos (CA)
O Banco de Portugal (BdP) como entidade de supervisão e de regulação da atividade das instituições de crédito e outras entidades financeiras publicou, no seu sítio na área de "Publicações" os "Cadernos do Banco de Portugal', de entre os quais o Caderno n.º 10 intitulado "Terminais de Pagamento e Caixas Automáticos, Anexo 7 (22 fls.), que tem por finalidade exclusiva prestar informações específicas do setor bancário ao público em geral.
Na referida publicação, o BdP debruça-se sobre os Terminais de Pagamento Automático (TPA) e sobre os Caixas Automáticos (CA), conforme seguidamente se sintetiza:
b. 1.1) Terminais de Pagamento Automático (TPA)
No documento consta a definição de Terminal de Pagamento Automático (TPA) como "(...) um dispositivo de aceitação de cartões que permite realizar pagamentos por via eletrónica. Efetua a leitura dos dados do cartão para autorização da operação e recolha dos elementos da transação para processamento. Possibilita ainda a autenticação eletrónica da operação (digitação do código secreto) e a emissão de talões com informações sobre os dados da transação".
Em traços gerais, trata-se de um terminal que permite fazer pagamentos por via eletrónica em estabelecimentos comerciais, através de cartões bancários, em alternativa ao pagamento através de numerário.
Nessa publicação, o Banco de Portugal vem esclarecer a forma como é efetuado um pagamento no TPA, operação composta pelas seguintes etapas:
1. O titular do cartão dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de uma compra ao comerciante, através da utilização do seu cartão no TPA, que autentica através da marcação de um código secreto ou assinatura;
2. A informação é transmitida pelo adquirente (ou "acquirer") ao emissor do cartão, pedindo a respetiva autorização;
3. O emissor do cartão dá uma "garantia" de pagamento através de uma autorização;
4. O adquirente paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão, chamada de "taxa de serviço do comerciante":
5. O adquirente é depois reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão intitulada de taxa multilateral de intercâmbio ou "multilateral interchange fee"):
6. O emissor do cartão cobra o valor da transação ao titular do cartão.
Por igualmente abordar esta matéria e entrecruzar-se com os conceitos aqui abordados, recordamos o disposto no Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, relativo às taxas de intercâmbio aplicáveis a operações de pagamento baseadas em cartões que "deverá aplicar-se à emissão e à aceitação de operações de pagamento com cartões a nível transfronteiriço e nacional" (cfr. ponto 15 do preâmbulo).
O Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, estabelece uma definição para esta taxa de intercâmbio. Assim, na alínea 10) do seu artigo 2.º podemos constatar que «taxa de intercâmbio» consiste numa "(...) taxa paga direta ou indiretamente (ou seja, através de terceiros), por cada operação realizada entre o emitente e o adquirente das operações de pagamento baseadas em cartões. A compensação líquida ou qualquer outra remuneração acordada faz parte da taxa de intercâmbio".
De acordo com o ponto 10 do preâmbulo do Regulamento (UE) n.º 2015/751, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de abril de 2015, [a]s taxas de intercâmbio são habitualmente aplicadas entre os prestadores de serviços de pagamento adquirentes e os prestadores de serviços de pagamento emitentes de cartões pertencentes a um determinado sistema de pagamento com cartões. As taxas de intercâmbio constituem uma parte importante das taxas cobradas aos comerciantes pelos prestadores de serviços de pagamento adquirentes por cada operação de pagamento associada a um cartão. Por sua vez, os comerciantes incorporam esses custos do cartão, tal como todos os seus outros custos, nos preços dos bens e serviços"
A cobrança deste tipo de comissão nasce no âmbito de operações de pagamento baseadas em cartões suportadas nos dois principais modelos de negócio, os chamados sistemas tripartidos de pagamento com cartões (titular do cartão-adquirente e emitente-comerciante) e sistemas quadripartidos de pagamento com cartões (titular do cartão-banco emitente -banco adquirente -comerciante).
O ponto 29 do preâmbulo do citado Regulamento refere que o "serviço de emissão baseia-se numa relação contratual entre o emitente do instrumento de pagamento e o ordenante, independentemente da circunstância de o emitente deter ou não os fundos em nome do ordenante. O emitente coloca cartões de pagamento à disposição do ordenante, autoriza a realização de operações em terminais ou dispositivos equivalentes e pode garantir ao adquirente o pagamento das operações que estejam em conformidade com as regras do sistema em causa. Por conseguinte, não constitui emissão a mera distribuição de cartões de pagamento ou a prestação de serviços técnicos, tais como o mero processamento e armazenamento de dados.
O emitente, neste âmbito, é claramente um prestador de serviços de pagamento (cfr. alínea 24) do artº 2.º do Regulamento já citado).
b.1.2) Caixas Automáticos (CA)
Um Caixa Automático (CA), também vulgarmente designado por caixas multibanco ou de ATMs, de acordo com o Caderno n.º 10 - "Terminais de Pagamento e Caixas Automáticos", do Banco de Portugal (Anexo 7-22 fls.), é definido como um terminal de uma rede do sistema bancário que permite ao cliente efetuar diversos tipos de operações em regime de autosserviço, sem necessidade de recorrer aos balcões das agências bancárias.
Os Caixas Automáticos permitem que operações correntes, como levantamentos, consultas, pagamentos e depósitos, ou outras operações normalmente realizadas junto do caixa da instituição, possam ser realizadas pelos clientes, mesmo que a instituição não esteja aberta. Isso possibilita o acesso a esses serviços de forma mais rápida e cómoda, evitando filas de espera nos balcões.".
"Em Portugal existem dois tipos de CA: os pertencentes a redes partilhadas (como a Rede Multibanco) e os pertencentes a redes privativas. Nos CA de redes partilhadas, o acesso fez-se através de um cartão de pagamento de uma marca aceite no terminal (Multibanco, American Express, Maestro, MasterCard, Visa, Visa Electron, entre outros), emitido por qualquer entidade devidamente autorizada para tal. Na maioria das operações é exigida a introdução do código secreto.
Nos CA pertencentes a redes privativas, a utilização é restrita aos clientes da instituição proprietária do Caixa Automático, podendo o acesso ser efetuado através de um cartão emitido pela própria instituição ou, em algumas instituições e para alguns CA, através de caderneta. Na maioria das operações é exigida a introdução do código secreto.
