DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)

 

I – Relatório

 

1. No dia 15.02.2019, a Requerente, A..., S.A., pessoa colectiva n.º ..., com sede na ...– Rua ..., ..., ...-... ...., requereu ao CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos do art. 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação  das liquidações adicionais de IRC n.ºs 2018 ... (2014) e 2018 ... (2015), de IVA n.ºs 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ... e 2018 ... (IVA Janeiro a Dezembro de 2014  e n.ºs 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018  ... e 2018 ... (IVA Janeiro a Dezembro de 2015), bem como das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2018 ... (IRC 2014), 2018 ... (IRC 2015), 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018  ... e 2018 ... (IVA Janeiro a Dezembro de 2014, e 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ..., 2018 ... e 2018 ... (IVA Janeiro a Dezembro 2015) que originaram um valor total a pagar, juros incluídos, de € 376.432,48.

 

A Requerente alegando ter pago valor das liquidações peticiona, ainda, a condenação da Requerida ao respetivo reembolso, acrescido de juros indemnizatórios.

 

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do art. 6.º, do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes nos prazos legalmente aplicáveis, foram designados os árbitros signatários para integrar o Tribunal Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo regulamentar.

O Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 26.04.2019.

 

3.  Em 3.06.2019, por despacho do Exmo. Sr. Subdiretor-Geral com competências delegadas na área do IVA, Dr. B..., proferido a 03/06/2019, foram revogados os atos de liquidação de IVA impugnados nos presentes autos, o que a Requerida deu conhecimento por requerimento de 5.06.2019.

 

Os fundamentos apresentados pela Requerente, em apoio da sua pretensão, no que respeita a IRC, foram, sinteticamente, os seguintes:

 

a.            A requerente dedica-se à comercialização de matérias-primas para a indústria de plásticos e afins.

 

b.            A atividade da requerente é desenvolvida no seio do grupo multinacional em que se insere (Grupo C...), sendo, atualmente e desde 2015, detida pela D..., com sede na Bélgica, embora já anteriormente integrasse o referido grupo na medida em que era detida desde 2003 pela E... SL.

 

c.            Assim, atento o seu papel no seio do Grupo internacional em que se insere, a requerente realiza as seguintes operações intra-grupo: (i) a atividade de distribuição de risco limitado/DRL (que é a sua atividade principal, e (ii) a execução de compra de mercadoria para o Grupo C... (de carácter residual).

 

d.            Nesta segunda atividade de caracter residual, em termos de circuito de faturação, o fornecedor internacional vende à requerente e esta revende de imediato (antes mesmo, ou logo que, rececionada a mercadoria) pelo mesmo valor à F... SA (regime de flash title, titularidade relâmpago), transferindo o risco e a propriedade dos bens imediatamente para aquela sociedade, não assumindo qualquer risco de inventário.

 

e.            Na sua atividade como DRL, a requerente vende os produtos do Grupo aos clientes portugueses, sendo a sua remuneração calculada com base num preço de compra da mercadoria à empresa do grupo “F...SA” (“F...”), inferior ao preço real de revenda no montante necessário para gerar uma margem que permita cobrir as despesas operacionais e gerar um lucro.

 

f.             A Inspeção não procedeu a correções à margem de lucro assegurada à requerente dentro do Grupo C..., conseguida via combinação de fatores, entre os quais: assunção de encargos com armazenagem em Portugal pela F... (o que é coerente com o facto de ser esta a proprietária do inventário/stock), e diferença entre o preço (mais baixo) pelo qual a F... vende a mercadoria à requerente e o preço (mais alto) pelo qual esta o revende ao cliente final.

 

g.            Mas entendeu a AT que aquelas compras para o Grupo C... (para a F...) feitas pela requerente a fornecedores deveriam ser objeto de uma determinação específica e adicional das condições de plena concorrência.

 

h.            A AT reconhece, que não faz ideia que remuneração uma entidade independente quereria auferir para realizar as tarefas de compra (183 ordens de compra em 2014, e 213 ordens em 2015, mas ainda assim avança com a aplicação de uma remuneração, calculada com base na aplicação da percentagem de 5%, ao valor das ordens de compra louvando-se em orientações da OCDE e da União Europeia (soft law) que, diz, a autorizam a prescindir da busca do que teria sido uma margem de plena concorrência, em benefício da aplicação de uma margem entre 3% e 10%.

 

i.             A AT não apresenta qualquer justificação para o valor dos custos dos serviços administrativos de compra, de baixo valor mas é a Requerida quem tem de fundamentar a metodologia de determinação do preço (remuneração) de plena concorrência que entendeu adoptar, pois  nesta matéria relevam as exigências de fundamentação dos atos tributários, nos termos do  disposto no n.º 3 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária.

 

j.             No caso concreto a AT não logrou demonstrar o preço de plena concorrência a que diz ter chegado, violando, por isso (vício de falta ou insuficiência da fundamentação), o disposto no artigo 77.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, no artigo 63.º do Código do IRC, , e no artigo 9.º, n.º 1, da Convenção contra a Dupla Tributação Celebrada entre Portugal e o Luxemburgo.

 

Sem conceder,

 

k.            É um absurdo, a AT pretender remuneração de cerca de € 1.800 por cada ordem de compra a fornecedor, executada pela requerente. Essa não é certamente a remuneração de plena concorrência para o “serviço de baixo valor acrescentado” (reconhecido pela AT como tal) de colocar ordens de compra juntos de fornecedores escolhidos pela F... .

 

l.             O valor das mercadorias compradas em benefício do (para o) Grupo C... / F..., não tem nada que ver com o custo (e respectiva margem sobre o mesmo) do serviço administrativo de baixo valor acrescentado de executar essas compras para o Grupo C... tendo a AT incorrido em erro grosseiro nos pressupostos de facto (erro no que respeita ao custo de produção do serviço) o que teve por consequência a determinação de uma remuneração que nada tem que ver com a remuneração de plena concorrência, tendo a AT inflacionado de forma absurda o valor da remuneração por si imputada à requerente e por si, AT, sujeita a IRC.

 

m.          Se por absurdo fosse aquela a remuneração que uma entidade agindo com independência lhe exigisse pela tarefa de executar as cerca de 200 ordens de compra por ano, a F... (ou mais latamente o Grupo C...) teria como alternativa realista (que certamente usaria) contratar ela própria uma pessoa para o efeito, a quem ainda sobraria tempo para outras tarefas, por uma fração (custo mensal de gabinete para trabalhar incluído) do valor que a AT pretende impôr.

 

n.            Ademais, no caso concreto da requerente, e nos termos da documentação que foi disponibilizada à AT no decurso do procedimento inspectivo, é possível concluir que as tarefas de procurement e de logística locais (cujo custo é redebitado a, e por conseguinte suportado por, F...) prestadas pela requerente, não se dissociam da sua actividade principal de distribuição (e que constitui o core business da requerente) enquanto Distribuidor de Risco Limitado local do Grupo, pois a sua natureza é meramente acessória face à actividade principal assumida pela requerente.

 

o.            Nesta medida, entende a requerente que, sendo indissociáveis as actividades de distribuição de risco limitado e de procurement e logística locais (cujos custos são inteiramente debitados à F...), deverá conclui-se que esta última actividade, por inerente à primeira, não é susceptível de ser remunerada separadamente.

 

p.            Perante este modo global de garantir o princípio da plena concorrência, no qual a AT, não foi capaz de oferecer alternativa capaz, não faz sentido pegar numa pequena parcela de actividade da requerente (execução para o Grupo de compras a fornecedores) e determinar à parte e adicionalmente uma remuneração de plena concorrência para as mesmas pois isso redundaria numa duplicação de remunerações: a global, e, depois, uma ou várias, sectoriais.