Refira-se que no Glossário do Banco de Portugal, consta, para Caixa Automático, a seguinte definição: "Equipamento automático que permite aos titulares de cartões bancários com banda magnética e/ou chip aceder a serviços disponibilizados a esses cartões, designadamente, levantar dinheiro de contas, consultar saldos e movimentos de conta, efetuar transferências de fundos e depositar dinheiro. Os caixas automáticos podem funcionar em sistema real-time, com ligação ao sistema automático da entidade emitente do cartão, ou em on line, com acesso a uma base de dados autorizada que contém informação relativa à conta de depósitos à ordem associado ao cartão de débito".
b.2) Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) ou Multilateral Interchange Fee e Comissões Interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações efetuadas com cartões bancários
Na continuidade das operações de pagamento de compras realizados através de TPA - conforme já se referiu, - o adquirente (ou "acquirer"), uma vez efetuado o pagamento da compra ao comerciante, é depois reembolsado pelo emissor do cartão bancário e paga-lhe uma comissão intitulada de Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) ou Multilateral Interchange Fee.
Por outro lado, existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade. ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, é cobrada uma comissão pelo Banco detentor do ATM ao Banco emissor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) pelo serviço prestado; e, de igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], este cobra uma comissão ao banco emissor do cartão bancário pelo serviço prestado com aquela operação. Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de CA em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos de telemóveis, de compra de bilhetes, de adesões a serviços, etc.
c) Do enquadramento em sede de IVA das comissões em apreço [Taxa Multilateral de Intercâmbio (TMI) ou Multilateral Interchange Fee e Interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações efetuadas com cartões bancários]
Sendo o IVA um Imposto geral sobre o consumo que pretende tributar toda a atividade económica, então as operações bancárias e financeiras, pela sua natureza, são normalmente desenvolvidas por entidades bancárias que prestam serviços financeiros, são operações sujeitas a IVA.
Relativamente às operações financeiras, (...) a regra acolhida no regime comum do IVA, constante do artigo 13.º, B, alínea d) da Sexta Diretiva 77/383/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 7977, transposta para o direito português através do n.º 28 [atual n.º 27)] do artigo 9.º do Código do IVA, é a da isenção, sem direito a dedução do imposto suportado a montante".
Assim, o [então] art.º 13.º, ponto B, da Sexta Diretiva previa:
"Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:
(...)
d) As seguintes operações:
1. A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;
2. A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efetuada por parte de quem concedeu esses créditos;
3. As operações, incluindo a negociação relativa a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;
4. As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com exceção de moedas e notas de coleção; consideram-se de coleção as moedas de ouro, de prata ou de outro metal, e bem assim as notas, que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentam um interesse numismático;
5. As operações, incluindo a negociação, mas excetuando a guarda e a gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão:
- dos títulos representativos de mercadorias,
- dos direitos ou títulos referidos no n.º 3 do art.º 5.º;
6. A gestão de fundos comuns de investimento, tal como são definidos pelos Estados membros;".
A então alínea d) do ponto B, do art.º 13.º da Sexta Diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de maio de 1977, passou a constar nas alíneas b) a g) do n.º 1 do art.º 135.º do Capitulo 3 - "Isenções em beneficio de outras entidades" da Diretiva n.º 2006/112 CE do Conselho, de 28 de novembro, relativa ao sistema do imposto comum sobre o valor acrescentado.
"1. Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:
b) A concessão e a negociação de créditos, e bem assim a gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu;
c) A negociação e a aceitação de compromissos, fianças e outras garantias, e bem assim a gestão de garantias de crédito efetuada por parte de quem concedeu o crédito;
d) As operações, incluindo a negociação relativas a depósitos de fundos, contas-correntes, pagamentos, transferências, créditos, cheques e outros efeitos de comércio, com exceção da cobrança de dívidas;
e) As operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papel-moeda e moeda com valor liberatório, com exceção das moedas e notas de coleção, nomeadamente as moedas de ouro, prata ou outro metal, e bem assim as notas que não são normalmente utilizadas pelo seu valor liberatório ou que apresentem um interesse numismático;
f) As operações, incluindo a negociação, excluindo a guarda e gestão, relativas às ações, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias, os direitos ou títulos referidos no n.º 2 do artigo 15.º;
g) A gestão de fundos comuns de investimento, tal como definidos pelos Estados-Membros".
A redação deste preceito - quer da Diretiva n.º 77/388/CEE, quer da Diretiva n.º 2006/112/CE - teve assim correspondência no atual n.º 27) [anterior n.º 28)] do art.º 9.º do CIVA.
O referido normativo do CIVA [atual n.º 27) do art. 9.º do CIVA], "...identifica as operações bancárias e financeiras abrangidas pela isenção, referindo expressamente outras que lhes sendo próximas são delas excluídas, pelo que estão, assim, isentas de IVA, as "...operações seguintes:
a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu;
b) A negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efetuada por quem os concedeu;
c) As operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dividas;
d) As operações, incluindo a negociação, que tenham por objeto divisas, notas bancárias e moedas, que sejam meios legais de pagamento, com exceção das moedas e notas que não sejam normalmente utilizadas como tal, ou que tenham interesse numismático;
e) As operações e serviços, incluindo a negociação, mas com exclusão da simples guarda e administração ou gestão, relativos a ações, outras participações em sociedades ou associações, obrigações e demais títulos, com exclusão dos títulos representativos de mercadorias e dos títulos representativos de operações sobre bens imóveis quando efetuadas por um prazo inferior a 20 anos;
f) Os serviços e operações relativos à colocação, tomada e compra firmes de emissões de títulos públicos ou privados;
g) A administração ou gestão de fundos de investimento;"
Em face do que antecede, temos de concluir que, quer a comissão intitulada taxa multilateral de Intercâmbio, quer as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos ou ATM em operações efetuadas com cartões bancários, são prestações de serviços (remuneradas como comissões) enquadráveis na isenção prevista na alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do CIVA, a qual, isenta deste imposto as "operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com exceção das operações de simples cobrança de dívidas".
d) Da sujeição a Imposto do Selo da comissão Taxa Multilateral de Intercâmbio e das Comissões Interbancárias cobradas pela utilização de caixas automáticos
De acordo com o n.º 1 do art.º 1.º do CIS, "o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens".