 

q.            A duplicação resulta ainda de um segundo factor: a AT imputa uma remuneração ao serviço de compra a fornecedores, tomando como base de cálculo da margem o valor das próprias mercadorias, esquecendo-se que parte dessas mercadorias é recomprada pela Requerente ao Grupo C... para revenda a clientes finais e, então sim com propriedade, tem uma margem de lucro na revenda.

 

r.             Violou, pois, a AT, e, em particular, a Inspecção Tributária, o disposto nos artigos 63.º, n.º 1, e n.º 3, alínea a), in fine, do Código do IRC, , 1.º, n.º 1, e 8.º, n.º 1, e 12.º, n.º 4,  da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e das normas internacionais em matéria de preços de transferência, incluindo o artigo 9.º, n.º 1, da Convenção contra a Dupla Tributação Celebrada entre Portugal e o Luxemburgo.

 

4. A ATA – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por impugnação, no que respeita a IRC, em síntese, com os fundamentos seguintes:

 

a.            Atenta a análise das declarações prestadas pelo Sujeito Passivo e a análise de evolução das demonstrações financeiras da Requerente, os Serviços inspetivos identificaram três operações intragrupo enquadráveis como operações realizadas ao abrigo das relações especiais - designadas operações Vinculadas nos termos do n.º 3 do artigo 1º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro de 2001: Atividade de distribuição, Atividade de Compra e Outros rendimentos.

 

b.            Para cada uma destas atividades vinculadas os Serviços inspetivos solicitaram a comprovação, nos termos definidos no normativo mencionado supra, da prática de preços de plena concorrência para as atividades identificadas mas dos elementos e explicações apresentadas na decorrência de várias notificações efetuadas ao Sujeito Passivo, verificaram os Serviços que este não cumpre as obrigações relativas à documentação a constar do dossier de preços de transferência (DPT), limitando-se a apresentar documentos de cariz meramente expositivos, sendo omisso relativamente à informação e documentação considerada relevante e obrigatória nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 63° do CIRC e artigos 13º e seguintes da Portaria relativa aos preços de transferência.

 

c.            Em conclusão, da análise efetuada à globalidade das operações vinculadas, os Serviços inspetivos concluíram estar-se perante situações suscetíveis de implicar correções ao lucro tributável declarado;

 

d.            Porém, para os períodos em análise, relativamente à atividade de distribuição e aos "outros rendimentos", perante as dificuldades da AT em promover a comparabilidade das condições das operações entre as entidades relacionadas em causa com as condições de operações semelhantes realizadas entre entidades independentes (por falta de seleção de entidades e de operações comparáveis) e, por conseguinte, em determinar o método mais adequado para efeitos de cálculo de um novo preço de transferência, não foi  proposto ajustamento.

 

e.            Foi  decidido  efetuar apenas a correção à matéria tributável em consequência dos ajustamentos resultantes da falta de aplicação de uma margem de lucro às prestações de serviços administrativos realizadas pelo sujeito passivo, no âmbito da atividade de compra), na medida em que, para esta categoria de prestação de serviços de baixo valor acrescentado está previsto, na doutrina emanada pela OCDE na matéria e nas orientações provindas dos trabalhos publicados pela União Europeia através da Comissão,  a aplicação de uma margem fixa sem ser necessário efetuar qualquer estudo de benchmarking.

 

f.             Atentas as declarações do Requerente, os Serviços inspetivos concluíram que no tocante à atividade de compra de mercadoria aos fornecedores para posterior venda à F... se está perante prestações de serviços intragrupo, e em particular prestações de serviços intragrupo de baixo valor acrescentado ("Low Value Adding lntra-Group Services' ).

 

g.            Para efeitos de quantificação do preço de plena concorrência, os serviços inspetivos socorreram-se das diretrizes emanadas pela OCDE e pela Comissão Europeia e em particular nas que dispõem sobre este tipo de Serviços;

 

h.            Foram seguidas as recomendações da OCDE contidas no documento publicado em 2010 sob o título «Diretrizes sobre Preços de Transferência para Empresas Multinacionais e Administrações Fiscais», em especial o contido no seu capítulo VII onde são tecidas considerações sobre os bens incorpóreos e serviços.

 

i.             Referiram os Serviços:

«Relativamente às prestações de serviços intragrupo de baixo valor acrescentado "low value-adding intra-group serviçes", defendia-se a aplicação de uma margem de lucro de cerca de 3% a 10% por norma de 5%, conforme se retira do parágrafo 63, incluído no ponto 7.7.2. Mark Up considerations do relatório publicado, em 2010, pela Comissão Europeia "EU JOINT TRANSFER PRICING FORUM JTPF REPORT: GUIDELINES ON LOW VALUE ADDING INTRA-GROUP SERVICES(...).

«O sujeito passivo para prestar estes serviços de cariz administrativo à F..., necessitou de suportar outros gastos, no entanto, é inviável à AT proceder à inventariação dos mesmos de forma exacta.

Por conseguinte, decidiu considerar apenas como gasto associado o valor anual das compras de mercadorias efetuadas e posteriormente refaturadas à F..., pelo mesmo valor».

 

j.             O princípio da independência (arm's-length principie), acolhido no nosso ordenamento jurídico, no que ao IRC respeita, no artigo 63° do CIRC e através da Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro, confere às autoridades fiscais o poder de efetuar correções, caso as condições praticadas nas transações entre empresas relacionadas não sejam idênticas às que seriam praticadas entre empresas independentes.

 

k.            Face à abordagem simplificada proposta para a  prestação de serviços em causa, a determinação dos preços de transferência é feita recorrendo a um mecanismo simplificado, através da aplicação de uma margem de lucro de 5% dos custos determinados, conforme indica o subponto 7.61 do ponto D.2.4 – Profit Mark-up do Capítulo VII das Directrizes sobre Preços de transferência para Empresas Multinacionais e Administrações Fiscais da OCDE, com a nova redacção atribuída pelo relatório “ Aligning Transfer Pricing Outcomes With Value Creation, Actions 8 10 – 2015 Final Reports”.

 

l.             Atento o vertido no RIT, verifica-se que a Administração Tributária atendeu aos requisitos de fundamentação estatuídos na lei e, também aos especiais, previstos no normativo supra referido.

 

m.          Desde logo e conforme consta do RIT, a AT considera que o valor dos custos dos serviços administrativos de compra, de baixo valor acrescentado, aqui em causa, seria o próprio valor das ordens de encomenda, seria o valor das mercadorias compradas, pois este é o único custo conhecido e quantificável.

 

n.            Assim, para tomar como base de incidência a aplicar a percentagem de 5%, o valor das compras efetuadas, os SIT justificaram que a referida margem seria de aplicar ao valor dos custos anuais incorridos para a realização deste serviço, no entanto, não sendo possível calculá-los com rigor e sendo o valor das compras o único valor conhecido e quantificável, pese embora inferior, seria este o utilizado como base de cálculo (o que beneficiou a Requerente).

 

o.            Neste seguimento, e perante as características da atividade de compra descritas, os SIT socorreram-se das orientações emanadas pela OCDE e pela Comissão Europeia para classificar esta atividade como uma prestação de serviços intragrupo de baixo valor acrescentado, classificação que a Requerente não contesta.

 

p.            Sendo que, para tais prestações de serviços as próprias orientações da OCDE referiam que nestes casos a experiência mostra que as margens normalmente acordadas se situam no intervalo de 3% a 10%, fixando-se geralmente em 5%.

 

q.            E relativamente à alegação que a remuneração das operações de compra já está contida na margem definida de 1,9% importa referir que, em sede inspetiva, foi a própria Requerente que mencionou que não havia sido definida qualquer remuneração para esta atividade.