Por sua vez o n.º 2 do art.º 1.º do mesmo normativo estabelece que "Não são sujeitas a imposto as operações sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado e dele não isentas", afastando deste modo da incidência deste tributo as operações sujeitas ao IVA e dele não isentas. Esta norma tem subjacente uma delimitação negativa no campo de incidência objetiva do imposto com o objetivo de evitar a dupla tributação. Por força deste critério de delimitação negativa da incidência objetiva do IS, este imposto apenas incide sobre atos ou factos que, para além de estarem previstos na TGIS, não estejam sujeitos a IVA, ou que, estando-o, dele estejam isentos.
Ou seja, na "(...) definição do âmbito de incidência do imposto do selo nas operações financeiras importa ter-se presente o disposto no n.º 2 do artigo 1.º do Código, que no sentido de evitar a sobreposição de tributações, afasta da incidência deste tributo as operações sujeitas ao IVA e dele não isentas".
Pelo que, em concreto, a comissão intitulada de taxa multilateral de intercâmbio (TMI) e as comissões interbancárias em análise (cobradas pela utilização de Caixas Automáticos), encontram-se sujeitas a Imposto do Selo nos termos do n.º 1 do art.º 1.º do respetivo código (não sendo aplicável o n.º 2 do art. 1.º do CIS).
Assim, constituindo as verbas previstas na Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) normas de incidência objetiva deste imposto, importa primeiramente analisar as verbas aí constantes. E, dessa análise, rapidamente se conclui que a verba "17 - Operações financeiras", mais concretamente a verba "17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros", prevê expressamente a incidência de imposto do selo em comissões cobradas nas operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras Instituições financeiras.
Como bem referem João Espanha e Marta Gaudêncio são sujeitas a imposto "(...) b) as comissões auferidas em razão da prestação de serviços financeiros; c) todas as demais contraprestações auferidas em razão da prestação de serviços financeiros, desde que as comissões e contraprestações sejam rotativas a operações praticadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras (e ainda entidades legalmente equiparadas e, bem assim, quaisquer outras instituições financeiras) ou por elas intermediadas.
Deste modo, a verba 17.3.4. da TGIS prevê expressamente a incidência de Imposto do Selo em comissões cobradas, nomeadamente as decorrentes das prestações de serviços financeiros (aqui em estudo) cobradas pelo A... .
Ainda a propósito da verba 17.3.4 da TGIS, convém referir que "diversamente do que dispunha o artigo 12.º-A da Tabela anterior, que limitava o âmbito de incidência às comissões, a norma atual alarga-o, pois, a todas e quaisquer contraprestações por serviços financeiros, desde que, naturalmente, não se trate de serviços sujeitos ao imposto sobre o valor acrescentado e não isentos deste imposto".
Estando preenchidos tanto o pressuposto de natureza objetiva que se prende com a natureza de "serviços financeiros" atribuída às comissões aqui em crise, como o pressuposto de natureza subjetiva que tem a ver com a qualificação de "instituição de crédito" que resulta do art.º 3.º do RGICSF, de que gozam os prestadores de serviços de pagamento/transferências (instituições de crédito e instituições de pagamento), não subsistem quaisquer dúvidas de que encontram cabimento na verba 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, da TGIS.
Estando sujeitas a Imposto do Selo, também se dirá que estas comissões não se encontram deste isentas.
Com efeito, no que respeita a estas comissões, estando as mesmas sujeitas à verba 17.3.4 da TGIS como vimos supra, às mesmas não é aplicável a isenção a que alude a alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS na medida em que as comissões em apreço, embora cobradas por e entre Bancos não estão diretamente relacionadas com a concessão de crédito entre eles.
De facto, quanto ao alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, o mesmo vai no sentido de que só estarão isentos de Imposto do Selo aqueles juros e comissões que estejam 'diretamente ligadas a operações de concessão de crédito, no âmbito de atividade exercida palas instituições e entidades referidas naquele normativo."
Historicamente, a redação do artigo 7.º do CIS (antigo artigo 6.º) sofreu sucessivas alterações.
Nestes termos, com a aprovação do Código do Imposto do Selo e Tabela anexa pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, o artigo 6.º do CIS, com a epígrafe "Outras isenções", apresentaria duas importantes e inovadoras isenções relativamente ao regime anterior, dispondo na alínea e) que os juros cobrados e a utilização do crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de dezembro de 1997, e na alínea f) que "As comissões cobradas por Instituições de crédito e outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997. Estabelecendo o n.º 2 do preceito que "O disposto nas alíneas f) e g) não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional.
Já o artigo 37.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de dezembro, Lei do Orçamento do Estado para 2001, introduziria importantes novidades, a saber:
Artigo 6º 1-(...)
e) Os juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito e sociedades financeiras a instituições, sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito e sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças;
f) As comissões cobradas por instituições de crédito a outras instituições da mesma natureza ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito previstos na legislação comunitária, domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado a definir por portaria do Ministro das Finanças.
2- O disposto nas alíneas e) e f) apenas se aplica as operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas Instituições e entidades referidas naquelas alíneas.
3- O disposto nas alíneas g) e h) não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional".
Observa-se nesta alteração (n.º 2, inegavelmente similar ao n.º 7 do art.º 7.º atualmente vigente) a preocupação do legislador em proceder a uma delimitação material da isenção concedida, fazendo, podemos dizer, uma Interpretação autêntica das alíneas e) e f) ao precisar que as Isenções previstas nestas duas normas se restringiam especificamente “ás operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito".
E por se presumir que esta foi sempre a vontade do legislador, a técnica legislativa empregue manteve-se na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, que não tocou nos preceitos indicados.
Só decorridos dois anos sobre a alteração Introduzida ao artigo 6.º (atual 7.º) entendeu o legislador que o sentido interpretativo dado às alíneas e) e f) estaria suficientemente consolidado, tendo, através da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (Lei Orçamento do Estado para 2003), reposto no n.º 2 o texto inicial introduzido com a Lei n.º 150/99, de 11 de setembro (alterada pelas Leis n.º 176-A/99, de 30 de dezembro e n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro) e remunerado o artigo.
Nestes termos, temos de concluir que, a norma agora introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado para 2016), e o seu caráter interpretativo, não constitui qualquer novidade.