 

r.             Acresce que também com relação à própria remuneração de 1,9% a Requerente não logrou demonstrar em que medida se tratava de uma remuneração de plena concorrência, não obstante os Serviços não terem procedido aqui a qualquer ajuste (por dificuldade da AT em promover a comparabilidade da atividade de distribuição e dos "outros rendimentos,) circunstância que no que toca à atividade de compra, foi ultrapassada por força da aplicação das orientações emanadas pela OCDE no tocante às prestação de serviços intragrupo de baixo valor acrescentado.

 

5. Verificando-se a inexistência de qualquer situação prevista no art. 18º, nº 1, do RJAT, que tornasse necessária a reunião arbitral aí prevista, foi dispensada a realização da mesma.

As partes apresentaram alegações escritas, nas quais, no essencial, mantiveram as posições já expostas em sede de petição inicial e de resposta.

 

6. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.

O processo não padece de vícios que o invalidem.

Relativamente aos atos de liquidação de IVA e juros compensatórios associados incluídos no objeto do pedido de pronúncia arbitral, resulta dos autos que, na pendência destes, foram tais atos revogados por despacho do Diretor Geral da AT de 3-6-2019, conforme requerimento apresentado em 9-7-2019, com cópia daquele despacho.

Assim e na sequência do despacho do Presidente deste Tribunal de 26-7-2019 (ponto I), a lide ficou, nessa parte, desprovida de objeto e, consequentemente, será, a final, declarada extinta nessa parte.

 

7. Cumpre solucionar então as seguintes questões:

a) Ilegalidade das liquidações de IRC por vício de violação de lei.

b) Ilegalidade das liquidações de IRC por vício de fundamentação insuficiente legalmente equiparado a falta de fundamentação.

 

II – Fundamentação

 

Os factos

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

 

a.            A requerente dedica-se à comercialização de matérias-primas para a indústria de plásticos e afins.

b.            A atividade da requerente é desenvolvida no seio do grupo multinacional em que se insere (Grupo C...), sendo, atualmente e desde 2015, detida pela D..., com sede na Bélgica, embora já anteriormente integrasse o referido grupo na medida em que era detida desde 2003 pela E... SL.

c.            No âmbito da estratégia de negócio do Grupo C..., foi implementado o modelo de gestão Matrix, nos termos do qual foram atribuídas à requerente funções de distribuição de risco limitado (DRL), com responsabilidades ao nível da distribuição dos produtos no mercado português bem como atividades de gestão e processamento de encomendas de produtos a distribuir pelas entidades DRL do grupo C... .

d.            De acordo com o referido modelo comercial e de distribuição, a F... é a proprietária do inventário que, está fisicamente, situado no armazém da A... PT, que é igualmente a dona do armazém em Portugal.

e.            A Requerente realiza as seguintes operações intra-grupo: (i) a atividade de distribuição de risco limitado/DRL, que é a sua atividade principal e (ii) a execução de compra de mercadoria para o Grupo C... .

f.             Na sua atividade como DRL, a requerente vende os produtos do Grupo aos clientes portugueses, sendo a sua remuneração calculada com base num preço de compra da mercadoria à empresa do grupo “F...SA” (“F...”), inferior ao preço real de revenda no montante necessário para gerar uma margem que permita cobrir as despesas operacionais e gerar um lucro  igual a uma margem de 1,9% na sua atividade de distribuição de risco limitado.

g.            Para garantir esta remuneração para além da diferença entre o preço de compra e o preço de revenda da mercadoria, concorre ainda o débito pela requerente à F... (F...) de alguns custos operacionais, maxime despesas de logística/com armazenagem.

h.            No âmbito das funções de execução de compra de mercadoria para o Grupo C..., em termos de circuito de faturação, o fornecedor vende à requerente e esta revende de imediato pelo mesmo valor à F... .

i.             A requerente foi objeto de um procedimento de inspeção tributária aos exercícios de 2014 e 2015 promovido pelos serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ..., nos termos da Ordem de Serviço Nº OI2017..., constando do respetivo do RIT, além do mais, o seguinte:

(…)

(…)

(…)

j.             Com base nas correções de rendimentos constantes do RIT no montante de € 330.519,03 referentes a 2014 e de € 387.499,49 respeitantes a 2015, a Requerida procedeu às liquidações adicionais de IRC objeto do presente processo.

 

k.            Em 8.01.2019 A Requerente pagou o valor das liquidações objeto do presente processo.

 

Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados

 

9. A convicção do Tribunal quanto à decisão sobre a matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, sendo de observar   inexistir controvérsia entre as partes relativamente à matéria de facto, cingindo-se o desacordo à matéria de direito.

 

II Fundamentação (cont.)

O Direito

 

10. O artigo 63.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos tributários em causa,  estabelecia o seguinte:

 

“1 — Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 — O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.

(…)

8 — Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 120.º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.

(…)

13 — A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.”

 

Por sua vez o art. 77º, nº 3, da LGT, dispõe o seguinte:

 

“Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

a) Descrição das relações especiais;

b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;

c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;

d) Quantificação dos respectivos efeitos.”

 

11. A AT  declara no RIT que tem a convicção de que em operações realizadas entre entidades independentes e  comparáveis às realizadas entre a Requerente e a  F..., SA, seria praticada uma margem de lucro.

Alega, no entanto, que é desconhecido o valor dessa margem praticada em operações comparáveis entre entidades independentes. Por isso, aplicou uma margem de lucro de 5% sobre os custos das mercadorias, valor apurado com base em diretrizes da OCDE (soft law).

 

Afigura-se pertinente determinar a natureza da relação contratual existente  entre a Requerente e a F..., SA, no que respeita às operações que estão em causa, uma vez a sua caracterização é essencial para ponderar o elemento “comparabilidade” com  operações entre entidades independentes, substancialmente idênticas,  de que a lei portuguesa  não parece prescindir (cfr. art. 63º, nºs 1 e 2 do CIRC e 77º, nº 3, al. c) da LGT).

 

As “operações” em causa  consistem em aquisição de bens pela Requente a terceiros, por prévia determinação da F..., SA, estando, também, previamente, definido que a Requerente as retransmitirá de imediato, para aquela empresa, pelo mesmo valor.

 

Substancialmente, e no âmbito do convencionado entre Requerente e a F..., é, pois, esta a interessada na aquisição dos bens, intervindo a  Requerente, face aos fornecedores, formalmente,  como adquirente, mas estando, por sua vez,  vinculada com a  F..., a retransmiti-los de imediato para esta, nas mesmas condições em que as adquiriu.

 

Note-se que, segundo o próprio RIT, é a  F... que coordena a gestão de stocks e as funções de logística, é proprietária do inventário (mercadorias) pagando os respetivos custos de gestão do armazém, bem como os demais  custos dos inventários, entre os custos de transporte das mercadorias que lhe são faturadas pela empresa transportadora.

 

Nos termos do art. 1157º do código civil “Mandato é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a praticar um ou mais actos jurídicos por conta da outra.”

 

E, no artigo 1180º do mesmo código na secção referente ao  “mandato sem representação”, determina-se que “O mandatário, se agir em nome próprio, adquire os direitos e assume as obrigações decorrentes dos actos que celebra, embora o mandato seja conhecido dos terceiros que participem nos actos ou sejam destinatários destes.”

 

Por sua vez, nos termos do nº 1, do art. 1181º “ O mandatário é obrigado a transferir para o mandante os direitos adquiridos em execução do mandato.”

 

No caso sub juditio, parece que estes elementos se encontram presentes, afigurando-se que o vinculo contratual entre a Requerente e a F..., configura um mandato  sem representação.