O legislador fiscal, no âmbito da sua liberdade conformadora, acrescentou, através do artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, o n.º 7 ao artigo 7.º do CIS, o qual estabelece que “[o] disposto na alínea e) do f).º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea". As comissões em apreço, embora cobradas por e entre "bancos" não estão diretamente relacionadas com a concessão de crédito entre eles, pelo que se encontram sujeitas e não isentas do Imposto do Selo.
Conforme resulta do texto legal o legislador não se limitou a alterar o artigo 7.º do CIS introduzindo-lhe o novo n.º 7. Foi mais além e, sob a epígrafe "Disposição interpretativa no âmbito do Código do Imposto do Selo", estabeleceu no artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que as redações dadas ao n.º 1, n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º, ao n.º 7 do artigo 7.º, todos do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo tem carácter interpretativo. Sob a epígrafe "Aplicação das leis no tempo. Leis interpretativas" estatui a 1.ª parte do n.º 1, do artigo 13.º do Código Civil que a lei interpretativa integra-se na lei interpretada, retroagindo os seus efeitos à entrada em vigor da antiga lei, como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada, ressalvando-se os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença transitada, por transação ainda que não homologada, ou por atos de análoga natureza.
Considera-se lei interpretativa aquela através da qual o legislador, nas palavras de Pires de Lima e Antunes Varela, "intervém para decidir uma questão de direito cuja solução é controvertida ou incerta, consagrando um entendimento a que a jurisprudência pelos seus próprios meios poderia ter chegado" sendo "a declaração, feita pelo legislador, de que certa lei tem caráter interpretativo" equivalente "a uma cláusula de retroatividade". Ao ser atribuído um caráter interpretativo à norma de incidência em causa fez-se uma interpretação autêntica da norma interpretada, vinculativa para todos.
Aliás, sobre esta matéria, podemos atentar na decisão proferida no Acórdão n.º 2754/08, de 2010-09-21. pelo Tribunal Central Administrativo Sul, onde é dito, quanto à questão da isenção da alínea e) do n.º 1 do artº 7.º do Código do Imposto do Selo, que "(...) a única leitura que se nos afigura legitima, por coerente, do preceito em questão é que o mesmo se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tal como o considerou a Mm.a juiz recorrida".
Em Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 2016-06-15 (processo n.º 0770/15), refere-se ainda que «Concordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul acima referido de que:
"(...) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de credito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objeto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias.
- Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do, ali determinado, estariam isentas.
- Mas mais relevantemente do que isto é que se tomaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (...).
Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise, tai como o considerou a sentença recorrida pelo que se toma despiciendo analisar a verificação ou não dos requisitos subjetivos alegados nas conclusões de recurso pois que temos logo de concluir que não se tratando, no caso, da concessão de qualquer tipo de crédito, nem, muito menos, o tipo de instituições elencadas na lei, não estavam as comissões aqui em causa isentas de Imposto de Selo, a coberto do mencionado art.º 7º, n.º 1, al. e), do CIS.
Preparando a decisão formulam-se as seguintes proposições:
a) A isenção concedida pelo art.º 7.º nº 1 al. e) do CISelo, na redação do DL n.º 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.º 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização - o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo e por isso dela não beneficia o Banco recorrente quando está em causa a tributação de comissões por si recebidas pela atividade de mediação/angariação de seguros aos seus balcões a favor de uma determinada Seguradora.
b) Os proventos desta atividade para efeitos de tributação enquadram-se, atualmente, na verba 22.2 da Tabela Geraldo Imposto de Seto (TGIS)».
E, em Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo datado de 2016-06-29 (processo n.º 01630/15), refere-se que «Com o Orçamento de Estado para o corrente ano de 2016, Lei n.º 7-A/2016, de 30.03, cfr. artigo 152.º, o Legislador introduziu um n.º 7 naquele artigo 7.º esclarecendo que o disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica as garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas Instituições e entidades referidas naquela alínea, atribuindo natureza interpretativa ao disposto neste novo n.º 7, cfr. artigo 153.º [art.º 154.º].
Face à dúvida interpretativa existente em tomo do disposto naquele artigo 7.º, n.º 7. veio o legislador restringir a sua aplicação às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, excluindo, assim, expressamente, as comissões recebidas pelos Bancos a título de atividade de mediação de seguros.
E esta norma interpretativa é aplicável imediatamente às situações anteriores uma vez que não aporta um conteúdo inovador, nos termos do disposto no artigo 13º, n.º 1, do Código Civil. Na verdade, "...a razão pela qual a lei interpretativa se aplica a factos e situações anteriores reside fundamentalmente em que ela, vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da Lei com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas. Poderemos consequentemente dizer que são de sua natureza interpretativas aquelas leis que, sobre pontos ou questões em que as regras jurídicas aplicáveis são incertas ou o seu sentido controvertido, vem consagrar uma solução que os tribunais poderiam ter adotado [e efetivamente adotaram no caso concreto] ...", cfr. J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, pág. 246.
Não há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13.º do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de Interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer "novidade" no próprio texto da norma.
Sendo certo, também, que não se verifica qualquer uma das exceções a que aludem a 2.ª parte desse preceito legal, pelo que, o regime a aplicar ao caso concreto é o do disposto naquele artigo 7º, nº 7, mas com o sentido que lhe foi atribuído pela Lei Interpretativa, ou seja, de que aí não cabem as operações de mediação de seguros efetuadas pelos Bancos e, consequentemente, as mesmas não estão isentas da incidência e pagamento do Imposto de seio nos termos desse mesmo preceito legal.».
Donde, e tendo-se sempre presente o enunciado no art.º 9.º do Código Civil e no art.º 11.º da Lei Geral Tributaria, temos de presumir que o legislador fiscal, conhecedor desta matéria (como vimos), consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ao (re) introduzir, com caráter interpretativo, o novo n.º 7 no artigo 7.º do CIS, norma essa que, ao abordar o alcance da alínea e) do n.º 1 do mesmo artigo, não obstante não introduza qualquer "novidade" no próprio texto da norma, acaba por esclarecer as dúvidas que eventualmente ainda houvesse sobre a sua interpretação.
e) Da síntese conclusiva
Face ao exposto, conclui-se que:
1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários];
2. O A... não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários;
3. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do ClVA;
4. Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.ºdo CIS;
5. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
6. De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de Instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito) na medida em que é o titular do interesse económica;
7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art. 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações"":
8. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
9. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de imposto para a TGIS;
10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS;
11. As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
Ora, como anteriormente referido, o A... entendeu, indevidamente conforme supra demonstrado, que as comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, se encontravam «fora do âmbito te aplicação e/ou sujeição a Imposto do Selo ou isenta (...) ao abrigo do artigo 7.º do respetivo Código», uma vez que o A... deveria ter liquidado Imposto do Selo relativamente às referidas remissões, foi, ao abrigo do principio de colaboração plasmado nos números 1 e 4 do art.º 59.º da Lei Geral Tributária e principio de cooperação consagrado nos artigos 9.º e 48.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), solicitado a apurar o montante de Imposto do Selo a liquidar mensalmente relativamente a estas comissões.
Com efeito, na medida em que os diversos elementos (dados/informações) que possibilitam o cálculo estavam na posse do Banco (no caso do titular do interesse económico da operação, que suporta o encargo do imposto, beneficiar de isenção de Imposto do Selo), solicitámos-lhe que efetuasse uma “discriminação, por mês de cobrança, do valor do Imposto do Se/o que o Banco teria apurado, tendo por base a taxa de 4% prevista na verba 17.3.4 da TGIS, caso não tivesse considerado que as comissões (...) [acima referidas] estavam isentas de Imposto do Selo ao abrigo do art.º 7.º do respetivo Código ou fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto".
Contudo, o A... não procedeu à discriminação, por mês de cobrança, do valor do imposto do Selo que teria apurado (caso não tivesse considerado as respetivas comissões como isentas de Imposto do Selo ao abrigo do artº 7.º do respetivo Código ou fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição deste imposto), alegando que “(...) não dispõe de tal quantificação precisamente em virtude da não sujeição e isenção consideradas em 2015 (...) e que (...) não pode o mesmo, entendendo que ao caso não cabia qualquer sujeição a Imposto do Selo (...) das comissões em causa [da Multilateral Interchange Fee, Interchange Fee relativa a pagamentos de serviços e Interchange Fee relativa a levantamentos], calcular, agora, em 2017 o imposto que seria devido em 2015 se tivesse diferente entendimento."
Deste modo, tendo o Banco informado que em 2015 não liquidou Imposto do Selo sobre as comissões aqui em apreço e, solicitado a efetuar o cálculo do Imposto de Selo em falta, referiu que “(...) o A... não poderá corresponder ao ora solicitado.", outra solução não resta aos Serviços de Inspeção Tributária que não seja, com base na discriminação mensal das comissões (acima referidas) cobradas em 2015 - informação esta que foi facultada pelo Banco aos Serviços de Inspeção Tributária -, proceder ao apuramento do Imposto do Selo a liquidar.
Por conseguinte, tendo por base a informação mensal das comissões (acima referidas) cobradas em 2015, apurou-se Imposto do Selo em falta, no montante de € 1.252.866,07, em resultado da aplicação da taxa de 4%, prevista na verba 17,3.4. da TGIS, à base tributável das comissões (melhor identificadas supra e no quadro infra) cobradas pelo A..., no valor total de € 31.321.651,67.
De forma a dar cumprimento ao disposto no n.º 1 do art. 44.º do ClS, o Imposto do Selo apurado em falta deveria ter sido entregue nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído.
O Imposto do Selo apurado em falta, repartido por mês de cobrança, é apresentado no quadro infra.
F. Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de Imposto do Selo n.º 2019..., e respetivas liquidações de juros compensatórios n.º 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., n.º 2019..., n.º 2019 ... e n.º 2019... e n.º 2019... e seguintes, da mesma data, todas referentes ao ano de 2015 (documentos n.ºs 2 e 3 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
G. Em 22-02-2019, a Requerente efectuou o pagamento da quantia liquidada (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
H. Em 13-07-2018, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
3.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto
Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.
Os factos foram dados como provados com base no Relatório da Inspecção Tributária e no processo administrativo.
Não há controvérsia sobre os factos provados.
4. Matéria de direito
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou correções ao Imposto do Selo apurado pelo Requerente no ano de 2015, entendendo que esta deveria ter liquidado Imposto do Selo, aplicando a verba 17.3.4 da TGIS, no âmbito da sua atividade relativamente à taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que a taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s correspondem a contraprestações pela prestação de serviços financeiros que não beneficiam da aplicação da isenção prevista na alínea e), do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
4.1. Posições das Partes
A Requerente defende no presente processo, em suma:
– inexistência de responsabilidade na esfera da Requerente, pois o imposto constituiria encargo dos devedores desses juros e comissões, ou seja, dos clientes da Requerente;
– a alteração legislativa produzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, é inaplicável, por não ser interpretativa e violar a proibição constitucional de retroatividade fiscal;
– a correcção enferma de erro de interpretação do n.º 2, do artigo 1.º, do CIS e da verba 17.3.4. da TGIS, pois a taxa multilateral de intercâmbio e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s não se reconduzem a contraprestações de serviços financeiros sujeitas a Imposto do Selo, pois não correspondem a remuneração de prestações de serviços de pagamentos (realizada por um banco a outro banco);
– a entender-se que as operações se inserem no âmbito de incidência do Imposto do Selo estarão isentas, nos termos do disposto no art.º 7.º, n.º 1, al. e) do Código do Imposto do Selo;
– artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, é materialmente inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal, plasmado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, e por violação do princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica;
– a liquidação de juros compensatórios enferma de vício de falta de fundamentação, quanto aos períodos de Outubro a Dezembro e de falta dos pressupostos legais.