 

Assim, sendo certo que o mandato de presume remunerado face ao art. 1158º do Código Civil a comparação a efetuar deveria ser com operações deste tipo,  celebradas entre entidades independentes e não com comuns operações de venda ou fornecimentos de bens, que não são substancialmente idênticas.

 

Por esta razão carece, desde logo, de sustentação o discurso fundamentador dos atos tributários de IRC sub judice, com a consequente ilegalidade dos mesmos.

 

12.Mas outra razão origina, ainda, a falência da tese do RIT.

Neste, a AT assume que não sabe qual o preço comparável de mercado, e  prescinde de tal elemento  (ao arrepio do CIRC e da LGT) e  aplica  um critério cujo alegado fundamento jurídico se alicerça em diretriz  da OCDE.

 

Todavia, a soft law não tem a virtualidade de permitir o estabelecimento de imposições fiscais não suportadas na lei interna , pois como escreve João Espanha “Muito menos se pode pretender que os Relatórios, Comentários à CMOCDE, ou o que quer que seja produzido pelos referidos grupos de trabalho, por muita qualidade técnica que revelem, se substituam à lei nacional, encontrando-se nessa soft law, normas de incidência (ou de determinação da matéria colectável) que substituam, aperfeiçõem ou integrem lacunas da lei nacional” (CADERNOS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA, Almedina, 2013, pag. 150).

No mesmo sentido, escreve Miguel Teixeira de Abreu:

“As orientações da OCDE têm vindo a ganhar terreno enquanto elemento interpretativo na aplicação das normas portuguesas sobre preços de transferência, sendo cada  vez mais utilizadas pelas autoridades tributárias nas inspecções fiscais que realiza às empresas portuguesas.

Convém, no entanto, ter em conta que as Orientações da OCDE -assim como os comentários da OCDE à sua convenção modelo- não são elementos interpretativos obrigatórios mas meros auxiliares de interpretação, que devem ser aplicados com os ajustamentos devidos, sobretudo quando a norma doméstica não coincide em absoluto com a norma convencional” (CADERNOS DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA, Almedina, 2013, pag. 182).

 

Nesta medida, uma tributação baseada em diretrizes da OCDE, sem suporte em normas de determinação da matéria coletável do CIRC, não pode deixar de ser considerada ilegal.

 

13.Por outro lado, alega-se no RIT que:

«O sujeito passivo para prestar estes serviços de cariz administrativo à F..., necessitou de suportar outros gastos, no entanto, é inviável à AT proceder à inventariação dos mesmos de forma exacta.

Por conseguinte, decidiu considerar apenas como gasto associado o valor anual das compras de mercadorias efetuadas e posteriormente refaturadas à F..., pelo mesmo valor».

 

Acontece que, do supra exposto, e da própria alegação da Requerida resulta, com clareza,  que o valor anual das compras de mercadorias efetuadas e imediatamente refaturadas à F..., pelo mesmo valor, não constitui  custo da Requerente mas sim da   F... .

 

Os custos da Requerente com as ordens de compra  são custos de cariz administrativo, como a própria Requerida reconhece, pelo que  eram estes que deveriam ter sido tomado como referência para aplicação dos métodos legalmente previstos e não o valor das compras de mercadorias, que são integralmente suportados  pela F... .

 

Também, por esta razão, a base utilizada pela Requerida para a determinação dos “termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis” revela-se manifestamente desajustada da realidade subjacente aos factos tributários do que decorre, também, a ilegalidade das liquidações.

 

14.Por último, é ainda notório que o discurso fundamentador do RIT viola, ainda, o artigo 77º, nº 3  da LGT, que (em consonância com o artigo 63º do CIRC)  impõe  a fundamentação da comparabilidade, ao dispor que:

“3 –(…)a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

c) (…)Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;”

 

O dever de fundamentação dos elementos de comparação não foi observado pela AT, que entendeu ser o mesmo dispensável.