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende, em suma, o seguinte:
– a Requerente é sujeito passivo do Imposto do Selo;
– nas situações em análise estamos perante casos de substituição com retenção, pelo que é aplicável o disposto no artigo 28º da LGT;
– não se pode argumentar que o Banco (prestador de serviço) reteve a sua comissão, mas não o imposto devido;
– assumir qualquer outra leitura, seria abrir portas à fraude e evasão fiscais, sem consequências para os Bancos que assim actuassem;
– não se compreenderia que o Estado tivesse de fiscalizar os milhares ou milhões de clientes em tal situação, numa miríade de processos de derrogação de sigilo bancário, seguindo-se depois outros tantos processos para a cobrança, em muitos dos casos de escassos cêntimos ou euros;
–o nº 3 do artigo 28.º da LGT diz que “o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram”, pelo que pelas importâncias que não foram retidas e deveriam ter sido a título definitivo, o responsável principal é o substituto;
– o nº 2 do artigo 1º do CIS não é, só por si, a norma de incidência invocada no Relatório da Inspecção Tributária, pois é complementado pela verba 17.3.4 da TGIS;
– não corresponde à realidade que a Autoridade Tributária e Aduaneira tenha concluído pela incidência de Imposto do Selo por haver inspecção de IVA, sendo-lhe feita referência para afastar a aplicação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS;
– as comissões devidas e recebidas pelo Requerente na sequência de utilização de TPAs e de ATMs reportam-se a serviços financeiros;
– “banco do comerciante” paga ao “banco do cliente” uma taxa pela utilização do TPA (amputando os proveitos do “comerciante”, transferindo-lhe uma importância inferior à que foi efectivamente suportada pelo cliente, ou seja, inferior ao preço estipulado entre cliente e comerciante), chamada de “taxa de intercâmbio”, que é devida pela prestação de um serviço financeiro;
– banco do “cliente”, recebendo ordem de pagamento de “X” desse cliente (e é esse “X” que lhe retira da conta bancária), já paga ao banco do “comerciante” uma quantia inferior (“X” descontado da taxa de intercâmbio);
– o banco do “comerciante”, que já recebe o preço amputado da taxa de intercâmbio (não obstante o cliente suportar a totalidade do preço), volta a retirar, agora a seu favor, outra quantia (a taxa de serviço do comerciante), pagando ao “comerciante” um preço inferior ao que foi pago pelo seu cliente (pois fica amputado da taxa de intercâmbio, a favor do banco do “cliente”, e da taxa de serviço ao comerciante, a favor do banco deste);
– a taxa de intercâmbio só é paga quando não coincidem os bancos do cliente e do operador económico (o sistema “quadripartido”, que a Requerente doutamente explicou), sendo que a taxa é sempre cobrada;
– quanto aos serviços não taxados (abstratamente sujeitos a tributação, porque se trata de uma prestação de serviços financeiros), a matéria coletável queda-se em zero, pelo que não originará qualquer obrigação de pagamento;
– os serviços disponibilizados pelo Requerente nas caixas automáticas estão sujeitos a IS, como serviço financeiro, sendo que para o quantum da matéria coletável participarão, apenas, as operações sujeitas a contrapartidas financeiras por parte dos utilizadores/clientes;
– devem ser taxadas as operações efectuadas por cartões em caixas automáticas pelas quais os utilizadores suportem custos, a favor da Requerente;
– a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS aplica-se apenas aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido, como já entendia a jurisprudência antes da introdução da norma interpretativa do nº. 7 ao artigo 7.º do CIS, através da Lei 7-A/2016, de 30 de Março;
– a vontade clara e expressa, do legislador ser afastada pois ofenderia o princípio da separação de poderes;
– a demonstração da liquidação de juros compensatórios está fundamentada.
4.1. Questão da inexistência de responsabilidade na esfera do Requerente
A primeira questão colocada pela Requerente é a de saber se pode ser responsabilizada pelo pagamento do imposto do Selo.
A Requerente reconhece que é sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 2.º do CIS, mas defende que:
– não é o titular do interesse económico, sendo titulares desse interesse económico os seus clientes no âmbito da Taxa Multilateral de Intercâmbio, por força do disposto na alínea g), do n.º 3, do artigo 3.º, do CIS, que considera titular do interesse económico nas “ (…) restantes operações financeiras realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas.”;
– o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem as comissões foram
cobradas, e não à Requerente;
– está-se perante uma situação de substituição tributária sem retenção, à qual não se aplica o regime constante do artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT);
– a Requerente não efetuou retenção de imposto;
– nem há responsabilidade tributária direta do substituto tributário por este não ter empregado na tarefa da cobrança a diligência que dele se deve esperar, pois a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento do encargo tributário de outrem sempre dependeria da existência de culpa (a título de dolo ou negligência), culpa essa a demonstrar pela Autoridade Tributária e Aduaneira;
– entendimento contrário ofende o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade [cf. artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)];
– a imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Requerente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede;
– a alteração legislativa produzida pela Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24-05-2017 e seria inconstitucional se se aplicasse a factos anteriores, por força do artigo 103.º, n.º 3, da CRP.
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende no presente processo que o Imposto do Selo não é exigido ao Requerente no âmbito de substituição tributária, mas sim por ser sujeito passivo do imposto, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do CIS.
No entanto, no Relatório da Inspecção Tributária não se faz referência à alínea c), mas sim à alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS, pelo que, não sendo relevante fundamentação a posteriori ( ), é à face desta fundamentação de direito que há que apreciar se a Requerente é sujeito passivo do imposto.
Este artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do CIS estabelece que «são sujeitos passivos do imposto (...) entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações».
No Relatório da Inspecção Tributária afirma-se que «nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado»
A Requerente, no pedido de pronúncia arbitral, não questiona sequer o enquadramento da sua situação nestas normas, reconhecendo expressamente no seu artigo 10.º que, «de facto, o Requerente será o sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS».
Assim, sendo sujeito do passivo do imposto, compete à Requerente a liquidação do imposto, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 23.º do CIS, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, se se encontrar em alguma das situações em que é devido Imposto do Selo.
Não é relevante, assim, para afastar a incidência subjectiva, apurar se o Requerente é sujeito passivo na qualidade de contribuinte direto ou substituto (duas das categorias previstas no n.º 3 do artigo 28.º da LGT), pois, em qualquer caso, independentemente de saber quem detém a titularidade do interesse económico da operação, é sobre o Requerente que recai o ónus de liquidar e é apenas a ele que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir o pagamento do imposto. ( )
Por outro lado, de harmonia com o disposto na alínea h) do artigo 5.º do CIS, nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas a obrigação tributária considera-se constituída no momento da cobrança das comissões e contraprestações, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia exigir o pagamento do Imposto do Selo.
Resulta deste regime que se está, nas relações entre a Requerente e as entidades a quem cobra comissões ou contraprestações, não perante situação de substituição tributária (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20.º da LGT), mas sim perante situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto, sendo este, por facilidade de cobrança, exigido a quem não é o titular do interesse económico, mas está numa situação em que lhe é possível transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas com este, ficando na disponibilidade do sujeito passivo efetuar ou não essa transferência, através da inclusão ou não do valor do imposto nos preços dos bens que lhe transmite ou dos serviços que lhe presta. ( )
Em situações deste tipo, «o único responsável tributário, perante o Estado, pela falta de imposto liquidado é, em caso de divergência entre a pessoa que figura como sujeito passivo e a que figura como titular do interesse económico que tem o encargo do imposto, o sujeito passivo, e não o repercutido ou o titular daquele interesse económico (acórdãos arbitrais proferidos nos processos n.ºs 496/2017-T e 431/2018-T).
Assim, nem a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, nem o artigo 28.º da LGT são obstáculo à exigência do imposto ao Requerente (se se apurar que deve existir tributação).
Este regime não se afigura ser incompatível com o princípio da tributação com base na capacidade contributiva que é corolário do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), pois, como se referiu, não exclui a possibilidade de o Requerente transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas.
Para além disso, a exigência do imposto ao Requerente e não aos seus clientes justifica-se por evidentes considerações de praticabilidade, bem salientadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sua Resposta.
Pelo exposto, a liquidação impugnada não enferma do vício que o Requerente lhe imputa, por hipotética violação das normas sobre a incidência subjectiva do Imposto do Selo.
4.2. Questão da ilegalidade da liquidação de imposto do selo sobre a taxa multilateral de intercâmbio e comissões cobradas sobre operações efetuadas com cartões em caixas automáticos
As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários].
No âmbito dos procedimentos originados pelo pagamento de compras em Terminais de Pagamento Automático, referidos no Relatório da Inspeção Tributária, depois do pagamento pelo adquirente (acquirer) ao comerciante, aquele é reembolsado e paga-lhe uma comissão (taxa multilateral de intercâmbio ou multilateral interchange fee).
Como se refere no Relatório da Inspecção Tributária ( ), «existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, tal como referido aquando da análise dos TPA, também aqui é cobrada uma comissão - neste caso, pelo Banco detentor do ATM ao Banco detentor do cartão bancário (seja de débito seja de credito) - pelo serviço prestado» e «de igual modo, quando o cliente de um banco procede ao levantamento de numerário numa caixa automática (ou ATM) pertencente a outro Banco [Banco detentor do ATM], o Banco detentor do ATM cobra uma comissão ao banco detentor ou emissor do cartão bancário/SIBS, pelo serviço prestado».
Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos telemóveis, etc..
A Requerente não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre as comissões TMI, nem sobre as comissões interbancárias que cobrou pela utilização de Caixas Automáticas em operações efetuadas com cartões bancários.
A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma correcção relativamente a estas comissões, por entender que elas também se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS, dizendo o seguinte, em conclusão:
• 1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários];
• 2. O A... não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários;
• 3. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários encontrando-se sujeitas a IVA, encontram-se deste isentas, nos termos da alínea c) do n.º 27) do art.º 9.º do ClVA;
• 4. Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 1.ºdo CIS;
• 5. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.º 1 do art.º 23.º, 41.º, 43.º e n.º 1 do art.º 44.º, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado;
• 6. De acordo com o disposto no n.º 1 e na alínea g) do n.º 3 do art.º 3.º do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de Instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito) na medida em que é o titular do interesse económico;
• 7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do art. 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações"":
• 8. Nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS;
• 9. O n.º 1 do art.º 22.º do CIS, remete as taxas de imposto para a TGIS;
• 10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS;
• 11. As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS.
4.2.1. Erro de interpretação do n.º 2 do artigo 1.º do CIS
A Requerente defende que «é errónea a interpretação dada pelos serviços de inspeção tributária à norma contida no artigo 1.º, n.º 2, do CIS, dela se extraindo que as operações que estejam isentas de IVA estão necessariamente sujeitas a Imposto do Selo, utilizando de novo essa premissa como ponto de partida para a sujeição a Imposto do Selo, desta feita, da taxa multilateral de intercâmbio e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM’s».
Do artigo 1.º, n.º 2, do CIS apenas pode concluir-se que uma mesma operação não pode ser tributada cumulativamente em IVA e Imposto do Selo.
Porém, como também refere a Autoridade Tributária e Aduaneira, «não é apenas esse o artigo invocado para convocar a tributação, pois é também referido pelos serviços de inspecção o nº 1 do mesmo artigo (a norma de sujeição objectiva), complementada com a referência à verba 17.3.4 da TGIS, que consubstancia o referido nº 1 do artigo 1º do CIS, ainda se acrescentando que não lhe aproveita a exclusão prevista no nº 2 do mesmo artigo, por se tratar de operação isenta de IVA».
Afigura-se claro que é correta a interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira aqui defende.
Na verdade, a interpretação adequada do Relatório da Inspecção Tributária é a de que a Autoridade Tributária e Aduaneira não entendeu que as operações estavam sujeitas a Imposto do Selo apenas por não serem tributadas em IVA, mas sim que, para além desta condição (delimitação negativa de incidência) era necessária a incidência resultante de previsão na Tabela Geral.
Confirmando que é esta interpretação correcta, constata-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira se esforça por demonstrar, invocando normas do CIS, que há lugar a tributação, incluindo uma norma da Tabela Geral, que é a verba 17.3.4..
Por isso, devidamente interpretado o Relatório da Inspecção Tributária, não ocorre o erro de interpretação da lei que a Requerente invoca.
4.2.2. Erro de enquadramento das comissões TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários na verba 17.3.4.
Como se referiu, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que as comissões TMI (taxa multilateral de intercâmbio) e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS.
Trata-se de quantias cobradas entre entidades financeiras de cuja atividade concertada decorre a disponibilização aos seus clientes da possibilidade de efetuarem pagamentos em Terminais de Pagamento Automático e realizarem várias operações em Caixas Automáticos (multibanco).
A Requerente alega, em suma, que as quantias em causa decorrem de convenção interbancária de colaboração recíproca e destinam-se a repartir custos, suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizadas e que, entre bancos, não existe um específico vínculo jurídico, mas apenas a prática de actos de cooperação material, sustentados na convenção interbancária de colaboração recíproca celebrada, que não configura prestação de serviços e mais não visa do que uma repartição de custos nas relações interbancárias.
Defende ainda a Requerente que, a entender-se que as taxas referidas remuneram serviços realizados entre entidades bancárias, apenas a compensação líquida poderia assumir relevância e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias.
A Requerente defende também que, estando-se perante factos ocorridos em 2015, não lhe podem ser aplicadas as alterações legislativas posteriores, designadamente as introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março (Orçamento do Estado para 2016), por força do proibição constitucional da retroatividade de normas que criem impostos (artigo 103.º, n.º 3, da CRP).