 

Mas, como já decidiu o STA em 6.11.1996, no recurso 20188 “Se a Administração  Fiscal, ao efectuar tal correcção, omite a “descrição dos termos em que decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”, o acto respectivo é ilegal, devendo ser anulado.”

 

Na mesma linha se pode ler na decisão arbitral proferida no processo nº 109/2015-T, de 22 de Setembro de 2015, “é sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira que recai o ónus da prova das condições que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, como vem entendendo uniformemente o Supremo Tribunal Administrativo. 

Assim, tem de se concluir que, para além de não ter dado satisfação aos requisitos de fundamentação exigidos pelo artigo 77.º, n.º 3, da LGT, a Autoridade Tributária e Aduaneira também não actuou da forma como esta norma impõe que proceda ao aplicar ao efectuar correcções com base no regime dos preços de transferência.”.

 

Assim, conclui-se que os atos tributários padecem de vício de violação de tal e, também, de fundamentação deficiente, legalmente equivalente a vício de falta de fundamentação, pelo que, não podem deixar de ser anulados.

 

DIREITO À RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO COM JUROS INDEMNIZATÓRIOS

 

15. A Requerente pede o reembolso do imposto (IRC) indevidamente pago, no montante de € €377.951,46, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, sobre aquele montante, desde 8 de janeiro de 2019, até integral pagamento.

 

A Requerente pagou as quantias liquidadas, como se refere na alínea k) da matéria de facto fixada.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

 

Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

 

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

 

Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

 

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do ato de liquidação, há lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

 

No que concerne aos juros indemnizatórios, é também claro que a ilegalidade do ato é imputável à Administração Tributária e Aduaneira, que, por sua iniciativa praticou sem suporte legal.

 

Está-se, deste modo, perante um vício de violação de lei substantiva, consubstanciado em erro nos pressupostos de direito, imputável à Administração Tributária.

 

Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e do artigo 61.º do CPPT, calculados sobre a quantia que pagou indevidamente.

 

Assim, deverá a Autoridade Tributária e Aduaneira dar execução ao presente acórdão, nos termos do art. 24.º, n.º 1, do RJAT, determinando o montante concreto a restituir à Requerente e calcular os respetivos juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva das dívidas cíveis, nos termos dos arts. 35.º, n.º 10, e 43.º, n.ºs 1 e 5, da LGT, 61.º, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou diploma ou diplomas que lhe sucederem).

 

Os juros indemnizatórios são devidos desde a data do pagamento (8-1-2019), até à do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT).

 

16. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no art. 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 377.951,46

 

17. Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 6.426,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da requerida Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

III. - Decisão

 

De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

– julgar procedentes os pedidos de declaração da ilegalidade dos sobreditos atos de liquidação de IRC, incluindo os de liquidação de juros, respeitantes aos exercícios de 2014 e 2015;

– anular as referidas liquidações;

– julgar procedente o pedido de restituição da quantia global paga correspondente às referidas liquidações (€ 377.951,46) e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a restituí-la;

– julgar procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e, em consequência,  condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagá-los à Requerente, calculados sobre a quantia a restituir, desde a data do pagamento (8-1-2019), até à do processamento da nota de crédito em que devem ser incluídos (art. 61.º, n.º 5, do CPPT), às taxas legais que vigorarem até ao pagamento, nos termos do artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou diploma ou diplomas que lhe sucederem);

– condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira nas custas do presente processo e

-- julgar extinta a instância, por impossibilidade superveniente da lide, no que respeita aos atos de liquidação de IVA e juros compensatórios associados, atos estes também objeto do pedido de pronúncia arbitral, considerando que, conforme exposto supra, tais atos foram revogados pela Autoridade Tributária e Aduaneira na pendência deste processo.

 

•             Notifique-se.

 

Lisboa e CAAD, 15 de outubro de 2019

 

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

José Poças Falcão

(Presidente)

 

Marcolino Pisão Pedreiro

(Árbitro Adjunto)

 

Alberto Soares

(Árbitro Adjunto)