Na redacção vigente em 2015, a verba 17.3.4. da TGIS estabelecia o seguinte:
17 - Operações financeiras:
(..)
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ... 4%.
A Lei n.º 7-A/2016 deu a esta verba a seguinte redacção:
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%
O artigo 154.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redacção.
Posteriormente, a Lei n.º 22/2017, de 23 de Maio, veio aditar uma alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS estabelecendo o seguinte:
3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico:
h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;
À face da redacção vigente em 2015, afigura-se que as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. da TGIS.
Na verdade, fazia-se referência a «operações financeiras» e a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» e o artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS estabelecia que «considera-se titular do interesse económico» «nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas».
Do conjunto destas normas, inferia-se que as «operações financeiras» a que se reportava a verba 17.3.4 seriam aquelas que são praticadas entre estas e os clientes, que são os titulares do interesse económico que, neste tipo de actos sujeitos a Imposto do Selo, constituía fundamento para imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º do CIS.
Sendo assim, não haveria fundamento para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI), pois é manifesto que nesses pagamentos interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes.
Por outro lado, no que concerne à utilização de cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, «cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas» (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/2010, de 5 de Janeiro). Isto é, se é certo que. no que concerne às operações em caixas automáticas (multibanco), havia prestação de serviços financeiros aos clientes de instituições bancárias, também o é que, pela prestação destes, não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4.
Neste contexto, é de concluir que a verba 17.3.4., na redacção vigente em 2015, não abrangia nem a TMI, nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.
Sendo assim, tem de se concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016 e pela Lei n.º 22/2017, atento o seu carácter inovador, não podiam ser aplicadas à situação em apreço, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos.
Na verdade, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa.
A lei interpretativa, integrando-se na lei interpretanda, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, tem forçosamente efeitos anteriores à sua vigência, pelo menos, o de eliminar uma ou mais das interpretações possíveis da lei interpretada. ( )
A proibição constitucional de retroatividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas.
Poderá entender-se, na esteira da lição de BAPTISTA MACHADO, que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroatividade. Como interpretações possíveis da lei antiga, com que os interessados podiam e deviam contar, não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adoptem, mas incluem-se aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa.
É essencialmente neste sentido que tem decidido, recentemente, o Tribunal Constitucional, com o se pode ver pelo acórdão n.º 644/2017, cuja jurisprudência é reafirmada no acórdão n.º 92/2018:
Como se explicou no Acórdão n.º 267/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, pode em certo sentido falar-se de uma retroatividade formal inerente a toda a lei interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. idem, ibidem, p. 247).
Na ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, releva que a lei interpretativa formalmente retroativa apenas declara o direito preexistente; ao passo que a lei interpretativa substancialmente retroativa, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa” violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas válida para o seu âmbito de aplicação material.
No caso em apreço, verifica-se uma situação em que a nova lei a que foi atribuída natureza interpretativa é verdadeiramente inovadora, pelo que aquele artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 é materialmente inconstitucional, por ser incompaginável com a proibição de retroactividade que consta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por estatuir uma aplicação retroativa da alteração que aquela Lei introduziu na verba 17.3.4 da TGIS.
Por isso, por força do disposto no artigo 204.º da CRP, que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados», tem de ser recusada a aplicação daquele artigo 154.º, bem como da nova redacção da verba 17.3.4 da TGIS.
Estando afastada a possibilidade de aplicar a nova legislação, é de concluir, pelo que se referiu, que não se podem enquadrar na verba 17.3.4 da TGIS, vigente em 2015, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.
Pelo exposto, a correção relativa à TMI e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários é ilegal, por enfermar de vício de violação de lei, que justifica a anulação das liquidações de Imposto de Selo e juros compensatórios, na parte respectiva, no valor de € 1.423.541,16, , nos termos dos artigos 135.º do CPA de 1991 e 163.º, n.º 1, do CPA de 2015.
Assim, fica prejudicado, por ser inútil [artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT] o conhecimento das restantes questões relativas a esta correção.
5. Restituição de quantia paga e juros indemnizatórios
Em 22-02-2019, a Requerente efetuou o pagamento da quantia liquidada e pede o reembolso de € 1.423.541,16, que é a parte das liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios correspondentes à correção relativa à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões.
A Requerente pede ainda juros indemnizatórios.
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
Como o pagamento de juros indemnizatórios depende de existir quantia a reembolsar, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito ao reembolso e em que medida.
Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.
5.1. Reembolso da quantia indevidamente paga
Procedendo o pedido de pronúncia arbitral quanto às partes das liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios respeitantes à questão da taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões, no valor de € 1.423.541,16, a Requerente tem direito à restituição desta quantia.
5.2. Juros indemnizatórios
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
Os erros que afectam a liquidação de Imposto do Selo e as consequentes liquidações de juros compensatórios são imputáveis à Autoridade Tributária e Aduaneira, que as efectuou por sua iniciativa.
Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, desde a data do pagamento indevido (22-02-2019), calculados com base no valor de € 1.423.541,16, até ser reembolsada.
Os juros indemnizatórios são devidos à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1, e 35.º, n.º 10 da LGT, do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, do artigo 61.º, n.os 3 e 4, do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou outras que alterem a taxa legal) e, desde a data do pagamento, até ao integral reembolso.
6. Decisão
Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
b) Anular parcialmente, quanto ao valor global de € 1.423.541,16, as liquidações de Imposto do Selo n.º 2019..., e liquidações de juros compensatórios n.ºs 2019..., 2019..., 2019..., 2019..., n.º 2019..., n.º 2019... e n.º 2019... e n.º 2019...;
c) Julgar procedente o pedido de reembolso e condenar à Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar a Requerente da quantia de € 1.423.541,16;
d) Julgar procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los à Requerente nos termos referidos no ponto 5.2. deste acórdão.
7. Valor do processo
De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 1.423.541,16.
8. Custas
Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 18.972,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
9. Comunicação ao Ministério Público
Dê-se conhecimento da decisão ao Ministério Público, em face do decidido sobre a questão relativa à inconstitucionalidade do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.
Lisboa, 07-10-2019
Os Árbitros
(Jorge Lopes de Sousa)
(Vasco Valdez)
(João Pedro Rodrigues)
Jurisprudência Arbitral Tributária
